Förhandsöverenskommelse om prissättning (APA)
En förhandsöverenskommelse om prissättning (Advance Pricing Agreement eller Advance Pricing Arrangement, APA) är en överenskommelse som minst två skatteavtalsstater ingår. De behöriga myndigheterna i de berörda länderna förhandlar om förhandsöverenskommelsen.
Vad är APA?
En förhandsöverenskommelse om prissättning är en överenskommelse mellan skatteavtalsstater. Överenskommelsen är avsedd för situationer där det finns ett behov av att avgöra internprissättningsfrågor som lämnar utrymme för tolkning och gäller interna transaktioner i koncerner som bedriver internationell verksamhet.
På vilket sätt drar en skattskyldig nytta av APA?
En förhandsöverenskommelse ger redan i förväg den skattskyldige garantier om hur prissättningen av de transaktioner som omfattas av förhandsöverenskommelsen kommer att behandlas i inkomstbeskattningen, om den skattskyldige följer överenskommelsen. På samma gång undviker den skattskyldige internationell dubbelbeskattning i anknytning till prissättningen av dessa transaktioner, eftersom alla stater som ingått en förhandsöverenskommelse förbinder sig till den överenskomna internprissättningen om transaktionen genomförs enligt överenskommelsen.
Med APA är det möjligt att förebygga avvikande åsikter som gäller internprissättning. De skattskyldigas och skattemyndigheternas erfarenheter av förhandsöverenskommelser visar att det i allmänhet är enklast att lösa komplicerade internprissättningsfrågor då alla parter samarbetar på förhand. I allmänhet är det svårare att söka en lösning i efterskott.
Det är inte möjligt att undvika risken för internationell dubbelbeskattning med ett förhandsavgörande, som ges av Skatteförvaltningen i Finland eller Centralskattenämnden. Dessa förhandsavgöranden avgör aldrig hur en transaktion som genomförts med en part i intressegemenskap behandlas i beskattningen för den andra parten. Å andra sidan kan förhandlingsprocessen om APA mellan två eller flera stater vara utdragen och den leder inte nödvändigtvis alltid till en överenskommelse.
Vad grundar sig APA på?
Det finns ingen separat APA-lagstiftning i Finland. En förhandsöverenskommelse om prissättning kan göras med stater med vilka Finland har ett gällande avtal om undvikande av dubbelbeskattning av inkomst och förmögenhet (”skatteavtal”). APA grundar sig på att de skatteavtal som Finland ingått omfattar en föreskrift om förfarande för ömsesidig överenskommelse, med vilken det är möjligt att undanröja internationell dubbelbeskattning. Förfarandet för ömsesidig överenskommelse baserar sig på artikel 25 i OECD:s modellskatteavtal.
Lagstiftning och praxis som gäller APA-förfarandet varierar i olika skatteavtalsstater. I denna anvisning behandlas APA-förfarandet enbart ur finländsk synvinkel. Följaktligen finns det skäl för en skattskyldig att utreda detaljerna i APA-förfarandet också i den andra skatteavtalsstaten, såsom tidsfristen för att lämna in ansökan och kraven på innehållet i denna.
Vem ingår APA?
APA är en överenskommelse som behöriga myndigheter förhandlat. Med behörig myndighet avses finansministeriet eller en företrädare som det befullmäktigat. Skatteförvaltningen är den behöriga myndigheten i Finland då den behöriga myndigheten enligt skatteavtalet kan vara en företrädare eller myndighet som finansministeriet befullmäktigat eller förordnat.
Med andra ord avgör Skatteförvaltningen i första hand ärenden som gäller förhandsöverenskommelser om prissättning. Finansministeriet kan dock ta upp principiellt viktiga ärenden för avgörande. Vid Skatteförvaltningen sköts den behöriga myndighetens uppgifter vid förhandsöverenskommelser av internprissättningsfunktionen.
Vilka ärenden gäller APA?
APA kan ingås för prissättning av transaktioner där transaktionsparterna sinsemellan är i intressegemenskap och har olika hemstater. Hemstaten för alla parter som ansöker om APA ska vara en skatteavtalsstat.
Förutsättningen för en förhandsöverenskommelse om prissättning är att avgörandet i överenskommelsen är förenligt med principen om marknadsmässiga villkor. Därför kan förhandlingarna om en överenskommelse endast leda till ett avgörande med vilket Finlands andel av skatteintäkterna, som genereras av transaktionerna som är som föremål för överenskommelsen, följer principen om marknadsmässiga villkor.
EU:s rekommendationer om APA
Europeiska kommissionen gav 26.2.2007 Rådet, Europaparlamentet och Europeiska Ekonomiska och Sociala Kommittén ett meddelande om det arbete som utförts av det gemensamma forumet för internprissättning i EU i anslutning till förfaranden för undvikande av tvister och tvistlösning och om riktlinjer för förhandsöverenskommelser om prissättning inom EU (COM [2007] 71 slutlig, nedan EU:s rekommendationer). EU:s rekommendationer grundar sig på de bästa tillvägagångssätten enligt observationerna av gemensamma forumet för internprissättning i EU (Joint Transfer Pricing Forum, JTPF). EU:s rekommendationer innehåller en hänvisning till artikel 25.3 i OECD:s modellskatteavtal, vilken anses möjliggöra APA-överenskommelser.
Läs mer om EU:s rekommendationer (på webbsidorna för Joint Transfer Pricing Forum).
OECD:s anvisningar om APA
OECD har gett anvisningar om APA-förfarandet i OECD:s riktlinjer för internprissättning (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, kapitel IV, stycke F och dess bilaga). Enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning grundar sig förhandlingar om APA på artikel 25 i OECD:s modellskatteavtal.
Läs mer om APA-förfarandet (www.oecd.org)
Innan en APA-ansökan görs
APA-förhandlingar kräver avsevärda insatser av de skattskyldiga och de behöriga myndigheterna. Därför lämpar sig APA-förfarandet främst för situationer där det man ska komma överens om internprissättningsfrågor som lämnar särskilt utrymme för tolkning och är särskilt betydelsefulla. Innan en ansökan om APA lämnas in finns det skäl för den skattskyldige att föra en preliminär diskussion med den behöriga myndigheten om hur lämpligt APA-förfarandet är för den skattskyldiges internprissättningsfråga. Syftet med den preliminära diskussionen är att tillsammans välja det tillvägagångssätt som lämpar sig bäst för fallet.
Efter den preliminära diskussionen är det möjligt att komma överens om ett möte och diskutera de centrala omständigheterna i ansökan och tillsammans bedöma innehållet i den ansökan som lämnas in senare och den bevisning som behövs för att avgöra ärendet (s.k. pre-filing meeting). Enligt EU:s rekommendationer och OECD:s anvisningar är mötet en typisk fas innan ansökan lämnas in.
Mötet blir effektivare bland annat om den skattskyldige i förväg ger den behöriga myndigheten information om den internprissättningsfråga som ingår i den planerade ansökan, den eftersträvade omfattningen på APA och övriga omständigheter som behövs för att avgöra ärendet. Det lönar sig för den skattskyldige att vara i kontakt också med andra eventuella behöriga myndigheter i avtalsstaterna för att utreda förutsättningarna för APA.
APA börjar med en ansökan av den skattskyldige
En förhandsöverenskommelse om prissättning görs alltid på initiativ av den skattskyldige. APA-förfarandet inleds då den skattskyldige lämnar in en skriftlig ansökan till den behöriga myndigheten. I Finland finns det inga formkrav på ansökan, men det finns skäl för den skattskyldige att av den behöriga myndigheten i den andra staten granska kraven på ansökan i den berörda staten (t.ex. tidsfristen för ansökan och kraven på innehållet i denna). I allmänhet genomförs APA-förfarandet på engelska. Följaktligen rekommenderas det att en APA-ansökan upprättas på engelska.
En separat APA-ansökan ska lämnas in till varje skatteavtalsstat, om de transaktioner som är föremål för APA gäller företag i intressegemenskap i flera skatteavtalsstater. Ansökan ska lämnas in i Finland och därtill i avtalsstaterna i fråga. I syfte att säkerställa ett effektivt förfarande ska ansökan och kompletterande utredningar lämnas in samtidigt och med samma innehåll till alla behöriga myndigheter som berörs av ärendet.
Det lönar sig att göra en APA-ansökan så tidigt som möjligt. Det är också skäl att beakta behandlingstiden för en APA-ansökan. I EU:s rekommendationer är det uppställda målet för behandlingstiden 18 månader. I praktiken är behandlingstiderna avsevärt längre enligt EU:s statistik (omfattar också ensidiga APA:n och förhandsavgöranden av staterna). Vid APA mellan behöriga myndigheter fastställs det separat vilka skatteår APA gäller.
Den skattskyldige kan i regel själv bestämma vilka transaktioner i intressegemenskap som ska ingå i APA-ansökan. Ansökan ska dock gälla en specificerad transaktion som kan bedömas separat från andra transaktioner. Om en transaktion som hör till ett större övergripande arrangemang inte inkluderas i en APA-ansökan, anses den skattskyldige ha gett bristfälliga och vilseledande uppgifter. Därmed binder inte APA Finland.
Vad borde ansökan innehålla?
Den skattskyldige ska i ansökan lägga fram den utredning som behövs för att avgöra ärendet. Innehållet i denna varierar från fall till fall. Det finns anvisningar om utredningen i EU:s rekommendationer och OECD:s riktlinjer för internprissättning. I sin ansökan ska den skattskyldige beskriva hur den valda internprissättningsmetoden visar att framtida transaktioner prissätts enligt principen om marknadsmässiga villkor.
Ansökan borde bland annat innehålla
- en funktionsanalys
- de kritiska antagandena
- detaljer om den föreslagna internprissättningsmetoden
- ekonomisk information
- avtal om de transaktioner som ansökan gäller.
Med kritiska antaganden avses en faktauppgift eller ett förhållande som ska bli verklighet för att avgörandet i APA ska vara förenligt med principen om marknadsmässiga villkor. De kritiska antagandena kan gälla bland att följande omständigheter:
- nationella lagar
- skatteavtalsvillkor
- importrestriktioner
- ekonomiska förhållanden
- marknadsandelar
- valutakurser
- räntesatser
- kreditvärderingar
- kapitalstrukturen.
APA-parter och kontakt med den skattskyldige
En förhandsöverenskommelse om prissättning görs mellan staterna och den skattskyldige är inte en avtalspart. Vid APA-förfarandet är de behöriga myndigheterna i staterna förhandlingsparter.
Tilläggsutredningar som är nödvändiga för att avgöra ärendet kan begäras av den skattskyldige och den skattskyldige kan också på eget initiativ lämna in sådana. Det finns skäl att lämna in tilläggsutredningar samtidigt och med samma innehåll till alla de skatteavtalsstater som utgör APA-parter. En behörig myndighet kan under behandlingen av en ansökan ge den skattskyldige information om hur förhandlingarna framskrider och andra centrala omständigheter som anknyter till behandlingen av ärendet.
Vilka ärenden är det möjligt att komma överens om inom APA?
Som utgångspunkt är syftet med APA inte att fastställa ett exakt pris i pengar på den eller de transaktioner som avses i ansökan. APA fastställer kriterier för en prissättning enligt principen om marknadsmässiga villkor för transaktioner mellan parter i intressegemenskap. Inom APA är det möjligt att komma överens om bland annat
- internprissättningsmetoden
- jämförelseobjekt
- eventuella rättelser som gäller jämförbarheten för jämförelseobjekten
- kritiska antaganden med vilka verkningarna av framtida händelser förutses.
De behöriga myndigheterna kommer överens om giltighetstiden för APA. Med andra ord gäller APA i en viss tid och dess rättsliga verkan sträcker sig enbart till dess giltighetstid. Giltighetstiden varierar från fall till fall och beror bland annat på karaktären på och branschen för de transaktioner som är föremål för överenskommelsen.
Den behöriga myndigheten ger information om slutresultatet av förhandlingarna
Den behöriga myndigheten ger information om slutresultatet av förhandlingarna till den skattskyldige. Många stater förutsätter att den skattskyldige meddelar att den godkänner överenskommelsen innan överenskommelsen träder i kraft.
De behöriga myndigheterna når inte alltid en överenskommelse. Artiklarna om förfarandet för ömsesidig överenskommelse i de skatteavtal som Finland ingått förpliktigar de behöriga myndigheterna endast att försöka avgöra ärendet. Om de behöriga myndigheterna inte når en överenskommelse, ger den behöriga myndigheten information också om detta till den skattskyldige.
En APA-ansökan kan återkallas under behandlingstiden
En skattskyldig kan när som helst under behandlingen av en APA-ansökan återkalla sin ansökan. Ansökan ska återkallas skriftligen. I så fall meddelar den behöriga myndigheten till den skattskyldige att behandlingen avslutats. En skattskyldig kan återkalla sin ansökan till exempel om den behöriga myndigheten under behandlingen av ansökan meddelat att de behöriga myndigheterna bedömer tillämpningen av principen om marknadsmässiga villkor på ett sätt som avviker från ansökan.
APA binder Skatteförvaltningen
APA är skattemyndighetens ställningstagande om en viss skattskyldigs internprissättningsfråga för en viss tid. APA binder Skatteförvaltningen under dess giltighetstid, om den skattskyldige iakttar villkoren i APA under dess giltighetstid och de kritiska antagandena i överenskommelsen förverkligas. En ytterligare förutsättning för att APA ska vara bindande är att den skattskyldige gett sanningsenlig information och att de bestämmelser som tillämpats i APA inte ändrats.
Anmälan av den skattskyldige till den behöriga myndigheten
De behöriga myndigheterna kan komma överens om en anmälningsskyldighet för den skattskyldige i APA. I APA är det möjligt att komma överens om till exempel att den skattskyldige årligen ska ge den behöriga myndigheten en anmälan om att gällande APA iakttagits. En sådan anmälan är inte en del av skattedeklarationsförfarandet eller dokumentationsskyldigheten för internprissättning för den skattskyldige, utan det handlar om en separat anmälan som ska göras till den behöriga myndigheten. Lämnande av anmälan är ett av villkoren för APA. I samband med informationen om slutresultatet av APA-förhandlingarna ger den behöriga myndigheten också information till den skattskyldige om den årliga anmälningstidpunkten och anmälans innehåll.
Målet är att på ett flexibelt sätt komma överens om tidpunkten för anmälan. Den kan till exempel svara mot praxis i den andra skatteavtalsstaten, för att den administrativa bördan av anmälan ska vara så liten som möjlig för den skattskyldige. Vad gäller kraven på innehållet i anmälan försöker man också beakta de individuella särdragen i fallet. Avsikten är att innehållet i anmälningsskyldigheten är så enkelt som möjligt. I allmänhet är det inte nödvändigt för den skattskyldige att göra en omfattande analys och inte heller att samla in en stor mängd information för anmälan.
APA kan förnyas och ändras
Den skattskyldige kan framföra en ansökan om förnyande av APA hos den behöriga myndigheten. APA ingås för en viss tid, varför det är oklart hur transaktionen kommer att behandlas i beskattningen efter avtalsperioden. Det lönar sig för en skattskyldig att göra en ny ansökan i tid, för att få APA förnyad innan giltighetstiden för ursprungliga APA går ut eller åtminstone så fort som möjligt efter att giltighetstiden upphört. Då samma transaktion eller transaktioner som i den ursprungliga överenskommelsen bedöms, kan förnyelsen av APA vara ett snabbare och enklare förfarande än behandlingen av den ursprungliga APA-ansökan.
APA binder inte Skatteförvaltningen om de faktiska förhållandena inte är förenliga med den situation som beskrivits i ansökan. Det lönar sig för den skattskyldige att genast göra en ansökan om ändring av APA om förhållandena ändras.