Internprissättning av immateriella tillgångar

En avsevärd del av värdet på internationella koncerners affärsverksamhet utgörs av immateriella tillgångar. Därför är också internprissättningsfrågor som gäller immateriella tillgångar centrala med tanke på beskattningen.

Internprissättningen av immateriella tillgångar ska vara marknadsmässig

Med immateriella tillgångar avses en bred skala av tillgångar som genererar värde i affärsverksamheten och som inte är fysisk eller finansieringsrelaterad egendom. Immateriella tillgångar kan uppkomma till exempel i forsknings- och produktutvecklingsverksamhet, tillverkningsverksamhet eller försäljnings- och marknadsföringsverksamhet. Typiska immateriella tillgångar utgörs av bland annat patent, varumärken, upphovsrättigheter, affärsnamn, modellrättigheter, kunnande och färdigheter (know-how) och affärshemligheter. All immateriell egendom kan inte registreras och all immateriell egendom införs inte heller i bolagets balansräkning.

Termen "immateriella tillgångar" som används i de texter om internprissättning som publiceras på webbsidan Skatt.fi används alltså i samma betydelse som termen ”intangible” i OECD:s riktlinjer om internprissättning. Avsikten är inte att avgränsa termen "immateriella tillgångar" till exempelvis enbart rättigheter som kan registreras på ett privaträttsligt plan.

Med anledning av den unika karaktären på immateriella tillgångar är det ofta en utmaning att prissätta anknutna transaktioner. Vid internprissättning av immateriell egendom är målet att från fall till fall fastställa ett marknadsmässigt pris på transaktionen. Det marknadsmässiga priset ska vara sådant som oberoende företaget hade kommit överens om i motsvarande förhållanden med beaktande av den immateriella egendomens särdrag.

Centrala omständigheter som ska utredas vid internprissättning av immateriella tillgångar

Den inkomst som immateriella tillgångar genererar hör vanligtvis till ägaren av tillgångar. Det är dock möjligt att andra koncernbolag än de som juridiskt äger av den immateriella tillgången deltagit i utvecklingen av den immateriella tillgången. Därför är det viktigt att förutom ägaren utreda alla andra koncernbolag som deltagit i utvecklingen av den immateriella tillgången. Till exempel är det möjligt att flera företag svarat för kostnaderna för forsknings- och utvecklingsverksamheten och riskerna, även om den immateriella tillgången som tagits fram med verksamheten registrerats i ett företags namn och ägo. I detta fall ska man säkerställa att de koncernbolag som deltagit i utvecklingsverksamheten får en marknadsmässig ersättning för sina insatser och risker.

Med tanke på internprissättningens marknadsmässighet är det viktigt att utreda om den immateriella tillgången i affärsverksamheten ger sådan nytta som en oberoende part vore beredd att betala för. Det finns skäl att använda ett brett internprissättningsperspektiv då ett företags internpriser fastställs, så att ingen del av inkomsten av den immateriella tillgången lämnas utanför granskningen.

Vid internprissättning av immateriella tillgångar ska en intressegemenskapstransaktion fastställas efter dess faktiska innehåll. I 31 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande föreskrivs det att relevanta kommersiella eller finansiella relationer och de ekonomiskt väsentliga särdrag som påverkar dem identifieras i fastställande av transaktioner. Dessa ekonomiskt väsentliga särdrag utgörs av avtalsvillkoren, parternas funktioner, tillgångar och risker, de överförda tillgångarnas och den tillhandahållna tjänstens särdrag, parternas och marknadens ekonomiska förhållanden och parternas affärsverksamhetsstrategier. Bland annat formen på den transaktion som granskas är väsentlig. Vanliga koncerninterna transaktioner som anknyter till immateriell egendom utgörs av till exempel licensiering och försäljning.

I fastställandet av en immateriell transaktion är det centralt att utreda vilka koncernbolag som utför och kontrollerar funktioner i anknytning till följande åtgärder som gäller den immateriella egendomen:

• utveckling (Development)
• förbättring (Enhancement)
• administrering (Maintenance)
• skydd (Protection)
• utnyttjande (Exploitation).

Av dessa funktioner används i internprissättning termen DEMPE-funktioner (se närmare till exempel i OECD:s riktlinjer om internprissättning punkt 6.12). I anknytning till DEMPE-funktioner ska det också utredas vilka koncernbolag som bär och kontrollerar risker och erbjuder och använder sina tillgångar.

Läs mer om fastställande av affärstransaktioner i anvisningen om dokumentation av internprissättning.

Licensiering av immateriella tillgångar

Ett företag kan bevilja rätt att utnyttja immateriell egendom, det vill säga en licens, till ett annat företag. I typfallet betalar licenstagaren en ersättning för nyttjanderätten till licensgivaren i form av en löpande royalty. Ersättningen för rätten att nyttja en immateriell tillgång kan också beroende på fallet vara en engångsersättning (engångsersättningslicens). Ett licensavtal omfattar vanligen en överenskommelse om bland annat följande omständigheter: föremålet för licensen och parternas rättigheter och skyldigheter, beloppet på licensavgiften, licensens geografiska omfattning, rätten till underlicensiering, ensamrättslicens eller parallellicens.  

Vid internprissättningsanalysen utreds det om licensen i en situation med intressegemenskap getts på sådana villkor som oberoende parter hade kommit överens om i motsvarande förhållanden. Vid en bedömning av om en licens är marknadsmässig ska uppmärksamhet riktas mot licensvillkoren i sin helhet. Utöver licensobjektet och licensvillkoren är det viktigt att identifiera och analysera också andra ekonomiskt väsentliga särdrag.

Försäljning av immateriella tillgångar

En försäljare avstår vid en handel slutgiltigt från sin immateriella tillgång och den anknutna framtida avkastningen. Då det bedöms om en koncernintern överlåtelse är marknadsmässig, ska det i första hand utredas till vilket pris en oberoende part hade varit beredd att avstå från den immateriella tillgången och de därtill anknutna förväntade intäkterna. Vid försäljning av immateriell egendom överlåts ofta samtidigt också andra tillgångar, funktioner eller till exempel en affärsverksamhetshelhet.

Läs mer om förändringar i affärsverksamhetsmodellen

Vid bedömningen av marknadsmässigheten av villkoren för försäljningen ska uppmärksamhet riktas mot bland annat följande omständigheter:

• Vilken typ av immateriell egendom är föremål för handeln?
• Är den immateriella egendom som är föremål för handeln unik?
• Är det enkelt att dra kommersiell nytta av den immateriella egendomen?
• Överlåts andra tillgångar, funktioner och risker vid sidan om den immateriella egendomen?
• Vilken är den ekonomiska livslängden för den immateriella egendom som överlåts?
• Vilka risker är förknippade med den immateriella egendomen och dess utveckling och underhåll?
• Vilken är den förväntade inkomsten av den immateriella egendomen i framtiden?

Verifierande av ett marknadsmässigt pris på immateriell egendom

Flera olika metoder är tillgängliga för att kunna verifiera att internprissättningen är marknadsmässig. Dessa har beskrivits i OECD:s riktlinjer om internprissättning. OECD:s riktlinjer är en viktig godkänd tolkningskälla i Finland och på det internationella planet då principen om marknadsmässiga villkor tillämpas. Nedan behandlas verifiering av ett marknadsmässigt pris på licenser och försäljning.

Licens

I princip verifieras det att ett licenspris är marknadsmässigt med hjälp av jämförelsepriser. Med jämförelsepriser avses priser som tillämpats i transaktioner mellan oberoende parter. Denna internprissättningsmetod kallas för marknadsprismetoden (comparable uncontrolled price method, CUP).

En bedömning av om prissättningen av en licens är marknadsmässig kan på det tillförlitligaste sättet göras då licensobjektet även licensierats, på motsvarande villkor och i motsvarande förhållanden, också till aktörer som inte hör till koncernen. Det är möjligt att göra nödvändiga justeringar av sådana interna jämförelseobjekt för att förbättra jämförbarheten.

Ofta har värdefulla och unika immateriella tillgångar inte licensieras till företag utanför koncernen. Därför är det möjligt att uppskatta det marknadsmässiga priset på en licens genom att som jämförelseobjekt välja licensavtal mellan oberoende företag. Dessa licensavtals villkor bör i så stor utsträckning som möjligt motsvara koncerninterna licensavtal. För jämförelsen är det möjligt att söka efter licensavtal mellan oberoende parter till exempel från olika kommersiella databaser.

Marknadsprismetoden ställer väldigt höga krav på likhet mellan jämförelseobjekten. På grund av att immateriella tillgångar är unika är det ofta inte möjligt att på ett tillförlitligt sätt visa att skillnaderna mellan de avtal som jämförs inte påverkar prissättningen. Om jämförbara avtal inte är tillgängliga, är det möjligt att i verifierandet av att licensen är marknadsmässig använda också andra internprissättningsmetoder som beskrivits i OECD:s riktlinjer om internprissättning eller andra internsprissättningsmetoder som följer principen om marknadsmässiga villkor.

Försäljning

I allmänhet ska marknadsprismetoden tillämpas också för att visa att priset är marknadsmässigt vid försäljning av immateriella tillgångar. En förutsättning för att tillämpa denna metod är att jämförelseobjekten är likadana. Med andra ord ska man ha tillgång till jämförelseuppgifter om transaktioner mellan oberoende parter där den immateriella egendom som granskas hade överlåtits på motsvarande villkor och i motsvarande förhållanden. På grund av att immateriella tillgångar är unika är sådana jämförelseuppgifter sällan tillgängliga i praktiken. I enlighet med OECD:s riktlinjer om internprissättning (se till exempel punkterna 1.36–1.37) motsvarar de omständigheter som påverkar bedömningen av jämförbarheten de ekonomiskt väsentliga särdrag som kan identifieras i samband med fastställandet av transaktioner (läs om fastställande av affärstransaktioner också i BFL 31 § 2 mom.).

Värderingsmodellen i Skatteförvaltningens anvisningar för värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen bygger på ett medeltal av substansvärdet och avkastningsvärdet. Modellen är inte tillräckligt pålitlig då man i internprissättning bestämmer det marknadsmässiga priset på immateriella tillgångar. I princip bestämmer inte heller oberoende parter köpeskillingen för egendomsposter, funktioner eller affärsverksamhetshelheter i enlighet med anvisningen för arvs- och gåvobeskattningen. Dessa anvisningar bör därför inte tillämpas som tolkningskälla för internprissättningssituationer, utan som utgångspunkt bör man vid värderingen av tillgångar använda sådana värderingsmetoder som beaktar den förväntade avkastningen och sådana som även oberoende parter skulle använda i motsvarande omständigheter.

Vanligen försöker man fastställa värdet på immateriella tillgångar utifrån de därtill anknutna förväntade intäkterna. I de flesta fall kommer parterna överens om att köpesumman betalas som en engångsersättning. Det är möjligt att verifiera om den köpesumma för immateriell egendom vilken används av koncernbolag är marknadsmässig med samma metoder som oberoende företag skulle använda för att fastställa köpesumman. Ett exempel på en sådan metod är den metod där värdet på immateriella tillgångar fastställs utifrån nuvärdet för de till tillgången anknutna kassaflödena.

Bekanta dig närmare med OECD:s riktlinjer om internprissättning

Annat att beakta vid internprissättning av immateriella tillgångar

Vid internprissättning av immateriell egendom är det viktigt att beakta också de specialarrangemang som anknyter sig till kostnadsfördelningssystemet och paketavtal.

Kostnadsfördelningssystemet

Med kostnadsfördelningssystemet (cost contribution arrangement, CCA) avses vad gäller internprissättning ett särskilt avtalsarrangemang där koncernbolagen kommit överens om att dela till exempel den kostnadsrisk som är förknippad med produktutvecklingen. I allmänhet är syftet med detta att utveckla sådan immateriell egendom som är till nytta för varje koncernbolags affärsverksamhet.

Den utvecklade immateriella egendomen ägs gemensamt av de koncernbolag som deltar i systemet och i princip betalar inte företagen royalties då de drar nytta av denna egendom. Med tanke på internprissättningen är det viktigt att säkerställa att de avgifter som anknyter till kostnadsfördelningen fastställts, enligt principen om marknadsmässiga villkor, i förhållande till den förväntade nyttan för varje företag i arrangemanget.

Paketavtal

Ibland ingås så kallade paketavtal inom koncerner. Med ett sådant avtal är det till exempel möjligt att på samma gång överlåta en nyttjanderätt till olika typer av immateriell egendom, såsom ett varumärke, patent och kunskaper och färdigheter. Förutom immateriell egendom kan paketavtal omfatta också andra element, såsom teknisk support eller utbildningstjänster.

De affärstransaktioner som ingår i ett paketavtal ska i princip prissättas enskilt i enlighet med principen om marknadsmässiga villkor. Genom att iaktta principen om marknadsmässiga villkor är det möjligt att på bästa sätt säkerställa att prissättningen av varje affärstransaktion är transparent. Dock är det möjligt att tillförlitligt bedöma att prissättningen av en helhet är marknadsmässig då ett jämförbart jämförelseobjekt, som utgörs av en motsvarande överlåtelse av en helhet, är tillgänglig.

Läs mer om internprissättning