Valmistustoiminnan siirtohinnoittelu
Konsernissa valmistustoiminta voidaan järjestää monin eri tavoin niin konsernin sisäisten kuin konsernin ulkopuolistenkin osapuolten kesken. Markkinaehtoperiaatteen ja siirtohinnoittelun näkökulmasta tulee varmistua siitä, että valmistukseen liittyvien konsernin sisäisten liiketoimien ehdot vastaavat ehtoja, joista toisistaan riippumattomat osapuolet olisivat sopineet ja konserniyhtiöille kertyy vastaava voitto, joka kertyisi riippumattomille yhtiöille vastaavassa tilanteessa.
Valmistustoiminnan siirtohinnoittelun pitää olla markkinaehtoista
Valmistustoiminnasta on kyse, kun konserniyhtiö valmistaa tuotteita, jotka myydään joko samaan konserniin kuuluvalle myyntiyhtiölle tai muulle vastaavalle yhtiölle tai konsernin ulkopuoliselle taholle. Valmistustoimintaa koskevan siirtohinnoittelun keskeisin tavoite on varmistua siitä, että valmistukseen liittyvien konsernin sisäisten liiketoimien ehdot vastaavat ehtoja, joista toisistaan riippumattomat osapuolet olisivat sopineet. Tämä koskee sekä tuotteita valmistavaa että tuotteiden myynnistä vastaavaa konserniyhtiötä.
Valmistustoiminnan siirtohinnoitteluprosessi alkaa liiketoimen määrittämisellä
Valmistustoimintaan voi liittyä erilaisia konsernin sisäisiä liiketoimia. Valmistusyhtiö voi esimerkiksi ostaa raaka-aineita tai komponentteja muilta konserniyhtiöiltä ja myydä valmiita tuotteita konsernin myyntiyhtiöille. Valmistus voi myös olla toiselle konserniyhtiölle suoritettava palvelu, jolloin puhutaan usein niin sanotusta sopimusvalmistuksesta.
Valmistustoimintaan liittyvien konsernin sisäisten liiketoimien hinnoista ja muista sopimusehdoista sovittaessa on olennaista määrittää liiketoimi sen tosiasiallisen sisällön mukaisena. Tätä varten osapuolten tulee tunnistaa asiaankuuluvat kaupalliset tai rahoitukselliset suhteet ja niihin vaikuttavat taloudellisesti olennaiset erityispiirteet. Näitä ovat sopimusehdot, osapuolten toiminnot, varat ja riskit, siirretyn omaisuuden tai tarjotun palvelun ominaispiirteet, osapuolten ja markkinoiden taloudelliset olosuhteet sekä osapuolten liiketoimintastrategiat. Edellä mainitut tekijät vaikuttavat siihen, minkälaista tulosta itsenäisen yrityksen odotetaan markkinaehtoperiaatteen mukaisesti tekevän.
Liiketoimen määrittämisessä osapuolten toimintoja, varoja ja riskejä koskevalla tarkastelulla eli toimintoarvioinnilla on keskeinen rooli. Sen avulla selvitetään osapuolten taloudellisesti merkittävät toiminnot ja vastuut, osapuolten toiminnoissa käyttämä tai toimintoihin panostama omaisuus sekä osapuolten toiminnoissa ottamat riskit. Valmistustoimintaan liittyviä toimintoja voivat olla esimerkiksi tuotantolinjojen suunnittelu ja kehittäminen, raaka-aineiden ja komponenttien ostaminen, raaka-ainetoimittajien ja alihankkijoiden valinta, tuotteiden suunnittelu, tutkimus ja tuotekehitys, tuotannon suunnittelu, tuotteiden valmistus, laaduntarkistus, pakkaaminen ja varastointi. Valmistustoiminnassa tavanomaiset riskit liittyvät puolestaan markkinoihin, kalusto- ja tuotekehitysinvestointeihin, varastoon, viallisiin tuotteisiin, takuuseen, luottotappioihin, tuotevastuuseen ja ympäristöön.
Valmistustoimintaan voi liittyä merkittävää aineetonta omaisuutta, esimerkiksi tuotteisiin liittyviä patentteja tai tuotantotoimintaan liittyvää teknologiaa. Jotta aineettomaan omaisuuteen liittyvät etuyhteysliiketoimet voidaan määrittää, on olennaista selvittää, mitä aineetonta omaisuutta valmistustoiminnassa hyödynnetään ja miten sen omistus on jakautunut konsernissa. Lisäksi on olennaista tunnistaa, mikä konserniyhtiö suorittaa aineettomaan omaisuuteen liittyvät merkittävät toiminnot ja kantaa toiminnoissa otetut riskit. Valmistustoimintaan voi myös liittyä merkittäviä tuotantokaluston luovuttamista tai investointien rahoittamista koskevia sisäisiä liiketoimia sekä konsernin sisäisiä palvelusuorituksia.
Lue lisää liiketoimen määrittämisestä siirtohinnoittelun dokumentointi -ohjeesta.
Lue lisää aineettoman omaisuuden siirtohinnoittelusta.
Tutustu myös palvelukaupan siirtohinnoitteluun.
Markkinaehtoisen hinnan todentamisesta
Sen jälkeen, kun etuyhteysliiketoimi on määritetty sen tosiasiallisen sisällön mukaisena, tarkastellaan sitä, millaisesta hinnasta riippumattomat osapuolet olisivat määritetylle liiketoimelle sopineet. Määritettyä etuyhteysliiketoimea verrataan vertailukelpoisiin riippumattomien osapuolten välisiin liiketoimiin ja valitaan soveltuvin siirtohinnoittelumenetelmä markkinaehtoisen hinnan todentamiseksi verotusta varten. Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden todentamiseksi on käytettävissä useita erilaisia menetelmiä, joita on kuvattu OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet ovat Suomessa ja kansainvälisesti hyväksytty, tärkeä tulkintalähde markkinaehtoperiaatteen soveltamisessa.
Tutustu OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin
Testattavan osapuolen valitsemisesta
Siirtohinnoittelutilanteissa markkinaehtoisen hinnan todentamiseksi on tyypillisesti valittava toinen etuyhteysliiketoimen osapuolista testattavaksi osapuoleksi. Testattavalla osapuolella tarkoitetaan etuyhteysliiketoimen osapuoleksi valittua konserniyhtiötä, jonka liiketoimen tunnuslukua verrataan riippumattoman osapuolen vastaavaan tunnuslukuun. Testattavaksi osapuoleksi valitaan toiminnoiltaan, varoiltaan ja riskeiltään yksinkertaisempi osapuoli eli se, jonka toimintaan ei liity sellaisia vaikeasti arvotettavia tekijöitä (esimerkiksi patentit), jotka vaikeuttavat markkinaehtoisen hinnan määrittämistä ja vertailukohteiden löytämistä. Testattavaksi osapuoleksi valmistusliiketoimissa voidaan käytännössä valita joko valmistusyhtiö tai liiketoimen toinen osapuoli (ks. KHO 2020:34).
Esimerkkejä testattavan osapuolen valinnasta:
- Jos konsernin valmistusyhtiö omistaa tuotteisiin ja tuotantoon liittyvän aineettoman omaisuuden, vastaa tutkimus- ja tuotekehitystoiminnasta sekä myy valmistamansa tuotteet tavanomaista myyntitoimintaa harjoittavalle konsernin myyntiyhtiölle, myyntiyhtiö valitaan yleensä testattavaksi osapuoleksi, koska myyntiyhtiö on tässä tilanteessa toiminnoiltaan, varoiltaan ja riskeiltään yksinkertaisempi.
- Jos konserni laajentaa toimintaansa perustamalla valmistusyhtiön, joka hyödyntää toiminnassaan ainoastaan konsernissa jo kehitettyjä ja muiden konserniyhtiöiden omistamaa aineetonta omaisuutta eikä suorita erityistä lisäarvoa tuottavia toimintoja, kuten tutkimus- ja tuotekehitystoimintaa, testattavaksi osapuoleksi voidaan valita perustettu valmistusyhtiö. Erityisesti sopimusvalmistuksen ollessa kyseessä valmistusyhtiö valitaan tavallisimmin testattavaksi osapuoleksi.
Valmistusyhtiön toimintaa pyritään usein siirtohinnoittelussa luokittelemaan erilaisten yksinkertaistavien toimintamallityyppien mukaan. Tällaisia toimintamallityyppejä ovat esimerkiksi tolling-valmistaja, sopimusvalmistaja ja täyden riskin valmistusyhtiö. Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden todentamisessa tyypittelyä olennaisempaa on kuitenkin huolellisesti määrittää liiketoimi sen tosiasiallisen sisällön mukaisena.
Siirtohinnoittelumenetelmän valitsemisesta
Lähtökohtaisesti valmistustoimintaan liittyvien liiketoimien hinnoittelun markkinaehtoisuus todennetaan vertailuhintojen avulla. Vertailuhinnoilla tarkoitetaan hintoja, joita on sovellettu toisistaan riippumattomien osapuolten välisissä vastaavissa liiketoimissa. Tätä menetelmää kutsutaan markkinahintavertailumenetelmäksi (comparable uncontrolled price method, CUP). Valmistettujen tuotteiden tai valmistuspalvelujen myynnissä markkinahintavertailumenetelmää voidaan soveltaa parhaiten silloin, kun valmistusyhtiö myy samoja tuotteita tai suorittaa samoja valmistuspalveluja konserniyhtiöiden lisäksi riippumattomille osapuolille. Valmistettuja tuotteita myytäessä CUP-menetelmä voi soveltua myös silloin, jos myyntiyhtiö ostaa vertailukelpoista tuotetta konsernin ulkopuoliselta valmistajalta. Raaka-aine- ja komponenttiostoissa CUP-menetelmä soveltuu parhaiten, jos valmistusyhtiö ostaa samaa raaka-ainetta myös konsernin ulkopuolelta.
Konserniyhtiöt eivät kuitenkaan usein tee vastaavia liiketoimia riippumattomien osapuolten kanssa eikä vertailukelpoista toisistaan riippumattomien osapuolten välistä hintaa ole sen vuoksi käytettävissä. Ulkoisista tietokannoista ei myöskään yleensä ole suoraan saatavilla vertailukelpoisia hintatietoja. Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuus voidaan siinä tapauksessa todentaa muilla siirtohinnoittelumenetelmillä, joiden soveltuvuutta arvioidaan tapauskohtaisesti.
Jos liiketoimien markkinaehtoisuutta arvioitaessa tarkasteltavana osapuolena on myyntiyhtiö, useimmiten arvioidaan myyntiyhtiön liikevoittotasoja. Jos tarkasteltavana osapuolena on valmistusyhtiö, arvioidaan yleensä liikevoiton suhdetta liikekustannuksiin. Molemmissa on kyse liiketoiminettomarginaalimenetelmästä (transactional net margin method, TNMM).
Riippumattomien yritysten liikevoittotasoja voidaan pyrkiä selvittämään kaupallisten tietokantojen avulla (esim. Bureau van Dijkin Amadeus-tietokanta). Tietokantaan tehtävän vertailuhaun hakukriteerit on tärkeää määrittää huolellisesti, jotta valikoituvat yhtiöt ovat toiminnoiltaan, riskeiltään ja esimerkiksi arvokkaan aineettoman omaisuuden hyödyntämisen kannalta vertailukelpoisia. Yksittäisten verrokkien vertailukelpoisuus on lisäksi arvioitava huolellisesti suhteessa testattavaksi osapuoleksi valittuun konserniyhtiöön. Vertailukelpoisuuden arviointiin vaikuttavat tekijät vastaavat liiketoimen määrittämisen yhteydessä tunnistettuja taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä.
Muuta valmistustoiminnan siirtohinnoittelussa huomioitavaa
Valmistustoiminnan siirtohinnoittelussa on tärkeää huomioida myös seuraavat mahdolliset tilanteet:
Valmistustoimintaan liittyvän aineettoman omaisuuden jakautuminen useammalle yhtiölle
Valmistusyhtiö voi valmistustoiminnassaan hyödyntää muiden konserniyhtiöiden omistamaa ja kehittämää aineetonta omaisuutta sekä harjoittaa myös omaa kehitystoimintaa, joka voi synnyttää ainutlaatuista aineetonta omaisuutta. Silloin etuyhteysliiketoimen osapuolten toimintaan saattaa liittyä vaikeasti arvotettavia tekijöitä eikä kumpaakaan osapuolta voida valita testattavaksi osapuoleksi siirtohinnoittelun markkinaehtoisuutta todennettaessa. Tällaisessa tapauksessa voi olla syytä tarkastella tilannetta molempien osapuolten kannalta. Silloin soveltuvin siirtohinnoittelumenetelmä voi olla esimerkiksi voitonjakamismenetelmä (transactional profit split method).
Muutostilanteet
Konsernin toimintamallia muutettaessa osa valmistusyhtiön toiminnoista, varoista ja riskeistä saatetaan siirtää toiselle konserniyhtiölle. Valmistusyhtiölle muutos voi tarkoittaa esimerkiksi siirtymistä täyden riskin valmistusyhtiöstä sopimusvalmistajaksi. Valmistusyhtiön toimintojen, varojen ja riskien siirtäminen voi tarkoittaa tulonodotusten muuttumista, mikä on otettava huomioon yhtiön siirtohinnoittelumallissa. Muutostilanteessa on arvioitava, tuleeko valmistusyhtiön saada erillinen korvaus muutoksen johdosta. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun siirrettävät toiminnot, varat ja riskit muodostavat liiketoimintakokonaisuuden, johon liittyy huomattavia tulonodotuksia.
Avainsanat: