Tavarakaupan siirtohinnoittelu
Tavarakaupassa konserniyhtiö (”myyntiyhtiö”) tavallisesti ostaa tuotteita toiselta konserniyhtiöltä (”valmistusyhtiö”) ja myy ne edelleen ulkopuolisille. Tavarakaupan siirtohinnoittelun on oltava markkinaehtoista. Myyntiliiketoimien siirtohinnoittelun keskeisin tavoite on varmistua siitä, että konsernin myyntiyhtiölle ja toisaalta konsernin valmistusyhtiölle kertyy vastaava voitto, joka kertyisi riippumattomalle yhtiölle vastaavassa tilanteessa.
Tavarakaupan siirtohinnoitteluprosessi alkaa liiketoimen määrittämisellä
Markkinaehtoperiaatteen kannalta on olennaista määrittää liiketoimi sen tosiasiallisen sisällön mukaisena jo silloin, kun konserniyhtiöt sopivat tavaroiden myyntihinnoista ja muista ehdoista. Liiketoimen tosiasiallisen sisällön määrittämiseksi tunnistetaan asiaankuuluvat kaupalliset tai rahoitukselliset suhteet ja niihin vaikuttavat taloudellisesti olennaiset erityispiirteet. Näitä ovat sopimusehdot, osapuolten toiminnot, varat ja riskit, siirretyn omaisuuden tai tarjotun palvelun ominaispiirteet, osapuolten ja markkinoiden taloudelliset olosuhteet sekä osapuolten liiketoimintastrategiat. Edellä mainitut tekijät vaikuttavat siihen, minkälaista tulosta itsenäisen yrityksen odotetaan markkinaehtoperiaatteen mukaisesti tekevän.
Liiketoimen määrittämisessä osapuolten toimintoja, varoja ja riskejä koskevalla tarkastelulla eli toimintoarvioinnilla on keskeinen rooli. Sen avulla selvitetään liiketoimen osapuolten taloudellisesti merkittävät toiminnot ja vastuut, osapuolten toiminnoissa käyttämä tai toimintoihin panostama omaisuus sekä osapuolten toiminnoissa kantamat riskit. Myyntitoiminta käsittää tyypillisesti myynti- ja markkinointitoimintojen ohella tavaroiden hankintaan, kuljettamiseen ja varastointiin liittyviä toimintoja sekä erilaisia taloushallinnon toimintoja. Myyntitoiminnan harjoittamisen kannalta tavanomaisia riskejä ovat puolestaan hinnoitteluun, tuoteportfolion määrittämiseen, varastonhallintaan ja myyntisaamisiin liittyvät riskit. Arvioitaessa siirtohinnoittelua myyntiyhtiön näkökulmasta on tarpeen ottaa huomioon myös liiketoiminnassa käytetyt varat. Tällaisia varoja voivat olla esimerkiksi tavanomaista laajemmat käyttöomaisuuden investoinnit ja toimintaan liittyvä aineeton omaisuus, kuten myyntilisenssi ja tavaramerkki.
Myyntiyhtiön toimintaa pyritään usein siirtohinnoittelussa luokittelemaan erilaisten toimintamallityyppien mukaan. Tällaisia toimintamallityyppejä ovat esimerkiksi agentti, komissionääri ja täyden riskin myyntiyhtiö. Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden todentamisessa tyypittelyä olennaisempaa on kuitenkin huolellisesti määrittää liiketoimi sen tosiallisen sisällön mukaisena.
Lue lisää liiketoimen määrittämisestä siirtohinnoittelun dokumentointi -ohjeesta .
Markkinaehtoisen hinnan todentamisesta
Sen jälkeen, kun liiketoimi on määritetty sen tosiasiallisen sisällön mukaisena, tarkastellaan sitä, millaisesta hinnasta riippumattomat osapuolet olisivat määritetylle liiketoimelle sopineet. Määritettyä liiketoimea verrataan vertailukelpoisiin riippumattomien osapuolten välisiin liiketoimiin ja valitaan soveltuvin siirtohinnoittelumenetelmä markkinaehtoisen hinnan todentamiseksi verotusta varten. Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden todentamiseksi on käytettävissä useita erilaisia menetelmiä, joita on kuvattu OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet ovat Suomessa ja kansainvälisesti hyväksytty, tärkeä tulkintalähde markkinaehtoperiaatteen soveltamisessa.
Tutustu OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin.
Testattavan osapuolen valitsemisesta
Siirtohinnoittelutilanteissa markkinaehtoisen hinnan todentamiseksi on tyypillisesti valittava toinen etuyhteysliiketoimen osapuolista testattavaksi osapuoleksi. Testattavalla osapuolella tarkoitetaan etuyhteysliiketoimen osapuolta, jonka liiketoimen tunnuslukua verrataan riippumattoman osapuolen vastaavaan tunnuslukuun. Käytännössä konsernin sisäisen tavarakaupan siirtohinnoittelun markkinaehtoisuutta päädytään useimmiten arvioimaan myyntiyhtiön kannalta. Myyntiyhtiön valinta testattavaksi osapuoleksi johtuu tyypillisesti siitä, että myyntitoimintaan ei yleensä liity sellaisia vaikeasti arvotettavia tekijöitä (kuten patentteja), jotka hankaloittavat esimerkiksi valmistajalle maksettavien hintojen arviointia (vrt. KHO 2020:34). Jos sovellettujen ehtojen ja hinnan voidaan todeta vastaavan myyntiyhtiön suhteen sitä, mistä riippumattomat osapuolet olisivat sopineet, ehdot ovat markkinaehtoperiaatteen mukaisia myös konsernin valmistusyhtiön näkökulmasta.
Siirtohinnoittelumenetelmän valitsemisesta
Lähtökohtaisesti myyntihintojen markkinaehtoisuus todennetaan vertailuhintojen avulla. Vertailuhinnoilla tarkoitetaan hintoja, joita on sovellettu toisistaan riippumattomien toimijoiden välisissä tavarakaupoissa. Tätä menetelmää kutsutaan markkinahintavertailumenetelmäksi (comparable uncontrolled price method, CUP). Menetelmää voidaan soveltaa parhaiten silloin, kun yhtiö ostaa samanlaisia tuotteita riippumattomilta osapuolilta tai myy samaa tuotetta sekä riippumattomille osapuolille että konserniyhtiöille.
Vertailukelpoista riippumattomien osapuolten välistä hintaa ei useinkaan ole osoitettavissa. Tuotehintoja ei pääsääntöisesti ole saatavissa myöskään julkisista tietokannoista. Tällöin siirtohinnoittelun markkinaehtoisuus voidaan todentaa esimerkiksi vertaamalla testattavan yhtiön ja vertailukelpoisen riippumattoman yhtiön myyntikatteita. Tätä menetelmää kutsutaan jälleenmyyntihintamenetelmäksi (resale price method). Myyntikatteet ovat kuitenkin harvoin vertailukelpoisia, koska yritysten kirjanpitokäytännöt vaihtelevat. Sen vuoksi useimmiten päädytään arvioimaan liikevoittotasoja, jolloin kyseessä on liiketoiminettomarginaalimenetelmä (transactional net margin method, TNMM). Liikevoittotasolla tehtävä vertailu on vakiintunut kotimainen ja kansainvälinen käytäntö.
Riippumattomien yritysten liikevoittotasoja voidaan pyrkiä selvittämään kaupallisten tietokantojen avulla (esimerkiksi Bureau van Dijkin Amadeus-tietokanta). Tietokantaan tehtävän vertailuhaun hakukriteerit on tärkeää määrittää huolellisesti, jotta valikoituvat yhtiöt ovat toiminnoiltaan, riskeiltään ja esimerkiksi arvokkaan aineettoman omaisuuden hyödyntämisen kannalta vertailukelpoisia. Yksittäisten verrokkien vertailukelpoisuus on lisäksi arvioitava huolellisesti suhteessa testattavaksi osapuoleksi valittuun konserniyhtiöön. Vertailukelpoisuuden arviointiin vaikuttavat tekijät vastaavat liiketoimen määrittämisen yhteydessä tunnistettavia taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä.
Muuta tavarakaupan hinnoittelussa huomioitavaa
Tavarakaupan siirtohinnoittelussa on tärkeää huomioida myös seuraavat asiat:
Aineettoman omaisuuden tuottama arvonlisä
Myyntiyhtiön toiminnot voivat sisältää aktiivista brändin markkinointia. Vaikka myyntiyhtiö ei itse omistaisi aineetonta omaisuutta, sen markkinointitoimilla voi olla huomattava vaikutus brändin arvoon. Myös nämä tilanteet on tärkeää tunnistaa ja huomioida siirtohinnoittelussa. Ainutlaatuisen aineettoman omaisuuden hyödyntäminen toiminnassa voi johtaa siihen, ettei yhtiötä voida valita testattavaksi osapuoleksi, koska vertailukelpoisia riippumattomien osapuolten välisiä transaktioita tai riippumattomia yhtiöitä ei voida osoittaa.
Jatkuva tappiollisuus
Myyntiyhtiöt voivat riippumattomien yhtiöiden tapaan sietää jatkuvia tappioita tietyissä olosuhteissa (ks. KHO 2020:34 ja KHO 2021:73). Liiketoimintastrategia voi olla jatkuvan tappiollisuuden syynä esimerkiksi konsernin laajentuessa uusille markkinoille. Tällöin uuden yhtiön toiminnan alkuvaiheessa kannattavuus voi olla heikkoa tai toiminta kokonaan tappiollistakin. Tämä voi johtua esimerkiksi toiminnan volyymiin nähden korkeista kustannuksista, markkinaosuuden hankkimisesta/kasvattamisesta aiheutuvista matalista katteista tai toiminnan tehottomuudesta. Silloin on arvioitava, olisiko riippumaton yritys valmis jatkamaan toimintaa samoilla ehdoilla ja kuinka pitkään.
Vastaavasti konsernin myyntiyhtiö saattaa jatkaa tappiollista toimintaansa, jos sen harjoittama toiminta hyödyttää konsernia kokonaisuutena. Riippumaton yhtiö jatkaisi toimintaansa tällaisessa tilanteessa ainoastaan, jos se saisi asianmukaisen korvauksen tuottamaansa hyötyyn ja suorittamiinsa toimintoihin nähden.
Konsernin toimintamallin muutostilanteet
Konsernin toimintamallia muutettaessa osa myyntiyhtiön toiminnoista, varoista ja riskeistä saatetaan siirtää toiselle konserniyhtiölle. Myyntiyhtiölle muutos voi tarkoittaa esimerkiksi siirtymistä jälleenmyyntimallista agenttimalliin. Myyntiyhtiön toimintojen, varojen ja riskien siirtäminen tarkoittaa tulonodotusten muuttumista, mikä on otettava huomioon yhtiön siirtohinnoittelumallissa. Muutostilanteessa on myös arvioitava, tuleeko myyntiyhtiön saada erillinen korvaus muutoksen johdosta.
Avainsanat: