Siirtohinnoittelu liiketoiminnan muutostilanteissa

Konserniyhtiöiden toiminnassa tapahtuu usein liiketoiminnallisista syistä olennaisia muutoksia, jotka koskevat yhtiöiden toimintoja, varoja ja riskejä. Muutostilanteisiin liittyvien liiketoimien tulee olla markkinaehtoisia ja konserniyhtiöille tulee maksaa vastaava korvaus, joka maksettaisiin riippumattomille yhtiöille vastaavassa tilanteessa.

Liiketoiminnan muutoksia arvioitava markkinaehtoperiaatteen valossa

Liiketoiminnan muutostilanteet liittyvät konserneissa tyypillisesti esimerkiksi liiketoiminnan laajentamiseen, sopimussuhteiden muuttamiseen tai aineettoman omaisuuden, merkittävien riskien, yksittäisen toiminnon tai liiketoimintakokonaisuuden siirtämiseen konsernin sisällä.

Liiketoiminnan muuttuessa on arvioitava markkinaehtoperiaatteen valossa sitä, onko konserniyhtiöiden välillä siirtynyt jotakin sellaista arvokasta omaisuutta, josta toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi maksettu korvaus. Toisaalta on tarpeen arvioida konserniyhtiöiden välisiä liiketoimia muutoksen jälkeisessä  uudessa tilanteessa.

Jos konserniyhtiön liiketoimintaa laajennetaan, siirtohinnoittelun kannalta on erityisen tärkeää kiinnittää huomiota toimintaan liittyvien riskien mahdolliseen kasvuun. Esimerkki tällaisesta tilanteesta on konserniyhtiön alkuvaiheessa tarjoaman markkinointipalvelun kehittyminen itsenäiseksi täyden riskin myyntitoiminnaksi. Suurempi riskinotto johtaa suurempiin tuotto-odotuksiin liiketoiminnassa. Toiminnan laajentuessa ja monimutkaistuessa on syytä kiinnittää huomiota myös eri konserniyhtiöiden mahdollisesti hyödyntämään aineettomaan omaisuuteen ja sen omistukseen. Merkittävät muutokset konserniyhtiön toiminnoissa, varoissa ja riskeissä johtavat usein siihen, että aikaisemmin sovellettuja siirtohinnoittelumenetelmiä ja niiden soveltamisessa tehtyjä oletuksia voi olla tarpeen päivittää tai jopa olennaisesti muuttaa, jotta siirtohinnoittelun markkinaehtoisuudesta voidaan varmistua.

Konsernissa saatetaan liiketoiminnallisista syistä muuttaa konserniyhtiöiden välisiä sopimuksia tai joissakin tilanteissa jopa kokonaan irtisanoa sopimukset. Esimerkiksi tuotteiden jakelijana toimineen konserniyhtiön jakelusopimuksen ehdot voivat olennaisesti muuttua tai sopimus voidaan irtisanoa konsernin järjestäessä myyntitoimintaansa uudelleen.  Konsernin emoyhtiö voi irtisanoa konsernin valmistusyhtiön valmistussopimuksen  ja tehdä vastaavan valmistussopimuksen matalampien tuotantokustannusten maassa toimivan konserniyhtiön kanssa.

Tällaisissa muutostilanteissa on arvioitava, olisivatko toisistaan riippumattomat osapuolet sopineet maksettavaksi korvausta sille osapuolelle, jonka vahingoksi sopimusta muutetaan. Siirtohinnoittelussa on arvioitava mahdollisesti maksettava korvaus, johon vaikuttavat  kunkin  tapauksen tosiseikat ja olosuhteet. Liiketoiminnan muutoksesta maksettavaa korvausta määritettäessä on hyvä ottaa huomioon muun muassa seuraavat asiat:

• Onko konserniyhtiö, jonka vahingoksi sopimusta muutetaan, tehnyt merkittäviä investointeja irtisanotun sopimuksen voimassaoloaikana?
• Kuka hyötyy tällaisista mahdollisista investoinneista?
• Jos sopimus tosiasiassa siirretään toiselle samaan konserniin kuuluvalle yhtiölle, hyötyykö toimintaa jatkava konserniyhtiö toiminnasta luopuvan yhtiön tekemistä investoinneista tai aineettomasta omaisuudesta, kuten merkittävistä ja pitkäkestoisista asiakassuhteista?

Sopimussuhteen muuttamisesta mahdollisesti suoritettavan korvauksen lisäksi on syytä analysoida muutoksen jälkeistä tilannetta siirtohinnoittelun kannalta. Toiminnot, varat ja riskit saattavat jakautua konserniyhtiöiden välillä uudella tavalla, jos sopimusehdoissa tapahtuu merkittäviä muutoksia. Tämä voi vaikuttaa esimerkiksi soveltuvimman siirtohinnoittelumenetelmän valintaan ja menetelmän käytännön soveltamiseen esimerkiksi vertailukohteiden osalta. Siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden todentamiseksi verotusta varten on käytettävissä useita erilaisia menetelmiä, joita on kuvattu OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa. OECD:n ohjeet ovat Suomessa ja kansainvälisesti hyväksytty, tärkeä tulkintalähde markkinaehtoperiaatteen soveltamisessa.

Tutustu tarkemmin OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin

Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyt

Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyllä tarkoitetaan konserniyhtiöiden välillä tapahtuvaa toimintojen, varojen tai riskien siirtämistä. Liiketoiminnan uudelleenjärjestely voi tarkoittaa esimerkiksi yksittäisen toiminnon, kuten myyntiyksikön tai tutkimus- ja tuotekehitysyksikön, siirtämistä konserniyhtiöstä toiseen. Toisaalta kyse voi olla myös laajasta koko konsernin kattavasta uudelleenjärjestelystä, jossa muutetaan konsernin liiketoimintamallia.

Siirtohinnoittelun kannalta liiketoiminnan uudelleenjärjestelyssä on tärkeää määrittää liiketoimi sen tosiasiallisen sisällön mukaisena. Verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n 2 momentissa säädetään, että liiketoimen määrittämisessä tunnistetaan asiaankuuluvat kaupalliset tai taloudelliset olosuhteet ja niihin vaikuttavat taloudellisesti olennaiset erityispiirteet. Näitä taloudellisesti olennaisia erityispiirteitä ovat sopimusehdot, osapuolten toiminnot, varat ja riskit, siirretyn omaisuuden tai tarjotun palvelun ominaispiirteet, osapuolten ja markkinoiden taloudelliset olosuhteet sekä osapuolten liiketoimintastrategiat. Uudelleenjärjestelyä voidaan arvioida muun muassa seuraavista näkökulmista:

• Kuka päätti uudelleenjärjestelystä ja kenen siitä odotetaan hyötyvän?
• Miten suomalaisen yhtiön liiketoiminnassaan suorittamat toiminnot muuttuvat?
• Mitä omaisuuseriä, kuten käyttöomaisuutta, varastoa, patentteja tai tavaramerkkejä, siirretään uudelleenjärjestelyssä?
• Siirtyykö uudelleenjärjestelyssä aineetonta omaisuutta konserniyhtiöltä toiselle?
• Miten suomalaisen yhtiön kantamat riskit, kuten markkina-, varasto-, luottotappio- tai takuuriskit muuttuvat?
• Miten uudelleenjärjestelyn kohteena olevan yhtiön tulevaisuuden tuotto-odotukset muuttuvat uudelleenjärjestelyn myötä?

Myös uudelleenjärjestelyjen yhteydessä on arvioitava, olisivatko toisistaan riippumattomat osapuolet sopineet maksettavaksi korvausta sille osapuolelle, jonka toimintoja, varoja tai riskejä siirretään. Korvauksen maksaminen voi olla aiheellista, jos jotain liiketaloudellisesti arvokasta on siirtynyt konserniyhtiöltä toiselle.

Luotettavaa vertailutietoa markkinahintavertailumenetelmän soveltamiseksi liiketoiminnan uudelleenjärjestelyissä ei yleensä ole saatavilla, koska vastaavaa uudelleenjärjestelyä ei useinkaan ole mahdollista löytää toisistaan riippumattomien osapuolten välillä. Uudelleenjärjestelystä maksettavan markkinaehtoisen korvauksen määrittämisessä käytetäänkin tavallisesti muita menetelmiä, joita myös toisistaan riippumattomat osapuolet olisivat käyttäneet. Yksi yleisimmin käytetyistä menetelmistä on diskontattujen tulevien kassavirtojen menetelmä. Uudelleenjärjestelyssä markkinaehtoinen korvaus voidaan määrittää vertaamalla toisiinsa niitä kassavirtoja, joita yhtiö olisi saanut jatkaessaan nykyistä toimintaansa, ja niitä kassavirtoja, joita yhtiön odotetaan saavan muutoksen jälkeen.

Uudelleenjärjestelyn seurauksena konserniyhtiössä tapahtuneet muutokset tulee ottaa huomioon uudelleenjärjestelyn jälkeisessä siirtohinnoittelussa, koska useimmiten yhtiön etuyhteysliiketoimet ja siirtohinnoittelumalli  muuttuvat. Esimerkiksi niin sanottu täyden riskin valmistusyhtiö voi muuttua uudelleenjärjestelyssä matalan riskin sopimusvalmistajaksi. Lähtökohtana voidaan pitää sitä, että uudelleenjärjestelyn jälkeen yhtiön tulee tehdä uudelleen etuyhteysliiketoimiensa määrittäminen ja siirtohinnoittelun todentaminen markkinaehtoiseksi.

Liiketoiminnan uudelleenjärjestelyssä voidaan toisinaan siirtää liiketoimintakokonaisuus. Siirron kohteena on silloin kokonaisuus, joka pystyy suorittamaan siirtyvät toiminnot ja vastaamaan niihin liittyvistä riskeistä. Samalla siirtyvät myös tähän kokonaisuuteen liittyvät varat. Uudelleenjärjestelyn osapuolilla on oltava realistiset edellytykset suorittaa toimintoja ja vastata niihin liittyvistä riskeistä järjestelyn jälkeenkin. Näissä tilanteissa on oleellista selvittää, siirtyykö liiketoimintakokonaisuuden mukana tuottopotentiaalin lisäksi liiketoimintaan liittyvää arvoa.

Siirtohinnoittelussa markkinaehtoinen korvaus liiketoimintakokonaisuuden siirrosta todennetaan lähtökohtaisesti menetelmillä, joita myös toisistaan riippumattomat yritykset käyttäisivät liiketoimintakaupoissa. Tällöin korostuu muun muassa se, että toiminnan oletetaan jatkuvan määrittelemättömän ajan (ongoing concern), vaikka yksittäisillä omaisuuserillä on tietty taloudellinen käyttöikä. Liiketoimintakokonaisuuden arvo on yleensä aina eri kuin yksittäisten omaisuuserien summa. Tärkeää on ottaa huomioon liiketoimintakokonaisuuteen kohdistuvat tulevaisuuden tuotto-odotukset ja riskit. Kun sovelletaan diskontattujen tulevien kassavirtojen menetelmää, tuotto-odotukset ja riskit heijastuvat sovellettavaan diskonttokorkoon.

Huolellisesta dokumentoinnista hyötyä

Liiketoiminnassa tapahtuvat muutokset voivat aiheuttaa olennaisia muutoksia konserniyhtiöiden toiminnoissa, varoissa ja riskeissä. Muutosten vuoksi myös konsernin siirtohinnoittelumalliin on usein tehtävä muutoksia, jotta siirtohinnoittelun markkinaehtoisuudesta verotuksessa voidaan varmistua. Kun selvitetään muutostilanteessa mahdollisesti maksettavaa korvausta, tarvitaan usein tietoa toimintojen, varojen ja riskien jakautumisesta konserniyhtiöiden välillä niin ennen muutosta kuin muutoksen jälkeen . Tästä syystä on tärkeää, että konserniyhtiöiden toiminta ja toiminnassa tapahtuneet muutokset dokumentoidaan huolellisesti ajantasaista tietoa käyttäen.

Tutustu tarkemmin siirtohinnoittelun dokumentointi -ohjeeseen.