Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning

I denna anvisning behandlas de allmänna frågorna och principerna i anslutning till vinster och förluster från överlåtelse av en fysisk persons egendom i inkomstbeskattningen.

Texten i den tidigare anvisningen med samma namn har redigerats på flera ställen utan att sakinnehållet ändrats. I anvisningen har man också lagt till nya kapitel och preciseringar som beror på högsta förvaltningsdomstolens beslut.

Utöver denna anvisning har Skatteförvaltningen utfärdat flera anvisningar om särskilda frågor som gäller överlåtelsevinst, se närmare kapitel 1.1 i anvisningen.

Skattedeklarationsförfarandet i anknytning till överlåtelsevinster och ärenden som gäller betalning av skatt framgår av den separata anvisningen Överlåtelsevinst och överlåtelseförlust på webbplatsen vero.fi.

3.4.2024 har texten i kapitel 6.2 redigerats och motiveringar tillagts utan att ändra på sakinnehållet. Det gäller fastställande av beskattningsår för raten av tilläggsköpesumman då denna kommit till kännedom efter att köpeårets beskattning slutförts.

1 Inledning

1.1 Anvisningens innehåll

I denna anvisning behandlas allmänna frågor och principer som gäller den vinst och ‑förlust som uppstår när fysiska personer överlåter egendom. I anvisningen behandlas bland annat frågan om när skattskyldighet uppstår, hur överlåtelsevinsten eller -förlusten beräknas samt för vilket år överlåtelsevinsten beskattas som inkomst.

Utöver denna anvisning har Skatteförvaltningen utfärdat flera andra anvisningar som handlar om särskilda frågor om beskattningen av överlåtelsevinst. Dessa är följande anvisningar:

• Beskattning av överlåtelser av värdepapper
• Allmän och begränsad skattskyldighet samt boende enligt skatteavtal – fysiska personer
• Skattefri överlåtelse av egen bostad
• Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon
• Beskattning av överlåtelse av dödsboandel
• Beskattning av besittningsrätt vid överlåtelse av egendom
• Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster i personbeskattningen
• Beskattning av ersättning som fåtts vid inlösningsförrättning och i därmed jämförbara situationer
• Beskattning av överlåtelse av mark på basis av markanvändningsavtal som ingås i samband med planläggning
• Beskattning av kapitaliseringsavtal
• Beskattning av virtuella valutor
• Överlåtelser och förluster av kapitallån och andra lån som beviljats bolag i inkomstbeskattningen
• Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen
• Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter
• Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen
• Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen

Hela anvisningen har gåtts igenom och språkdräkten har förtydligats, textgrupperingen har förbättrats och nytt innehåll har lagts till utifrån rättspraxis och framkomna handledningsbehov.

2 Allmänt om överlåtelsevinster och -förluster

2.1 Bestämmelser i inkomstskattelagen som ska tillämpas

Bestämmelser om skatteplikt för överlåtelsevinster och utdelning av medel finns i 45 och 45 a § i inkomstskattelagen (1535/1992, nedan ISkL). Föreskrifter om avdrag av överlåtelseförlust finns i ISkL 50 §. Bestämmelser om beräkning av överlåtelsevinst och -förlust finns i ISkL 46 och 46 a §. I 47 § i inkomstskattelagen ingår en bestämmelse om uträkning av anskaffningsutgiften för egendom i särskilda situationer.

Bestämmelser om helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster finns i ISkL 48–49 §. Bestämmelsen om skatteåret för överlåtelsevinst och -förlust finns i ISkL 110 § 2 mom.

Inkomstskattelagen innehåller inte bestämmelser om värdeförlust under ägartiden, med undantag för upplösning och förluster som gäller i ISkL 50 § 3 mom. nämnda derivatavtal som är föremål för handel på en reglerad marknadsplats och värdeförluster för värdepapper som är definitiva. Med undantag för ovan nämnda undantag är värdeförluster icke-avdragbara i egenskap av överlåtelseförlust i beskattning enligt inkomstskattelagen. I 17 § och 7 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet fastställs avdragbarheten för förluster i förvärvskällan för näringsverksamhet. 

2.2 Uppkomst av överlåtelsevinst eller -förlust

En överlåtelsevinst uppkommer då försäljningspriset på egendom som överlåts överskrider dess inköpspris och utgifterna för förvärvandet av vinsten. En överlåtelseförlust uppkommer i sin tur då försäljningspriset på egendom som överlåts underskrider dess inköpspris och utgifterna för förvärvandet av vinsten.

Överlåtelsevinst eller -förlust kan uppkomma i överlåtelser mot vederlag. De vanligaste bland dessa är köp och byte. Vederlagets karaktär har ingen betydelse i den utsträckning det är en förmån som har ett värde i pengar.

Överlåtelsevinst beskattas däremot inte om överlåtelsen är vederlagsfri. Vederlagsfria överlåtelser omfattar arv, gåva och avvittring. Om överlåtelsen delvis sker mot vederlag och delvis utan vederlag (till exempel affärer av gåvokaraktär), verkställs beskattningen av överlåtelsevinsten på den del av överlåtelsen som sker mot vederlag (se nedan kapitel 12.1 Affär av gåvokaraktär).

Överlåtelsevinsten utgör skattepliktig inkomst oavsett hur länge överlåtaren har ägt egendomen. Det har ingen betydelse hur egendomen har skaffats eller förvärvats (till exempel affär, arv, gåva) eftersom beskattningen av överlåtelsevinster omfattar både överlåtelser mot vederlag och vederlagsfria överlåtelser.

Den egendom som överlåts kan vara fast eller lös, och frågan om vilken typ av egendom det gäller har i allmänhet ingen betydelse vid beskattningen av överlåtelsevinster. Identifiering av fast och lös egendom har främst betydelse vid tillämpning av inkomstskattelagens bestämmelser om delvis skattefria överlåtelsevinster och överlåtelse vid en generationsväxling.

Fast egendom är fastigheter som registreras i fastighetsdatasystemet som upprätthålls av Lantmäteriverket. Till dem hör mark- och skogsegendom, forsandelar, tomter och andra markområden, till exempel outbrutna områden och markägarens byggnader på dessa. En andel i en samfälld skog (HFD 1974-B-II-557) och en fastighet utgör fast egendom för delägaren. I inkomstbeskattningen betraktas som fast egendom även byggnader, konstruktioner och andra inrättningar på annans mark som tillsammans med besittningsrätten till marken kan överlåtas till tredje man utan att markägaren hörs (ISkL 6 §).

Lös egendom omfattar förutom lösa föremål även till exempel aktier, teckningsrättigheter, andelar i ett andelslag samt andelar i öppna bolag, kommanditbolag och oskiftade dödsbon, masskuldebrevslån och fondandelar i en placeringsfond. En separat överlåtelse av byggnad utan överlåtbar hyresrätt utgör likaså en överlåtelse av lös egendom. Vid beskattning av kapitalinkomst på försäljning av marksubstanser tillämpas inte bestämmelserna om beräkning av överlåtelsevinst (se HFD 1994-B-519).

Inkomster av marksubstanser behandlas i anvisningen Inkomst från försäljning av marksubstanser i beskattningen av fysiska personer.

2.3 Skattepliktiga överlåtelsevinster

Det är vanligtvis klart när det är fråga om försäljning av egendom. I detta fall tillämpas bestämmelserna om överlåtelsevinst och -förlust i inkomstskattelagen på överlåtelser av egendom.

Slutliga egendomsförluster, det vill säga till exempel att ett föremål förstörs eller att ett föremåls värde försvinner, är ur beskattningens synvinkel olika situationer än egendomsöverlåtelser. Slutliga egendomsförluster behandlas i kapitel 13.2.

Den del av försäljningspriset på egendom som ska beskattas kallas överlåtelsevinst. Samtliga vinster på överlåtelse av egendom är skattepliktiga, om dessa inte särskilt har föreskrivits som skattefria. Enligt ISkL 45 § 1 mom. utgör vinst som erhållits vid överlåtelse skattepliktig kapitalinkomst.

Utöver överlåtelsevinst på egendom är även till exempel hyresinkomster och inkomster från virkesförsäljning skattepliktiga kapitalinkomster. Skattesatsen på den skattskyldiges sammanräknade kapitalinkomster är 30 procent, om de beskattningsbara kapitalinkomsterna uppgår till högst 30 000 euro. Till den överskridande delen är skattesatsen 34 procent (ISkL 124 § 2 mom.)

Ifall bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst inte tillämpas ska överlåtelseinkomsten vanligtvis behandlas som någon annan typ av kapitalinkomst.

2.4 Den egendom som är föremål för beskattning av överlåtelsevinst

2.4.1 Kapitallån, annan lånefordran och virtuell valuta

Egendom som avses i 45 § och 50 § 1 mom. i inkomstskattelagen är även kapitallån och andra lånefordringar enligt 12 § i aktiebolagslagen för vilka det finns ett verkligt återbetalningssyfte. Egendom som avses i 50 § 1 mom. i inkomstskattelagen är likaså virtualvalutor. Av detta följer att överlåtelser av ovan nämnda typer av egendom beskattas som överlåtelsevinst och att förlust fastställs för förlustbringande överlåtelser. Överlåtelser av sådan egendom behandlas närmare i separata anvisningar Överlåtelser och förluster av kapitallån och andra lån som beviljats bolag i inkomstbeskattningen och Beskattning av virtuella valutor.

2.4.2 Person-till-person-lån och lånebaserad gräsrotsfinansiering

Person-till-person-lån betyder att privatpersoner som inte känner varandra lånar pengar till andra privatpersoner via en digital plattform som tjänsteleverantören upprätthåller.

Lånebaserad gräsrotsfinansiering i sin tur innebär att företag eller placerare lånar medel till företag för att finansiera sin näringsverksamhet antingen via en digital plattform eller på något annat sätt.

Fordringar som grundar sig på person-till-person-lån och lånebaserad gräsrotsfinansiering utgör egendom, vars överlåtelser behandlas enligt bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst (HFD 2018:11, Finlex)

Beskattning av person-till-person-lån och lånebaserad gräsrotsfinansiering behandlas i anvisningen Beskattning av personer som tillhandahåller gräsrotsfinansiering.

2.4.3 Besittningsrätt

Även det vederlag som en skattskyldig får när hen avstår från den besittningsrätt hen förbehållit sig vid överlåtelse av egendom beskattas enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst (HFD:2009:13, Finlex). För beskattning av överlåtelse av besittningsrätter och egendom som omfattas av besittningsrätt har Skatteförvaltningen gett anvisningen Beskattning av besittningsrätt vid överlåtelse av egendom.

2.4.4 Kapitaliseringsavtal

Överlåtelse av kapitalseringsavtal beskattas enligt bestämmelserna om överlåtelsebeskattning. Presumtiv anskaffningsutgift tillämpas dock inte när fysiska personer eller dödsbon överlåter kapitaliseringsavtalet vidare. (ISkL 45 § 7 mom.). Kapitaliseringsavtal behandlas i anvisningen Beskattning av kapitaliseringsavtal.

Eftersom ett kapitaliseringsavtal inte har värdepapperskaraktär, berättigar inte fullständig förlust av värdet på den bakomliggande egendomen till avdrag av det belopp som placerats i kapitaliseringen som överlåtelseförlust enligt ISkL 50 § 3 mom. 2 punkten. Se kapitel 13.2.2 för närmare information.

2.4.5 Sparlivförsäkring

Överlåtelse av sparlivförsäkringar beskattas enligt bestämmelserna om överlåtelsebeskattning. Också en presumtiv anskaffningsutgift kan tillämpas om privatperson eller dödsbo vidare överlåter sparlivförsäkringen Sparlivförsäkringar behandlas i anvisningen Beskattning av kapitaliseringsavtal.

Eftersom en sparlivförsäkring inte är av värdepapperskaraktär, berättigar inte fullständig förlust av värdet på den egendom som utgör målet för det till avdrag av placeringsbeloppet som överlåtelseförlust enligt 50 § 3 mom. 2 punkten i inkomstskattelagen. Se kapitel 13.2.2 för närmare information.

2.4.6 Överlåtelse av anställningsoptioner

Användningen av anställningsoption likställs med dess överlåtelse (ISkL 66 § 3 momenttet). Inkomst av överlåtelse av anställningsoptioner är i allmänhet förvärvsinkomst. Om anställningsoptioner överlåts mot vederlag till någon i ens intressesfär innan användningen, kan det ändå leda till överlåtelsevinstbeskattningspåföljder hos överlåtaren.

Anställningsoptioner har behandlats i anvisningarna Beskattning av anställningsoptioner och Beskattning av anställningsoptioner och aktieemissioner som grundar sig på arbetsförhållande i internationella situationer.

2.4.7 Vinster från överlåtelse av immateriella rättigheter

Inkomsterna från immateriella rättigheter omfattar inkomster på basis av patent, upphovsrätt, modellskydd och andra jämförbara rättigheter. Denna typ av inkomster erhålls av till exempel uppfinnare, kompositörer, författare och konstnärer. I den utsträckning inkomsten grundar sig på den skattskyldiges egen verksamhet, utgör denna förvärvsinkomst. Om den ursprungliga ägaren av den immateriella rättigheten eller upphovsmannen själv överlåter den immateriella rättigheten, är både bruksavgiften (till exempel royalty eller hyra) och ägarrättighetens överlåtelsepris förvärvsinkomst.

Om en skattskyldig fått immateriell egendom i arv eller med ett testamente eller skaffat sådan mot ett vederlag, beskattas överlåtelse av rättigheten enligt bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst.

Beskattningen av löpande inkomst som flyter in av immateriella rättigheter och inkomster som genereras av överlåtelser av immateriella rättigheter behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av inkomster från immateriella rättigheter.

2.4.8 Beskattning av överlåtelsevinst av en person som bor utomlands och överlåter egendom beläget i Finland

En person som under skatteåret inte har bott i Finland kan här beskattas för vissa överlåtelsevinster, om inget annat följer av bestämmelserna i skatteavtalen. Dessa omfattar vinst från överlåtelse av aktier i en fastighet som är belägen här eller från aktier eller andelar i ett finskt bostadsaktiebolag eller annat aktiebolag eller andelslag, av vars samtliga tillgångar mera än 50 procent utgörs av en eller flera fastigheter som är belägna här (10 § i ISkL).

Inkomstskattelagens 10 § 10 punkten har preciserats med den lag som trätt i kraft 1.3.2023 på så sätt att man med en fastighet i Finland jämställer de objekt som nämns i 6 § i inkomstskattelagen, det vill säga en byggnad, en konstruktion eller en inrättning på en annans mark, vilken jämte nyttjanderättigheter till marken kan överlåtas till en tredje person utan att höra markägaren. Motsvarande objekt omfattas av registreringstvånget enligt 14 kap. 2 § i jordabalken.

Likaså tillades i 10 § i inkomstskattelagen den nya 10 a) punkten, enligt vilken man som inkomst som fåtts från Finland också betraktar överlåtelsevinst som fås från överlåtelse av aktier, andelar eller rättigheter som hänför sig till en förmögenhetshelhet som besitts till förmån för ett samfund, en sammanslutning eller en annan person. Förutsättningen är att mer än 50 procent av samfundets, sammanslutningens eller förmögenhetshelhetens samtliga tillgångar på dagen för överlåtelsen eller under någon av de 365 dagar som föregår överlåtelsen direkt eller indirekt utgörs av sådan i 10 punkten avsedd egendom som är belägen här, och det inte är fråga om aktier eller andra andelar i ett offentligt noterat bolag (ISkL 33 a § 2 mom.) eller någon motsvarande enhet. Indirekt ägande beskrivs av följande exempel som ingår i regeringens proposition (RP 279/2022).

Utifrån det exempel som ingår i regeringens proposition har följande exempel utarbetats, där det indirekta ägandet överstiger den gräns på 50 procent som nämns i lagen.

2.5 Helt eller delvis skattefria överlåtelser

I 48 och 49 § i inkomstskattelagen finns det bestämmelser om när överlåtelsevinst helt eller delvis kan vara skattefri. Skattefria är under de förutsättningar som anges i lag vinsten från överlåtelse av egen bostad och vinsten som uppstår vid en generationsväxling.

Dessutom är de överlåtelser som nämns separat i 48 § i inkomstskattelagen skattefria:

• Enligt bestämmelserna är överlåtelsevinsterna på sedvanligt bohag skattefria upp till 5 000 euro.
• Överlåtelsevinst för egendom som en fysisk person och ett dödsbo fått är inte skattepliktig, om överlåtelsepriserna som fåtts under samma skatteår sammanlagt är högst 1 000 euro. I så fall beaktas i den totala summan inte överlåtelse som i övrigt föreskrivits som skattefri och inte heller överlåtelse av sedvanligt bohag eller annan jämställbar egendom som är avsedd för personligt bruk (ISkL 48 § 6 mom.). På motsvarande sätt är det inte möjligt att fastställa överlåtelseförlust för överlåtelser som underskrider denna gräns, under förutsättning att den sammanräknade anskaffningsutgiften för den egendom som ska räknas in i den totala summan på överlåtelserna understiger 1 000 euro / ISkL 50 mom.).
• Överlåtelse av ett område som naturskyddsområde till staten enligt naturvårdslagen (6/2023 och den föregående lagen 1096/1996) eller överlåtelse av fast egendom till ett statligt affärsverk är skattefri (ISkL 48 § 1 mom. 4 punkten). I överlåtelsebrevet och handlingarna om ett naturskyddsområde uttrycks förutsättningarna för förfarandet. Miljöministeriet beslutar om anskaffning av naturskyddsområden till staten och Lantmäteriförvaltningen ansvarar för fastighetsbildningen av naturskyddsområden.

Vinster som uppkommit vid tvångsinlösen och överlåtelser till offentliga sammanslutningar som avses i lagen är delvis skattefria (ISkL 49 §).

Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster behandlas närmare i följande av Skatteförvaltningens anvisningar:

• Beskattning av överlåtelser av värdepapper
• Skattefri överlåtelse av egen bostad
• Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon
• Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster i personbeskattningen
• Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter
• Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen
• Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen

2.6 Avdragbara överlåtelseförluster

Enligt inkomstskattelagen 50 § 1 mom. är förluster som har uppkommit vid överlåtelse av egendom avdragbara, om dessa inte särskilt har föreskrivits som icke-avdragbara. Avdragbar överlåtelseförlust dras av från vinst vid överlåtelse av den skattskyldiges egendom från andra kapitalinkomster under skatteåret och fem år därefter. Överlåtelseförluster behandlas närmare nedan i kapitel 13 i anvisningen.

Förlust av värdet på egendom som fortfarande finns hos ägaren är inte en händelse som omfattas av beskattningen av överlåtelsevinst i andra än de undantagssituationer som föreskrivs separat i lagstiftningen (ISkL 50 § 3 mom.). Förluster har behandlats nedan i kapitel 13.2 och i anvisningen Beskattning av överlåtelse av värdepapper.

3 Betydelsen av en fördelning av förvärvskällan vid beskattningen av överlåtelsevinster

3.1 Allmänt om fördelningen i olika förvärvskällor

I inkomstbeskattningen finns det tre förvärvskällor: näringsverksamhetens förvärvskälla, jordbrukets förvärvskälla samt personlig inkomst som också kallas förvärvskällan för annan verksamhet.

Bestämmelser om uträkningen av resultatet av näringsverksamhetens förvärvskälla finns i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL). Bestämmelser om beräkning av jordbruksresultat finns i inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967, GårdsSkL) och bestämmelserna om beräkning av resultat av förvärvskällan för annan verksamhet i inkomstskattelagen.

Näringsverksamhetens förvärvskälla omfattar affärs- och yrkesverksamhet. Jordbrukets förvärvskälla omfattar egentligt jordbruk och specialjordbruk eller verksamhet i anknytning till jord- och skogsbruk vilken inte ska ses som näringsverksamhet. Den personliga förvärvskällan omfattar enligt 1 § 2 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet de samfunds inkomster som nämns i bestämmelsen och som inte är näringsverksamhet eller jordbruk.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet ändrades från och med skatteår 2020 på så sätt att indelningen i förvärvskällor slopades för samfund enligt 1 § 2 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, vilka till exempel omfattar aktiebolag och andelslag, förutom de undantag som nämns i bestämmelsen: delvis skattefritt samfund, utländskt dödsbo, i 22 § i inkomstskattelagen avsedda allmännyttiga samfund samt i 1 kap. 2 § i lagen om bostadsaktiebolag (1599/2009) avsedda bostadsaktiebolag, i 28 kap. 2 § i den lagen avsedda ömsesidiga fastighetsaktiebolag samt sådant andelslag som kan jämföras med bostadsaktiebolag.

På grund av ändringen räknas inkomst för annan verksamhet än jordbruk för de samfund som avses i lagen enligt näringsskattelagen, oberoende av karaktären på den verksamhet som samfundet bedriver. Av detta följer att samfunden i fråga inte kan ha någon förvärvskälla för annan verksamhet och följaktligen inte överlåtelsevinster och -förluster som beskattas enligt inkomstskattelagen. Ändringen redogörs närmare i anvisningen Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

Samfund som utgör undantag till ovan nämnda huvudregel bör utreda huruvida en överlåtelse ska beskattas som överlåtelsevinst i enlighet med inkomstskattelagen eller som inkomst av näringsverksamhet i enlighet med lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Dessa gränsdragningssituationer behandlas kort i styckena 3.2 och 3.3 nedan.

Beräkning av överlåtelsevinst med den presumtiva anskaffningsutgiften är möjlig endast i beskattning i enlighet med inkomstskattelagen. Vid beskattning i enlighet med inkomstskattelagen beskattas överlåtelsevinsten alltid som kapitalinkomst. Inkomst av näringsverksamhet indelas i sin tur för beskattning som förvärvs- och kapitalinkomst utifrån nettoförmögenheten för det föregående skatteåret.

3.2 Byggverksamhet och fastighetsförädling

I synnerhet byggverksamhet och fastighetsförädlingsverksamhet som bedrivs av enskilda personer kan bli föremål för beskattning som näringsverksamhet. I så fall tillämpas inte bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst i inkomstskattelagen för beskattningen av inkomster som fåtts på detta sätt. Gränsdragningen mellan näringsverksamhet och annan verksamhet har behandlats i anvisningen Beskattning av privatpersoners köp, förädling och försäljning av fastigheter och lägenheter.

3.3 Värdepappershandel

Storskalig placeringsverksamhet som bedrivs av en privatperson och som karaktäriseras av långvariga aktieinnehav betraktas inte i regel som näringsverksamhet. För investeringsverksamhet som en fysisk person bedriver tillämpas inkomstskattelagens bestämmelser om beskattning av överlåtelsevinst (HFD 2000:67,Finlex).

Värdepappershandeln som en privatperson bedriver som sin huvudsyssla kan i vissa situationer uppnå en sådan omfattning och aktivitetsnivå att handeln kan betraktas som näringsverksamhet. För att vara näringsverksamhet ska värdepappershandeln vara kontinuerlig, planmässig och aktiv, medföra en ekonomisk risk (till exempel högt skuldkapitalbelopp) samt sträva efter vinst. Det är inte möjligt att ställa gränser i euro för valet av förvärvskälla. Verksamheten bedöms som en helhet utifrån uppfyllandet av ovan nämnda kännetecken.

Värdepappersplaceringar behandlas i anvisningen Förvärvskälla för värdepappersplacering.

3.4 Överlåtelser av gårdsbruk, som beskattas enligt inkomstskattelagen

Enligt inkomstskattelagen beskattas även vinst vid överlåtelse av en gårdsbruksenhet eller del därav (GårdsSkL 21 §). Om försäljningen av en gårdsbruksenhet eller del därav inkluderar en byggnad eller en konstruktion som hör till gårdsbruksenheten, tillämpas även bestämmelserna i inkomstskattelagen på överlåtelsevinsten. I bestämmelserna avses med gårdsbruksenhet en självständig ekonomisk enhet på vilken jord- eller skogsbruk bedrivs (GårdsSkL 2 § 2 mom.). Gårdsbruk är således också skogsbruk.

Överlåtelsepris för en byggnad, konstruktion eller del därav som hör till jordbruket utgör enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk skattepliktig inkomst av jordbruk, om denna egendom säljs separat utan mark (GårdsSkL 5 § 1 mom. 2 punkten). Bestämmelserna i inkomstskattelagen för gårdsbruk tillämpas även på överlåtelsepriser för bland annat maskiner, redskap och anordningar (GårdsSkL 5 § 1 mom. 3 punkten). Bestämmelserna om överlåtelsevinst i inkomstskattelagen tillämpas på vinster på överlåtelser av byggnader, maskiner och inventarier inom ett skogsbruk.

Beslutet HFD 14.9.2001 liggare 2183 (Finlex), som gäller aktier, handlar om gränsdragningen mellan förmögenhet som hör till gårdsbruksenheten och personlig förmögenhet. I de förhållanden som avses i beslutet utgjorde aktierna personlig förmögenhet eftersom aktieinnehavet inte var nödvändigt på grund av jordbruksdriften.

I beslutet HFD:2003:76 (Finlex) som gäller överlåtelse av aktier som hör till jordbrukets anläggningstillgångar tillämpades bestämmelsen i GårdsSkL 4 § på så sätt att endast beloppet på den skattepliktiga överlåtelsevinsten som beräknats i enlighet med bestämmelserna i inkomstskattelagen lades till i jordbrukets nettoinkomst.  Vid beräkningen av överlåtelsevinsten drogs den presumtiva anskaffningsutgiften av enligt ISkL 46 § 1 mom.

4 Vem beskattas för överlåtelsevinster?

4.1 Fysiska personer

Varje fysisk person är en separat skattskyldig. Ägaren av nyttigheten som överlåts beskattas för överlåtelsevinsten. Ägaren anses vara den i vars namn egendomen har förvärvats genom ett lagligt förvärv (namnprincipen). Finansiering av en affär som görs i någon annans namn bildar inget ägarförhållande till föremålet för finansiären. I dessa fall ger finansiären antingen en gåva eller ett lån till köparen.

I fråga om en överlåtelse av samägd egendom beskattas varje ägare för den andel som hen hade i egendomen som överläts. Varje delägare har en egen anskaffningsutgift och en egen ägartid för ett föremål som ägs gemensamt beroende på hur och när hen fått sin andel. I kapitel 8.3 beskrivs hur utgifterna för grundlig förbättring av ett samägt föremål påverkar anskaffningsutgiften hos delägarna. Samägande uppstår också om två personer bygger en gemensam byggnad på en tomt som en av dem äger ensam. I så fall ägs byggnaden av två personer, men markgrunden ägs ensam av en av dessa två personer.

Särbeskattning gäller även makar samt föräldrar och barn. Överlåtelsevinsten från försäljning av en nyttighet familjemedlemmar äger tillsammans räknas således ut separat för varje familjemedlem. Om den överlåtna egendomen till exempel är sedvanligt bohag som makarna ägt tillsammans, uppgår respektive makes skattefria andel av överlåtelsevinsten till 5 000 euro per år (ISkL 48 §).

4.2 Dödsbo

Dödsbon beskattas som särskilda skattskyldiga (ISkL 17 § 2 mom.). Vinsten från överlåtelse av egendom som hör till ett oskiftat dödsbo beskattas som dödsboets inkomst.

En andel i ett oskiftat dödsbo utgör delägarens lösa egendom, och vinsten från överlåtelse av den är delägarens inkomst.

När dödsboet har skiftats beskattas delägarna för överlåtelsevinsten, och ägartiden för egendomen räknas från och med arvlåtarens dödsdag. Om dödsboet har skiftats delvis, utgör överlåtelsevinsten från egendomen som redan skiftats inkomst som beskattas hos delägarna (HFD 1992-B-521, Finlex) och överlåtelsevinsten på den oskiftade egendomen skattepliktig inkomst för dödsboet.

Tillägg av skogsavdrag som påverkar beskattningen av överlåtelsevinst för dödsbon och avdrag av överlåtelseförlust behandlas i kapitlen 5.5.1 och 13.1 i denna anvisning.

Närmare information om beskattning av överlåtelsevinster för dödsbon finns i anvisningen Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon och Generationsväxling i arvssituationer. Beskattningen av överlåtelser av dödsboandelar behandlas i anvisningen Beskattning av överlåtelse av dödsboandel.

4.3 Beskattningssammanslutning

En beskattningssammanslutning är konsortier som två eller flera personer har bildat och som enligt 2 § 2 mom. i inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967) bedriver eller förvaltar jord- eller skogsbruk eller förvaltar en fastighet som konsortiet är mervärdesskattskyldigt för eller har ansökt om att bli mervärdesskattskyldigt för när det gäller överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten på det sätt som avses i 30 § i mervärdesskattelagen. Enligt 2 § 2 mom. i inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967) avses med en gårdsbruksenhet en självständig ekonomisk enhet på vilken bedrivs jord- eller skogsbruk. Följaktligen är också skogsbrukslägenheter gårdsbruksenheter.

I enlighet med ISkL 4 § 1 mom. 2 punkten, som tillämpas från och med år 2020, bildas inte längre någon beskattningssammanslutning av gemensamt ägande eller gemensam besittning av en annan fastighet än en gårdsbruksenhet, såvida inte fastigheten är förknippad med momspliktig uthyrning eller annan momspliktig verksamhet. Om två makar äger en fastighet tillsammans, uppstår ingen beskattningssammanslutning.

En beskattningssammanslutning är inget rättssubjekt som kan förvärva egendom eller ta en skuld i eget namn. En beskattningssammanslutning är inte heller en särskild skattskyldig. Den är enbart ett beräkningssubjekt i beskattningen då inkomster och utgifter räknas. Beskattningssammanslutningens inkomst och förlust fördelas mellan sammanslutningens delägare i proportion till deras andelar. Beskattningen av beskattningssammanslutningar behandlas närmare i anvisningen Beskattning av beskattningssammanslutningar.

När delägarna i en beskattningssammanslutning överlåter en kvotdel av en fastighet beskattas varje delägare separat för sin överlåtelse. Överlåtelse av gemensamt ägd egendom behandlas i kapitlen 4.1 och 8.2.1.

4.4 Allmännyttigt samfund

Ett allmännyttigt samfund som avses i inkomstskattelagen 22 § är skattskyldigt endast för näringsinkomst och dessutom för vissa fastighetsinkomster till kommunen eller församlingen (ISkL 23 §). Inkomster av försäljning av annan egendom än den som hör till näringsverksamheten är skattefria för ett allmännyttigt samfund.

4.5 Samfällda förmåner

Beskattningen av samfällda förmåner behandlas i anvisningen Inkomstbeskattning av samfällda förmåner. Samfällda skogar behandlas i den nämnda anvisningen och i kapitel 5.3 i denna anvisning.

5 Beräkning av överlåtelsevinst

5.1 Överlåtelsepris

För uträkningen av beloppet av överlåtelsevinsten måste överlåtelsepriset på egendomen redas ut. Ett överlåtelsepris är ett vederlag som överlåtaren av egendom får med anledning av en överlåtelse. Överlåtelsepriset framgår i allmänhet klart av köpebrevet för egendomen. Överlåtelsepriset på egendom som överlåtits genom en affär är den köpeskilling som erhållits i pengar eller annat vederlag. I praktiken framgår det exakta beloppet inte alltid av köpebrevet eller också kan köpeskillingen bestå av olika poster.

Om köparen i samband med affären övertagit det finansiella ansvaret för säljarens skulder eller för räntorna på skulden innan köpebrevet undertecknades, har dessa prestationer ansetts utgöra en del av köpesumman (till exempel HFD 1988-B-560, Finlex). Nedan i detta kapitel behandlas en bolagsandel som hänför sig till aktier i ett bostadsaktiebolag som är föremål för ett köp och inte är ett ansvar som överförs från säljaren till köparen på det här avsedda sättet.

När en del av köpesumman hade deponerats som säkerhet för skulder som tagits av köparna för att betala köpesumman och depositionen använts för att betala köparnas skulder på grund av deras insolvens, beaktades inte depositionens kapital och ränta som avdrag från köpesumman (HFD 1994-B-536, Finlex). Likaså minskar inte det försäljningspris som används i beräkningen av överlåtelsevinst på grund av att köpesumman för den sålda egendomen eller en del av den används för betalning av utsökningsskulder som beror på en säkerhet som säljaren ställt (se kapitel 12.6 och HFD 1996-B-520, Finlex).

I företagsaffärer kan en del av köpeskillingen deponeras för en viss tid på ett escrow-konto. Meningen med depositionen är att möjliggöra en säker och smidig behandling av sådana grunder som upptäcks inom utsatt tid och som minskar köpeskillingen. Köpeskillingen frisläpps från escrow-kontot till säljaren eller en del av köpeskillingen återbetalas till köparen på basis av en utredning. En escrow-deposition i inkomstbeskattningen påverkar inte beskattningen av överlåtelsevinst, utan som köpårets överlåtelsepris betraktas hela den avtalsenliga köpeskillingen. Om köpeskillingen dock enligt avtalets villkor nedsätts kan säljaren begära att beloppet av överlåtelsevinst rättas. Rättelsen ska göras inom de utsatta tider som gäller för ändringssökande.

Beskattningen av överlåtelsevinst kan ändras på grund av en begäran om omprövning om köpeskillingen har nedsatts med ett domstolsbeslut eller om parterna har avtalat om nedsättningen av köpeskillingen under omständigheter där domstolen skulle ha kunnat förordna att köpeskillingen ska nedsättas. Förordningen ingår i Överlåtelseskattelagens 40 § och 2 moment som också etablerats för tillämpning i inkomstbeskattningen. Nedsättningen av köpeskillingen minskar också köparens anskaffningsutgift för egendomen. Om köparen redan beskattats för vidareförsäljningen av egendomen innan rättelsen av säljarens beskattning, rättas beskattningen av hens överlåtelsevinst med stöd av bestämmelsen om följdändringar genom att minska den anskaffningsutgift för egendomen vilken används i beräkningen.

Om köpesumman blivit kvar som skuld från köparen till säljaren är inte obetalning av skulden en grund för att ta bort försäljningsvinsten från säljarens beskattning. Den obetalda köpeskillingsskulden förblir som säljarens förlust, som inte är avdragbar i personbeskattningen. Om köpeskillingsskulden förblir obetald på grund av att köparen hemlighållit sin insolvens eller på grund av hens vilseledning, kan säljarens överlåtelsevinstbeskattning rättas, även om köpeavtalet inte hade rättats. Söljaren bör utreda och bestyrka existensen av denna undantagsgrund.

Hävning av köp har behandlats i kapitel 12.11.

Vid överlåtelsebeskattningen inräknas i beräkningsgrunden för skatt som betalas på överlåtelse av aktier i ett bostads- eller fastighetsbolag utöver köpesumman också den bolagslåneandel som hänför sig till de överlåtna aktierna. I inkomstbeskattningen räknas dock inte den andel av bolagslånen som hänför sig till aktierna vid överlåtelsetidpunkten in i överlåtelsepriset på aktier i ett bostads- eller fastighetsbolag. Beloppet på bolagslåneandelen framgår av det disponentintyg som upprättats vid tidpunkten för köpet.

Det slutliga beloppet av köpeskillingen kan i köpebrevet vara bundet till någon osäker omständighet som förverkligas i framtiden. Denna typ av ändringar i överlåtelsepriset behandlas nedan i kapitel 6.

5.2 Beloppet av överlåtelsevinst

Vinst eller förlust som fåtts från egendomsöverlåtelse beräknas så att man från överlåtelsepriset drar av det sammanlagda beloppet på den oavskrivna delen av anskaffningsutgiften för egendomen och utgifterna för att förvärva vinsten. Anskaffningsutgiften för egendom behandlas närmare nedan i kapitel 8 och utgifterna för förvärvande av vinst i kapitel 9.

Om den överlåtna egendomen har förvärvats genom flera förvärv, beräknas överlåtelsevinsten eller -förlusten separat för varje förvärv. Med förvärv avses här aktieköp, mottagna gåvor eller arv eller andra sätt att förvärva egendom. Detta behandlas mer ingående i kapitel 5.4.

När man beräknar överlåtelsevinst och -förlust, beaktas anskaffningsutgiften och överlåtelsepriset till deras nominella belopp. Anskaffningsvärdet konverteras inte för att svara mot realvärdet vid försäljningstidpunkten, varför det är lätt hänt att försäljning av egendom som ägts under lång tid leder till en avsevärd differens mellan försäljningspriset och inköpspriset, det vill säga till överlåtelsevinst.

I stället för det sammanlagda beloppet av den oavskrivna anskaffningsutgiften och utgifterna för förvärvande av vinsten kan en fysisk person, ett inhemskt dödsbo och en samfälld förmån emellertid tillämpa den så kallade presumtiva anskaffningsutgiften. Den presumtiva anskaffningsutgiften kan användas som exempel då anskaffningsutgiften inte är känd eller anskaffningsutgiften förblivit obetydlig till följd av reell värdestegring eller inflation. Den presumtiva anskaffningsutgiften kan tillämpas enbart när överlåtelsevinsten beskattas enligt inkomstskattelagen. Den presumtiva anskaffningsutgiften behandlas mer ingående i kapitel 10.

Anskaffningstiden fastställs enligt datumet för undertecknandet av överlåtelsehandlingen, oberoende av när köpesumman betalas eller överförs till kontot.

Om köpesumman fastställts i annan valuta än euro, fastställs konverteringskursen för valutan såväl för köparen som för säljaren på ett enhetligt sätt enligt Europeiska centralbankens officiella kurs på den dag då överlåtelsebrevet undertecknades. Om valutakursvinst och -förlust har det berättats om mera i kapitel 8.11. En anskaffningsutgift som har betalats i finska mark räknas om i euro så att man dividerar anskaffningsutgiften i mark med den fasta omräkningsfaktorn 5,94573.

5.3 Beloppet av överlåtelsevinst som erhålls vid byte

Vid ett byte överlåter båda bytesparterna egendom till varandra. Vid byte är det gängse värdet på egendomen vid överlåtelsetidpunkten det överlåtelsepris som har betalats för den överlåtna egendomen. Om överlåtaren får en mellanskillnad vid bytet, ingår i överlåtelsepriset den erhållna egendomen och beloppet av mellanskillnaden. Om överlåtaren betalar en mellanskillnad vid bytet, uppgår överlåtelsepriset till det gängse värdet av egendomen vid överlåtelsetidpunkten med avdrag för beloppet av den betalda mellanskillnaden.

Vid fastställandet av överlåtelsevinsten för bytet betraktas som överlåtelsepris högst det gängse värdet på det överlåtna föremålet samt beloppet på en eventuell mellanskillnad. Om det föremål som erhållits som vederlag är mer värdefullt än det föremål som överlåtits vid bytet och ingen mellanskillnad betalas, anses värdeskillnaden i allmänhet utgöra en gåva.

Upplösning av samägande av ett enskilt föremål på så sätt att bägge ägare ensam får en andel av föremålet som motsvarar äganderätten, betraktas inte som byten mot vederlag. Det är i allmänhet frågan om en situation, där till exempel en fastighet som ägs av två personer delas med en lantmäteriförrättning till två lika värdefulla fastigheter, som därefter ägs separat av parterna.

Beskattningsbar överlåtelse äger inte rum då samägandet av kvotdelar av aktier i ett aktiebolag upplöses genom att aktierna delas jämnt mellan samägarna (HFD 1981 II 566, Finlex). Principen som framgår av beslutet kan i motsvarande fall tillämpas på upplösningar av samägande av aktier.

Upplösningen av samägandet betraktades dock som en överlåtelse av bytesnatur, då ägarna sinsemellan ämnade dela de aktier som berättigade till besittning av flera aktielägenheter, vilka de ägde gemensamt (HFD 2001:48, Finlex). Avsikten var att upplösningen skulle ske så att var och en genom arrangemanget fick ensam äganderätt till aktier som berättigade till besittning av vissa aktielägenheter och samtidigt överlät sin andel av lägenheterna till vilka de andra skulle få ensam äganderätt.

Frivilligt ägobyte i enlighet med 58 § 1 mom. i den gällande fastighetsbildningslagen var inte en överlåtelse som avses i 32 § i inkomstskattelagen (HFD 2006:81, Finlex). Som utjämningspost används inte i ägobyte enligt fastighetsbildningslagen penningprestationer som är större än ringa.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt beslut HFD 2022:81, Finlex att samklyvning av flera fastigheter med totalvärdesklyvningsmetoden inte var en överlåtelse mot vederlag, då alla registerenheter hade ägts med lika ägarandelar, penning- eller andra vederlag inte betalats och parternas förmögenhetsbelopp förblev oförändrat.

HFD 2022:81

A och hans bror ägde med lika stora andelar åtta fastigheter. Samägandet av fastigheterna skulle upplösas genom att förrätta samklyvning genom att använda metoden med totalvärdesklyvning. I samklyvningen skulle den av A och brodern gemensamt ägda helheten av fastigheter behandlas som om delningen skulle gälla endast en fastighet. Åt vardera brodern skulle bildas en lägenhet som till sitt värde motsvarar deras tidigare genom kvotdelar ägda andel av fastigheternas sammanlagda värde. A skulle i sin ägo få en lägenhet som bildas av fem fastigheter utom ett outbrutet område från en fastighet, och hans bror skulle i sin ägo få en lägenhet som bildas av tre fastigheter och nämnda outbrutna område. I samband med förfarandet skulle inte penning- eller andra vederlag betalas.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att en upplösning av ett samäganderättsförhållande genom att förrätta samklyvning som totalvärdesklyvning inte i inkomstbeskattningen ska behandlas annorlunda än inom fastighetsrätten. Följaktligen jämställdes förfarandet också i inkomstbeskattning med klyvning av en enskild lägenhet. I förevarande fall skulle i samband med samklyvningen inte utgå någon form av penning- eller annat vederlag. A och hans bror skulle erhålla till värdet lika stora fastighetsegendomar det vill säga egendomar som motsvarade deras ägarandelar. Med beaktande av detta var samklyvningen inte en i 32 § i inkomstskattelagen avsedd egendomsöverlåtelse och ingen skattepliktig överlåtelsevinst enligt 45 § i inkomstskattelagen hade erhållits.

Överlåtelse av egendom har inte ansetts äga rum, om ägaren i enlighet med lagen om samfällda skogar inkluderar en skogsfastighet i den samfällda skogen mot sin andel av den samfällda skogen (HFD: 2002:83, Finlex). I motiveringen till beslutet konstateras att en samfälld skog med tanke på fastighetsskiftet är ett gemensamt område för fastigheterna. Den hör i kvotdelar till de fastigheter som har andelar i den samfällda skogen. En överlåtelse av en andel i ett samfällt område och således även en andel i en samfälld skog beskattas på samma sätt som en fastighetsöverlåtelse. Beskattningen av samfällda förmåner behandlas i anvisningen Inkomstbeskattning av samfällda förmåner. Den nämnda anvisningen innehåller också en utredning om skatteinverkan av upplösning av en samfälld förmån för en delägare.

Ett byte sker mot vederlag till exempel om två syskon som tillsammans äger två fastigheter på basis av halva andelar upplöser sitt samägande så att båda får en fastighet. En överlåtelse mot vederlag sker också bland annat vid ett skifte av en tillandning, om inlösningsförfarandet tillämpas vid verkställigheten av skiftet.

Aktiebyte som inte uppfyller förutsättningarna enligt NärSkL 52 f § behandlas som byte mot vederlag och som skattepliktig överlåtelse. Parterna ska lägga fram en utredning över överlåtelsevärdet. Såvida en värdering inte lagts fram eller om den inte är pålitlig, är det nödvändigt att granska gängse värde. Om offentligt noterade aktier används som vederlag vid ett köp, är det möjligt att som överlåtelsevärde godkänna kursen för vilken som helst bindande köpdag utifrån en utredning som parterna lagt fram. Följaktligen betraktas som överlåtelsepriset för en part och köpesumman för den andra parten åtminstone det lägsta priset på dagen i fråga och högst den högsta noteringen på samma dag. Om det inte finns någon utredning över det pris som parterna kommit överens om, används det pris som räknats enligt den bindande viktade medelkursen på köpdagen.

5.4 Hur en stegvis mottagen äganderätt påverkar beräkningen av överlåtelsevinst och -förlust – blandat förvärv

Om den överlåtna egendomen har mottagits eller förvärvats i flera olika faser, anses varje äganderätt som har kommit till genom förvärven ha ett eget anskaffningspris och en egen ägartid. Då anses den sammanlagda överlåtelsevinsten eller -förlusten bestå av varje ägarandels respektive vinst eller förlust. Det är också motiverat att deklarera varje överlåtelse av ägarandel separat.

När man säljer egendom som har förvärvats stegvis genom flera separata förvärv, ska också den presumtiva anskaffningsutgiften beräknas separat för varje förvärv.  I så fall börjar ägartiden för varje delköp från den tidpunkt då det gjorts. Ett undantag till denna huvudregel är situationen där markbottnen hade förvärvats eller arrenderats tidigare genom en överförbar arrenderätt och byggnaden hade uppförts senare (HFD 1970-II-523, Finlex). I ett sådant undantagsfall som gäller byggandet beräknas också ägartiden för byggnaden från anskaffningstiden för mark eller tiden då arrendeavtalet ingicks.

Egendomen kan bestå av flera olika delar, till exempel när makar köper egendom av varandra antingen genom sedvanliga köp eller löser in den andras andel av egendomen vid avvittring med medel som inte omfattas av giftorätten. Vid avvittring hör till enskild egendom som inte omfattas av giftorätten inte bara beloppet av lån som tecknats för inlösen, utan också medlen som förblir utanför giftorätten på grund av ett äktenskapsförord, gåvobrev eller testamente. Avvittring och vad som anses utgöra enskild egendom behandlas i anvisningen Ägarbyten vid avvittring och överlåtelsebeskattningen i anslutning till dessa.

I exemplet jämförs det för vardera andelen enskilt om den verkliga anskaffningsutgiften eller den presumtiva anskaffningsutgiften är det förmånligaste alternativet.

Den sammanlagda försäljningsvinsten från sommarstugan blir alltså 70 000 euro (50 000 + 20 000).

Om försäljningen gäller endast en del av föremålet fastställs försäljningspriset, anskaffningsutgiften samt de presumtiva anskaffningsutgifterna enligt relativa andelar.

5.5 Överlåtelsevinstbeskattning av arvlåtarens egendom som sålts under dödsåret

Beskattning av arvlåtarens dödsår behandlas i detta kapitel men utförligare i anvisningen om beskattning av dödsbons överlåtelser Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon.

Enligt 17 § i Inkomstskattelagen beskattas den avlidnes dödsbo för både inkomster arvlåtaren och dödsboet haft under den avlidnes dödsår.

För egendom som arvlåtaren sålt under sitt dödsår innan hens död avdras arvlåtarens egen anskaffningsutgift eller dess oavdragna utgiftsrest.

När arvlåtaren avlidit används det egendomsvärde som använts i arvsbeskattningen oberoende av om det är högre eller lägre än arvlåtarens egen anskaffningsutgift eller dess utgiftsrest. Följaktligen fastställs den presumtiva anskaffningsutgiften enligt arvlåtarens dödsdag för egendom som sålts efter den avlidnes död. Detta grundar sig i att ISkL 47 § och ISkL 50 § om överlåtelsevinst och -förlust är specialbestämmelser och går före ISkL 17 §, som ska tolkas som en allmän bestämmelse för dödsboets beskattning.

Slutresultatet av överlåtelsebeskattningen är med andra ord olika, beroende på om egendomen sålts under arvlåtarens levnadstid eller först efter hens död (antingen under dödsåret eller under senare år). I beskattningen av överlåtelsevinst kan detta i slutresultatet av beskattningen av försäljning efter döden synas antingen som större eller mindre tal än för motsvarande försäljning under arvlåtarens levnadstid.

5.6 Tillägg till överlåtelsevinsten eller -priset

5.6.1 Skogsavdrag

Vid uträkning av överlåtelsevinsten för skog ska till överlåtelsevinsten läggas beloppet av skogsavdrag som har gjorts med stöd av 55 § i ISkL (ISkL 46 § 8 mom.). Till överlåtelsevinsten eller -förlusten läggs dock högst ett belopp som motsvarar 60 procent av anskaffningsutgiften för skogen.

Mer information om hur det använda skogsavdraget påverkar uträkningen av överlåtelsevinsten finns i anvisningen Skogsavdrag. Tillägg av skogsavdrag i ett förlustbringande köp behandlas i kapitel 13.4.2 i denna anvisning.

5.6.2 Överlåtelse av bolagsandelar

Vid uträkning av den vinst som erhållits vid överlåtelse av en andel i ett öppet bolag eller kommanditbolag ska till överlåtelsevinsten läggas det belopp varmed bolagsmannens privatuttag sammanlagt har överskridit summan av hans årliga vinstandelar och hans investeringar i bolaget (ISkL 46 § 4 mom.).

Mer information om beskattningen av överlåtelsevinst för bolagsandelar finns i anvisningen Överlåtelse av bolagsandel vid inkomstbeskattningen och gåvobeskattningen.

5.6.3 Skadestånd som läggs till överlåtelsepriset

Har egendom medan den varit i den skattskyldiges besittning drabbats av skada för vilken hen har fått ersättning, ska ersättningen enligt ISkL 46 § 5 mom. läggas till överlåtelsepriset. Ersättningen läggs till för överlåtelseåret och de fem föregående åren, om inte ersättningen har använts för att ersätta eller iståndsätta den förstörda eller skadade egendomen eller lagts till kapitalinkomsten av skogsbruk.

Inverkan av en ersättning som fåtts på grund av en skada på anskaffningsutgiften för ett ägt föremål eller ett nytt föremål som skaffats i stället för ett sådant behandlas i kapitel 8.7.

Det skadestånd som beaktas vid uträkningen av överlåtelsevinsten omfattas inte av beskattningen, om det skadade föremålet, till exempel en bil i privat bruk, överlåts till försäkringsbolaget i samband med ersättningen av skadan (HFD 1984-B-II-569, Finlex).

5.6.4 Sytning

Boenderätt som säljaren av en fastighet i samband med överlåtelse har förbehållit sig i form av sytning för en viss tid eller för livstid är inte en del av köpesumman i beskattningen av överlåtelsevinst. Det handlar om en begränsning av användningen av fastigheten, vilken kan antecknas som ett servitut i det fastighetsregister som administreras av Lantmäteriverket.

En aktiv sytning som betalas kontant (pension) eller i form av en annan vara än naturprodukter är en del av köpesumman. Den beaktas dock inte som överlåtelsepris vid beräkning av säljarens överlåtelsevinst, eftersom dessa delar av köpesumman beskattas som kapitalinkomst under betalningsåren för säljaren med stöd av 37 § i ISkL. En aktiv sytning som betalas som naturprodukter (mat) är den del av det överlåtelsepris som säljaren fått då överlåtelsevinst räknas, eftersom sytningen inte beskattas som kapitalinkomst under de år som den används.

Köparen anses ha fått ett förvärv mot vederlag även till den del den aktiva sytning som överenskommits vid överlåtelsen beskattas årligen separat som säljarens kapitalinkomst. Kapitaliserade värden enligt tidpunkten för överlåtelsen av en aktiv sytning beaktas som anskaffningsutgift för den förvärvade nyttigheten. En aktiv sytning är inte en utgift som köparen får dra av årligen.

När man fastställer det gängse värdet på betalningar som görs för en aktiv sytning i någon annan än penningform, kan man tillämpa Skatteförvaltningens anvisningar och beslut (till exempel Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisningar för beskattningen får respektive år, anvisningen Naturaförmåner i beskattningen och Skatteförvaltningens beslut om de beräkningsgrunder som ska iakttas i beskattningen för året i fråga, till exempel Skatteförvaltningens beslut om de grunder som ska iakttas vid beräkningen av naturaförmåner i samband med beskattningen för år 2023.

6 Skatteåret för överlåtelsevinst

6.1 Huvudregeln är året för köpet

Överlåtelsevinst betraktas som inkomst för det skatteår under vilket köp, byte eller annan överlåtelse skedde (ISkL 110 § 2 mom.). Enligt ordalydelsen förutsätter bestämmelsen att hela överlåtelsevinsten beskattas under överlåtelseåret. Avgörande för fastställandet av överlåtelseåret är när det bindande, slutliga köpebrevet undertecknas. Avtalsvillkor har ingen betydelse vid fastställandet av överlåtelseåret. Med avtalsvillkor avses bland annat avtal om att betala den återstående köpesumman inom en utsatt tid efter att köpebrevet upprättats.

I rättspraxis har överlåtelsevinst även ansetts utgöra inkomst för det år då köpet ägde rum, trots att en del av köpesumman hade deponerats som säkerhet för en skuld som beviljats för betalning av köpesumman och använts för betalning av skulden (HFD 1996-B-519, Finlex). Vid företagsköp kan en del av köpesumman för aktier överföras på ett escrow-konto för att vänta tills köpevillkoren uppfylls och den deponerade summan redovisas sedan till säljaren. Även ett sådant avtalsförfarande påverkar inte för vilket år överlåtelsen ska beskattas som inkomst.

Nedan presenteras två beslut och avgöranden om specialsituationer vilka avviker från huvudregeln.

HFD 1994-B-532, Finlex Köpet var bindande för staden som var köpare först efter att stadsfullmäktige hade godkänt det.

CSN 31/2013 (HFD 3.3.2014 liggare 648, ingen ändring) Villkoret för en aktieaffär var att värdepappersbörsen i köparens hemland och säljarbolagets bolagsstämma skulle godkänna affären inom 90 dagar efter undertecknandet av köpebrevet. Enligt villkoren i köpebrevet skulle köparen inte ha haft några skyldigheter gentemot köparen, om affären inte hade förverkligats på grund av de nämnda orsakerna. Ett avtal som var bindande för båda parterna ingicks, och aktierna ansågs ha överlåtits när både börsen och bolagsstämman hade godkänt affären.

Om köpet har genomförts i två faser med signing- och closingdokument, måste man avgöra skatteåret för överlåtelsevinsten från fall till fall utifrån den skattskyldiges redogörelse. I dessa fall ska säljaren bereda sig på att visa upp handlingarna om köpen i samband med beskattningen av överlåtelsevinst. Avgörande är när en för parterna bindande överenskommelse om överföring av ägarrätten har ingåtts. Beroende på situationen är det följaktligen möjligt att köptidpunkten utgörs av en tidpunkt mellan signing-dokumentet och closing-dokumentet.

En köpesumma som betalas eller erhålls i främmande valuta behandlas i kapitel 8.11.

I fråga om överlåtelseskatt behandlas överlåtelser i etapper i anvisningen Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper, kapitel 3.6.

6.2 Beskattning av en tilläggsköpesumma

Om ett villkor i köpebrevet binder en eventuell höjning av köpesumman till någon osäker omständighet i framtiden, har höjningen i fall som gäller försäljning av företagsaktier ännu inte beaktats i beskattningen för överlåtelseåret (bland annat HFD-1992-B-523, Finlex). Däremot har det i ett beslut som gällde försäljning av ett utbrutet område av en fastighet (HFD 1995-B-524, Finlex) ansetts att köpesumman kunde uppskattas på basis av den information som var tillgänglig när beskattningen verkställdes för köpslutsåret.

En tilläggsköpesumma enligt villkoren i köpebrevet har vid beräkningen av vinst som uppkommer vid försäljning av aktier betraktats som inkomst för det år då köpet ingåtts i den utsträckning som dess belopp varit känt innan beskattningen slutförts för det aktuella året (bland annat HFD 1994-B-534, Finlex). Eftersom beskattningen upphör individuellt, kan en tilläggsköpesumma beskattas under olika skatteår för olika säljare i samma köp. En del av en köpesumma om vars betalningsskyldighet det inte funnits någon vetskap innan beskattningen upphör, har inte betraktats som inkomst för det år då köpet hade ingåtts. Det saknade betydelse att den slutliga köpesumman blev känd först i och med att skattetagarens besvär över beskattningen för köpslutsåret hade behandlats.

Om de förskottsskatter som betalats för året för köpet inte täcker skattebehovet för året i fråga och tilläggsförskott inte betalats med anledning av köpet före februari i följande år, ska nedsatt dröjsmålsränta betalas för det återstående skattebeloppet. Det faktum att beloppet på en tilläggsköpesumma klarnar efter skatteårets utgång, men före beskattningen avslutas, kan också leda till betalning av nedsatt dröjsmålsränta. Det är möjligt att undvika betalning av nedsatt dröjsmålsränta genom att ansöka om och betala tilläggsförskott (förskottsskatt) för det uppskattade beloppet före februari i året efter försäljningsåret. Tilläggsförskott som ansökts och betalats senare, men före beskattningen avslutas avbryter kumuleringen av nedsatt dröjsmålsränta för tiden efter betalningen.

Generellt fastställs grunden för tilläggsköpepriset samma år som tilläggsköpepriset utbetalas eller finns till säljarens förfogande. Om dessa ägt rum under olika år, riktas beskattningen till det skatteår under vilket tilläggsköpesumman har betalats eller den skattskyldige har kunnat lyfta den (ISkL 110 § 1 mom.). Detta periodiseringsbeslut grundar sig på högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1994-B-533 och HFD 1994-B-533, var i högsta förvaltningsdomstolen ansåg att ett tilläggsköpepris som uppstår till kännedom efter att köpeårets beskattning tagit slut, tillämpas inte ISkL 110 § 2 moment om periodisering av överlåtelsevinst på beskattningen av tilläggsköpesumman. På grund av detta tillämpas huvudregeln om periodisering enligt ISkL 110 § 1 momentet.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1994-B-534, Finlex avgjordes inte hur man ska beskatta vinst som uppkommit av en tilläggsköpesumma som inte beaktats i köpslutsårets beskattning. Enligt etablerad beskattningspraxis ska vinsten för tilläggsköpesumman beräknas på nytt så att man som överlåtelsepris beaktar även tilläggsköpesumman. Också till denna del uträknas vinsten enligt de bestämmelser som gällde under det år då köpet ingicks. Den ägartid som ligger till grund för den presumtiva anskaffningsutgiften fastställs på basis av tidpunkten för köpslutet, inte enligt den tidpunkt då tilläggsköpesumman erhölls. På den del av vinsten som beskattas för vart och ett år tillämpas den skattesats som fastställts för året i fråga. Vinstbelopp som inte tidigare har beskattats räknas som inkomst det år då tilläggsköpesumman betalas.

Det kan också hända att köpesumman sjunker på basis av en osäker faktor i framtiden, i enlighet med avtalsvillkoren. I dessa fall verkställs beskattningen av året för köpet enligt det försäljningspris som framgår av köpebrevet. Om köpesumman senare sjunkit enligt villkoret i köpebrevet, kan den skattskyldige inom den utsatta tiden yrka på ändring i sin beskattning.

6.3 Beskattning av en tilläggsköpesumma i ett förlustbringande köp

Det är möjligt att förlust fastställts för en överlåtelse under året för köpet och att den också kunnat dras av i beskattningen i åren mellan året för köpet och det år då en tilläggsköpesumma fåtts. Den nya beräkningen av beskattningen av överlåtelsevinst för det år då en tilläggsköpesumma fåtts kan leda till att den totala överlåtelsen blir vinstbringande eller alternativt till att det ursprungliga förlustbeloppet minskar.

Om det konstateras att en överlåtelse är vinstbringande under det år då en tilläggsköpesumma fåtts, oberoende av om den faktiska anskaffningsutgiften eller den presumtiva anskaffningsutgift som fastställs enligt köpåret används, beskattas under det år då tilläggsköpesumman fåtts beloppet på den vinst som beräknats som överlåtelsevinst, med tillägg också för den del av den tidigare fastställda överlåtelseförlusten, som redan hunnit användas under mellanåren. Den del av den tidigare fastställda förlusten som inte ännu använts, avlägsnas i rättelseförfarandet (rättelse till den skattskyldiges nackdel) inom ramen för de utsatta tiderna.

Om det under det år då en tilläggsköpesumma fåtts konstateras att överlåtelsen fortfarande är förlustbringande, oberoende av om den faktiska anskaffningsutgiften eller den presumtiva anskaffningsutgift som fastställs enligt köpåret används, bildas inte någon kalkylmässig överlåtelsevinst för det år då tilläggsköpesumman fåtts. Den förlust som fastställts i beskattningen av året för köpet ska rättas i rättelseförfarandet inom ramen för de utsatta tiderna. Den del av den överlåtelseförlust som fastställts tidigare och som visat sig vara för stor och hunnit används under åren mellan året för köpet och det år då tilläggsköpesumman fåtts, beskattas som överlåtelsevinst under skatteåret för tilläggsköpesumman.

Om ett köp av någon anledning inte beskattats under året för köpet och vinst eller förlust inte fastställts, är det inte möjligt att fastställa vinst eller förlust efter utgången av den utsatta tiden för en begäran om omprövning eller rättelse av beskattningen på myndighetsinitiativ (tre år). Beskattningen av en tilläggsköpesumma verkställs också i en sådan situation genom att beräkna den totala vinsten av affären på det sätt som hade gjorts om beskattningen verkställts vid den tidpunkten. Om det upptäcks att en överlåtelse är förlustbringande då en tilläggsköpesumma beskattas, är det inte längre möjligt att fastställa förlust, men beskattningsbar vinst bildas inte heller av en tilläggsköpesumma. Om ett köp visar sig vara vinstbringande efter att en tilläggsköpesumma fåtts, bildas den överlåtelsevinst som ska beskattas av en kalkylmässig vinst, i vilken inte tilläggs en tidigare avdragen förlust, eftersom en sådan inte fastställts och inte dragits av under något skatteår.

7 Ägartidens betydelse för den överlåtna egendomen

7.1 Ägartidens början och slut

I beskattningen av överlåtelsevinst är längden på ägartiden av betydelse då man utreder storleken på den presumtiva anskaffningsutgiften (10 år eller åtminstone 10 år), skattefriheten för överlåtelsevinst för egen bostad (2 år) och bestämmelserna om tillämpning av bestämmelsen om generationsväxling (10 år/5 år). I dessa bestämmelser förutsätts det att en viss tidsperiod nått sitt slut för att skatteförmånerna enligt bestämmelserna ska bli tillämpliga. Utgifter för ombyggnad kan likaså läggas till anskaffningsutgiften endast under ägartiden.

Ägartiden som tillämpas på överlåtelsebeskattningen börjar enligt vedertagen beskattnings- och rättspraxis från det att ett bindande köpeavtal eller annat anskaffningsavtal har ingåtts och slutar när man ingår ett bindande överlåtelseavtal. Köpebrevets avtalsmässiga villkor enligt vilka köpesumman betalas eller äganderätten överförs vid en senare tidpunkt ändrar vanligen inte tidpunkterna för ägartidens början och slut. Skatteåret för överlåtelsen fastställs också enligt datumet för ett bindande överlåtelseavtal (se kapitel 6.1).

Ägartiden för egendom som man fått i gåva börjar i och med att man fått gåvan i sin besittning. Detta är i regel datumet då gåvobrevet undertecknades.

Ägartiden för egendom som man fått i arv börjar från arvlåtarens död. Ägartiden anses dock börja från undertecknandet av arvskiftesintrumentet till den del delägaren har betalat vederlag med medel som inte hör till boet, om delägaren använder utomstående medel för att få mera tillgångar ur boet än vad som motsvarar dennes kalkylmässiga arvsandel.

Ägartiden för egendom som har förvärvats från den andra parten via avvittring på basis av giftorätt beräknas utifrån det förvärv som föregår avvittringen (ISkL 46 § 2 mom.). Tidpunkten då ägartiden började hos den part som överlät egendom vid avvittring överförs alltså till den part som tog emot egendomen. Ägartiden för egendom som har anskaffats med utomstående medel genom inlösen vid en avvittring anses dock börja från undertecknandet av avvittringsintrumentet.

Arvskiftesintrumenet och avvittringsintrumentet anses vara undertecknat då den sista av parterna undertecknat handlingen. 

7.1.1 Tidpunkt då ägartiden börjar vid fastighetsköp

När man avgör ägartiden för en fastighet är det avgörande den tidpunkt då det lagenliga köpebrev som binder parterna har undertecknats. Ett fastighetsköp är giltigt när det bestyrkts av ett köpvittne eller genomförts via en elektronisk handelsplatsform.

Ett föravtal som avfattats i föreskriven form har i rättspraxis ansetts påbörja ägartiden, om köparen på basis av avtalet betalat en väsentlig del av köpesumman och erhållit fastigheten i sin besittning (bland annat HFD 1981-B-II-576, Finlex). Ett dylikt föravtal kan också anses avsluta ägartiden för den tidigare ägaren av fastigheten. Om besittningen av fastigheten inte har överförts på basis av föravtalet, beräknas de utsatta tiderna från tidpunkten då det slutliga köpebrevet undertecknats.

Tidpunkten då marken anskaffats har betydelse när man fastställer ägartiden för en fastighet. På basis av den beräknas även anskaffningstiden för byggnader, som ska överlåtas vid fastighetsköpet, även om byggnaderna uppförts senare. Om fastigheten består av en byggnad och en överlåtbar arrenderätt, utgör ingåendet av ett avtal om arrenderätten början på ägartiden. Om arrenderad mark senare köps som egen, uppstår inget nytt förvärv.

7.1.2 Ägartidens början vid aktieköp och tecknande av akter

När ägartiden för aktier och andra värdepapper fastställs är avgörande tidpunkten för köpet. Denna tidpunkt är vanligtvis tidpunkten då det köpebrev som binder parterna undertecknats (se kapitel 6 ovan och även Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av överlåtelse av värdepapper). Vid grundande av ett aktiebolag anses aktierna ha skaffats när aktierna tecknas och stiftelseurkunden undertecknas (till exempel CSN 1980/668). Det har ingen betydelse när bolagsstyrelsen godkänner tecknandet. Om aktier som berättigat till besittning av en lägenhet har köpts från en grundardelägare innan en byggnad som ägs av bostadsaktiebolaget ägt blivit färdig, börjar ägartiden från den tidpunkt då det bindande avtalet om köpet av aktier har ingåtts.

Aktiebyte, fusion och delning i ett aktiebolag påverkar inte ägartiden för aktierna, om dessa arrangemang genomförs enligt bestämmelserna i NärSkL. Företagsomstruktureringar behandlas i anvisningarna Företagsomstrukturering och beskattning – fusion, Företagsomstrukturering och beskattning – aktiebyte, Företagsomstrukturering – verksamhetsöverlåtelse och Företagsomstrukturering och beskattning – fission.

7.2 Beräkning av ägartiden

Inkomstskattelagen innehåller inte bestämmelser om hur tidsfrister ska räknas. Lagen om beräknande av laga tid tillämpas inte på beskattningen av överlåtelsevinst. Den aktuella lagen behandlar beräkningen av processuella laga tider vid ärenden som behandlas i en domstol eller hos någon annan myndighet. De processuella laga tiderna omfattar bland annat de lagstadgade tiderna för ändringssökande. Bestämmelserna i lagen om beräknande av laga tid om hur till exempel helgdagar påverkar beräkningen av den utsatta tiden har följaktligen inte någon inverkan på beräkningen av tidsfrister i beskattningen av överlåtelsevinst.

Till följd av det ovanstående räknas tidsfristerna i beskattningen av överlåtelsevinst enligt vedertagen praxis på så sätt att ett visst antal år ska ha förflutit på kalenderdagen före datumet i köpebrevet eller i en annan förvärvshandling under överlåtelseåret (HFD 1984-B-II-584, Finlex). Av detta följer att man exempelvis får sälja sin egen bostad skattefritt efter att man ägt bostaden och bott i den oavbrutet under två års tid genast efter att tiden har gått ut på dagen som har samma nummer som köpdagen.

Klockslag i överlåtelseavtal kan i allmänhet inte utredas tillförlitligt i efterskott, varför hela dagar av praktiska orsaker enligt etablerad beskattningspraxis används i bedömningen av om en tidsfrist gått ut i beskattningen av överlåtelsevinst.

När man fastställer överlåtelsetidpunkten kan bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § i lagen on beskattningsförfarande (BFL) tillämpas, om en situation av ägarbytesnatur har uppstått genom exempelvis uthyrning eller något annat arrangemang, utan att ingå en slutlig affär.

8 Anskaffningsutgift för den överlåtna egendomen

8.1 Allmänt om fastställande av anskaffningsutgiften

När man räknar ut överlåtelsevinsten dras den från överlåtelsepriset den anskaffningsutgift för egendomen som inte avskrivits vid beskattningen. Anskaffningsutgiften för den överlåtna egendomen fastställs på olika sätt beroende på hur egendomen en gång i tiden har förvärvats. Om egendomen har förvärvats genom flera olika förvärv, fastställs anskaffningsutgiften separat för varje förvärv.

Anskaffningsutgiften för egendom som förvärvats genom köp är den köpesumma som har betalats till säljaren. Anskaffningsutgiften för egendom som förvärvats i ett byte är det gängse värdet av den överlåtna egendomen vid bytestidpunkten. Om en mellanskillnad har betalats vid bytet, betraktas även den betalda mellanskillnaden som en del av anskaffningsutgiften för den mottagna egendomen. Om en mellanskillnad har erhållits vid bytet, anses den erhållna anskaffningsutgiften för egendomen vara det gängse värde av egendomen som överlåtits i bytet vid bytestidpunkten med avdrag för den betalda mellanskillnaden. (Se också kapitel 5.3).

Till anskaffningsutgiften räknas även kostnader som direkt anknyter till ett köp eller byte, till exempel en överlåtelseskatt eller en stämpelskatt som betalats av köparen, en registreringsavgift och andra registreringsutgifter, kostnader för fastighetsutbrytning som betalats till Lantmäteriverket, förmedlings-, inspektions-, utvärderings- och advokatarvoden som betalats av köparen samt transport-, installations- och rengöringsutgifter och andra dylika kostnader. Skattetillägg, dröjsmålsränta, en försummelseavgift och dröjsmålsförhöjning som betalats på skatterna kan inte dras av som anskaffningsutgift.

Anskaffningsutgift för fastighet är också den skattskyldiges utgifter som hänför sig till byggande av en fastighet. Byggkostnaderna omfattar till exempel ett betalt entreprenadpris, arbetsersättningar, löner inklusive bikostnader samt kostnader för byggmaterial och -förnödenheter. Momsen som ingår i de ovan nämnda utgör en del av den avdragbara anskaffningsutgiften. Om fastighetsägaren fått återbäring av moms utifrån överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet, görs ett avdrag från anskaffningsutgiften till ett belopp som motsvarar den returnerade momsen.  Värdet av den skattskyldiges eget arbete räknas inte som en del av anskaffningsutgiften för fastigheten, och värdet av det egna arbetet dras inte heller på något annat sätt av i beskattningen av överlåtelsevinsten.

En anskaffningsutgift eller del av den som redan tidigare har dragits av i beskattningen dras inte av på nytt vid beskattningen av överlåtelsevinsten. Till exempel anskaffningsutgiften för en uthyrd byggnad har före en överlåtelse av byggnaden kunnat dras av som avskrivningar vid beskattningen av hyresinkomsterna.

8.2 Kostnader för grundlig förbättring som anskaffningsutgift

Till anskaffningsutgiften för egendom räknas även utgifterna för grundlig förbättring av denna under den skattskyldiges ägartid (ISkL 47 § 1 mom.). Utgifterna för grundliga förbättringar omfattar bland annat kostnader för åtgärder som vidtas för att förbättra egendomen och höja dess värde under den tid som samma ägare har egendomen i sin besittning. Grundlig förbättring kan vara exempelvis en förbättring av utrustningsnivån i en lägenhet eller en byggnad, utrymmesanvändningen eller nivån på byggmaterialen.

Reparationer som har utförts omedelbart efter ett köp betraktas som sådana utgifter för en grundlig förbättring som läggs till anskaffningsutgiften, även om utgifter för motsvarande åtgärder senare under ägartiden betraktas som normala reparationsutgifter (till exempel HFD 15.5.1992 liggare 1849, Finlex). I beslutet HFD 2000:51, Finlex som gällde hyresinkomst hade kostnader för målnings-, tapetserings- och andra reparationsarbeten likaså kunnat jämföras med anskaffningsutgift. Arbetena hade utförts efter ägarbytet i en lägenhet som hade förvärvats i arv men innan hyresverksamhet inleddes i lägenheten.

I beslutet HFD 2001:2, Finlex som gällde hyresinkomst ansågs anskaffningsutgiften för balkongglas vara en anskaffningsutgift som kunde dras av genom avskrivningar från den erhållna hyresinkomsten. Vid beskattning av överlåtelsevinsten är avdragbart då endast den del av hyresinkomsten som inte skrivits av vid beskattningen.

Den skattskyldige har kunnat få hushållsavdrag för arbetskostnader i anslutning till en grundlig förbättring i en skattskyldigs stadigvarande bostad eller fritidsbostad. Utgifterna för en grundlig förbättring räknas till anskaffningsutgiften oavsett om ett hushållsavdrag eventuellt har beviljats för samma utgifter.

Till anskaffningsutgiften för egendom räknas inte normala årliga reparationsutgifter som orsakas av slitage på egendomen under den skattskyldiges ägartid. Med årsreparation avses åtgärder som vidtas för att upprätthålla egendomens skick och nivå. En årsreparation omfattar till exempel målning, tapetsering eller förnyande av en sliten apparat i en lägenhet eller byggnad.

Reparationsåtgärderna kan innefatta både årsreparationer och grundlig förbättring. Om man till exempel i anslutning till en badrumsreparation bygger en bastu i en lägenhet, betraktas kostnaderna för att bygga bastun som utgifter för en grundlig förbättring. Kostnader för reparationer som direkt anknyter till försäljning av egendom är avdragbara som utgifter för förvärvande av vinsten (se nedan kapitel 9).

8.3 Utgifter för grundlig förbättring av ett samägt föremål

Samägare betalar i regel utgifterna för grundlig förbättring i förhållande till sina ägarandelar. Till varje samägares respektive anskaffningsutgift läggs den utgift som denne har betalat i förhållande till sin ägarandel.

Att utgifterna för grundlig förbättring fördelas enligt ägarförhållandena kan genomföras också så att parterna vid betalningstillfället avtalar om att betalningsandelarna som avviker från ägarandelarna återstår som skuld mellan parterna eller om någon av samägarna donerar sin andel av betalningarna till en annan samägare. Också i detta fall läggs till varje samägares respektive anskaffningsutgift en sådan andel av utgifterna som motsvarar dennes ägarandel.

Ibland betalar en samägare mer kostnader för grundlig förbättring än vad ägarandelen förutsätter. Om det inte handlar om en gåva eller ett lån till andra delägare, påverkar inte den avvikande betalningsandelen storleken på ägarandelarna. Då görs tillägget till anskaffningsutgiften endast till den av samägarna som har betalat ombyggnadsutgiften.

8.4 Anskaffningsutgift för bostadsaktier

I anskaffningsutgiften för bostadsaktier inräknas utöver anskaffningspriset tilläggsplaceringar i bolaget av en delägare under vissa förutsättningar, som redogörs nedan.

Enligt aktiebolagslagen (22.12.2009/1599) är aktieägarna skyldiga att betala bolagsvederlag för att täcka bolagets utgifter enligt de grunder som anges i bolagsordningen.

Bolagsvederlaget kan vara ett underhållsvederlag eller ett kapitalvederlag (finansieringsvederlag). Kapitalvederlaget kan hänföra sig till betalning av en lägenhetsspecifik bolagslåneandel. Kapitalvederlag kan betalas månatligen i samband med skötselvederlaget eller alternativt som en engångsprestation vid en tidpunkt som bolaget fastställt. I bolagets bokföring kan vederlaget räknas som bolagets inkomst (inkomstföras) eller behandlas som en kapitalplacering från en av bolagets delägare (fonderas). Aktieinnehavaren får information om bolagets bokföringspraxis av bostadsbolagets disponent.

Ett kapitalvederlag som en delägare betalar månatligen till bolaget ökar anskaffningsutgiften för aktierna, om betalningen av vederlaget riktar sig mot anskaffning av egendom eller ombyggnad i bolaget och bolaget fonderar kapitalvederlagen i balansräkningen i bokföringen. Fonderingsförfarandet behandlas på webbplatsen skatt.fi i avsnittet Inkomstbeskattning av medel som ett bostadsaktiebolag har fonderat.

Om bolaget intäktsför ett kapitalvederlag i sin bokföring, är det inte möjligt att lägga till det i anskaffningsutgiften för bostadsaktien för aktieinnehavaren (HFD 2016:169, Finlex). I motiveringarna till beslutet konstaterade högsta förvaltningsdomstolen att en ökad anskaffningsutgift har kunnat godkännas i situationer där aktieinnehavaren i samband med överlåtelsen betalat den återstående delen av bolagslånet som en engångsprestation. Med andra ord kan ett kapitalvederlag räknas in i anskaffningsutgiften för aktier, om en delägare betalar ett bolagslån som en engångsprestation i samband med ett köp eller försäljning av en bostad och lånet hänför sig till anskaffning av egendom eller ombyggnad i bolaget. I så fall är inte bostadsaktiebolagets bokföringsförfarande av betydelse i ärendet, varför också den låneamortering som bostadsaktiebolaget intäktsfört utgör anskaffningsutgift för aktierna (HFD 2.12.2004 liggare 3113, Finlex och HFD 1971 II 556).

Varje engångsbetalning av ett bolagslån bedöms separat. Om lägenheten har flera ägare, ska var och en av delägarna återbetala hela den lägenhetsspecifika andelen av lånet. Det är vanligt att delägare i bostadsaktiebolag kan återbetala andelar av bolagslånet vid bestämda tidpunkter, exempelvis en gång per år. Lånet anses ha återbetalats vid köpet när återbetalningen sker på följande möjliga återbetalningsdag efter köpet. Lånet anses ha återbetalats vid försäljningen när återbetalningen sker på föregående möjliga återbetalningsdag före försäljningen.

Det ovan nämnda påverkar inte etablerad beskattningspraxis i fråga om hyresinkomster eller avdrag från dessa. Avdragbara från hyresinkomsterna är förutom skötselvederlag även de kapitalvederlag som bostadsaktiebolaget intäktsför. Bostadsaktiebolagets disponent ger information om hurdana registreringar bolaget har gjort i bokföringen. Kapitalvederlag som har dragits av från hyresinkomsterna eller engångsbetalningar av bolagslån kan inte läggas till anskaffningsutgiften för aktierna.

Skötselvederlag som en aktieägare har betalat till bolaget läggs inte till i anskaffningsutgiften, men de kan betraktas som kostnader som orsakats av förvärvandet av vinsten och som minskar överlåtelsevinsten till den del de har betalats under försäljningstiden och den tid som en reparation har utförts för försäljningen. Då förutsätts det att lägenheten har stått tom under motsvarande tid. Utgifter för förvärvandet av vinsten behandlas nedan.

Aktier i ett bostads- eller fastighetsbolag kan skaffas genom att teckna aktier när bolaget bildas. Då är anskaffningsutgiften för aktierna det teckningspris för aktierna som betalats till bolaget och eventuella senare kapitalplaceringar i bolaget vilka bolaget fonderat.

Den som skaffar en ny bostad har under vissa förutsättningar kunnat ansöka om mervärdesskatteunderstöd som statskontoret betalar och som är avsett för att ersätta merkostnader som orsakats av momsen (Statsrådets beslut om grunderna för beviljande av mervärdesskatteunderstöd (285/94). Mervärdesskatteunderstödet sänker anskaffningsutgiften för bostaden och understödet utgör enligt ISkL 143 § 9 mom. inte skattepliktig inkomst för mottagaren.

Ett ömsesidigt bolag som äger en fastighet kan, utifrån de lägenheter som är i delägarnas besittning och i sådan användning som berättigar till avdrag i mervärdesbeskattningen, få återbäring av mervärdesskatt utifrån byggkostnader. Med återbäringen som bolaget får justeras anskaffningsutgiften för fastigheten. Ordalydelsen i aktiebolagets bolagsordning avgör på vilket sätt återbäringen av mervärdesskatt, som bolaget fått, behandlas i bolagets bokföring och på vilket sätt återbäringen inverkar i förhållande till aktieägarna.

På basen av bolagsordningen kan aktieägaren ha rätt till en kapitalåterbäring från det ömsesidiga bolaget, där kapitalåterbäringen grundar sig på återbäringen av mervärdesskatten som aktiebolaget fått. Beloppet av kapitalåterbäring, som betalts till delägaren, minskar på anskaffningsutgiften för lägenheten i fråga, ifall andelen av mervärdeskatt har ingått i aktieägarens anskaffningsutgift för aktierna. Utbetalning av medel från aktiebolagets eget kapital har behandlats mera ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av överlåtelse av värdepapper kapitel 15 och 16.

8.4.1 Hur tilläggsförmåner vid köp påverkar anskaffningsutgiften på bostadsaktier

Ringa förmåner, det vill säga tilläggsförmåner vid ett köp

Exempelvis byggfirmor har försäljningskampanjer där de för en viss tid lovar betala skötselvederlagen för den som köper en ny bostadslägenhet eller erbjuder en städtjänst för en viss tid. Också bilfirmor kan i samband med köp erbjuda bilservice eller bränsle till exempel för ett års tid.

En sådan fri tilläggsförmån som ges i samband med köpet påverkar inte anskaffningsutgiften för egendomen. Det förutsätter dock att förmånen är ringa i förhållande till köpobjektets värde. Ringa förmån är förhållandevis liten förmån gentemot värdet av köpeobjektet, som vid köp av en ny bostad kan vara till exempel städning av lägenheten under högst ett år eller betalning av det månatliga vederlaget i början till ett ringa belopp, två eller tre hundra euro under ett års tid.

Betydande förmåner som fåtts i samband med ett köp

Många byggrörelser har då efterfrågan på bostäder avtagit från och med år 2022 erbjudit avsevärda nedsättningar till köpare av nya bostäder, vilka genomförts på olika sätt och med olika villkor. De nedsättningar som gjorts på olika sätt kan handla om förmåner på upp till flera tiotusentals euro. En del av förmånerna antecknas direkt som nedsättning av köpesumman, men i en del av fallen ändras inte köpesumman utan köparen erbjuds befrielse från husbolagsvederlag som stigit kraftigt, vilka kan vara skötselvederlag, men också finansieringsvederlag.

Om köparens köpepris inte ändras utan det kvarstår till dess ursprungliga belopp, men säljaren åtar sig att betala betydande till ägaren tillhörande vederlag eller andra utgifter under tiden efter köpet, bör saken bedömas enligt följande. Köpepriset på den bostad som står som köpeobjekt nedsätts enligt de belopp av betalningar som säljaren erlägger istället för köparen. För köparens del hänförs en del av det betalda köpepriset till de betalningar som säljaren åtagit sig. Köparen bör meddela om nedsänkning av köpepriset när bostaden i framtiden säljs (om inte försäljningen är skattefri försäljning av egen stadigvarande bostad).

Om köparens hyr sin anskaffade bostad, påverkas avdragbarheten för vederlagen av att säljaren betalar vederlag för köparens räkning. Detta redogörs närmare i anvisningen Beskattning av hyresinkomster.

Nedsättning av ett vederlag påverkar köparens överlåtelsebeskattning enbart om den antecknats som en post som minskar köpesumman i köpebrevet. Med andra ord deklarerar och betalar köparen överlåtelseskatt enligt den köpesumma som antecknats i avtalet. Överlåtelsebeskattning behandlas i anvisningen Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper.

Vederlagsnedsättningar och -förmåner som erbjuds av byggrörelserna betraktas inte som gåvor som omfattas av gåvoskatt, eftersom nedsättningar och förmåner inte ges i gåvosyfte utan för att främja försäljningen. Gåvobeskattningen behandlas i anvisningen Skattefria gåvor. Byggrörelsens mervärdesbeskattning behandlas i anvisningen Försäljning och eget bruk av byggtjänster i momsbeskattningen

8.4.2 Andra egendomsposter som överlåtits i samband med ett köp av en bostadsaktie

Om man vid ett köp får fristående egendomsposter, ska anskaffningsutgiften fördelas mellan bostadsaktierna och ett annat egendomsföremål som fåtts som en förmån enligt deras gängse värden.

8.5 Anskaffningsutgift för andelsbevis i ett telefonandelslag

I avgörandet CSN 1999/38 ansågs det sammanlagda beloppet av insats och anslutningsavgift utgöra en anskaffningsutgift för ett andelsbevis när andelsbeviset och avtalet om andelsanslutningen hade skilts åt. Relevant för slutresultatet av avgörandet var att anslutningsavtalet inte kunde säljas eller överföras till en tredje part och att andelslaget inte betalade pengarna tillbaka för detta.

Principen som framgår av avgörandet kan tillämpas under motsvarande omständigheter för att fastställa anskaffningsutgiften för andelsbevis eller aktier i telefonsamfund. Om telefonanslutningsavtalet kan säljas separat eller överföras till tredje person eller om pengarna kan återbetalas från telefonsamfundet, anses anslutningsavgiften inte utgöra anskaffningsutgift för andelsbeviset eller aktierna.

8.6 Anskaffningsutgift för fordon

Vid beräkning av vinst som erhållits vid överlåtelse av ett fordon beaktas inte resekostnadsersättningar som arbetsgivaren har betalat (ISkL 46 § 6 mom.). Vid uträkning av vinst som erhållits vid överlåtelse av en bil eller något annat fordon sänks således inte anskaffningsutgiften på basis av att den skattskyldige erhållit ersättning för användning av bilen under arbets- eller tjänsteresor från arbetsgivaren. Den faktiska oavskrivna anskaffningsutgiften betraktas i allmänhet som anskaffningsutgift. Till exempel återbäring av bilskatt som erhålls av en person med funktionsnedsättning dras av från anskaffningsutgiften (HFD 1983-B-II577, Finlex).

8.7 Inverkan av en ersättning som fåtts på grund av en skada på egendomsföremålet eller på anskaffningsutgiften för ett nytt föremål som skaffats eller tillverkats i stället för det

Inkomstskattelagen innehåller två bestämmelser som fastställer skatteplikten för skadestånd och inverkan av skattepliktigt skadestånd på beskattningen av överlåtelsevinst.

• ISkL 36 § 1 mom. 2 punkten: En ersättning av skada som fåtts på grund av en skada är inte skattepliktig inkomst, om den inte betalas i stället för en skattepliktig inkomst.
• ISkL 46 § 5 mom.: Har egendom medan den varit i den skattskyldiges besittning drabbats av skada för vilken han har fått ersättning, ska denna fogas till överlåtelsepriset för överlåtelseåret och de fem föregående åren, om inte ersättningen har använts för att ersätta eller iståndsätta den förstörda eller skadade egendomen eller fogats till kapitalinkomsten av skogsbruk.
• I fortsättningen används begreppet byggnad istället för egendom. Detta eftersom det för skada av en byggnad vanligtvis betalas försäkringsersättningar, som används för att reparera eller återbygga byggnaden

Om ersättningen i sin helhet används för byggkostnaderna för en ny byggnad, tilläggs inte ersättningen av skadan i den senare beskattningen av överlåtelsevinst av försäljningen, även om tiden mellan ersättningen och försäljningen understiger fem år.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2022:84 handlade sakfrågan om beräkning av försäljningsvinsten för en fastighet där en byggnad före försäljningen hade förstörts i en brand, skadestånd fåtts för skadan och en ny byggnad uppförts i stället för byggnaden. Frågan som skulle avgöras var avdragsmöjligheten av den nya byggnadens anskaffningsutgift.

HFD 2022:84 (Finlex)

A ägde en fastighet med en byggnad. Byggnaden, som funnits där redan då fastigheten skaffades, förstördes i en brand. A fick en skattefri försäkringsersättning för den förstörda byggnaden. A använde ersättningen i sin helhet till att täcka byggkostnaderna för en ny byggnad som uppfördes i stället för den förstörda byggnaden. A hade sedermera överlåtit fastigheten.

Högsta förvaltningsdomstolen hade särskilt att avgöra till vilken del byggkostnaderna för den nya byggnaden skulle beaktas i byggnadens anskaffningsutgift i beräkningen av överlåtelsevinsten enligt 46 § 1 mom. i inkomstskattelagen. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att som anskaffningsutgift för den nya byggnaden skulle beaktas dess byggkostnader som helhet, alltså även till den del de hade täckts med den skattefria försäkringsersättningen.

Skatteåret 2017. Inkomstskattelagen 29 § 1 mom., 36 § 1 mom. 2 punkten och 46 § 1 mom.

Högsta förvaltningsdomstolen motiverade sitt beslut med att då byggkostnaderna för en ny byggnad med undantag för senare avskrivningar i sin helhet godkänns som en anskaffningsutgift, ogiltigförklaras inte skattebefrielsen för försäkringsersättning i beskattningen av överlåtelsevinst. Motsvarande slutsats har dragits i beslut HFD 1983-B-II-549, som gäller verksamhet för att förvärva inkomst. Enligt beslutet kunde avdrag göras från anskaffningsutgiften för ett nytt föremål, trots den skattefria ersättningen.

Icke-avdragbarheten för anskaffningsutgiften för en gammal byggnad framgår av beslutet som förvaltningsdomstolen utgjorde bakgrunden till i ovan citerade beslut HFD 2022:84. Grunderna motiveras dock inte noggrannare. I beskattningspraxis hade det före beslutet HFD 2022:84 ansetts att anskaffningsutgiften för en fastighet förblir oförändrad trots att byggnaden förstörts. Skatteförvaltningen anser att anskaffningsutgiften för en gammal förstörd byggnad inte längre kan dras av om en gammal byggnad ersatts med en ny byggnad före försäljning av fastigheten.

Om en ersättande byggnad inte byggts, är det dock möjligt att dra av en oavskriven anskaffningsutgift för den gamla byggnaden. En eventuell skattefri försäkringsersättning påverkar inte avdragsbeloppet. Beskattningsbemötandet är likadant som i rättspraxis för skattefriheten för en egen stadigvarande bostad: skattefriheten för en egen bostad bevaras fram till dess att en ny byggnad byggts i stället för en förstörd eller riven byggnad HFD 2012:62, Finlex.

Om en byggnad används i verksamhet för att förvärva inkomst, berättigar en förändring i gängse värde på den på grund av en skada till ett tilläggsavdrag. Ärendet redogörs närmare i kapitel 3.9.6 i anvisningen Beskattning av hyresinkomster.

Sammandrag för avdrag av anskaffningsutgiften i olika situationer

När en skadad fastighet, byggnad eller annat föremål säljs efter reparation eller efter totalt förnyande, är förfarandet det följande då överlåtelsebeskattning räknas. I punkterna nedan avses med termen byggnad också olika föremål för att underlätta illustrationen.

• Ersättning som fåtts en för en skadad byggnad under försäljningsåret eller de fem föregående åren läggs till i försäljningspriset då överlåtelsevinst beräknas i den utsträckning som den inte använts för att täcka kostnader för att reparera byggnaden eller bygga en ny byggnad.
• Byggkostnaderna för ombyggnad av en byggnad eller byggnad av en helt ny byggnad dras av som anskaffningsutgift, oberoende av om skattefri ersättning fåtts för skadan. En anskaffningsutgift som bildats på detta sätt dras dock inte av i den utsträckning som den dragits av som en avskrivning i verksamhet för att förvärva inkomst
• Om den nya byggnaden skaffats för att ersätta en förstörd eller skadad byggnad, dras en oavskriven anskaffningsutgift för den gamla byggnaden inte av då överlåtelsevinsten beräknas. En gammal byggnad har inte överlåtits på så sätt att beskattning av överlåtelsevinst blir aktuellt. Nedgång på värdet av en byggnad leder till extra avskrivning av byggnadens restvärde, vilken är avdragbar från en byggnad som används i verksamhet för att förvärva inkomst enligt inkomstskattelagen eller en byggnad som används i näringsverksamhet (lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 32 §, 40 §, 41 §). Tilläggsavdrag kan ändå inte göras om en byggnad är i privat användning enligt inkomstskattelagen.
• Om en skadad byggnad inte repareras eller byggs på nytt, kan en oavskriven anskaffningsutgift för den användas i beskattningen av överlåtelsevinst också i det fallet att den skadade byggnaden rivs.
• Om byggnad förstörts eller reparerats enbart partiellt, är förfarandet för den proportionella förstörda delen det ovan beskrivna, men andelen av anskaffningsutgiften för den orörda delen förblir samma som den hade varit utan skada.

8.8 Inverkan av rivning av en byggnad på beskattningen av överlåtelsevinst av en fastighet

Anskaffningsutgiften för en fastighet bildas av anskaffningsutgiften för tomten och därtill av anskaffningsutgiften för byggnaden och ombyggnadsutgifterna. När byggnader rivits på tomten och fastigheten eller en del av den säljs som en obebyggd fastighet, räknas anskaffningsutgiftsandelen för den rivna byggnaden och rivningskostnaderna in i anskaffningsutgiften, så som konstaterades i föregående underkapitel. När föremålet för överlåtelse är en del av markgrunden, delas anskaffningsutgiften för den sålda delen i regel in enligt ytorna.

Rivningskostnaderna för en byggnad kan betraktas som utgifter som orsakats av förvärvande av vinst, om det överenskommits att riva byggnaderna på tomten vid tidpunkterna för köpet på säljarens bekostnad. I så fall hänförs rivningskostnaderna till överlåtelsen av den tomtdel på vilka byggnaderna funnits.

8.9 Räntor på skulder för förvärvande av egendom

Till anskaffningsutgiften räknas inte räntor på skulder för förvärvande av egendomen (till exempel HFD 1977-8-II-568, Finlex).

I köpebrevet kan det avtalas att köparen tar över det finansiella ansvaret för ränteposter vars betalningsgrund uppstått redan under säljarens ägartid. Denna typ av prestationer kan ingå i en affär till exempel vid en vidare överlåtelse av en nybyggd bostad redan innan den blir färdig. Dessa prestationer är till sin natur en del av köpesumman och räknas som en anskaffningsutgift för egendomen.

På motsvarande sätt har i rättspraxis ansetts att en ränta som köparen fick i kompensation när hen betalade köpesumman för bostadsaktier under byggtiden före förfallodagarna, utgöra en nedsättning av köpesumman HFD 1994-B-525, Finlex).

8.10 Räntegottgörelse och eftermarknadsgottgörelse

Vid beräkning av överlåtelsevinst beaktas inte en prestation som anses utgöra ränta (HFD 1986-8-II-560, Finlex).

En eftermarknadsgottgörelse som erhålls i samband med överlåtelse av ett masskuldebrev utgör skattepliktig kapitalinkomst för mottagaren och för betalaren en utgift som kan dras av från kapitalinkomsterna med stöd av ISkL 54 a §.

Överlåtelse av ett aktiebundet masskuldebrevslån under dess löptid behandlas i enlighet med bestämmelserna om överlåtelsevinst, om avkastning som kan jämföras med en indexgottgörelse betalas vid återbetalning av ett lån som ingår i inlösningspriset. Den andel som svarar mot den kalkylmässiga avkastningen skildes inte åt som eftermarknadsgottgörelse i samband med överlåtelsen (CSN 87/2003).

Såsom det framgår av det ovan nämnda ska kapitalvärdet, ränteandelen och eftermarknadsgottgörelsen vid överlåtelser av masskuldebrevslån skiljas åt. Mer information om beskattningen av masskuldebrevslån finns i Skatteförvaltningens anvisning Om beskattning av masskuldebrevslån enligt inkomstskattelagen.

8.11 Kursvinst eller -förlust vid uträkning av överlåtelsevinsten

Valutakursvinster och -förluster i samband med beskattning av överlåtelsevinster har behandlats i beslutet HFD 1997:25 (Finlex). Där avgjordes hur anskaffningsutgiften för ett placeringsobjekt som hade skaffats i utländsk valuta skulle fastställas och huruvida det i försäljningen av placeringsobjektet uppstod en separat kursvinst eller -förlust utöver överlåtelsevinsten eller -förlusten. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att kursen för den aktuella valutan den dag då placeringsobjektet skaffades skulle användas vid uträkningen av anskaffningsutgiften. Det ansågs att det inte uppstod någon separat kursvinst eller -förlust vid överlåtelsen.

En köpesumma som betalas i ett belopp i främmande valuta konverteras till euro enligt kursen på köpdagen. Kursändringar för en fordran som gäller köpesumman och som är obetald efter köpdagen påverkar inte beräkningen av säljarens överlåtelsevinst och inte heller fastställandet av köparens anskaffningsutgift. En valutakursvinst eller -förlust följer av ändringar i köpeskillingsfordran som uppkommer efter köpdagen då främmande valuta konverteras till euro. Sådana uppgångar och nedgångar i valutakursen meddelas och behandlas som annan kapitalinkomst eller som oavdragbara förluster, beroende på om det handlar om beskattning av en gäldenär eller borgenär.

9 Utgifter för förvärvande av vinst (försäljningsutgifter)

Från överlåtelsepriset får enligt ISkL 46 § 1 mom. dras av den faktiska anskaffningsutgiften och utgifterna för vinstens förvärvande. Med faktisk anskaffningsutgift avses i detta sammanhang även det beskattningsvärde som har använts i arvs- och gåvobeskattningen.

Utgifter för förvärvandet av vinsten är sådana kostnader som säljaren stått för vid överlåtelse av egendom och dess förberedelser. Utgifter för förvärvandet av vinsten omfattar bland annat följande som betalats av säljaren:

• förmedlingsarvode för försäljningen
• kostnader för konditionsgranskning och egendomsvärdering för försäljningen
• arvode för upprättande av köpebrevet
• kostnader för inhämtande av handlingar som behövs för försäljningen (disponentintyg, lagfartsbevis, gravationsbevis)
• utgifter för försäljningsannonser och presentationer
• reparationskostnader för att få egendomen i försäljningsskick
• skötselvederlag för en aktielägenhet som stått tom under försäljningstiden eller tiden för reparation för försäljningen

Högsta förvaltningsdomstolen har i sin avgörandepraxis konsekvent godkänt lånebikostnader som utgifter för inkomstens förvärvande om lånet har hänförts till förvärvande av inkomst (jfr. bland annat HFD 13.5.1991 liggare 1603, HFD 1991-A-536, HFD 18.3.1992/998, och HFD 1992-B-517 (Finlex)).

 

Också andra lånekostnader som hänför sig till förvärvande av egendom kan i enlighet med rättspraxis enbart dras av som utgifter för förvärvande av inkomst. Vid uträkningen av överlåtelsevinsten godkänns utgifterna inte som del av anskaffningsutgiften för egendom.

Rättegångskostnader i beskattningen av överlåtelsevinst

Om rättegångskostnader anknyter till anskaffning av skattepliktig överlåtelsevinst, dras de av som kostnader som orsakats av anskaffning av överlåtelsevinsten hos säljaren. Därmed dras de inte av som allmänna utgifter för att förvärva inkomst enligt ISkL 54 a § 1 mom.

Om ett köp är föremål för en rättegång där köpet hävs på basis av en lagakraftvunnen dom, uppstår det inte någon överlåtelsevinst för den skattskyldige från vilken rättegångskostnaderna kan dras av. I dessa fall läggs rättegångskostnaderna till på anskaffningsutgiften för den egendom som är föremål för upplösning av köpet. Kostnaderna blir avdragbara senare i samband med överlåtelsen av egendomen i fråga (iså har det tolkats i rättspraxis, som exempel i det opublicerade beslutet HFD 18.6.2015 liggare 1747).

Om en rättegång anknyter till anskaffning av egendom för köparen, läggs rättegångskostnaderna till i köparens anskaffningsutgift för den anskaffade egendomen. Om köpet hävs, kan rättegångskostnader som köparen betalat inte beaktas som tillägg i anskaffningsutgiften för föremålet för köpet. Inte heller i dessa situationer har den skattskyldige rätt att dra av rättegångskostnader som utgifter för att förvärva inkomst enligt ISkL 54 § 1 mom. 

Om köparen betalat rättegångskostnader vid hävning av köp kan rättegångskostnaderna vara avdragbara som utgift av inkomstensförvärvande om dessa kostnader hänför sig till anskaffning av sådan egendom som gäller verksamhet för att förvärva inkomst.

Om rättegångskostnader i beskattningen har det behandlats mer i anvisningen Avdrag för böter, rättegångskostnader samt kostnaderna för skilje- och medlingsförfarande i personbeskattningen.

10 Presumtiv anskaffningsutgift

Vid beräkning av överlåtelsevinsten kan man i stället för den faktiska oavskrivna anskaffningsutgiften och utgifterna för förvärvandet av vinsten använda den så kallade presumtiva anskaffningsutgiften. Den presumtiva anskaffningsutgiften kan användas, om den som överlåter egendom är en fysisk person, ett inhemskt dödsbo eller en samfälld förmån och om överlåtelsevinsten beskattas enligt inkomstskattelagen.

Den presumtiva anskaffningsutgiften räknas alltid på egendomens överlåtelsepris, och utöver den presumtiva anskaffningsutgiften tillåts inte avdrag för anskaffningsutgift  av egendomen eller utgifter för förvärvandet av vinsten.

Den presumtiva anskaffningsutgiften kan alltid användas oavsett hur den överlåtna egendomen en gång i tiden har förvärvats. Presumtiv anskaffningsutgift kan tillämpas även vid uträkningen av överlåtelsevinsten på egendom som erhållits vederlagsfritt.

Beloppet av den presumtiva anskaffningsutgiften beror på överlåtelsepriset på egendomen som överlåts och hur länge överlåtaren har ägt egendomen. Det belopp i form av presumtiv anskaffningsutgift som dras av från överlåtelsepriset som den skattskyldige fått är alltid minst 20 procent av överlåtelsepriset. Om överlåtaren har innehaft den överlåtna egendomen minst 10 år, ska avdragsbeloppet dock vara minst 40 procent av överlåtelsepriset (ISkL 46 § 1 mom.).

Den presumtiva anskaffningsutgiften är 80 procent när fast egendom är föremål för tvångsinlösen, säljs till staten, ett landskap, en kommun eller en samkommun (ISkL 49 §). Se närmare också i Skatteförvaltningens anvisning Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster i kapitel 4.3.

I fråga om egendom som erhållits mot vederlag beräknas ägartiden i regel från tidpunkten då det bindande slutliga köpeavtalet eller något annat anskaffningsavtal har upprättats fram till tidpunkten då överlåtelseavtalet upprättas. Omständigheter i anslutning till beräkningen av ägartiden utreds närmare i kapitel 7 Ägartidens betydelse för den överlåtna egendomen.

Vid beräkningen av beloppet av överlåtelsevinst används den presumtiva anskaffningsutgiften, om den är högre än det sammanlagda beloppet av den faktiska oavskrivna anskaffningsutgiften och utgifterna för förvärvande av vinsten.

Den presumtiva anskaffningsutgiften kan även användas i det fall att den faktiska anskaffningsutgiften inte kan redas ut, och den faktiska anskaffningsutgiftens belopp inte heller kan uppskattas på ett tillförlitligt sätt.

I rättspraxis har godkänts att den faktiska anskaffningsutgiften ska användas, även om dess belopp i brist på en exakt utredning har uppskattats när det på ett tillförlitligt sätt har kunnat påvisas att den faktiska anskaffningsutgiften varit högre än den presumtiva anskaffningsutgiften (HFD 1989-B-532, Finlex). Om den skattskyldige kan visa att den oavskrivna delen av anskaffningsutgiften och utgifterna för förvärvandet av vinsten är högre än den presumtiva anskaffningsutgiften, används det faktiska belopp som utretts.

Vid uträkningen av vinsten från ett terminskontrakt görs inget avdrag för den presumtiva anskaffningsutgiften. t. En presumtiv anskaffningsutgift används inte heller i beskattningen av överlåtelse av ett kapitaliseringsavtal (ISkL 4 § 7 mom.) eller då medel delas ut från en fond för inbetalt fritt eget kapital (ISkL 45a § och 46a §). Mer information om beskattning av dessa finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av derivatinstrumen och anvisningen Beskattning av kapitaliseringsavtal.

11 Vederlagsfria förvärv och förvärv till underpris

11.1 Beskattning av överlåtelsevinst för egendom som fåtts i arv, genom testamente eller som gåva

Ägartiden för egendomen som erhållits som arv eller genom testamente räknas från arvlåtarens död. Arvskiftet, delgivningen av testamente och dylika åtgärder har ingen betydelse då ägartiden fastställs (bland annat HFD 1990-B-536, Finlex, se även anvisningen Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon). I anvisningens underkapitel 11.1.4 behandlas situationer där överlåtelser av egendom görs i samband med arvskifte.

Ägartiden för egendom som man fått i gåva börjar i och med att man fått gåvan i sin besittning. Detta är i regel datumet då gåvobrevet undertecknades.

Som anskaffningsutgift för egendom som erhållits vederlagsfritt anses beskattningsvärdet vid arvs- och gåvobeskattningen (ISkL 47 § 1 mom.).

Enligt rättspraxis (HFD:2000:59, Finlex) kan gåvobeskattningsvärdet dras av endast om gåvobeskattningen har verkställts. Det förutsätts dock inte att någon skatt skulle ha fastställts för gåvan. Den skattskyldige kan begära omprövning av överlåtelsevinstbeskattningen om arvs- och gåvobeskattningen verkställs först efter att inkomstbeskattningen har slutförts.

Även om gåvobeskattningen inte verkställts, kan gåvobeskattningsvärdet på den mottagna egendomen dock vara klart och ostridigt, till exempel om gåvan består av offentligt noterade värdepapper. Om värdet på en gåva som är skattepliktig i den finländska gåvobeskattningen understiger den gräns på 5 000 euro som föreskrivs i lagstiftningen, varvid gåvoskatt inte ska betalas, är det inte ändamålsenligt att förutsätta att en gåvoskattedeklaration lämnas in och att beskattning verkställs enbart för beskattningen av överlåtelsevinst. Vid beskattning av överlåtelsevinsten kan man i dessa tydliga fall som anskaffningsutgift godkänna det värde som skulle ha fastställts i gåvobeskattningen.

Beskattningsvärdet i arvs- och gåvobeskattningen jämställs med den faktiska anskaffningsutgiften. På grund av detta avdras från överlåtelsepriset summan av beskattningsvärdet i arvs- och gåvobeskattningen och utgifterna för att förvärva vinst eller alternativt en högre presumtiv anskaffningsutgift. Till anskaffningsutgiften kan räknas även den icke-avskrivna delen av utgifterna som den skattskyldige själv har betalat för grundlig förbättring av egendom som hen fått i arv eller gåva. Om någon annan än den som fått egendomen i arv eller gåva förbehåller sig besittningsrätten till egendomen, påverkar detta fastställandet av anskaffningsutgiften. Detta behandlas i kapitel 11.1.7.

Direkta kostnader för förvärvande av egendom som läggs till anskaffningsutgiften för egendom som erhållits vederlagsfritt kan omfatta utgifter för att sätta egendomen i användbart skick. Enligt ordalydelsen i ISkL 47 § 1 mom. kan arvs- eller gåvoskatt inte räknas till anskaffningsutgiften för nyttigheten. Boutrednings-, arvskiftes- och avvittringskostnader är inte heller avdragbara vid beskattningen av en överlåtelsevinst, eftersom dessa kostnader utgör icke-avdragsgilla levnadskostnader i beskattningen (HFD 16.11.1999 liggare 3072, Finlex).

Ett oskiftat dödsbo kan ha förvärvat egendom efter arvlåtarens död med medel som hör till dödsboet. I detta fall har egendomen fåtts mot vederlag och anskaffningsutgiften för egendomen är det vederlag som betalats i samband med anskaffningen, medan tidpunkten för förvärvet är tidpunkten för köpet. Ett dödsbo kan följaktligen innehålla såväl egendom som fåtts vederlagsfritt som egendom som fåtts mot ett vederlag. Förvärv som delvis skett utan vederlag omfattar köp till underpris där man anser att egendomen delvis har erhållits som gåva (se nedan kapitel 12.1). Ett aktieförvärv anses ha skett delvis utan vederlag, även om den skattskyldige har fått teckningsrättigheterna i gåva, men själv betalat teckningspriset (HFD 9.3.1984 liggare 924, Finlex).

11.1.1 Beskattning av egendom, då egendomen fåtts utomlands i arv eller som en gåva

Om ett arv eller en gåva beskattats i ett annat land än i Finland, ska kunden i samband med överlåtelsen av egendomen redogöra för vilket värde som använts för den överlåtna egendomen i arvs- eller gåvobeskattningen i landet i fråga. Detta använda värde kan användas som anskaffningsutgift i beskattningen av överlåtelsevinst i Finland.

I avgörandet HFD 2021:120, Finlex avgjordes det på vilket sätt anskaffningsutgiften för ärvd egendom fastställs då ett arv eller en gåva inte beskattats i ett annat land och inte heller i Finland. Enligt beslutet används gängse värde vid förvärvstidpunkten för den egendom som fåtts i arv, oberoende av att skatt inte påförts i något land.

HFD 2021:120

A fick av en arvlåtare från Förenta staterna börsaktier med stöd av ett testamente. På aktierna skulle enligt Förenta staternas lagstiftning inte där betalas arvsskatt och A hade inte i Förenta staterna gett någon arvsskattedeklaration. Arvsskatt skulle inte heller betalas till Finland på grund av avtalet mellan Republiken Finlands regering och Amerikas förenta staters regering för att undvika dubbelbeskattning och förhindra kringgående av skatt beträffande skatter på kvarlåtenskap och arv. A hade deklarerat sitt förvärv till Skatteförvaltningen och där uppgett att värdet på de aktier hen fått var 683 827,21 euro. Skatteförvaltningen fastställde det gängse värdet för de aktier A förvärvat genom testamente till noll euro, enligt beslutsskälen på grund av att ingen arvsskatt skulle betalas på aktierna i Finland. A ämnade överlåta aktierna hen förvärvat genom testamente.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att när A sålde aktierna, kunde i beskattningen av överlåtelsevinsten som anskaffningsutgift enligt 47 § 1 mom. i inkomstskattelagen beaktas aktiernas reella gängse värde vid förvärvstidpunkten trots att ingen arvsskatt skulle betalas på förvärvet i Finland. Centralskattenämndens beslut, enligt vilket den presumtiva anskaffningsutgiften enligt 46 § 1 mom. i inkomstskattelagen kunde avdras som anskaffningsutgift, upphävdes.

Om en gåva eller ett arv som fåtts utomlands inte varit föremål för gåvo- eller arvsbeskattning i Finland eller i något annat land, godkänns gängse värde vid förvärvstidpunkten på den mottagna egendomen som anskaffningsutgift i beskattningen av överlåtelsevinst enligt inkomstskattelagen under följande förutsättningar:

• Plikt att betala skatt på arvet eller gåvan ska finnas i något av de länder som anknyter till fallet. Detta innebär att det i någon av de stater som anknyter till ärendet ska finnas en arvs- eller gåvoskattelag och att detta egendomsslag och arvs- eller gåvohändelsen omfattas av den.
• Det är inte av betydelse att skatt de facto inte betalas i den andra staten på grund av en gräns för skatteskalan som iakttas där eller en annan fallspecifik lättnad som ingår i lagen. Det är inte heller av betydelse huruvida arvet eller gåvan enligt de lokala bestämmelserna omfattas av anmälningsskyldighet i en annan stat. Att egendom som fåtts i arv eller som en gåva i sin helhet lämnar utanför skatteunderlaget i en annan stat är däremot ett hinder för att fastställa anskaffningsutgiften enligt gängse värde vid tidpunkten för förvärvet.
• Kunden ska i samband med beskattningen av överlåtelsevinst uppvisa en utredning över skatteplikten för arvet eller gåvan och eventuell beskattning i ett annat land på samma sätt som information uppvisas om arvs- eller gåvobeskattning av egendom i Finland, då sådan verkställts. Kunden ska också lägga fram en utredning om gängse värde på egendomen vid tidpunkten för förvärvet, såvida konkret beskattning inte verkställts i det andra landet. Utifrån utredningen och den övriga informationen bedömer Skatteförvaltningen om det framlagda gängse värdet kan godkännas. Alternativt kan en presumtiv anskaffningsutgift användas som anskaffningsutgift antingen då inget gängse värde läggs fram eller då det understiger beloppet på den presumtiva anskaffningsutgiften.
• Tidpunkten för mottagandet av arvet fastställs med samma principer som i allmänhet. Arvlåtarens dödstidpunkt fastställer i regel den tidpunkt då ett arv fåtts och det är inte av betydelse när egendomen konkret överförs till arvtagarens besittning.

11.1.2 Arvingarna säljer egendom som hör till arvet efter att bägge föräldrar avlidit

Anskaffningsutgiften för egendom som har erhållits genom arv eller testamente är det arvsbeskattningsvärde som har fastställts för den aktuella egendomen oavsett om överlåtaren av egendomen är ett oskiftat dödsbo, en legattagare eller arvtagare som fått egendomen i ett arvskifte. Det arvsbeskattningsvärde som används som anskaffningsutgift fastställs på basis av den tidpunkt då arvlåtaren avlidit. Vid avvittringen av kvarlåtenskapen eller arvskiftet är det således inte möjligt att dra av som anskaffningsutgift för egendomen det värde som har använts vid tidpunkten då egendomen skiftades. Nedan granskas försäljning av egendom som fåtts i arv i olika situationer.

Ägandet kan bestå av delar som fåtts vid olika tidpunkter, då egendomen ärvts av bägge föräldrar (jämför med kapitel 5.4). Även om arvet fåtts enbart av den ena föräldern, ska man i beskattningen av överlåtelsevinst beakta inverkan av giftorätten på fastställandet av det arvsbeskattningsvärde som används som anskaffningsutgift och den tidpunkt då ägartiden börjar. Fastställandet av slutresultatet påverkas av huruvida avvittring eller såväl avvittring som arvskifte förrättats före försäljningen av egendomen.

Om egendom överlåts före arvskiftet, räknas överlåtelsevinsten som inkomst för det oskiftade dödsboet efter den make eller maka som ägt egendomen eller den make eller maka som fått egendomen vid avvittring, varför eventuell skatt påförs för dödsboet och inte för delägarna. Dessa situationer har behandlats i anvisningen Beskattning av överlåtelsevinster och -förluster för dödsbon.

Om en arvtagare överlåter egendom efter att hen fått den i ett arvskifte, räknas överlåtelsevinsten som inkomst i hens beskattningen. Anskaffningsutgiften och tidpunkten för förvärvet fastställs enligt alternativen nedan.

1. En enda arvinge säljer egendom

Om säljaren är föräldrarnas gemensamma och enda arvinge, beskattas överlåtelsen på det sätt som beskrivs i beslut HFD 2007:21, Finlex.

Makarna har giftorätt till varandras egendom. Avvittring eller arvskifte hade inte förrättats, eftersom det bara fanns en arvinge i bona. Även om fastigheten endast ägdes av den ena föräldern, bestämdes det arvsbeskattningsvärde som användes som anskaffningsutgift till hälften i arvsbeskattningen av vardera föräldern och ägandetiden enligt halva andelar från vardera förälderns frånfälle. Ägartiden och anskaffningsutgiften beräknas på samma sätt, oavsett vilken av makarna (den make som ägt egendomen eller den andra) som avlidit först. Enligt beslutet spelar det ingen roll vem som ägt fastigheten eller om fastigheten ägdes gemensamt av dem.

HFD 2007:21

A:s far hade avlidit år 1978 och hans mor år 2001. Modern hade ensam haft lagfart på en fastighet. Fadern och modern hade haft giftorätt i varandras egendom. Avvittring hade inte förrättats mellan makarna. A hade sålt fastigheten år 2004. Vid beräkningen av den överlåtelsevinst som skulle räknas som inkomst för A skulle som anskaffningsutgift för den ena halvan av fastigheten – när hänsyn togs till att A:s far hade avlidit år 1978 – betraktas 50 procent av överlåtelsepriset för denna fastighetshalva och inte det lägre värde som hade fastställts vid arvsbeskattningen efter fadern.

Anskaffningsutgiften för båda hälfterna ska fastställas separat så att det arvsbeskattningsvärde som fastställts för den ena hälften jämförs med den presumtiva anskaffningsutgift som beräknas för den del av överlåtelsepriset som hänför sig till denna hälft, och som anskaffningsutgift betraktas det belopp som är högre.

Den presumtiva anskaffningsutgiftens storlek fastställs separat för båda halvorna enligt respektive makens dödsdatum. Dessa anskaffningsutgifter för båda halvorna räknas ihop och det sammanlagda beloppet dras av från överlåtelsepriset på egendomen.

2. En arvinge som fått egendom vid arvskifte efter en specificerad avvittring säljer den egendom som hen fått

När det i ett eller flera dödsbon finns flera arvingar och en enskild arvinge säljer egendom hen ärvt vid förrättade av arvskiftet, är förfarandet det följande:

Arvskiftet föregås av avvittring mellan makarnas dödsbon enligt äktenskapslagens halveringsprincip. I den avvittras förmögenheten till bägge makars dödsbon enligt hälften av den sammanräknade behållning som giftorätten omfattar, var i också beaktas tidigare partiella avvittringar, förskottsarv och andra omständigheter som ska beaktas vid avvittring enligt äktenskapslagen.

När avvittring förrättats i dödsbona efter föräldrarna och förloppet och slutresultatet kan urskiljas klart utifrån handlingen, fastställs anskaffningsutgiften för varje föremål enskilt utifrån arvsbeskattningsvärdet i dödsboet efter den förälder där föremålet i fråga finns efter avvittringen och före arvskiftet och tidpunkten för ägartidens början fastställs enligt dödstidpunkten för samma förälder.

Om ett föremål förblivit i samägo av dödsbona vid avvittringen, fastställs ägartiden och arvsbeskattningsvärdet i proportionella delar som motsvarar ägarandelarna efter avvittringen utifrån bägge arvlåtares dödstidpunkt och utifrån arvsbeskattningsvärdena i bägge dödsbon.

3. En arvinge som fått egendom som hen fått vid arvskifte efter en ospecificerad avvittring säljer den egendom som hen fått

Arvingarna förrättar ofta avvittring och arvskifte mellan bägge föräldrars dödsbon med samma handling. I så fall uppräknas i avvittrings- eller skifteshandlingen den egendom tillhörande bägge makar vilken är föremål för arvskiftet. Om makarna har giftorätt till varandras egendom (inget äktenskapsförord som utesluter giftorätt har upprättats) och arvingarna är gemensamma för bägge makar och inget testamente upprättats, förrättas skiftet ofta endast genom att konstatera vilken av arvingarna som får vissa nämnda egendomsposter från makarnas bon. Med andra ord antecknas inte avvittringen på ett synligt sätt som ett separat mellanskede som gjorts enligt egendomspost.

Med handlingen verkställs arvingarnas rätt att ärva bägge föräldrar. I enlighet med halveringsprincipen och grunden för avgörandet i beslutet HFD 2007:21 har den fåtts till hälften av bägge föräldrar och hälften av egendomen har också beskattats i arvsbeskattningen efter dem. Följaktligen fastställs den tidpunkt då ägandet av ett föremål som en arvinge fått vid arvskifte och det arvsbeskattningsvärde som används som anskaffningsutgift till hälften enligt det arvsbeskattningsvärde på föremålet i fråga vilket använts i arvsbeskattningen efter bägge föräldrar. Beräkningen görs följaktligen på samma sätt som i högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2007:21.

11.1.3 Inverkan av rättelse av arvsbeskattningen på anskaffningsutgiften för ärvd egendom

Om arvsbeskattningen utifrån en begäran om omprövning av en delägare eller skatterättelse på myndighetsinitiativ höjts eller sänkts, används det ändrade egendomspostspecifika arvsbeskattningsvärdet på nedan beskrivna sätt.

1. En arvinge som säljare

När säljaren är en arvinge som fått egendom vid arvskifte, används i beräkningen av överlåtelsevinsten det rättade arvsbeskattningsvärdet för den mottagna egendomsposten eller andelen av egendomsposten. Rättelsen ska ha gjorts i hens egen beskattning, varför rättade värderingar som gjorts i en annan delägares arvsbeskattning inte överförs till den delägare vars beskattning av en eller annan anledning förblivit förenlig med det ursprungliga arvsskattebeslutet.

2. Ett oskiftat dödsbo som säljare

Om ett bo inte skiftas och ett föremål som ingår i arvet överlåts av det oskiftade dödsboet, beskattas dödsboet för överlåtelsevinsten. Som anskaffningsutgift används det arvsbeskattningsvärde som fastställts för denna egendomspost i arvsbeskattningen. Om arvsbeskattningen rättats, används det rättade arvsbeskattningsvärdet enligt rättelsebeslutet som anskaffningsutgift.

Bägge arvingar har ett eget beslut om arvsbeskattningen. Om enbart en eller vissa arvingars arvsbeskattning rättas, gäller de ändrade arvsbeskattningsvärden som eventuellt ingår i arvet enbart för de arvingar som omfattas av det rättade beskattningsbeslutet. För övriga arvingar är värdena i den ursprungliga arvsbeskattningen fortfarande i kraft. Detta leder till att när dödsboet säljer en egendomspost som ingår i arvet, ska anskaffningsutgiften räknas genom att sätta värderingarna enligt ägarandelarna i proportion till hela egendomsposten.

11.1.4 Överlåtelser som överenskommits i samband med arvskifte

Till den del en arvtagare vid arvskiftet får mer egendom än vad som är dennes arvslott är det inte fråga om ett arvsförvärv. Om inget vederlag har betalats för den del som överskrider arvslotten, anses egendomen till denna del ha getts som gåva av de övriga arvtagarna och en gåvoskattedeklaration ska lämnas in för den.

Om vederlag har betalats för det belopp som överskrider arvslotten, anses egendomen till denna del ha köpts mot vederlag. För de avstående delägarna är detta en skattepliktig överlåtelse och för den inlösande delägaren bildas en anskaffningstid och ett anskaffningspris separat för det arv som fåtts av bägge föräldrar och därtill för inlösen i samband med arvskiftet.

Ämnet behandlas mer ingående i anvisningen Fång mot vederlag vid kvarlåtenskapsavvittring och arvskifte.

11.1.5 Anskaffningsutgift och skattelättnad vid generationsväxling enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva

Vid arvs- och gåvobeskattningen kan en del av skatten lämnas odebiterad med stöd av bestämmelsen om generationsväxling i 55 § i lagen om skatt på arv och gåva.

Vid överlåtelse av en gårdsbruksenhet eller ett annat företag eller en del av ett sådant som fåtts vederlagsfritt, används som anskaffningsutgift det nedsatta värde som i en generationsväxlingssituation fastställts enligt 55 § 2 mom. i lagen om skatt på arv och gåva på yrkande av mottagaren (ISkL 47 § 1 mom.).

Om generationsväxlingen partiellt skett mot vederlag, fastställs anskaffningsutgiften som summan av det arvsbeskattningsvärde som tillämpats på gåvoandelen och den betalade köpesumman. Om vederlaget vid tidpunkten för förvärvet översteg ¾ av gängse värde, bildades ingen beskattningsbar gåva och det fanns inget behov av att tillämpa 55 § i arvs- och gåvoskattelagen. I så fall utgörs anskaffningsutgiften av den köpesumma som använts i överlåtelsen.

Det nedsatta arvsbeskattningsvärdet enligt arvs- och gåvobeskattningen används som anskaffningsutgift dock enbart vid sådana överlåtelser där mer än ett år har förflutit sedan arvet eller gåvan mottagits innan egendomen sålts vidare (se kapitel 11.1.9).

Om egendom som omfattas av generationsväxling enligt lagen om skatt på arv och gåva överlåts innan karenstiden om ett år enligt ISkL 47 § har förflutit, anses gåvogivarens anskaffningsutgift utgöra anskaffningsutgift för egendomen. Som anskaffningsutgift för egendomen kan man alltså inte använda det gängse värde som har använts vid beräkningen av skattelättnad vid generationsväxling enligt lagen om skatt på arv och gåva.

Fastställandet av anskaffningsutgift behandlas i anvisningen Inverkan av generationsväxlingslättnad på anskaffningsutgiften för en gårdsbruksenhet.

Överlåtelse av huvuddelen av egendom som omfattas av lättnad innan fem år har förflutit från det att arvs- eller gåvobeskattningen verkställts, kan leda till att lättnaden går förlorad, såsom det framgår av Skatteförvaltningens separata anvisningar om generationsväxling (Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter, Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen, Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen och Generationsväxling i arvssituationer). Eftersom gåvoskatt då fastställs på det gängse värdet och inte på generationsväxlingsvärdet, beaktas gåvobeskattningsvärdet vid beräkningen av överlåtelsevinsten på samma sätt som om ingen lättnad ursprungligen hade beviljats.

11.1.6 Anskaffningsutgift och överlåtelse vid generationsväxling enligt 48 § 1 mom. i inkomstskattelagen

Om en generationsväxling genomförs mot vederlag eller delvis mot vederlag, kan överlåtelsevinsten vara skattefri enligt 48 § i inkomstskattelagen.

När köparen överlåter samma egendom vidare innan hen ägt egendomen i minst fem år, ökar den överlåtelsevinst som har betraktats som skattefri för säljaren den skattepliktiga överlåtelsevinst som köparen får genom vidareöverlåtelsen. Vid beräkningen av köparens överlåtelsevinst avdras från anskaffningsutgiften eller den presumtiva anskaffningsutgiften det belopp som skulle ha beskattats som säljarens överlåtelsevinst i den föregående affären, om inte bestämmelsen om skattefrihet hade tillämpats på den.

Femårsfristen räknas från den tidpunkt då köpebrevet för inköpet upprättades fram till att köpebrevet för försäljningen upprättades. Temat har behandlats i generationsväxlingsanvisningar som har nämnts i föregående kapitel.

11.1.7 Besittningsrättens inverkan på arvs- och gåvobeskattningsvärdet som ska användas som anskaffningsutgift

När arvs- och gåvobeskattningen verkställs ska besittningsrättens värde dras av från den mottagna egendomens värde. Trots detta anses anskaffningsutgiften i beskattningen av överlåtelsevinst vara detsamma som egendomens gängse värde vid verkställandet av arv- eller gåvobeskattningen utan att besittningsrättens värde dras av. Detta grundar sig på högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1998:27, Finlex som gäller fång med ett arv och HFD 2019:50, Finlex som gäller fång med en gåva.

Närmare information om hur besittningsrätten påverkar överlåtelsevinstbeskattningen behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av besittningsrätt vid överlåtelse av egendom. I samma anvisning behandlas även hur man fastställer mottagarens anskaffningsutgift när någon annan än gåvo- eller arvtagaren har förbehållit sig besittningsrätten till ett föremål.

11.1.8 Överlåtelse av egendom som fåtts som gåva innan 1 år löpt från gåvotillfället

Beskattningsvärdet som används i gåvobeskattningen anses i regel utgöra anskaffningsutgift för egendomen som erhållits som gåva. Gåvobeskattningsvärdet dras dock inte av som anskaffningsutgift för egendomen, om den egendom som erhållits som gåva överlåts innan ett år har förflutit efter donationen. Enligt ISkL 47 § 1 mom. räknas anskaffningsutgiften utifrån gåvogivarens anskaffningsutgift, om gåvotagaren överlåter egendom som hen fått innan ett år förflutit från det att gåvan getts. Förfarandet är det samma också i situationer där egendom som i gåvobeskattningen omfattas av bestämmelsen om skattelättnad vid generationsväxling överlåts innan 1 år löpt från gåvotillfället (se kapitel 11.1.1).

Anskaffningsutgiften som överförs från gåvogivaren minskar till exempel i och med att hen har gjort avskrivningar i beskattningen och ökar i och med att hen har haft utgifter för grundlig förbättring av egendomen. Hänsyn tas även till eventuella avdrag av och tillägg i anskaffningsutgiften som gjorts under gåvomottagarens ägartid.

Gåvomottagarens ägartid räknas från och med tidpunkten för gåvan. Gåvogivarens ägartid är inte av betydelse. Gåvomottagaren får alternativt dra av 20 procent av överlåtelsepriset som presumtiv anskaffningsutgift.

I fråga om de partiellt skattefria överlåtelser som avses i ISkL 49 § får man dra av 80 procent av överlåtelsepriset som presumtiv anskaffningsutgift också i det fall att vidareöverlåtelsen äger rum inom ett år från gåvan (se Skatteförvaltningens anvisning Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster).

Om gåvogivaren vid en annan tidpunkt skaffat aktier i samma bolag och dessa ska ges i gåva avviker anskaffningsutgifterna ofta från varandra. När gåvomottagaren överlåter aktier som hen innehaft under ett år måste man avgöra frågan om hur anskaffningsutgiften som överförs från överlåtaren ska fördelas mellan gåvomottagarens eller gåvomottagarnas aktier. Denna fråga behandlas i anvisningen Beskattning av överlåtelsevinster av värdepapper.

I 21 a § i lagen om skatt på arv och gåva finns bestämmelser om hur gåvobeskattningen ska lindras, om bestämmelsen i ISkL 47 § 1 mom. tillämpas i inkomstbeskattningen. Vid gåvobeskattningen ska skatten som debiterats på överlåtelsevinsten dras av från egendomens värde. Avdraget är dock högst det skattebelopp som skulle ha påförts för överlåtelsevinsten, om gåvobeskattningsvärdet hade använts som överlåtelsepris.

11.1.9 Överlåtelse av egendom som fåtts som gåva när 1 år löpt från gåvotillfället

Om gåvomottagaren överlåter egendomen mer än ett år efter gåvan, anses beskattningsvärdet i gåvobeskattningen utgöra gåvomottagarens anskaffningsutgift enligt huvudregeln och kapitel 11.1.

Högsta förvaltningsdomstolen har i beslutet HFD 1991-B-532, Finlex som gäller beskattning av vinst från överlåtelse av egen bostad konstaterat att det faktum att ett köpebrev avseende överlåtelsen upprättats innan den lagenliga utsatta tiden gått ut inte utgör hinder för skattefri överlåtelse. Detta förutsätter dock att äganderätten till bostaden överförs till köparen först efter att den utsatta tiden gått ut och säljaren måste ha bott i bostaden efter köpet, varmed kravet på utsatt tid uppfylls. Ärendet och de exakta begränsningarna för skattefrihet har behandlats närmare i anvisningen Skattefri överlåtelse av egen bostad. Ovan nämnda beslut gäller enbart överlåtelse av egen bostad och det kan inte kan ses som en allmän grund för att avvika från den tidpunkt som påverkar beskattningen av överlåtelse utifrån villkoret om ägarförbehåll. Vid vidareöverlåtelse av egendom som fåtts som gåva granskas också därför tidsfristen på ett år enligt tidpunkten för köpet, inte enligt en eventuell senare tidpunkt för överföring av ägarrätten.

11.2 Egendom som överförs vid avvittring och avskiljande av egendom

11.2.1 Avvittring utan utomstående medel

Med avvittring avses ett formbundet avtal enligt äktenskapslagen (234/1929) om avvittring som undertecknats av två vittnen till följd av skilsmässa eller en skiftesmannaavvittring som tingsrätten har förordnat. Vid avvittring upplöses makarnas förmögenhetsförhållande om makarna har giftorätt till varandras egendom. Avvittringen kan förrättas i syfte att förverkliga giftorätten, om en av makarna har avlidit eller om makarna har skilt sig eller äktenskapsskillnaden har anhängiggjorts. Avvittring har behandlats i anvisningarna Ägarbyten vid avvittring och överlåtelsebeskattningen i anslutning till dessa och Fång mot vederlag vid kvarlåtenskapsavvittring och arvskifte.

Den av makarna vars giftorättsegendom har ett lägre värde har vid en avvittring rätt att från den andra maken få egendom i form av utjämning så att makarnas andelar av giftorättsegendomen blir lika stora. Genom avvittring kan upplösas även makarnas samägande.

En avvittring utgör skattefri universalsuccession med tanke på beskattningen av överlåtelsevinst, om det inte i samband med avvittringen använts utomstående medel. I inkomstskattelagen ingår specialbestämmelser om avvittring för beskattningen av överlåtelsevinst, varför beskattningen av vinst från överlåtelse av egendom som fåtts genom avvittring avviker från beskattningen av överlåtelse av annan egendom.

Har den överlåtna egendomen förvärvats vid avvittring, beräknas ägartiden och anskaffningsutgiften med hänsyn till det förvärv som är tidigare än avvittringen (ISkL 46 § 2 mom.). Med andra ord när en make med stöd av sin giftorätt får den andra makens egendom vid avvittring, överförs den tidigare makens anskaffningsutgift som sådan till den make som fått egendomen vid avvittringen. Vid fastställande av förvärvstidpunkten är avgörande även den föregående ägarens, dvs. makens, förvärv.

Enligt ordalydelsen ska bestämmelsen i ISkL 46 § 2 mom. tillämpas i fall där avvittringen de facto har verkställts före försäljningen av egendomen. Vid en avvittring uppstår ingen skattepliktig överlåtelse för överlåtaren.

Den faktiska anskaffningsutgiften för egendom som erhållits vid avvittring bestäms enligt det förvärv som föregick avvittringsförvärvet. Avgörande är med andra ord den föregående ägarens dvs. makens förvärvsart. Om makens förvärv varit vederlagsfritt, räknas anskaffningsutgiften för den överlåtna egendomen enligt det värde som användes då i arvs- och gåvobeskattningen. En anskaffningsutgift som överförs vid avvittring minskas av avskrivningar av personen i den egna beskattningen och ökas av hens utgifter för grundlig förbättring av egendomen. Också avdrag och tillägg av anskaffningsutgifter som eventuellt gjorts under ägartiden för en make eller maka som fått egendom vid avvittring beaktas.

Den särskilda bestämmelsen om avvittringsförvärv i ISkL 46 § 2 mom. utgör inget hinder för att använda den presumtiva anskaffningsutgiften, om det är ett fördelaktigare alternativ för den skattskyldige. Även den ägartid som utgör grunden för beloppet av den presumtiva anskaffningsutgiften beräknas enligt makens förvärv före avvittringsförvärvet.

11.2.2 Avvittring med utomstående medel

Om egendom vid avvittring övergår till en part i en större utsträckning än vad tillgodoseende av utjämningsrätten kräver och den som får egendom på samma gång betalar vederlag med externa medel under benämningen utjämning till den överlåtande parten, handlar det i denna utsträckning om ett sedvanligt köp.

Överlåtelsevinst uppstår för den som får medel över sin giftorättsandel. För den som får egendom samt betalar ett externt vederlag bildas en ny anskaffningsutgift och beroende på arten på den mottagna egendomen också en skyldighet att anmäla och betala överlåtelseskatt på eget initiativ. Medel som står utanför giftorätten omfattar egendom som genom ett äktenskapsförord, gåvobrev eller ett testamente exkluderats från giftorätten och samtlig ny tillgång som kumulerats för parterna eller lån som parterna lyft efter att äktenskapsskillnaden anhängiggjorts.

Om en make eller maka vid avvittringen använder medel som inte hör till boet och överskrider den lagstadgade utjämningsskyldigheten i syfte att få delar av den andra makens eller makans egendom, räknas ägartiden för egendomen från den tidpunkt då avvittringen verkställdes.

Ett förvärv genom avvittring ansågs inte ha erhållits mot vederlag då den skattskyldige fått en fastighet mot att hen avstod från att yrka på underhållsbidrag för barnet (HFD 1977-B-II-569, Finlex). Däremot i ett fall där makan avstod från sin andel i makarnas gemensamma fastighet och som ersättning fick medel som inte hörde till boet beskattades däremot hen för överlåtelsevinsten (HFD 9.6.1992 liggare 2235, Finlex).

Om egendom överlåts eller om en betalning som överskrider den lagstadgade utjämningsskyldigheten görs utan ömsesidig överlåtelse i samband med avvittring, handlar det inte om överlåtelse som omfattas av beskattning av överlåtelsevinst, utan om en allmän gåva från make till makan eller vice versa.

Om en part som är berättigad till utjämning vid avvittring vid en äktenskapsskillnad avstår från att yrka på utjämning, handlar det inte om en gåva mellan parterna (se HFD 2014:135 (Finlex) och anvisningen Avsägelser i arvs- och gåvobeskattningen). Av motsvarande orsak uppkommer inte beskattningsbar överlåtelse utifrån eventuell betalning av ett externt vederlag, om den skattskyldige behåller egendom som hen tidigare ägt. 

Utjämning som betalats enligt den lagstadgade utjämningsskyldigheten ökar inte anskaffningsutgiften för avdragbara jordbruksinventarier (HFD 1988-B-532, Finlex).

Anvisningarna Anvisning om ägarbyten vid avvittring och överlåtelsebeskattningen i anslutning till dessa och Fång mot vederlag vid kvarlåtenskapsavvittring och arvskifte behandlar fång mot vederlag som uppstår vid arvskifte och anknuten kvarlåtenskapsavvittring i överlåtelsebeskattningen. Anvisningen kan dock i tillämpliga delar även utnyttjas i annan beskattning för att avgöra om det är fråga om ett fång mot ett vederlag.

11.2.3 Avskiljande av egendom

Bestämmelsen om avvittringsförvärv kan inte tillämpas på fall där makarna inte har giftorätt till varandras egendom. Giftorätten kan uteslutas till exempel genom ett äktenskapsförord. I dessa fall verkställs avskiljande av egendom i stället för avvittring. Om egendom som inte hör till giftorätten överförs från den ena maken eller makan till den andra vid avskiljande av egendomen, sker överföringarna av egendom i sin helhet mot vederlag eller så utgör de gåvor.

Vid byte av egendom vid avskiljande av egendom är det för parten som får egendom fråga om ett förvärv mot vederlag och på motsvarande sätt för parten som överlåter egendom fråga om en överlåtelse mot vederlag (HFD 1.10.1999, liggare 2655, Finlex). Beskattningen av byten har behandlats i kapitel 5.3. Om egendom överförs vederlagsfritt från en part till en annan vid avskiljande av egendom, kan det vara fråga om en skattepliktig gåva.

Beskattningen vid avskiljande av egendom i samband med att ett samboförhållande upphör behandlas i anvisningen Gottgörelse som betalas när ett samboförhållande upphör.

11.3 Egendom som erhållits som lotterivinst

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2010:46 (Finlex) ska det gängse värdet av en vinst vid tidpunkten för vinstförvärvet betraktas som anskaffningsutgift för en vinst i ett lotteri som avses i 2 § i lotteriskattelagen (26.6.1992/552) vid beskattningen av överlåtelsevinsten.

12 Särskilda situationer i beskattningen av överlåtelsevinst

12.1 Köp av gåvokaraktär

Om egendom har överlåtits mot vederlag till ett pris som är lägre än det gängse värdet så att vederlaget uppgår till högst tre fjärdedelar av det gängse värdet, är det fråga om ett så kallat köp eller byte av gåvokaraktär som avses i 18 § 3 mom. i arvs- och gåvoskattelagen. I detta fall delas överlåtelsen utgående från förhållandet mellan det pris som betalats och det gängse värdet i en del som överlåtits mot vederlag och en vederlagsfri del.

Beloppet av överlåtelsevinsten uträknas då så att från överlåtelsepriset dras av endast den del av anskaffningsutgiften som svarar mot andelen som har överlåtits mot vederlag.

Om egendom säljs till ett pris som understiger dess gängse värde, men överlåtelsepriset ändå är högre än tre fjärdedelar av egendomens gängse värde, kan bestämmelsen om överlåtelse av gåvokaraktär inte tillämpas på överlåtelsen. I dessa situationer delas överlåtelsen inte i en del mot vederlag och en del utan vederlag. Från överlåtelsepriset dras av hela anskaffningsutgiften för egendomen, men den förlust som följer av överlåtelsens underpris kan dock inte dras av (se även nedan kapitel 13.4).

12.2 Köpesumman är 0 euro

Högsta domstolens beslut HFD  2020:145 (Finlex) handlade om huruvida ett köp beskattas enligt reglerna om överlåtelsevinst i en situation där köpesumman är noll euro.

Enligt högsta förvaltningsdomstolen avgjordes ärendet inte av att den handling som anknöt till överföringen av äganderätten till aktierna hade rubriken köpebrev. Högsta domstolen yttrade att ett vederlag ska ha ett ekonomiskt värde. Eftersom noll euro antecknats som köpesumma, hade inget vederlag alls betalas för överföring av delägarnas innehav. Följaktligen uppkom ingen överlåtelse som omfattas av beskattning av överlåtelsevinst och överlåtelseförlust kunde följaktligen inte styrkas.

Om ett nominellt belopp i euro antecknats som köpesumma, är det nödvändigt att bedöma situationen från fall till fall. Om det inte finns tillräckliga från beskattningen oberoende orsaker som grund för det nominella köpepriset, är det möjligt att tillämpa bestämmelsen om kringgående av skatt i lagen om beskattningsförfarande (BFL 28 §).

12.3 Köpesumman är negativ

Det är möjligt att egendom säljs också med en negativ köpesumma. Det handlar ofta om överlåtelse av egendom som förlorat sitt försäljningsvärde i en situation där ägaren är beredd att betala till övertagaren av egendomen till exempel för att undvika kostnaderna för underhåll av egendomen eller ett renoveringshot, rengöring av jordmånen eller rivning.

Det finns inte rättspraxis om beskattning av ett köp med en negativ köpesumma. Vid användning av en negativ köpesumma får säljaren inget vederlag. I situationer med en negativ köpesumma är förfarandet det samma vid en situation med ett köp för noll euro (se föregående kapitel). Följaktligen kan överlåtelseförlust inte styrkas.

En negativ köpesumma är inte heller avdragbar som kostnad för inkomstens förvärvande då beskattning av säljaren sker enligt inkomstskattelagen. I samband med näringsverksamhet bedöms situationen enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, varför en negativ köpesumma kan vara avdragbar från inkomsten. 

Försäljning av egendom som förlorat sitt värde till närkretsen behandlas mer i kapitel 3.5 i anvisningen Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt.

12.4 Konkurs i ett aktiebolag eller bostadsaktiebolag

Konkurs i aktiebolag och bostadsaktiebolag behandlas i kapitel 13.2 och 13.2.1 i denna anvisning och i anvisningen Beskattning av överlåtelse av värdepapper i kapitel 25.2 (Överlåtelseförlust på grund av ett aktiebolags konkurs).

När aktier berättigar till besittning av en egen stadigvarande bostad, är överlåtelse av dessa under vissa förutsättningar skattefri och överlåtelseförlust fastställs då inte. Om villkoret för skattefrihet för en egen stadigvarande bostad uppfylls, möjliggör inte heller fastställande av förlust då konkursförfarande slutar med definitiv värdeförlust. Se kapitel 13.3.1 i denna anvisning (Överlåtelseförlust på egen bostad). Vad gäller situationer där bostadsaktier förlorar sitt värde finns det skäl att läsa kapitlen 12.2 (Köpesumman är noll euro) och 12.3 (Köpesumman är negativ också i denna anvisning).

12.5 Exekutiv auktion av egendom

Vinst från överlåtelse av egendom utgör skattepliktig inkomst och förlust är avdragbar överlåtelseförlust, även om överlåtelsen sker mot den skattskyldiges vilja, till exempel genom exekutiv auktion (HFD 1974-II-559, Finlex).

I 49 § i inkomstskattelagen ingår en specialbestämmelse som gäller tvångsinlösen och därmed jämförbart förfarande. Enligt bestämmelsen kan beloppet av överlåtelsevinsten i dessa situationer beräknas med hjälp av den presumtiva anskaffningsutgiften (se närmare i Skatteförvaltningens anvisning Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster).

Specialbestämmelsen i 49 § i ISkL tillämpas inte på överlåtelse av egendom vid en exekutiv auktion eller därmed jämförbart förfarande (bland annat HFD 1975-B-II-546, Finlex). Ett betalningsprogram enligt lagen om skuldsanering för privatpersoner (57/1993) som domstolen har bekräftat kan bland annat innefatta realisering av egendom på det sätt som närmare föreskrivs i lagen. Även en frivillig skuldsanering kan leda till att egendom måste realiseras. Inte heller då kan den särskilda bestämmelsen i 49 § i ISKL tillämpas.

Överlåtelsevinsten utgör skattepliktig inkomst för den skattskyldige, även om överlåtelsepriset används som betalning för skulder (bland annat HFD 1996-B-520, Finlex).

Överlåtelsedagen vid en exekutiv auktion anses vara den dag då utmätningsmannen undertecknat det köpebrev som ges till köparen. När det gäller överlåtelser för vilka köpebrev inte behöver ges enligt utsökningsbalken (till exempel överlåtelse av andra aktier än bostadsaktier), kan överlåtelsedagen anses vara den dag då utmätningsmannen ger köparen ett intyg över förvärvet. Det saknar betydelse när köparen får köpebrevet eller det intyg som utmätningsmannen gett i sin besittning.

12.6 1Försäljning av egendom för att täcka utsökningsskulder för en annan person

I beskattningen av överlåtelsevinst är iakttagande av namnprincipen en väldigt stark huvudregel. Detta innebär att överlåtelsen beskattas hos den person i vars ägo (namn) egendomen är vid tidpunkten för försäljningen. Finansiering av anskaffning av egendom med en annan persons tillgångar påverkar inte äganderätten och följaktligen inte heller beskattningen av överlåtelsevinst. Finansiering av en köpesumma för någon annans egendom eller grundlig förbättring kan vara en gåva eller så kan detta bilda ett skuldförhållande mellan personerna, men detta påverkar inte äganderätten. Karaktären på namnprincipen har behandlats i högsta domstolens beslut HD 2010:57 (Finlex).

Undantaget från det som lagts fram i föregående kapitel och i stycket ovan om huvudregeln enligt namnprincipen är en situation enligt 4 kap. 14 § i utsökningsbalken (2007/705), där egendom som står i en persons namn kan utmätas för att betala en annan persons skulder. Det är möjligt att förfara på detta sätt om egendom överförts med konstgjorda arrangemang för att undvika utmätning eller för att hålla egendom utom räckhåll för borgenärerna.

Utmätning får dock inte förrättas om en utomstående som deltar i arrangemanget gör det sannolikt att utmätningen kränker hans verkliga rätt. I så fall kan egendom säljas med stöd av bestämmelserna i utsökningslagen på så sätt att de medel som fåtts utifrån försäljningen används för att betala skulder för en annan aktör än egendomsägaren utan att ägandet enligt namnprinicipen hävs.

I beslutet HFD 2014 liggare 1529 (ej publicerat), som gällde beskattning av överlåtelsevinst, ansågs det att den civilrättsliga ägaren (A) inte kunde beskattas för överlåtelse av egendom då ägandet förbisetts utifrån 4 kap. 9 § i dåvarande utsökningslagen (motsvarar nuvarande 14 § 4 kap. i utsökningsbalken). A hade inte betalat någon köpesumma till B och hen kunde följaktligen inte ha någon fordran efter utmätningen av B:s skuld, vilken hen var berättigad att få av B. A var skenbar ägare, men den formella äganderätten hade antecknats i hens namn. I detta fall fastställde högsta förvaltningsdomstolen förvaltningsdomstolens beslut. I motiveringarna hänvisade högsta förvaltningsdomstolen till beslutet av förvaltningsdomstolen, där det följande konstaterades:

”Förvaltningsdomstolen konstaterar att i en situation där köpesumman använts för att betala någon annans än ägarens skulder, uppkommer för ägaren en fordringsrätt gentemot denna andra person. Denna fordringsrätt motsvarar överlåtelsepriset då överlåtelsevinst beräknas. Huruvida en del återstått att redovisa till A efter att skulderna täckts med det försäljningspris som fåtts av den exekutiva auktionen är följaktligen inte en omständighet av avgörande betydelse för ägandet.

Lagfarten till gården G som beviljats till A år 2001 utifrån en korrekt fastighetsaffär har lett till en grundad förmodan om att hen är fastighetens riktiga ägare. Hens ägande hade ifrågasatts i samband med utmätningen för täckningen av B:s skulder år 2005. Gården hade då utmätts utifrån den grunden att försäljningen av gården år 2001 till A hade betraktats vara ett arrangemang som skulle förbises i utsökningsförfarandet. Utmätningen och domstolsavgörandet om den innebär dock inte att detta fastighetsköp hävs och köpet har inte heller med något annat domstolsbeslut förordnat att hävas.

Gården G har också efter år 2005 förblivit i A:s namn och utifrån lagfarten är hen fortfarande fastighetens ägare. Utifrån de omständigheter som kommit fram i samband med behandlingen av utsökningsärendet är det dock sannolikt att B hade fastställts som fastighetens faktiska ägare, om denna fråga hade behandlats av en domstol. Eftersom A i detta fall inte heller gentemot B har någon fordringsrätt som baserar sig på användningen av köpesumman för att täcka B:s skulder, anser förvaltningsdomstolen att A i denna situation inte ska betraktas som överlåtare av egendomen i fråga på så sätt att skatt på vinst från överlåtelsen av egendomen kan påföras för hen.”

I beskattningspraxis har det ansetts att ovan beskrivna beslut HFD 2014 liggare 1529 av högsta förvaltningsdomstolen uttrycker en godtagbar grund för att avvika från att beskatta överlåtelsevinst av ägaren enligt namnprincipen. En person som fått ägandet i sitt namn har väldigt sällan möjlighet att visa att hen betalat något för egendomen, eftersom tillämpningen av 4 kap. 14 § i utsökningsbalken i praktiken innebär att utsökningsgäldenären och inte den nominella ägaren ansvarat för kostnaderna. Den nominella ägaren har följaktligen inte någon anskaffningsutgift som kan användas i beskattningen av överlåtelsevinst och inte heller rätt att yrka på ersättning för egendomsförlust av utsökningsgäldenären. Överlåtelsen uppfyller inte bedömd som en helhet förutsättningarna för beskattning av överlåtelsevinst.

I beslutet av högsta förvaltningsdomstolen behandlades inte beskattningen av utsökningsgäldenären. I situationer enligt beslutet beskattas utsökningsgäldenären för överlåtelsen.  Utsökningsgäldenärens anskaffningsutgift är det köpepris som hen anskaffat egendomen i sitt eget namn eller i en nominell ägares namn. Anskaffningsdagen fastställs enligt samma fång.

Om utsökningsgäldenären har beskattats tidigare för överlåtelse av egendomen till en nominell ägare kommer överlåtelsen att tas bort i samband med överlåtelsevinstbeskattningen på grund av utsökningsförsäljningen, om tidsfristerna möjliggör detta.

Med avvikelse från ovan beskrivna beslut om beskattning av överlåtelsevinst ansåg högsta förvaltningsdomstolen i sitt beslut om beskattning av överlåtelsevinst HFD 1996-B-520, Finlex, i sitt beslut om fastighetsskatt HFD 2013:4 (Finlex) och i sitt opublicerade beslut om överlåtelseskatt HFD 2013 liggare 140 att den civilrättsliga ägaren ansvarade för att betala fastighets- och överlåtelseskatt, oberoende av att egendomen utmättes senare från en annan persons skuld. I enlighet med detta beskattas också löpande inkomst av egendom, till exempel hyresinkomst, av den som civilrättsligt äger egendomen då inkomsten fås. Senare utmätning av någon annans skuld ändrar med andra ord inte beskattningen av inkomsten.

12.7 Beskattning av överlåtelse av ett naturskyddsområde

Med stöd av naturvårdslagen (9/2023) är det möjligt att ändra de objekt som fastställts i lagen till naturskyddsområden. Enligt bestämmelsen om ikraftträdande i lagen (136 §) gäller hänvisningar till den gamla naturvårdslagen i övriga lagar från och med 1.6.2023 till den nu gällande nya lagen. Också så kallade Naturaområden omfattas av förfarandet.

Det är möjligt att till en ägare av ett område som skyddas med stöd av naturvårdslagen betala skattefri engångsersättning för den förlorade ekonomiska fördel som skyddet orsakar (ISkL 80 § 7 punkten och HFD  27.5.2005 liggare 1280, Finlex). Överlåtelse av en fastighet för att ändras till ett naturskyddsområde behandlas i anvisningen Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster i personbeskattningen.

När en ägare av ett naturskyddsområde senare säljer ett skyddat område, är det nödvändigt att avgöra hur den mottagna ersättningen påverkar beskattningen av överlåtelsevinst för markområdet. I ISkL 46 § 5 mom. 4 punkten föreskrivs det följande: om egendom medan den varit i den skattskyldiges besittning drabbats av skada för vilken han har fått ersättning, ska denna fogas till överlåtelsepriset för överlåtelseåret och de fem föregående åren, om inte ersättningen har använts för att ersätta eller iståndsätta den förstörda eller skadade egendomen eller fogats till kapitalinkomsten av skogsbruk.

Det finns inga publicerade beslut av högsta förvaltningsdomstolen om försäljning av skyddade områden. En ersättning enligt naturvårdslagen hänför sig i praktiken till framtiden och de uteblivna ekonomiska fördelarna. Skadestånd hänför sig i regel till skador som redan inträffat. Tillägg av en ersättning i överlåtelsevinst skulle orsaka en förlust av skattefriheten för ersättningen, vilket inte kan betraktas vara lagstiftarens avsikt. Naturskyddsersättning är inte en sådan ersättning som betalats för en skada som läggs till i överlåtelsepriset i beskattningen av försäljning av egendom på det sätt som avses i ISkL 46 § 5 mom.

Eftersom den ekonomiska användningen av naturskyddsområdet är begränsad, kan en del av köpesumman som hänför sig till det i allmänhet inte bli större än ringa. Den ursprungliga oavskrivna anskaffningsutgiften för markområdet är dock tillgänglig då överlåtelsevinst eller -förlust beräknas. Detta leder till att överlåtelseförlust i allmänhet bildas i beskattningen i samband med senare överlåtelse av ett skyddat område. På överlåtelser som gjorts i intressesfären, det vill säga till exempel mellan anhöriga, är det möjligt att tillämpa BFL 28 § som gäller kringgående av skatt, om målet med arrangemanget varit att åstadkomma en konstgjord överlåtelseförlust.

Det anses att den köpesumma som använts vid köpet, i praktiken den nominella köpesumman, är anskaffningspriset för naturskyddsområdet för den person som köpt ett naturskyddsområde.

12.8 Engångsersättning till markägaren för hinderstängslet i den östra gränsen

Gränsbevakningsväsendet bygger ett hinderstängsel i Finlands östra gräns i närheten av gränsöppningen. Byggandet av hinderstängslet ändrar inte ägarförhållandena för fastigheterna i gränszonen.

Gränsbevakningsväsendet betalar en engångsersättning till markägarna för den permanenta olägenhet som byggandet av stängslet orsakar. Beloppet på engångsersättningen baserar sig på gängse värde på det område som hinderstängslet kräver. Markägaren får ett beslut om byggandet av hinderstängslet och ersättningen räknas enligt gängse värde på den dag då beslutet undertecknats. I trädbevuxna områden ersätts utöver värdet på marken också gallringsvärdet på trädbeståndet, värdet på plantbeståndet och avkastningsvärdet på ung skog.

Även om Gränsbevakningsväsendet inte löser in marken, beskattas hela engångsersättningen av markägaren på samma sätt som en ersättning som betalas vid en inlösningsförrättning. Ersättningen betraktas som försäljningspris, utifrån vilket överlåtelsevinsten beräknas.

Om mottagaren av ersättningen är en enskild person eller ett dödsbo, används i beräkningen av överlåtelsevinsten en presumtiv anskaffningsutgift på 80 %, eftersom Gränsbevakningsväsendet med stöd av gränsbevakningslagen har rätt att få tillgång till det område som hinderstängslet kräver. Den engångsersättning som betalas för utplaceringen av stängslet jämställs med ersättningar som betalas vid inlösningsförrättningar.

I praktiken är det ofta fördelaktigare att dra av den presumtiva anskaffningsutgiften från överlåtelsepriset jämfört med att dra av den verkliga anskaffningsutgiften och detta innebär att skatten är 6 procent av hela ersättningsbeloppet. Om försäljningsvinsterna och övriga kapitalinkomster under året sammanlagt överstiger 30 000 euro, är skatten dock lite högre, eftersom skatt på 34 % betalas på den andel som överstiger 30 000 euro.

12.9 Ersättningar i anknytning till transmissionsledningar för vind- och solkraftverk

El som produceras av vind- och solkraftverk överförs längs transmissionsledningar till distributionsnätet. Om mark överlåts för en transmissionsledning eller om en permanent nyttjanderätt överlåts för det område som en transmissionsledning behöver, betalas en engångsersättning för detta. Ersättningen beskattas i bägge alternativ som överlåtelsevinst.

Eftersom den som betalar ersättningen har inlösningsmöjlighet för det område som behövs, används en presumtiv anskaffningsutgift på 80 % i beräkningen av överlåtelsevinsten. I praktiken är det ofta fördelaktigare att dra av den presumtiva anskaffningsutgiften från överlåtelsepriset jämfört med att dra av den verkliga anskaffningsutgiften och detta innebär att skatten är 6 procent av hela ersättningsbeloppet. Om försäljningsvinsterna och övriga kapitalinkomster under året sammanlagt överstiger 30 000 euro, är skatten dock lite högre, eftersom skatt på 34 % betalas på den andel som överstiger 30 000 euro.

Ersättningen deklareras som överlåtelse i beskattningen av det år då ersättningsbeslutet har fattats. Ersättningen deklareras inte i skattedeklarationen för skogsbruket.

12.10 Beskattning av överlåtelse av mark i anknytning till ett markanvändningsavtal

Denna helhet har behandlats separat i anvisningen Beskattning av överlåtelse av mark på basis av markanvändningsavtal som ingås i samband med planläggning.

12.11 Hävning av köp

En domstol kan häva ett köp genom att meddela dom i ett tvistemål. Har domstolen vid slutet av en normal rättegång hävt ett köp så upphävs köpet också i beskattningen.

Ett köp som parterna hävt frivilligt genom avtal gör inte köpet ogiltigt, utan hävningsavtalet tolkas i regel som ett nytt köp. Som hävning av köp genom avtal tolkas också sådant samförstånd mellan parterna som domstolen har fastställt eller ett sådant domstolsbeslut om hävning av köp som meddelats på grund av svarandens medgivande eller passivitet. Om upplösningen av affären genom avtal dock har berott på en orsak som hade möjliggjort upplösningen genom domstolsbeslut, jämställs avtalet med domstolens dom i beskattningen (bland annat HFD 1980-B-II-573 och HFD 1980-B-II-574, Finlex).

Grunder för hävning av köp genom dom är exempelvis överlåtarens bristande rättshandlingsförmåga, väsentliga fel i köpobjektet och i vissa fall köparens dolda insolvens vid köptillfället och andra motsvarande orsaker. När affären har hävts genom avtal ska den som vill åberopa hävandet lägga fram i sitt eget skatteärende likadana utredningar och skriftliga bevis som också skulle ha krävts i en domstolsbehandling. Sådana är exempelvis sakkunnigutlåtanden som beskriver fel i köpobjektet samt eventuella reparationsåtgärder och kostnaderna för dem.

I köpebrevet kan ingå ett uppskjutande villkor som gör att äganderätten överförs till exempel först då hela köpepriset har betalats. En affär som har upplösts innan äganderätten har överförts gör den ursprungliga affären ogiltig. I detta fall beskattas som överlåtelse varken affären eller upplösningen av den (se beslut om överlåtelsebeskattning HFD 2009:27, Finlex).

Enbart det faktum att ett villkor om hävning i köpebrevet uppfylls häver inte i sig köpet, utan ger endast parterna möjlighet att vidta åtgärder för att häva köpet. Hävningen realiseras först när köpet hävs på ett motsvarande sätt som köpet ingicks. Exempelvis ett fastighetsköp ska slutas och köpet hävas formbundet bestyrkt av ett köpvittne eller i ett elektroniskt system.

12.12 Beskattning av gottgörelse för hävning av köp och handpenning som säljaren behåller

Skadestånd är skattefri om det inte har erhållits i stället för skattepliktig inkomst (ISkL 78 §). Enligt skadeståndslagen kan skadestånd betalas för personskada och materiell skada samt för annan ekonomisk skada. Ett avtalsvite hör däremot samman med avtalsbrott. Det finns inga särskilda bestämmelser om att ett avtalsvite ska vara skattefritt och därför är det skattepliktig inkomst med stöd av 29 § i ISkL. Avtalsvitet är skattepliktigt även om den inkomst som utgör grunden för vitet är skattefri. Se också Skatteförvaltningens anvisning Skadestånd och försäkringsersättningar för skada på egendom.

Om säljaren i samband med att köpet hävs får en del av köpepriset som ersättning för försäljningsvinsten som inte erhållits, utgör ersättningen skattepliktig kapitalinkomst under det år då köpet upplöses (CSN 74/1993). I samband med att köpet hävs utgör även den handpenning som säljaren får behålla eller säljarens ersättning för användartiden annan kapitalinkomst.

Om det gjorts ett preliminärt avtal om försäljning av aktier men det slutliga aktieköpet ändå inte genomförs och säljaren får behålla som avtalsvite och skadeståndsersättning den handpenning som köparen betalat, är denna transaktion en skattepliktig inkomst (HFD 1993-B-518, Finlex).

Skadestånd som betalas till köparen till följd av att köpet annulleras är däremot inte skattepliktigt. Detta framgår av avgörandet HFD 2015:169. Skadeståndsbeloppet läggs inte till i anskaffningsutgiften för lägenheten hos säljaren.

HFD 2015:169 (Finlex)

Köparen A fick en gottgörelse som motsvarade beloppet på handpenningen av säljaren, då säljaren efter att ha godkänt köparens köpeanbud vägrat sälja lägenheten till A. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att syftet med en gottgörelse som motsvarade handpenningen var att kompensera köparen av bostadsaktierna för den skada som köparen lidit till följd av säljarens avtalsbrott, utan att köparen blev tvungen att lägga fram bevis om skadans grund och omfattning. Gottgörelsen ansågs utgöra en sådan med skadestånd jämförbar ersättning som avses i 78 § i inkomstskattelagen. Eftersom gottgörelsen inte hade fåtts i stället för skattepliktig inkomst, skulle den inte ses som skattepliktig inkomst för A.

Se också anvisning om Skadestånd och försäkringsersättningar för skada på egendom.

12.13 Apport

Till ett aktiebolags aktie kan hänföra sig en rättighet eller skyldighet att mot aktien placera någon annan egendom än pengar. En sådan placering av apportegendom i ett aktiebolag betraktas i beskattningen som ett byte där man mot vederlag ger egendom och mot vederlag erhåller aktier. Som överlåtelsepris för egendom som placerats i form av apport i ett aktiebolag betraktas dess gängse värde vid tidpunkten för överlåtelsen (HFD 29.12.1993, liggare 5330, Finlex). Samma värde betraktas som anskaffningsutgift för aktierna som delägaren får mot en apport.

I fråga om underpriset ansågs överlåtelsen vara en placering som kunde jämföras med apport då delägaren sålde sina aktier till bolaget hen grundade till ett pris som underskred det gängse priset. Vid beräkningen av överlåtelsevinsten betraktades aktiernas gängse pris vid tidpunkten för överlåtelsen som aktiernas överlåtelsepris (HFD 2009:66, Finlex).

När en person säljer egendom till ett pris som understiger det gängse värdet till ett aktiebolag där hen själv är delägare, är det fråga om apport även om bolaget har andra delägare. Såväl köp av gåvokaraktär som köp till underpris behandlas som apport, varför det inte spelar någon roll om köpesumman överskrider eller underskrider 75 % av köpeobjektets gängse värde. Den del av det gängse värdet som anses utgöra apport läggs till anskaffningsutgiften för de tidigare köpta aktierna, om nya aktier inte ges vid köpet. (HFD 2019:50, Finlex).

En kapitalplacering i ett aktiebolag exempelvis i fonden för fritt eget kapital (FIFEK) ökar anskaffningsutgiften på aktierna om placeraren äger eller samtidigt förvärvar aktiebolagets aktier. Temat har behandlats närmare i anvisningen Beskattning av överlåtelse av värdepapper.

12.14 Utdelning från ett aktiebolag

Överlåtelsevinst uppstår också om en delägare vid upplösning av ett aktiebolag i form av ett utdelningsförvärv får mer än beloppet av anskaffningsutgiften för aktierna hen köpt.

Anskaffningspriset för egendomen som ska fördelas anses vid beskattningen av en sammanslutning som löses upp vara det belopp som svarar mot dess sannolika anskaffningspris, det vill säga det gängse värdet (ISkL 27 § och NärSkL 51 d §). Vid delägarens beskattning betraktas samma värde som anskaffningspriset för aktierna i det upplösta bolaget.

Vid förvärvstidpunkten, enligt vilken förutsättningarna för beskattningen av försäljningsvinsten avgörs, har bolaget hållit en bolagsstämma och där har utredningsmännen lagt fram slutredovisningen (CSN 72/1986).

Förskott på utdelningsförvärvet beskattas som överlåtelse under det skatteår då utdelningen betalas ut. Som anskaffningsutgift görs ett avdrag från anskaffningsutgiften för aktierna upp till beloppet på det mottagna förskottet eller alternativt görs ett avdrag enligt beloppet på den presumtiva anskaffningsutgiften (20 % eller 40 %), om det överstiger den faktiska anskaffningsutgiften. Om det utdelningsbelopp som fastställts vid slutredovisningen överstiger den utdelning som betalats i förskott, tillämpas i enlighet med kapitel 6.2 de principer som iakttagits i överlåtelsevinstbeskattningen av tilläggsköpesumman.

Upplösning av aktiebolag behandlas i anvisning Upplösning av ett aktiebolag i beskattningen.

12.15 Kapitalåterbetalning från ett aktiebolag

Enligt aktiebolagslagen (624/2006 (Finlex), ABL) indelas ett bolags kapital i bundet eget kapital och fritt eget kapital. Till bundet eget kapital hör aktiekapitalet samt uppskrivningsfonden, fonden för verkligt värde och omvärderingsfonden enligt bokföringslagen. De övriga fonderna samt redovisningsperiodens och de föregående redovisningsperiodernas vinst utgör fritt eget kapital.

Bundet eget kapital kan återbetalas till en delägare utan att delägaren avstår från sina aktier. I rättspraxis har denna typ av återbetalning av bundet eget kapital betraktats som inkomst som kan jämställas med överlåtelse av aktier. Beloppet av återbetalningen har då jämställts med anskaffningspris för aktierna (HFD:2001:28 (Finlex) och HFD 23.5.2001, liggare 1245). I de nämnda fallen fick den skattskyldige dra av anskaffningsutgiften för aktierna till den del som svarade mot kapitalåterbetalningen (se även CSN 60/2004). Avdraget från kapitalåterbetalningen minskar å andra sidan anskaffningsutgiften för aktierna.

Utbetalning av medel från en fond som hänförs till det fria egna kapitalet har beskrivits närmare i Skatteförvaltningens anvisning Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen. Förvärv och inlösen av egna aktier samt minskning av aktiekapitalet hör till frågor som också har behandlats i anvisningen Förtäckt dividend.

12.16 Inlösen eller förvärv av egna aktier

Om ett aktiebolag under sin verksamhet löser in eller förvärvar egna aktier (ABL 15 kap. §), tillämpas på överlåtelsen vid delägarens beskattning bestämmelser om beskattning av överlåtelsevinst. Om det ändå är uppenbart att aktier har börjat lösas in eller förvärvas i syfte att kringgå dividendskatt, betraktas de utbetalda medlen till denna del som delägarens inkomst i form av förtäckt dividendutdelning i enlighet med BFL 29 § 2 mom.

Man talar om förvärv av aktier i det fall att ett aktiebolag skaffar sina egna aktier genom frivilliga affärer. Inlösen av aktier förverkligas utan delägarens medverkan. Frågor som gäller förvärv och inlösen av egna aktier behandlas närmare i anvisningen Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen och i anvisningen Förtäckt dividend.

12.17 Beskattning av medel som delas ut av ett andelslag

Osuuskunnan jäsenen osuuskunnan vapaan pääoman rahastosta saaman suorituksen sekä osuuskunnan jäsenen osuuskunnasta eroamisen tai osuuskunnan purkautumisen yhteydessä saaman jäsenosuuden verotusta käsitellään Verohallinnon ohjeessa Osuuskunnan ja sen jäsenen verotuksesta.

Kulutusosuuskuntien jäsenyyden edellyttämät osuudet ovat yleensä pieniä, minkä vuoksi niiden luovutuksiin voi tulla sovellettavaksi TVL 48 §:n 6 momentin mukainen pienten luovutusvoittojen verovapaus. (Katso tarkemmin Verohallinnon ohje Kokonaan tai osittain verovapaat luovutusvoitot henkilöverotuksessa).

12.18 Utdelningsförvärv som fåtts i samband med upplösning av en förening

Föreningar är samfund enligt ISkL 3 §. En förenings medlemmar äger inte föreningen på samma sätt som till exempel delägare i ett aktiebolag äger ett aktiebolag. Om föreningen har tillgångar då det upplöses och den kan dela ut dessa till sina medlemmar enligt dess stadgar och föreningslagen, handlar det om en skattepliktig inkomst för medlemmen. I beskattningen avgörs det om inkomst för en medlem ska beskattas som inkomst, förvärvsinkomst, kapitalinkomst eller om bestämmelserna om överlåtelsevinst ska tillämpas på den utifrån föreningens stadgar, föreningslagen och hur de medel som delas ut flutit in.

En medlemsavgift eller anslutningsavgift för föreningen tolkas som en anskaffningsutgift.  Alternativt är det möjligt att som anskaffningsutgift använda en presumtiv anskaffningsutgift enligt den ägartid som fastställs enligt den tidpunkt då medlemskapet börjat.

12.19 Försäkringsersättningar

På beskattning av försäkringsersättningar för egendomsposter tillämpas specialbestämmelsen i ISkL 36 § 1 mom. 2 punkten, enligt vilken en försäkringsersättning är skattefri, såvida den inte fåtts i stället för skattepliktig inkomst.

Till exempel överlåtelse av en bil till försäkringsbolaget i anslutning till ersättning av en trafikskada har inte betraktas som en överlåtelse på vilken bestämmelserna om beskattning av försäljningsvinst ska tillämpas (HFD 1984-B-II-569, Finlex). För en skattskyldig kan det således inte i detta sammanhang uppstå någon överlåtelsevinst eller -förlust (se även kapitel 5.5.3 Skadestånd som läggs till överlåtelsepriset).

12.20 Egendom som har placerats i eller tagits ut från ett personbolag

12.20.1 Ägartid för den överlåtna egendomen

Överföring av egendom mellan en bolagsman och ett bolag förutsätter ett ändamålsenligt överlåtelseavtal mellan parterna. Överföringen av egendom ska förverkligas på ett civil- och bolagsrättsligt giltigt sätt. Mer information om detta finns i Skatteförvaltningens anvisning Balanslån i näringsbeskattningen.

Placering av egendom i personbolag (till exempel ett öppet bolag eller kommanditbolag) och uttag av egendom från bolaget bryter ägartiden vid beskattningen av överlåtelsevinst (ISkL 46 § 3 mom.). Om till exempel ett öppet bolag eller kommanditbolag överlåter egendom som en bolagsman har placerat i bolaget då det bildades eller senare, räknas ägartiden från den tidpunkt då bolagsmannen placerat egendomen i bolaget.

På motsvarande sätt när en bolagsman eller en tidigare bolagsman överlåter egendom som hen har tagit ut från bolaget, räknas ägartiden från den tidpunkt då hen har tagit ut egendomen ur bolaget.

12.20.2 Överlåtelsepris och anskaffningsutgift för en placering

Bestämmelserna som reglerar överföring av tillgångar mellan en sammanslutning och dess delägare samt vid upplösning av sammanslutningen finns i 26 och 27 § i ISkL. Motsvarande bestämmelser finns i 51 b och 51 d § i NärSkL.

I 26 § i inkomstskattelagen anges att när en sammanslutningsdelägare som sätter in egendom eller rättigheter i sammanslutningen, ska som överlåtelsepris i delägarens beskattning betraktas egendomens eller rättighetens sannolika överlåtelsepris vid den tidpunkt då egendomen tillfördes sammanslutningen. Motsvarande belopp ska i beskattningen av sammanslutningen betraktas som anskaffningsutgift.

Bestämmelsen gäller placeringar som har gjorts både när en sammanslutning bildas och under dess verksamhet.

När en sammanslutningsdelägare tar ut fastighet, byggnad, konstruktion, värdepapper eller rättighet ur sammanslutningen, ska som överlåtelsepris betraktas egendomens eller rättighetens sannolika överlåtelsepris. Såsom överlåtelsepris för annan egendom, tjänst eller förmån som tas ut ur sammanslutningen betraktas den ursprungliga anskaffningsutgiften eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris. Samma belopp som i beskattningen av sammanslutningen betraktas som överlåtelsepris ska i delägarens beskattning betraktas som anskaffningsutgift.

12.20.3 Affär mellan delägare och personbolag

Det finns inga uttryckliga bestämmelser om värdering av egendom i affärer mellan ett personbolag och en delägare. I motiveringen till regeringens proposition om ändring av 51 b och 51 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (RP 106/1996) konstateras det dock att bestämmelserna om det gängse värdet för sin del även påverkar överföringspriser som kan betraktas som acceptabla i affärer mellan en delägare och en sammanslutning.

12.20.4 Upplösning av personbolag

Vid beskattningen av ett öppet bolag eller kommanditbolag som löses upp ska som egendomens, förmånens eller rättighetens överlåtelsepris betraktas ett belopp som motsvarar som beskrivet i kapitel 12.20.2 sista stycket om hur delägarens uttag av egendom från sammanslutningen betraktas som belopp av överlåtelsepris (27 § i ISkL).

12.20.5 Upplösning av sjukkassa och tilläggspensionskassa som hänför sig till ett anställningsförhållande

En arbetstagare eller tidigare arbetstagare kan vara medlem i en sjukkassa eller tilläggspensionskassa som arbetsgivaren har organiserat. När kassan upplöses kan medlemmen i engångsprestation få en andel av kassans tillgångar. Sådana utdelningar har i beskattnings- och rättspraxis beskattats som inkomst som omfattas av överlåtelsevinstbeskattningen.

Till anskaffningsutgiften räknas de medlemsavgifter som kassans medlem har betalat till den del avgifterna har använts som betalningsgrund för utdelningen. Alternativt kan som anskaffningsutgift användas presumtiv anskaffningsutgift.

13 Överlåtelseförluster

13.1 Allmänt om avdragande av överlåtelseförluster

Förlust som uppkommit vid överlåtelse av egendom ska dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom under skatteåret och de fem följande åren allteftersom vinst uppstår (ISkL 50 § 1 mom.).

Överlåtelseförluster för fysiska personer och dödsbon dras i första hand av från överlåtelsevinsterna under skatteåret. Därtill är det möjligt att dra av överlåtelseförluster också från andra kapitalinkomster, om överlåtelsevinster fattas helt eller delvis. Förlusten dras av från kapitalinkomst efter att de naturliga avdragen för förvärvande och bibehållande av inkomst redan dragits av. Övriga avdrag från kapitalinkomsterna görs först efter att överlåtelseförlusten har dragits av.

Om det också därefter återstår oavdragna överlåtelseförluster, fastställs de återstående förlusterna som skatteårets överlåtelseförlust som dras av från överlåtelsevinster och andra kapitalinkomster under de fem följande åren. Förluster från olika år dras av i samma ordning som de har uppkommit. Överlåtelseförlust beaktas inte vid fastställande av underskottet för kapitalinkomstslaget och för den beviljas inte heller underskottsgottgörelse som dras av från förvärvsinkomster.

Från år 2016 kan en bolagsman eller en enskild näringsidkare dra av sina personliga överlåtelseförluster från alla sina kapitalinkomster och därmed också från bolagsmannens eller näringsidkarens kapitalinkomstandel från näringsverksamhet samt från dividendinkomsternas kapitalinkomstandel.

En överlåtelseförlust kan endast dras av från en överlåtelsevinst eller kapitalinkomster som erhållits av samma skattskyldig. Den skattskyldige kan inte överföra överlåtelseförlusten exempelvis till sin make som avdrag från dennes överlåtelsevinster.

Överlåtelseförlust dras av under åren efter överlåtelseåret i takt med att vinst eller annan kapitalinkomst flyter in. Om en skattskyldig har oavdragna överlåtelseförluster från olika år, ska dessa dras av i den ordning de har uppstått med början från de äldsta förlusterna. En överlåtelseförlust som uppkommit under skatteåret dras av sist (HFD 2007:54). Avdragsordningen är fördelaktig för den skattskyldige, eftersom förlusten för varje år på detta sätt kan utnyttjas maximalt länge.

Enligt 17 § i inkomstskattelagen beskattas en under skatteåret avliden persons dödsbo för dödsåret såväl för arvlåtarens som för dödsboets inkomster. I detta fall tillämpas på dödsboet de bestämmelser i inkomstskattelagen som skulle ha tillämpats på arvlåtaren. Överlåtelseförluster som uppstått under arvlåtarens fem sista levnadsår och överlåtelseförluster som uppstått under dödsåret är följaktligen avdragsgilla i arvlåtarens beskattning för dödsåret. Överlåtelseförluster som uppstått under dödsåret är avdragsgilla i beskattningen för det år då arvlåtaren avled oavsett om överlåtelsevinsterna uppstått före eller efter dödsdagen.

Dödsboet får inte efter dödsåret dra av den avlidnes överlåtelseförluster som uppstått före dödsåret. Dödsboet kan emellertid dra av dödsårets överlåtelseförluster under fem år, oavsett om överlåtelseförlusterna uppstått före eller efter arvlåtarens bortgång.

Arvtagarna får inte i sin egen beskattning dra av överlåtelseförluster som fastställts för arvlåtaren eller dödsboet.

Överlåtelseförluster räknas ut på samma sätt som överlåtelsevinster. Från överlåtelsepriset dras av det sammanlagda beloppet av egendomens icke-avskrivna anskaffningsutgift och utgifterna för förvärvandet av vinsten. Anskaffningsutgiften för egendom som erhållits genom avvittring fastställs enligt det förvärv som föregick avvittringen. Som anskaffningsutgift för egendom som fåtts som ett arv eller en gåva betraktas det beskattningsvärde som använts i arvs- eller gåvobeskattningen, dock på så sätt att om försäljningen äger rum innan det förflutit ett år sedan gåvan fåtts, används gåvogivarens anskaffningsutgift.

Det finns inga särskilda bestämmelser om uträkningen av en överlåtelseförlust i de fall då överlåtelsevinsten är delvis skattefri. Om förlust uppstår till exempel vid tvångsinlösningsöverlåtelser eller överlåtelser till ett offentligt samfund, kan förlusten i sin helhet dras av. Det finns inte heller några särskilda bestämmelser om avdrag för förlust som uppstår vid en generationsväxlingsöverlåtelse, och därför kan en överlåtelseförlust dras av även i dessa fall.

Överlåtelseförluster som uppstår vid överlåtelser som föreskrivs som helt skattefria behandlas nedan i kapitel 13.3 Oavdragbara överlåtelseförluster.

13.2 Värdeminskning som jämställs med överlåtelseförlust

Med överlåtelseförluster jämställs i beskattningen enligt 50 § 3 mom. i inkomstskattelagen även

1. förfall av derivatinstrument (till exempel en option eller termin) som är föremål för handel på en reglerad marknad (enligt lagen om handel med finansiella instrument) samt förlust som föranletts av detta
2. sådan värdeminskning på värdepapper som på grund av konkurs eller av någon annan därmed jämförbar orsak kan anses slutlig.

Mer information om derivatavtal finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av derivat

13.2.1 Värdeförlust för värdepapper

Värdepapper som avses i 50 § 3 mom. i inkomstskattelagen omfattar till exempel aktier, teckningsrättigheter, konvertibler, optionsskuldebrev och optionsbevis samt andra masskuldebrev. Med värdeförlust kan jämställas även värdeförlust från warrant, börsnoterad minifuture och certifikat.

Enligt beslutet HFD 2018:11 (Finlex) ska begreppet värdepapper i 50 § i inkomstskattelagen tolkas så att det också innefattar fordringsbevis som civilrättsligt sett betraktas som löpande skuldebrev. Som löpande skuldebrev kallas skuldebrev som är ställt till innehavaren eller till viss man eller order (i samband med överföring) (11 § i lagen om skuldebrev).

Värdeförlust för värdepapper är avdragbar, då den konstaterats vara slutlig. Värdeförlusten från värdepapper vid en konkurs blir i allmänhet slutlig först efter att konkursförvaltarna har gett slutredovisningen vid borgenärssammanträdet (CSN 111/1996).

Undantagsvis har värdeförlusten från aktier betraktats som slutgiltig redan när ett aktiebolag har försatts i konkurs, om det redan då har varit uppenbart att det inte blir kvar någon utdelning till aktieägarna (HFD 2011:55, Finlex). Som en utredning som avses i HFD:s beslut kan betraktas konkursboförvaltarens meddelande om att aktiebolagets aktieägare inte kommer att få någon utdelning av bolagets medel i konkursens slutredovisning. Boförvaltaren kan lämna meddelandet på basis av konkursboets boförteckning eller utdelningsförteckning. Boförvaltaren ska ange i meddelandet när och på vilka grunder det blev klart att aktieägarna inte kommer att få utdelning. När man fastslår skatteåret för förlustens fastställande är det således inte avgörande på vilket datum boförvaltarens meddelande har undertecknats, utan den tidpunkt i meddelandet när aktiernas värdeförlust blev slutlig.

Högsta förvaltningsdomstolen gav beslutet HFD  2022:107 (Finlex) om värdeförlust för värdepapper i ett saneringsförfarande. I det konstaterades att det i ifrågavarande situation var oklart om värdeförlusten var definitiv, eftersom tingsrätten med saneringsprogrammet hade skurit ner fordringen, men det var dock möjligt att betala extra utdelningsförvärv för den nedskurna delen då saneringen framskred.

HFD 2022:107

A hade år 2019 investerat 10 000 euro i B Ab:s värdeandelsbaserade skuldebrevsprogram. B Ab sökte sig på grund av ekonomiska problem till ett saneringsförfarande enligt lagen om företagssanering. Saneringen inleddes i mars 2020. Tingsrätten fastställde saneringsprogrammet för B Ab i oktober 2020. A:s fordran hade i programmet skurits ned 30 procent.

Syftet med saneringsprogrammet var att sanera gäldenärens livsdugliga verksamhet och för de fordringar som skurits ned i saneringsprogrammet var det möjligt att åt borgenärerna betala extra utdelningsförvärv. Enligt högsta förvaltningsdomstolen var det inte utrett i ärendet att A inte kunde erhålla betalning för sin på det löpande skuldebrevet baserade fordran till den del tingsrätten skurit ner fordran i saneringsprogrammet. Därför var den nedskärning som i saneringsprogrammet hade gjorts på kapitalet i A:s fordran inte en sådan med överlåtelseförlust jämställbar värdeminskning på värdepapper enligt 50 § 3 mom. 2 punkten i inkomstskattelagen som på grund av konkurs eller av någon annan därmed jämförbar orsak kunde anses slutlig skatteåret 2020.

Om ett aktiebolags konkurs förfaller på grund av knappa medel, anses aktiernas värde vara slutligt förlorat då bolaget avförs ur handelsregistret. Anskaffningsutgiften för aktierna kan alltså fastställas en överlåtelseförlust för det skatteår då aktiebolaget avförs ur handelsregistret på grund av att konkursen förfallit. Om det i en sådan situation senare visar sig att bolaget har fått tillgångar, används de i första hand för att betala skulderna. Om aktieinnehavarna emellertid får utdelningar, behandlas de som överlåtelsevinster i beskattningen och när man beräknar dessa kan endast den presumtiva anskaffningsutgiften dras av.

Beskattningen av värdeförluster från värdepapper behandlas i anvisningen Beskattning av överlåtelse av värdepapper.

13.2.2 Värdeförluster som inte kan dras av

Överlåtelse av egendom till exempel genom försäljning är en transaktion som behandlas annorlunda i beskattningen än att någons egendom förlorar sitt värde. En värdeförlust behandlas inte som överlåtelse i beskattningen. Det betyder att en värdeförlust kan leda till fastställande av överlåtelseförlust endast i situationer som regleras genom en separat bestämmelse. I föregående kapitel behandlades sådana värdeförluster från värdepapper som är avdragbara med stöd av en separat bestämmelse (ISkL 50 § 3 mom.). Övriga värdeförluster är i regel inte avdragbara enligt inkomstskattelagen.

Med överlåtelseförlust jämställs inte en fordran som förfaller eller går förlorad till följd av gäldenärens insolvens. Om till exempel en domstol sänker beloppet av en obetald skuld som inte har värdepappersform men som ingår i ett betalningsprogram som domstolen har fastställt i enlighet med lagen om skuldsanering för privatpersoner, har borgenären enligt inkomstskattelagen inte rätt att dra av den förlust som uppkommit till följd av att fordran delvis förfallit. Se dock vad som sägs i kapitel 5.1 om beskattning på förlorad köpeskillingsfordran.

Ett kapitallån eller en lånefordran mellan två nämnda parter är inte ett värdepapper (HFD 2018:170, Finlex) och därför kan en sådan värdeförlust inte jämställas med en sådan definitiv värdeförlust för ett värdepapper som avses i ISkL 50 § 3 mom. Slutlig förlust från en lånefordran får inte dras av. Detsamma gäller värdeförlust från kapitaliseringsavtal (HFD 2019:79, Finlex). Detta behandlas mer ingående i anvisningen Överlåtelser och förluster av kapitallån och andra lån som beviljats bolag i inkomstbeskattningen.

13.2.3 Andra situationer då egendomen förlorar sitt värde

Upplösning av ett kommanditbolag har i rättspraxis (HFD 2000:71,Finlex) betraktats vara en åtgärd som kan jämställas med byte mot vederlag, där en andel av sammanslutningen byttes mot det utdelningsförvärv som ficks vid upplösningen. En ansvarig bolagsman hade i enlighet med 50 § i ISkL rätt att som överlåtelseförlust dra av den förlust som uppstod vid upplösningen av bolaget.

I rättspraxis har man ansett (HFD 1997:33, Finlex) att en skattskyldig, som med förlust hade sålt anställningsoptionerna som han förvärvat eller lät sina anställningsoptioner förfalla som värdelösa, fick dra av överlåtelseförlusten eller inkomstbortfallet såsom utgift av förvärvande och bibehållande av löneinkomst. Anställningsoptioner behandlas i anvisningen Beskattning av anställningsoptioner.

På motsvarande sätt är inte heller avslutande av en valutadeposition en transaktion som leder till överlåtelseförlust. Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 2015:178 (Finlex) ansett att förlusten från en valutakursdeposition inte är en avdragbar utgift i inkomstbeskattningen.

HFD 2015:178:

A hade växlat 460 000 euro till amerikanska dollar och deponerat medlen på ett valutakonto. När valutakontot avslutades och valutan växlades till euro uppstod en valutaförlust på 31 026,39 euro. A yrkade att kursförlusten skulle dras av från hans beskattningsbara inkomst. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att kursförluster vid beskattning enligt inkomstskattelagen inte är avdragsgilla i större omfattning än vad som anges i 54 b § i inkomstskattelagen och att kursförlusten från valutadepositionen således inte var en avdragsgill utgift vid A:s inkomstbeskattning.

13.3 Icke avdragsgilla överlåtelseförluster

13.3.1 Förlust från överlåtelse av egen bostad

Som avdragbar överlåtelselust betraktas inte enligt ISkL 50 § 2 mom. förlust vid överlåtelse av sådan bostad för vilken överlåtelsevinsten enligt 48 § i ISkL är skattefri.

Bestämmelsen i 50 § 2 mom. i inkomstskattelagen hindrar inte att dra av förlusten från överlåtelse av ens egen stadigvarande bostad i situationer där kraven för skattefrihet för vinst från överlåtelse av egen bostad inte uppfylls. Förlusten från överlåtelse av egen stadigvarande bostad är avdragbar, om den skattskyldige har ägt bostaden i under två års tid eller om hen har ägt bostaden längre men under sin ägartid använt den som sin egen eller sin familjs stadigvarande bostad utan avbrott under en kortare tid än två år.

13.3.2 Överlåtelseförlust från en bostad som fåtts i arv

Om en arvinge efter arvlåtarens bortgång använt den överlåtna bostaden som sin egen eller sin familjs stadigvarande bostad så att överlåtelsevinsten skulle vara skattefri med stöd av 48 § i ISkL 48 §, får hen inte dra av överlåtelseförlusten. Det har ingen betydelse om arvingen bott i bostaden före arvlåtarens bortgång.

Ingår bostaden i ett dödsbo eller har den erhållits i arv utgör det inte något hinder för att dra av överlåtelseförlusten att bostaden har varit arvlåtarens stadigvarande bostad.

13.3.3 Överlåtelseförlust på sedvanligt bohag

Avdragbar är inte heller enligt 50 § 2 mom. i ISkL förlust som uppkommit vid överlåtelse av sedvanligt bohag eller annan motsvarande egendom avsedd för personligt bruk. Till sedvanligt bohag hör inte till exempel konst- eller värdeföremål vilkas värde överstiger det sedvanliga.

13.3.4 Förlust från försäljning av en bil eller båt i familjens bruk

Oavdragbar är en överlåtelseförlust på sedvanligt bohag samt även förlusten från överlåtelse av annan med det jämförbar egendom som är avsedd för personligt bruk. I rättspraxis (HFD 17.11.1997, liggare 2901, Finlex) har en personbil som den skattskyldige skaffat för sin egen och sin familjs bruk ansetts utgöra sådan egendom avsedd för personligt bruk som är jämförbar med sedvanligt bohag och för vilken en överlåtelseförlust inte är avdragbar.

Den princip som framgår av det ovan nämnda avgörandet kan även tillämpas på till exempel en förlust som uppstår till följd av en överlåtelse av en rodd-, motor- eller segelbåt som skaffats för en skattskyldigs eller hens familjs användning, oberoende av om ägandet gäller båten eller båtaktier som berättigar att använda båten. Avdragbar är inte heller förlusten från överlåtelse av motorcyklar, utombordsmotorer, motorkälkar, terränghjulingar, motordrivna gräsklippare, fräsmaskiner eller andra arbetsmaskiner som varit i personligt bruk.

Vid tillämpning av 50 § 2 mom. i ISkL kan även hästar eller golfaktier som skaffats för hobbyer utgöra sådan egendom avsedd för personligt bruk som närmast kan jämställas med bohag. Om dessa överlåts med förlust fastställs ingen överlåtelseförlust.

Bilgarageaktier, lageraktier, kajplatsaktier och häststallaktier är inte egendom som kan jämställas med sedvanligt bohag, varför vinsten och förlusten från överlåtelse av dem beskattas enligt de allmänna bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst (ISkL 46 §, 47 §, 48 § 6 mom. och 50 §).

13.3.5 Begränsad avdragbarhet för små överlåtelseförluster

Enligt ISkL 48 § 6 mom. är överlåtelser skattefria vars sammanräknade årliga överlåtelsepris understiger 1 000 euro. När det beräknas om gränsen överskrids beaktas inte överlåtelser som i den övriga lagstiftningen föreskrivits som skattefria eller som utgör överlåtelse av sedvanligt bohag eller jämställbar egendom som är avsedd för personligt bruk.

Enligt ISkL 50 § 1 mom. uppstår inte avdragbara överlåtelseförluster utifrån ovan beskrivna skattefria årliga försäljningar som totalt understiger 1 000 euro. En förlust kan dock fastställas, om de sammanräknade anskaffningsutgifterna för den överlåtna egendomen uppgår till 1 000 euro eller mer.

13.4 Förlust från överlåtelse till underpris

Överlåtelse kan bli förlustbringande på grund av att försäljningspriset på grund av gåvosyftet är lägre än gängse värde. Med gängse värde avses det värde som skulle betalas vid ett köp av egendomen mellan oberoende parter. I senare underkapitel har behandlats beräkning av överlåtelseförlust då överlåtelsepriset är högst eller öger  ¾ av gängse värde.

13.4.1 Överlåtelsepriset är högst ¾ av gängse värde vid överlåtelsetidpunkten

Beräkningen av överlåtelsevinst i situationer där överlåtelsepriset understiger ¾ av egendomens gängse värde behandlas ovan i kapitel 12.1 Köp av gåvokaraktär. I dessa situationer beräknas förlusten på sedvanligt sätt efter att den avdragbara anskaffningsutgiftens andel först har utretts. (ISkL 47 § 5 mom.).

13.4.2 Överlåtelsepriset överstiger ¾ av överlåtelsetidpunktens gängse värde men blir under gängse värde

Det finns inte någon separat bestämmelse om beräkning av överlåtelsevinst där överlåtelsepriset överstiger ¾ av gängse värde på egendomen vid försäljningstidpunkten, men blir ändå under gängse värde vid överlåtelsetidpunkten. Högsta förvaltningsdomstolen har i fråga om avdragbarheten för förlust som uppstår i dessa situationer med köpesummor som överstiger ¾ gett beslutet HFD 2014:85 (Finlex). I det konstaterade högsta förvaltningsdomstolen att förlust kan dras av enbart i den utsträckning som förlust uppstår i form av differensen mellan gängse värde vid försäljningstidpunkten och den ursprungliga anskaffningsutgiften. Den del av förlusten som vid försäljningstidpunkten beror på en nedsatt köpesumma på grund av en gåva får inte dras av. Situationen beskrivs av exempel 33 nedan, där också annan egendom kan förekomma i stället för de nämnda börsaktierna.

I fråga om familjeinterna köp eller köp som i övrigt gjorts i närkretsen finns det skäl att uppvisa en utredning av en oberoende extern aktör om gängse värde vid överlåtelsetidpunkten, så att beräkningarna av uppkomsten av en gåva och det godtagbara förlustbeloppet ska kunna göras. Ett motiverat värderingsinstrument av en fastighetsmäklare kan uppvisas som utredning för en fastighet och en bostadsaktie.

13.4.3 Använt skogsavdrag eller för stora privata uttag från ett personbolag vilka ska läggas till i överlåtelseförlust

I beräkningen av överlåtelsevinst för en skogsfastighet ska använt skogsavdrag läggas till i beloppet på överlåtelsevinsten (ISkL 46 § 8 mom.). På motsvarande sätt ska för stora privata uttag av en bolagsman läggas till i beloppet på överlåtelsevinsten i beräkningen av ett öppet bolags eller ett kommanditbolags andel av överlåtelsevinst (ISkL 46 § 4 mom.)

De poster som nämns i rubriken läggs också i överlåtelseförlusten vid förlustbringande överlåtelse. På så sätt fås en justerad överlåtelseförlust eller om beloppet på tillägget överstiger förlustbeloppet, justerad överlåtelsevinst.

Om en överlåtelse som visat sig vara förlustbringande gjorts mot ett vederlag som uppgår till högst ¾ av gängse värde, beräknas överlåtelseförlusten genom att som anskaffningsutgift använda en motsvarande andel av anskaffningsutgiften som överlåtelseprisets andel av gängse värde. Tillägg på grund av skogsavdrag eller för stora privata uttag görs i förlust som räknats på detta sätt och på så sätt fås den justerade överlåtelseförlusten eller -vinsten.

Om överlåtelsen gjorts mot ett vederlag som understiger gängse värde, men överstiger ¾ av gängse värde, räknas beloppet på vinsten eller förlusten på det sätt som redogjorts i föregående kapitel. Som förlust godkänns följaktligen enbart det verkliga förlustbelopp som fås utifrån differensen mellan överlåtelsepriset och gängse värde. Underpriset, det vill säga gåvans andel, ökar inte förlustbeloppet. I den överlåtelsevinst eller -förlust som räknats på detta sätt görs ett tillägg på grund av skogsavdrag eller för stora privata uttag och på så sätt fås den justerade överlåtelsevinsten eller -förlusten.

13.5 Förlustbringande överlåtelse och kringgående av skatt

I rättspraxis anses att en överlåtelseförlust inte är avdragbar om den skattskyldige till exempel börjat sälja, mellanöverlåta eller donera aktier till parter som hör till hens intressekrets uppenbart i syfte att få en avdragbar överlåtelseförlust som avses i ISkL 50 § och på detta sätt bli befriad från skatt som ska erläggas.

I dessa situationer kan avdragbarheten för en förlust nekas med stöd av 28 § i lagen om beskattningsförfarande, vilken gäller kringgående av skatt. Skattemyndigheten är enligt BFL 28 § 1 mom. skyldig att bevisa att avsikten varit att uppnå befrielse från skatt.

Om det är sannolikt att denna avsikt föreligger, är den skattskyldige i sin tur skyldig att bevisa att det tillämpade förfarandet är motiverat för orsaker som inte beror på beskattningen.

Om till exempel överlåtelse av aktier har ansetts utgöra kringgående av skatt enligt 28 § i BFL, får den som sålt aktierna dra av överlåtelseförlusten under det år då värdeförlusten från aktierna blir slutlig på det sätt som beskrivs i kapitel 13.2.1. Avdragandet är möjligt trots att förvärvaren redan har den civilrättsliga äganderätten till aktierna.

Förlustbringande överlåtelser och kringgående av skatt behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt.

 

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Atso Kiuru