Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper

I den här anvisningen behandlas överlåtelsebeskattning vid överlåtelse av värdepapper. Denna anvisning ersätter Skatteförvaltningens anvisning med samma namn från 4.5.2022.

De ändringar i lagen om överlåtelseskatt som trädde i kraft den 1 januari 2024 har beaktats i anvisningen.

Anvisningen har försetts med ett nytt kapitel 3 om lånefordran som har överlåtits i samband med överlåtelse av värdepapper.

Kapitel 4.3.2 har försetts med en anvisning om ändringar i värdepappershandlares deklaration. Användningen av tjänsten Lomake.fi upphörde 31.12.2023 och överlåtelseskattedeklarationen för värdepappershandlare har överförts till MinSkatt. Anvisningen har försetts med ett nytt kapitel 4.5 om verkningarna av en byggherres konkurs på deklarationen och betalningen av överlåtelseskatt på ett nybyggnadsobjekt.

Kapitel 4.7.2 har försetts med en anvisning om tidsfristerna för deklarationen och betalningen av överlåtelseskatt vid inlösen av minoritetsaktier.

I kapitel 5 har beaktats ändringen av lagen om överlåtelseskatt genom vilken skattesatsen på värdepapper sänktes till 1,5 procent. Den nya skattesatsen tillämpas på överlåtelser som ägt rum utifrån avtal som ingåtts 12.10.2023 eller senare.

Det tidigare kapitlet 4.2 om bolag som omfattas av skattesatsen 2 procent har strukits. I kapitel 7.1 behandlas sådana bostadsaktiebolag och fastighetsaktiebolag som avses i 20 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt. Den tidigare gällande skattesatsen tillämpas på överlåtelser som har ägt rum före 12.10.2023.

Anvisningarna i kapitlen 7.2, 7.3 och 7.4 har kompletterats i fråga om tillämpning av bestämmelserna i 20 § 4 och 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt på överlåtelser av aktier i så kallade andra fastighetsaktiebolag och fastighetsholdingbolag.

I kapitel 8.2 har beaktats ändringen av 16 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt, det vill säga att en allmänt skattskyldig överlåtare i situationer som avses i bestämmelsen är skyldig att ta ut skatten av förvärvaren, om denna inte på eget initiativ har betalat skatten.

Kapitel 9.3 har försetts med en anvisning om upplösning av samägande av affärsaktier.

Kapitel 9.6 om villkorlig köpesumma har preciserats. Om överlåtelseskatten betalas inom två månader från den dag att den slutliga köpesumman bekräftats, beräknas ingen dröjsmålsränta på skatten.

Ändringen av 15 a § i lagen om överlåtelseskatt har beaktats i kapitel 9.12. Skattefriheten gäller inte överlåtelse där ett vederlag bestäms i ett skiljeförfarande enligt bestämmelserna om behandling av inlösentvister i 18 kap. i aktiebolagslagen.

Anvisningen har försetts med ett nytt kapitel 9.14 om temporär skattefrihet som gäller vissa bolagiseringar i samband med social- och hälsovårdsreformen. Bestämmelsen om skattefrihet tillämpas på överlåtelser som har ägt rum utifrån avtal som har ingåtts den 9 oktober 2023 eller senare.

Därtill har det i anvisningen gjorts andra smärre preciseringar som inte har någon betydelse för substansen i den tidigare anvisningen.

1 Inledning

Denna anvisning behandlar frågor om överlåtelseskatt vid överlåtelser av värdepapper. Med värdepapper avses till exempel aktier, som bostadsaktier eller affärsaktier.  Begreppet värdepapper behandlas närmare i kapitel 2.

I vissa situationer sköter den som är skyldig att ta ut skatt deklarationen och betalningen av överlåtelseskatt till Skatteförvaltningen. Det som i anvisningen sägs om förvärvarens deklarations- eller betalningsskyldighet gäller i dessa fall i tillämpliga delar den uppbördsskyldiga, även om det inte nämns separat.

Det som i denna anvisning konstateras om skyldighet att deklarera elektroniskt, sanktioner vid försummelse av deklarationsskyldigheten och betalningen av överlåtelseskatt gäller bara överlåtelser som gjorts 1.11.2019 eller senare. Det ska dock observeras att det rekommenderas att en överlåtelseskattedeklaration ska lämnas in genom att använda de elektroniska deklarationskanalerna och att överlåtelseskatt ska betalas med ett kundspecifikt referensnummer för överlåtelseskatt, trots att överlåtelsen av värdepapper ägt rum redan före 1.11.2019.

Överlåtelsebeskattning behandlas dessutom i följande detaljerade anvisningar: Befrielse från överlåtelseskatt för första bostad, Överlåtelsebeskattning vid ändringar av företagsformen och företagsomstruktureringar, Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet, Ansvar för överlåtelseskatt på tidigare överlåtelser, Fång mot vederlag vid avvittring av kvarlåtenskap och arvskifte och Ägarbyten vid avvittring och överlåtelsebeskattningen i anslutning till dessa.

2 Definition av värdepapper

Värdepapper definieras i 17 § i lagen om överlåtelseskatt. Enligt 17 § 1 mom. avses bland annat följande med värdepapper:

• aktier och interimsbevis för aktier
• andelsbevis i ekonomiska sammanslutningar (till exempel andelsbevis i andelslag, garantiandel för ett försäkringsbolag)
• sådana av samfund utfärdade skuldebrev eller andra fordringsbevis för vilka räntan bestäms enligt resultatet eller dividendens storlek eller vilka berättigar till del i årsvinsten eller överskottet
• bevis över teckningsrätt till värdepapper och överlåtelsehandlingar som gäller en sådan rätt (till exempel optionsbevis).

Som värdepapper betraktas även värdeandelar som motsvarar värdepapper.

Som värdepapper betraktas också värdepapper som emitteras av en icke registrerad sammanslutning.

Som värdepapper som avses i lagen om överlåtelseskatt betraktas inte andelar i investeringsfonder, bolagsandelar i öppna bolag och kommanditbolag eller av en sammanslutning given delägarlånefordran vars ränta inte på ovannämnda sätt har bundits till verksamhetens resultat eller till utdelningen.

En bostadsrättsbostad är en mellanform mellan en ägarbostad och en hyresbostad, där den boende betalar en bostadsrättsavgift vid inflyttningen och därefter ett månatligt bruksvederlag. Besittningen av en bostadsrättsbostad grundar sig inte på innehav av aktier eller andelar och en bostadsrättsbostad kan inte för övrigt heller lösas in till egen. Den egna andelen som invånaren investerat i bostadsrättsbostaden får denne tillbaka förhöjd med byggnadskostnadsindexet när han avstår från sin bostadsrätt. En bostadsrätt är inget värdepapper och därför behöver överlåtelseskatt inte betalas på överföring eller upplåtelse av bostadsrätt.

Nyemission av aktier betraktas inte som skattepliktig överlåtelse av aktier. Det är inte heller fråga om skattepliktig överlåtelse om ett bolag överlåter sådana aktier som bolaget förvärvat i en aktieemission riktad till bolaget (HFD 2017:39) eller om överlåtelsen gäller en aktie som är föremål för handel på en reglerad marknad och i ett multilateralt handelssystem (se kapitel 9.12).

3 Lånefordran som har överlåtits i samband med överlåtelse av värdepapper

Definitionen av värdepapper i 17 § i lagen om överlåtelseskatt ändrades 1.1.2024. Enligt 17 § 2 mom. betraktas som värdepapper en lånefordran som överlåtits i samband med överlåtelse av i bestämmelsens 1 mom. avsedda värdepapper eller annars ansluter sig till överlåtelsen av värdepapperen och som är riktad mot det samfund som emitterat värdepapperen eller ett till samma koncern som det hörande samfund, om överlåtelserna utgör en i sak enhetlig helhet av överlåtelse och betalningen för överlåtelsen av lånefordran kommer överlåtaren av värdepapperen till godo.

Enligt regeringens proposition om ändring av lagen om överlåtelseskatt (RP 40/2023) betraktas som en i bestämmelsen avsedd lånefordran en lånefordran som har överlåtits i samband med eller som ansluter sig till en överlåtelse av värdepapper, när överlåtelserna utgör en i sak enhetlig helhet av överlåtelse. Det har ingen betydelse att man avtalar om överlåtelserna i separata överlåtelsehandlingar. När man bedömer om det handlar om en i bestämmelsen avsedd lånefordran har det inte heller någon betydelse om ett vederlag för värdepapperet betalas eller inte. Överlåtelserna utgör en enhetlig helhet till exempel om de är villkorliga i förhållande till varandra. Det typiska är att överlåtelser utgör en i sak enhetlig helhet när säljaren eller köparen av värdepapperen eller lånefordringarna är bolag som hör till samma koncern.

Enligt regeringens proposition sker en överlåtelse av värdepapper och en överlåtelse av en lånefordran som i sak hänger samman i princip tidsmässigt nära varandra, eftersom helheten av överlåtelse och villkoren för den vanligen avtalas som en del av samma förhandlingsprocess. Om en lång tid förflyter mellan överlåtelserna leder det i praktiken till att överlåtelserna i princip inte kan vara villkorliga i förhållande till varandra. Syftet med de föreslagna bestämmelserna är att det faktiska ekonomiska innehållet i helheten av överlåtelse ska vara avgörande när man bedömer skattepåföljderna av överlåtelser av värdepapper och lånefordringar. Därför är det inte motiverat att koppla det i bestämmelsen avsedda saksambandet mellan överlåtelserna till någon viss tidsangivelse oavsett hur överlåtelserna är sammanknutna till exempel med hänsyn till avtalsvillkoren.

Betalningen för överlåtelsen av lånefordran kommer värdepappersöverlåtaren till godo, till exempel om man i samband med en aktieaffär avtalar om att köparen köper en lånefordran hos målbolaget för aktieaffären av ett bolag som hör till samma koncern som aktiesäljaren (RP 40/2023).

Enligt regeringens proposition betraktas som lånefordran enligt bestämmelsen förutom en lånefordran hos den sammanslutning som har emitterat värdepapperen också en lånefordran hos en sammanslutning som hör till samma koncern som sammanslutningen, när lånefordran överlåts i samband med överlåtelsen av värdepapperen eller annars ansluter sig till överlåtelsen av värdepapperen och betalningen för överlåtelsen av lånefordran direkt eller indirekt kommer värdepappersöverlåtaren till godo.

En lånefordran anses ha överlåtits i samband med en aktieaffär eller i anslutning till den, även om man försöker åtskilja överlåtelsen av aktierna och överlåtelsen av lånefordran så att lånefordran köps i namnet av en aktör som har en intressegemenskap med förvärvaren, till exempel ett koncernbolag (RP 40/2023).

I regeringens proposition finns följande exempel på överlåtelse av en lånefordran:

Lagen om överlåtelseskatt tillämpas inte på överlåtelse av värdepapper som har emitterats av ett utländskt samfund. Därför gäller bestämmelserna om lånefordringar överlåtelse av en lånefordran på ett inhemskt bolag när överlåtelsen äger rum i samband med överlåtelse av värdepapper som har emitterats av ett inhemskt samfund. Enligt 18 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt jämställs dock med ett inhemskt samfunds värdepapper värdepapper som emitterats av ett utländskt samfund vars huvudsakliga verksamhet är att direkt eller indirekt äga eller besitta fast egendom i Finland på det sätt som avses i bestämmelsen.

4 Betalning av och förfarande vid överlåtelseskatt

4.1 Allmänt om deklaration och betalning

En överlåtelseskattedeklaration över en överlåtelse av ett värdepapper ska lämnas till Skatteförvaltningen. Sammanslutningar, samfällda förmåner, fastighetsmäklare och värdepappershandlare ska lämna in överlåtelseskattedeklarationen elektroniskt. Med sammanslutningar avses i det här sammanhanget aktiebolag, andelslag, föreningar, stiftelser och offentliga samfund.

Utifrån en särskild grund kan Skatteförvaltningen godkänna att skattedeklarationen lämnas in i pappersform. Ett särskilt skäl kan till exempel vara att en utländsk deklarationsskyldig inte har möjlighet att lämna en elektronisk deklaration eller att det finns ett tekniskt hinder för elektronisk deklaration. Som särskilt skäl kan emellertid inte betraktas att deklarationen lämnas av ett ombud för en sammanslutning eller en samfälld förmån, om det inte handlar om ovannämnda deklarationsskyldighet för utlänningar.

Fysiska personer, dödsbon, öppna bolag och kommanditbolag kan lämna deklarationen antingen elektroniskt eller på en pappersblankett. Fastighetsmäklare och värdepappershandlare ger överlåtelseskattedeklarationen elektroniskt antingen via MinSkatt eller den så kallade gränssnittstjänsten. Andra kundgrupper kan lämna in en elektronisk överlåtelseskattedeklaration i MinSkatt.

Deklarationen ska lämnas in inom den tidsfrist som gäller för betalningen av skatten. Tidsfrister i olika situationer behandlas nedan i kapitlen 4.2, 4.3, 4.4, 4.5 och 4.6. Försummelse av deklarationsskyldigheten medför en förseningsavgift och/eller skatteförhöjning som påföljd (läs mer om detta i Skatteförvaltningens anvisning Påföljdsavgifter för inkomstbeskattningen).

Varje förvärvare ska lämna en överlåtelseskattedeklaration av sitt eget förvärv, det vill säga att ett förvärv med flera köpare inte kan anmälas med en enda överlåtelseskattedeklaration. Värdepapper som har köpts med separata köpebrev ska anmälas i separata överlåtelseskattedeklarationer. Om till exempel bostadsaktier och aktier som berättigar till besittning av en bilplats har köpts med separata köpebrev, ska separata överlåtelseskattedeklarationer lämnas in om dem.

Om överlåtelseskattedeklarationen har getts felaktig eller bristfällig, ska förvärvaren lämna en ersättande deklaration. En deklaration kan emellertid inte rättas på eget initiativ efter att överlåtelseskatten har betalats så att beloppet av överlåtelseskatten blir mindre än vad som tidigare deklarerats. I en sådan situation kan den skattskyldige med en återbäringsansökan för överlåtelseskatt ansöka om återbäring av skatt som betalats för mycket.

Den som är skyldig att betala skatten ska betala överlåtelseskatten med ett kundspecifikt referensnummer för överlåtelseskatt. Om förvärvare är flera till antalet, ska varje förvärvare betala överlåtelseskatt på det vederlag som motsvarar hens andel. Exempelvis om makar köper aktier som berättigar till besittningen av en bostadslägenhet så att vardera maken äger hälften, ska båda betala överlåtelseskatt på hälften av köpesumman och av ett eventuellt bolagslån. Referensen visas i MinSkatt. Den kan också fås från Skatteförvaltningen.

Om en begränsat skattskyldig förvärvare deklarerar och betalar överlåtelseskatten men inte har något referensnummer för överlåtelseskatten, ska förvärvaren registrera sig som kund hos Skatteförvaltningen innan överlåtelseskatten betalas (se kapitlen 8.1 och 8.2).

Skyldigheten att betala överlåtelseskatt har fullgjorts när överlåtelseskattedeklarationen har lämnats in och motsvarande skattebelopp har betalats till Skatteförvaltningen. Om överlåtelseskatten betalas efter det utsatta datumet ska dröjsmålsränta betalas på det belopp som betalats för sent. Dröjsmålsräntan räknas från och med vardagen efter förfallodagen och inkluderar den dag skatten betalas (Ränteräknare). Om överlåtelseskattens förfallodag är en helgfri lördag eller en helgdag, betalas ingen dröjsmålsränta på skatten om den betalas den första vardagen som följer på förfallodagen.

Skatten behöver inte betalas om skattebeloppet underskrider 10 euro per förvärvare. Överlåtelseskattedeklaration ska dock lämnas även när beloppet av skatt är under 10 euro och ingen skatt behöver betalas.

4.2 Aktieöverlåtelser på eget initiativ

När en värdepappersaffär eller annan överlåtelse genomförs på eget initiativ, till exempel en bostadsaktieaffär utan fastighetsmäklare, ska överlåtelseskattedeklarationen lämnas till Skatteförvaltningen och skatten betalas inom två månader från att överlåtelseavtalet undertecknades.

Skyldighet att lämna överlåtelseskattedeklaration föreligger inte, om det inte är fråga om överlåtelse av äganderätt som avses i överlåtelseskattelagen. Deklarationsskyldighet föreligger således inte i till exempel förvärv till följd av avvittring eller arv när så kallade utomstående medel inte använts vid avvittringen eller arvskiftet. 

Vid ägarbyten som hör samman med arvskifte och avvittring samt till exempel hävning av köp kan det var oklart om det handlar om en överlåtelse för vilken överlåtelseskattedeklaration ska lämnas och överlåtelseskatt betalas. Överlåtelseskattedeklaration kan också lämnas om förvärvaren är osäker på sin deklarations- och betalningsskyldighet. Om förvärvaren inte har lämnat en överlåtelseskattedeklaration eller betalat skatt och det senare visar sig att det inte i sin helhet varit fråga om en vederlagsfri överlåtelse, kan det hända att förvärvaren utöver skatt måste betala dröjsmålsränta, förseningsavgift eller skatteförhöjning. Vid arvskifte och avvittring ska en kopia av avvittrings- respektive arvskiftesinstrumentet fogas till deklarationen.

Hävning av köp behandlas närmare i kapitel 9.5. Läs mer om överlåtelsebeskattning av fång genom arvskifte eller avvittring i Skatteförvaltningens anvisningar Fång mot vederlag vid avvittring av kvarlåtenskap och arvskifte och Ägarbyten vid avvittring och överlåtelsebeskattningen i anslutning till dessa.

Den som lämnat deklarationen får ett intyg över att överlåtelseskatten är betald när Skatteförvaltningen har tagit emot betalningen och den motsvarande överlåtelseskattedeklarationen. Om överlåtelseskatt inte behöver betalas enligt överlåtelseskattedeklarationen (till exempel skattefri första bostad eller skattebeloppet är under 10 euro), bildas intyget efter att Skatteförvaltningen har tagit emot överlåtelseskattedeklarationen. Ovannämnda intyg publiceras i MinSkatt och skickas dessutom per post till de skattskyldiga som inte har börjat använda den digitala tjänsten för myndighetsärenden (Suomi.fi-meddelanden). Intyget kan på begäran skickas till ett ombud.

Intyget ska företes för den behöriga sammanslutningen för anteckning av överlåtelsen i aktieägarförteckningen. Om föremålet för överlåtelsen är aktier i ett bolag som ingår i Lantmäteriverkets bostadsdatasystem, behöver inget intyg över överlåtelseskatt företes för den berörda sammanslutningen, eftersom Lantmäteriverket får uppgifter om betald skatt direkt från Skatteförvaltningen för att kunna registrera ägarbytet. Lagen om ett bostadsdatasystem trädde i kraft 1.1.2019. Från och med denna tidpunkt ingår nya bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag i bostadsdatasystemet direkt från och med att de grundas. Gamla bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag ska ha övergått till bostadsdatasystemet senast vid utgången av övergångsperioden, det vill säga 31.12.2023.

4.3 Fastighetsförmedlare, värdepappershandlare eller exekutiv auktionsmäklare deltar i överlåtelsen

4.3.1 Överlåtelse via fastighetsförmedlare

När det handlar om en överlåtelse som gjorts av en fastighetsmäklare, ska skatt betalas i samband med att överlåtelseavtalet ingås. Mäklaren ansvarar för att skatten betalas.

Mäklaren ska lämna in överlåtelseskattedeklarationen till Skatteförvaltningen elektroniskt i samband med att överlåtelseavtalet ingås. Om det till exempel på grund av tekniska orsaker inte är möjligt att lämna in en överlåtelseskattedeklaration vid det tillfälle då överlåtelseavtalet ingås, anses deklarationen ha lämnats in i samband med att överlåtelseavtalet ingåtts, om den utan dröjsmål lämnas in efter att hindret undanröjts.

Fastighetsmäklaren ger förvärvaren ett intyg över att överlåtelseskatten har betalats. Intyget ska företes för den behöriga sammanslutningen för anteckning av överlåtelsen i aktieägarförteckningen. Om föremålet för överlåtelsen är aktier i ett bolag som ingår i Lantmäteriverkets bostadsdatasystem, behöver inget intyg företes för den berörda sammanslutningen, eftersom Lantmäteriverket får uppgifter om betald skatt direkt från Skatteförvaltningen för att kunna registrera ägarbytet. Lagen om ett bostadsdatasystem trädde i kraft den 1.1.2019. Från och med denna tidpunkt ingår nya bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag i bostadsdatasystemet direkt från och med att de grundas. Gamla bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag ska ha övergått till bostadsdatasystemet senast vid utgången av övergångsperioden, det vill säga 31.12.2023.

Det som konstaterats ovan i detta kapitel gäller emellertid inte överlåtelser av aktier i nyproduktion (se kapitel 4.4) eller ett läge där ett överföringsavtal om en ny bostad görs genom förmedling av en fastighetsmäklare (se kapitel 4.6).

4.3.2 Värdepappershandlare som part, förmedlare eller kommissionstagare i överlåtelse

När det gäller andra överlåtelser än överlåtelse av nybyggnadsobjekt och överlåtelse av aktier som avses i 20 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt som sker under byggtiden eller före det, ska skatt betalas i samband med ingående av överlåtelseavtalet om en part i överlåtelsen är värdepappershandlare eller värdepappershandlaren agerar som en parts förmedlare eller kommissionstagare.

I ovannämnda situationer är värdepappershandlaren skyldig att ta ut skatt av förvärvaren, om förvärvaren inte har betalat skatt på eget initiativ. Med värdepappershandlare avses ett finländskt värdepappersföretag och kreditinstitut samt ett utländskt värdepappersföretags och kreditinstituts filial och kontor i Finland. Om flera värdepappershandlare deltar i en överlåtelse som parter, förmedlare eller kommissionstagare, debiteras skatten av ombudet för förvärvaren.

Värdepappershandlaren ska lämna överlåtelseskattedeklarationen och betala den uttagna skatten till Skatteförvaltningen senast den 15:e dagen i följande månad. Separat överlåtelseskattedeklaration ska lämnas för varje köp. Värdepappershandlaren ska betala den debiterade överlåtelseskatten med sitt referensnummer för överlåtelseskatt.

Värdepappershandlare kan endast lämna överlåtelseskattedeklarationen elektroniskt på MinSkatt eller alternativt skicka deklarationen från sin programvara till Skatteförvaltningen via ett gränssnitt. 

Värdepappershandlare ska ge förvärvaren ett intyg över den debiterade skatten. Intyget ska företes för den behöriga sammanslutningen för anteckning av överlåtelsen i aktieägarförteckningen.

Läs mer om detta i: Värdepappershandlarens överlåtelseskattedeklaration.

4.3.3 Värdepapper säljs på exekutiv auktion

När det gäller andra överlåtelser än överlåtelse av nybyggnadsobjekt och överlåtelse av aktier som avses i 20 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt som sker under byggtiden eller före det, börjar tidsfristen för deklarationen och betalningen av överlåtelseskatt i regel när köpebrev ges, om värdepapper säljs på exekutiv auktion.

När en fastighet eller sådana aktier i ett aktiebolag vilka berättigar till besittning av en lägenhet eller en byggnad har sålts på auktion eller under hand, ska utmätningsmannen enligt 5 kap. 84 § i utsökningsbalken till köparen utfärda ett köpebrev när köpesumman är betald och försäljningen har vunnit laga kraft. När utmätningsmannen säljer annan egendom än sådan som avses ovan, ska köparen på begäran eller vid behov få ett intyg över förvärvet när köpesumman är betald. Enligt 5 kap. 3 § i utsökningsbalken får köparen äganderätt till den på auktion sålda egendomen och rätt att råda över egendomen när köpesumman har betalts eller, om ett köpebrev ska upprättas över försäljningen, när han får köpebrevet.

I överlåtelsebeskattningen anses överlåtelsedagen vara den dag då utmätningsmannen undertecknar köpebrevet som ges till köparen. När det gäller överlåtelser för vilka köpebrev inte behöver ges enligt utsökningsbalken (till exempel överlåtelse av andra aktier än bostadsaktier), anses överlåtelsedagen vara den dag då utmätningsmannen ger köparen ett intyg över förvärvet. Det saknar betydelse när köparen får köpebrevet eller intyget i sin besittning. Om ett köpebrev eller intyg inte har getts, kan köparen verifiera överlåtelsedagen med ett betalningsverifikat av vilket betalningsdagen framgår.

Om värdepapper säljs på exekutiv auktion och förvärvaren själv betalar överlåtelseskatten, ska skatten betalas och överlåtelseskattedeklarationen lämnas när köpebrevet upprättas. Förvärvaren får inte nödvändigtvis köpebrevet den dag som utmätningsmannen undertecknar det. Om det till exempel därför inte är möjligt att lämna överlåtelseskattedeklarationen när köpebrevet upprättas, anses deklarations- och betalningsskyldigheten ha fullgjorts inom den utsatta tiden om överlåtelseskattedeklarationen lämnas och skatten betalas utan dröjsmål efter att köparen fått köpebrevet.

Om förvärvaren inte betalar skatten på eget initiativ, är förrättaren av den exekutiva auktionen skyldig att ta ut skatten av förvärvaren. Då ska förrättaren av den exekutiva auktionen lämna överlåtelseskattedeklarationen och betala den uttagna skatten till Skatteförvaltningen senast den 15:e dagen i följande månad.

4.4 Överlåtelse av nybyggnadsobjekt under byggtiden eller tidigare

Överlåtelseskattedeklarationen ska lämnas och skatten betalas inom två månader räknat från den tidpunkt då äganderätten överförs, om det är fråga om en överlåtelse av ett nybyggnadsobjekt som görs under byggtiden eller före denna eller om det är fråga om en affär om en ny bostad som avses i 4 kap. 1 § i lagen om bostadsköp (843/94). Till deklarationen ska man dessutom bifoga en utredning över den tidpunkt då äganderätten har överförts, om den inte framgår av det bifogade överlåtelseavtalet. Denna utredning kan exempelvis vara ett brev från byggherren till kunden eller ett verifikat över att den sista posten av köpesumman är betald.

Det är fråga om köp av en ny bostad enligt 4 kap. 1 § i lagen om bostadsköp när en stiftande delägare under eller efter byggnadsfasen säljer en bostadsaktie eller en näringsidkare annars säljer en bostad så att den tas i bruk första gången efter nybyggnad eller ombyggnad.

Som köp av ny bostad betraktas också köp av en sådan aktie som berättigar till besittning av utrymmen som har nära anknytning till boende såsom garage och förråd som finns i anslutning till bostadsbyggnader. Detta förutsätter att till exempel en affär med aktier i ett garage sluts i samband med affären med en ny bostad. Affärerna behöver inte slutas samtidigt, utan det faktiska sambandet mellan köpen är avgörande, vilket till exempel kan framgå av att parterna är de samma och att affärerna sker inom ett kort tidsintervall, exempelvis medan den nya bostaden är under byggnad. I detta fall har det ingen betydelse att den aktie som är föremål för affären inte hänför sig till ett nybyggnadsprojekt.

Om överlåtelsen sker under byggtiden eller tidigare, bestäms tidpunkten för betalningen och deklarationen av skatten på samma sätt som i en affär med en ny bostad som avses i lagen om bostadsköp, även om det inte är fråga om en affär med en ny bostad som avses i lagen om bostadsköp. Vid överlåtelse som gäller en tidsdelad bostad (en aktie som ger rätt till besittning av en viss byggnad eller lägenhet under en viss period, till exempel en så kallad veckoaktie) och en separat garageaktie räknas tiden för inlämning av överlåtelseskattedeklarationen och betalning av skatten sålunda från att äganderätten överförts, om överlåtelsen skett under byggtiden eller tidigare.

Även om ett köp av en ny bostad eller en överlåtelse av ett nybyggnadsobjekt under byggtiden skulle göras genom förmedling av en fastighetsmäklare, har detta ingen betydelse för tidsfristen för deklaration och betalning. Även då ska deklaration lämnas och skatt betalas inom två månader från överföringen av äganderätten. Mäklaren har i dessa fall inte skatteansvar.

Enligt 4 kap. 32 § i lagen om bostadsköp har köparen rätt att frånträda köpet innan lägenheten överlåtits i köparens besittning. Om en köpare häver ett köp enligt lagen om bostadsköp, har hen inte skyldighet att deklarera eller betala överlåtelseskatt.

4.5 Verkningar av en byggherres konkurs på deklarationen och betalningen av överlåtelseskatt

Enligt 2 kap. 14 § i lagen om bostadsköp om en stiftande delägares egendom överlåts till konkurs, skall konkursboet utan obefogat dröjsmål meddela aktieköparna, om boet vill tillträda de köpeavtal som den stiftande delägaren inte ännu har fullgjort. Om konkursboet inte tillträder köpeavtalen, får varje aktieköpare häva sitt köp. När köpet hävs behöver ingen överlåtelseskatt betalas och ingen överlåtelseskattedeklaration lämnas.  Om konkursboet tillträder köpeavtalet, har aktieköparen inte rätt att häva köpet på grund av konkursen, om det inte finns särskilda skäl att anta att överlåtelsen av bostaden väsentligen fördröjs.

De aktieköpare som inte häver köpet får genast rätt att utöva beslutanderätt i aktiebolaget med stöd av de aktier som de har köpt. Aktieägarna ska för de aktier som de har köpt betala ett belopp som motsvarar aktiernas värde vid den tidpunkt då konkursen inleddes. Från dessa belopp ska avdrag göras för den skuld som den stiftande delägaren har till bostadsaktiebolaget. Avdragen ska göras i förhållande till köpesummornas storlek. Äganderätten till aktierna övergår till köparna när betalningen erläggs. De aktieköpare som redan har betalt mera av köpesumman än det ovan angivna beloppet har rätt att återfå skillnaden med ränta enligt 4 kap. 36 § 1 mom. i lagen om bostadsköp.

När en köpare av aktier i ett nybyggnadsobjekt beslutar att fortsätta det icke slutförda byggprojektet efter att den stiftande delägaren har gått i konkurs, övergår äganderätten tidigare än vad det står i det ursprungliga avtalet. I en sådan situation räknas tidsfristen på två månader för deklarationen och betalningen av överlåtelseskatt från den dag som delägaren betalar konkursboet den del av köpesumman som saknas. De överenskomna tidpunkterna för övergången av äganderätten och för färdigställandet av objektet enligt det ursprungliga köpebrevet under byggnadsfasen har därmed vid konkurs ingen betydelse för tidsfristerna för deklarationen och betalningen av överlåtelseskatt.

Om köparen däremot har betalat den stiftande delägaren ett större belopp än vad värdet på de köpta aktierna är i början av konkursen, räknas tidsfristen på två månader från den dag som köparen senast borde ha meddelat konkursboet om att köparen skulle utöva sin rätt att häva köpet.

I skattegrunden inräknas den köpesumma som har betalats till den stiftande delägaren och konkursboet samt den bolagslåneandel eller andel av bolagets samtliga skulder enligt 20 § 5 mom. som vid tidpunkten för övergången av äganderätten till aktierna hänför sig till de anskaffade aktierna. Om delägaren för att fortsätta det icke slutförda byggprojektet har tagit ett nytt lån för projektet, räknas lånet inte in i skattegrunden.

Om köparen har betalat överlåtelseskatt på en större köpesumma eller ett större bolagslån än vad de slutliga beloppen på dem är, kan köparen i ansökan om återbäring av överlåtelseskatt ansöka om återbäring av skatt som betalats för mycket.  

4.6 Avtal om överföring av ny bostad innan äganderätten överförs 

Förvärvaren av bostadsaktier kan redan innan byggnaden är färdig och äganderätten överförs överlåta sina på köpeavtalet baserade rättigheter till en tredje part. Denna vidareöverlåtelse av rättigheter genomförs i praktiken vanligen genom ett så kallat överföringsavtal.

Skatten på den första överlåtelsen betalas i så fall på överlåtelsepriset enligt det ursprungliga överlåtelseavtalet (inklusive också obetalda köpesummarater). Skatt betalas inte på andel av bolagslån. Skattedeklarationen ska lämnas och skatten betalas inom två månader från överlåtelsen. Det gäller även i en situation där ett avtal om överföring av den nya bostaden görs genom förmedling av en fastighetsmäklare. Då är mäklaren inte ansvarig för betalningen av överlåtelseskatten.

Skatt på den senare överlåtelsen, det vill säga överlåtelseavtalet, betalas på det överlåtelsepris som betalats till den tidigare förvärvaren, med tillägg för köpesummarater som eventuellt fortfarande är obetalda och bolagslåneandelen. En deklarations- och betalningsskyldighet som grundar sig på ett överföringsavtal börjar från överlåtelsen av äganderätten, det vill säga oftast från att byggnaden färdigställs, om inte rättigheter som grundar sig på aktier överförts vidare dessförinnan.

4.7 Tidpunkten för betalning av skatt vid överlåtelse i etapper och inlösen av minoritetsaktier

4.7.1 Överlåtelse i etapper

Till exempel vid överlåtelser av affärsaktier är det sedvanligt att ett överlåtelseavtal är en händelse som äger rum i etapper (så kallad signing-closing-mekanism). I den första fasen (signing) undertecknar parterna ett avtal, där man kommer överens om villkor som ska uppfyllas innan det uppkommer skyldighet för parterna att genomföra överlåtelsen (closing). I detta sammanhang kommer man dessutom vanligtvis överens om att parterna sinsemellan i framtiden gör upp ett slutgiltigt överlåtelseavtal när de överenskomna villkoren har uppfyllts (closing).

Överlåtelsedagen, från vilken tidsfristen för deklarations- och betalningsskyldigheten börjar, anses vara den dag då det slutliga överlåtelseavtalet (så kallad closing-handling eller genomförandehandling) ingås, om det tidigare varit ett föravtal till sin karaktär.

Om däremot en överlåtelse genomförs enligt uppskjutande eller upplösande villkor, har detta ingen betydelse vid bestämningen av tidpunkten för betalning av skatt, utan tidpunkten för betalning av skatt bestäms enligt den tidpunkt då överlåtelseavtalet ingås.

4.7.2 Inlösen av minoritetsaktier

Aktieägare som innehar över 90 procent av bolagets samtliga aktier och röster har rätt att lösa in de andra aktieägarnas (minoritetsaktieägarnas) aktier. Sådana minoritetsaktieägare har också rätt att kräva inlösen av sina aktier.

Om det genom ett avgörande som har vunnit laga kraft har konstaterats att inlösenrätt föreligger eller om skiljemännen anser detta vara klart men något lösenbelopp inte har avtalats eller bestämts, övergår aktien till inlösaren direkt då denne ställer en av skiljemännen godkänd säkerhet för betalningen av lösenbeloppet. Lösenbeloppet ska betalas inom en månad från att inlösendomen vunnit laga kraft. Aktien övergår till inlösaren när lösenbeloppet betalas, såvida äganderätten inte övergått tidigare genom ställande av säkerhet.

1.1.2024 försågs lagen om överlåtelseskatt med ett nytt 21 § 4 mom. Momentet preciserar tidpunkten när skatten ska betalas vid sådana överlåtelser som avses i 15 a § 4 mom. i lagen om överlåtelseskatt där vederlaget bestäms i ett skiljeförfarande enligt bestämmelserna om behandling av inlösentvister i 18 kap. i aktiebolagslagen. Skatten ska betalas inom två månader från betalningen av lösenbeloppet eller från det att skiljedomstolens beslut om lösenbeloppet har vunnit laga kraft eller, om säkerhet har ställts för betalningen av lösenbeloppet, från det att säkerheten ställdes. Överlåtelseskattedeklarationen ska lämnas in inom den tidsfrist som gäller för betalningen av skatten.  Läs mer om inlösen av värdepapper som är föremål för handel på en reglerad marknad och i ett multilateralt handelssystem i kapitel 9.12.

5 Om skattesatsen vid överlåtelse av värdepapper

Överlåtelseskattesatsen sänktes genom en ändring av lagen om överlåtelseskatt, som trädde i kraft 1.1.2024. För överlåtelser av aktier i bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag och andra fastighetsaktiebolag samt av övriga värdepapper är överlåtelseskatten 1,5 procent av köpesumman eller värdet av ett annat vederlag.

Lagen tillämpas retroaktivt på överlåtelser som har ägt rum utifrån avtal som har ingåtts 12.10.2023 eller senare. Skattesatsen bestäms utifrån den dag som ett slutligt bindande avtal undertecknas, inte utifrån tidpunkten för övergången av äganderätten. Dagen för undertecknande av ett bindande köpebrev är den dag då parterna har undertecknat ett avtal där överlåtelsen av värdepapper och villkoren för överlåtelsen överenskommits på ett bindande sätt mellan parterna. Dagen för undertecknande av ett avtal är avgörande även om köpebrevet innefattar upplösande eller uppskjutande villkor.

Vid överlåtelser av affärsaktier är det sedvanligt att ett överlåtelseavtal är en händelse som äger rum i etapper (så kallad signing-closing-mekanism). I den första fasen (signing) undertecknar parterna ett avtal, där man kommer överens om villkor som ska uppfyllas innan det uppkommer skyldighet för parterna att genomföra överlåtelsen (closing). Överlåtelseskattesatsen bestäms utifrån dagen för undertecknande av ett slutligt överlåtelseavtal (så kallad closing-handling eller genomförandehandling), om det tidigare avtalet har varit ett föravtal till sin karaktär. Överlåtelser i etapper behandlas närmare i kapitel 4.7.1.

Vid överlåtelser av äganderätt till aktier i bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag och andra fastighetsbolag utifrån avtal som har ingåtts före 12.10.2023 är överlåtelseskatten två procent av köpesumman eller värdet av ett annat vederlag. Skatten på överlåtelse av andra värdepapper, såsom affärsaktier, är 1,6 procent av köpesumman eller värdet av ett annat vederlag. Definition av bostadsaktiebolag, ömsesidigt fastighetsaktiebolag och annat fastighetsbolag behandlas närmare i kapitel 7.1.

6 Allmän bestämmelse som gäller skatteberäkningsgrunde

6.1 Allmänt om grunden för beräkning av skatt

Enligt den första meningen i den allmänna bestämmelsen i 20 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt som gäller skatteberäkningsgrunden ska skatten betalas för köpesumman eller värdet av annat vederlag. Med betalning av en köpesumma jämställs även att köparen åtar sig att svara för säljarens skulder eller att betala säljarens skuld.

I årsboksbeslut HFD 2022:31 om överlåtelse av liv- och pensionsförsäkringsbestånd ansågs ett annat vederlag enligt 6 § 1 mom. och 20 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt ha betalats för överföringen av äganderätten till de fastigheter och värdepapper vilka utgjorde täckning för ansvarsskulderna, då det försäkringsbolag som fungerat som överlåtelsetagare i samband med överlåtelserna övertagit ansvaret för ansvarsskulden för försäkringsbeståndet och det försäkringsbolag som fungerat som överlåtare då befriats från ansvarsskulden i förhållande till försäkringstagarna.  

Enligt den andra meningen i den allmänna bestämmelsen betraktas som vederlag också betalningar samt betalningsåtaganden i enlighet med villkoren i överlåtelseavtalet, om betalningen kommer överlåtaren till godo. I det följande behandlas begreppen betalning och betalningsåtagande närmare och det förklaras vad som avses med betalning och betalningsåtagande som kommer överlåtaren till godo.

6.2 Betalning eller betalningsåtagande som ingår i skatteberäkningsgrunden

Om det utöver köpesumman eller annat vederlag har avtalats om andra betalningar som utgör villkor i överlåtelseavtalet eller om betalningsåtaganden som förvärvaren åtagit ansvaret för gentemot överlåtaren eller någon annan, betraktas betalningen eller betalningsåtagandet enligt 20 § 1 mom. 2 meningen i lagen om överlåtelseskatt som vederlag om betalningen kommer överlåtaren till godo. Bestämmelsen är en utvidgning jämfört med första meningen i samma paragraf enligt vilken köpesumman eller annat vederlag utgör skattegrunden.

Bestämmelsen tillämpas därmed även på andra betalningar än de som definierats som köpesumma. Betalningens civilrättsliga form har därmed ingen betydelse. Betalningsåtagandet innebär att förvärvaren de facto förbinder sig till att betalningen också görs till överlåtaren.

Om överlåtelseavtalet upprättas i etapper (signing-closing) och parterna har kommit överens om att prestationen är en förutsättning för den slutgiltiga överlåtelsen, handlar det om ett betalningsåtagande som avses i lagen, även om det inte längre finns ett behov av att föra in detta betalningsåtagande som ett separat villkor i det slutliga överlåtelseavtalet. Ett överlåtelseavtal i etapper har behandlats i kapitel 4.7.1.

Tidsmässigt kan betalningsåtagandet uppfyllas före eller efter överlåtelsetidpunkten, och överlåtelseparterna kan själva avgöra genom vilket civilrättsligt arrangemang betalningsåtagandet uppfylls i praktiken. Dessa omständigheter har inte någon betydelse för om betalningsåtaganden betraktas som vederlag. Det ekonomiska innehållet i arrangemanget avgör hur bestämmelsen tillämpas (se FiUB 33/2012, s. 3).

I regeringens proposition till ändring av lagen om lagen om överlåtelseskatt (RP 125/2012) konstaterades att om en särskild handling om en betalning eller ett betalningsåtagande som ett överlåtelsevillkor som de facto kommer överlåtaren till godo görs upp i syfte att undvika skatt, kan också överlåtelseskattelagens bestämmelser om kringgående av skatt bli tillämpliga.

I nämnda proposition har som exempel på betalningsåtagande och betalning som ska räknas in i vederlaget utöver den definierade köpesumman nämnts en situation med betalning av målföretagets skuld, där förvärvaren genom överlåtelseavtalet åtar sig att finansiera betalningen av skulden eller att betala en särskild ersättning för överföring av säljarens fordran. Enligt propositionen hade redan ett tidigare avgörande, högsta förvaltningsdomstolens avgörande 9.5.1997 liggare 1112 krympt skattebasen vid överlåtelse av så kallade affärsaktier. I detta avgörande ansågs en låneandel som målföretaget hade betalt till säljaren inte som en skattegrund, trots att förvärvaren i köpebrevet hade åtagit sig att svara för att bolaget betalar skulden till överlåtaren och förvärvaren hade finansierat betalningen av skulden genom att i detta syfte bevilja ett lån till målföretaget.

Lagändringen syftade till att återställa det rättsläge som rådde innan nämnda HFD-beslut. Enligt regeringens proposition kan som exempel på ett sådant betalningsåtagande som avses i bestämmelsen nämnas att förvärvaren betalar målföretagets skuld genom att finansiera den, vilket var fallet i det ovan nämnda avgörandet HFD 9.5.1997 liggare 1112.

I årsboksbeslutet HFD 2019:121 ansåg högsta förvaltningsdomstolen, att det när A Ab i samband med köp av aktier i målbolaget även hade köpt de fordringar överlåtarna hade på målbolaget, kunde det inte anses innebära ett ansvar för betalningsåtagandet. Överlåtelseskatt skulle således inte betalas till den del köpesumman skulle anses gälla delägarlånefordringarna. De delägarlånefordringar som förknippades med de köpta aktierna var inga sådana värdepapper som överlåtelseskatt ska betalas för.

I beslutet HFD 2019:121 handlade det inte om en situation som beskrivits i regeringens proposition, där köparen i samband med en värdepappersaffär åtagit sig ansvaret för att målbolagets skulder betalas till säljaren, utan förutom aktierna bestod föremålet för affären av delägarlånefordringar mellan säljaren och målbolaget.

1.1.2024 försågs 17 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt med en bestämmelse om att som värdepapper betraktas en lånefordran som överlåtits i samband med överlåtelse av 17 § 1 mom. avsedda värdepapper eller annars ansluter sig till överlåtelsen av värdepapperen och som är riktad mot det samfund som emitterat värdepapperen eller ett till samma koncern som det hörande samfund, om överlåtelserna utgör en i sak enhetlig helhet av överlåtelse och betalningen för överlåtelsen av lånefordran kommer överlåtaren av värdepapperen till godo. Bestämmelsen tillämpas på överlåtelser som gjorts 1.1.2024 och senare. Syftet med ändringen är att uppnå det rättsläge som eftersträvades med ändringen 2013. Trots att köp av en lånefordran utifrån beslutet HFD 2019:121 ovan inte kan anses vara ett övertagande av ett betalningsåtagande enligt 20 § 1 mom., är överlåtelsen av en sådan lånefordran i sig överlåtelse av värdepapper enligt 17 § om de övriga förutsättningarna uppfylls (se kapital 3).

Om betalningsåtagandet i praktiken uppfylls så att förvärvaren eller exempelvis en koncerns finansbolag finansierar betalningen av målbolagets skuld till överlåtaren betraktas betalningsåtagandet som vederlag. Då saknar det betydelse i vilken form betalningen av målbolagets skuld finansierats, det vill säga om målbolaget beviljats lån för ändamålet eller om en kapitalinvestering gjorts i målbolaget.

6.3 Betalning eller betalningsåtagande som kommer överlåtaren till godo

Förutsättningen för att tillämpa bestämmelsen är att prestationen eller betalningsåtagandet kommer överlåtaren till godo. En betalning som har gjorts direkt till överlåtaren kommer på det sätt som avses i bestämmelsen alltid överlåtaren till godo, och därför räknas den alltid till skattegrunden. Förvärvarens betalning till eller betalningsåtagande gentemot tredje part räknas också in i skattegrunden, om åtagandet direkt eller indirekt kommer överlåtaren till godo.

Enligt motiveringen i regeringens proposition (RP 125/2012) behöver betalningen eller betalningsåtagandet inte komma överlåtaren direkt till godo utan det räcker med att detta sker indirekt via någon annan, såsom någon som överlåtaren har intressegemenskap med exempelvis genom bestämmande inflytande. En intressegemenskap kan även basera sig på andra grunder, exempelvis en ekonomisk intressegemenskap.

Om till exempel företaget som är föremål för överlåtelsen har finansierats av ett finansieringsbolag eller holdingbolag som hör till samma koncern som överlåtaren, och om förvärvaren betalar det överlåtna bolagets skuld till finansbolaget, rör det sig om en sådan betalning till tredje part som ska betraktas som vederlag och som indirekt kommer överlåtaren till godo.

När förvärvaren enligt ett överlåtelseavtal med en grynderentreprenör eller en byggherre övertar ansvaret för en betalning till en byggnadsfond, kommer betalningen direkt fastighetsaktiebolaget till godo, men indirekt överlåtaren till godo, varför den räknas in i skattegrunden.

När det gäller finansiering av ett projekt under byggtiden uppstår en ekonomisk intressegemenskap mellan grynderentreprenören eller byggherren, finansiären och målbolaget. När överlåtelsen gäller aktier i ett icke-ömsesidigt fastighetsaktiebolag och det i avtalet mellan grynderentreprenören eller byggherren och förvärvaren avtalats om betalning eller betalningsåtagande till den part som beviljat byggherren ett lån, kommer betalningen indirekt överlåtaren till godo.

Om målbolaget har finansierats av ett utomstående finansinstitut utan ekonomisk koppling till överlåtaren kan betalningen av målföretagets skuld till finansinstitutet inte anses komma överlåtaren till godo enbart på den grund att överlåtaren gått i borgen för målbolagets lån. Om målbolaget är solvent och kunde klara av lånet utan en säkerhetsförbindelse, ska betalningen av lånet inte anses komma överlåtaren till godo.

Det väsentliga vid bedömningen av målbolagets solvens är tillräckligheten av målbolagets inkomstfinansiering och fria egna kapital för att täcka låneamorteringarna och utgifterna. En betalning till ett externt penninginstitut kan exceptionellt anses komma överlåtaren till godo endast i situationer där en försäljning och en lånebetalning eller överföring av borgen som gjorts i anslutning till försäljningen varit det enda alternativet för att överlåtaren säkerhetsförbindelse gällande målbolagets skuld ska ha realiserats för överlåtaren.

Om byggnadsobjektet inte är färdigt och en grynderentreprenör har ingått ett entreprenadavtal med ett fastighetsaktiebolag och överlåter bolagets aktiestock till en tredje part, kan det i byggentreprenadsavtalet baserade betalningsåtagandet inte betraktas som vederlag även om det i överlåtelseavtalet nämns att entreprenadavtalet innebär förpliktelser för målföretaget. Betalningsåtagandet är inte ett vederlag för de värdepapper som är föremål för överlåtelsen utan ett vederlag som hänför sig till entreprenadavtalet.

Enligt årsboksbeslut HFD 2019:122 var åtagandet att betala entreprenadfordringar inte ett överlåtelseskattepliktigt vederlag, då äganderätten till bostadsaktierna som var föremål för affären övergick till köparen innan säljaren som var entreprenör hade börjat bygga nybygget och uppkomsten av fordran på entreprenadpriset förutsatte en senare motprestation av säljaren. Avgörandet refereras så här:

Bostads Ab B och D Ab som ägde aktiestocken i B hade ingått ett entreprenadavtal enligt vilket D Ab som entreprenör hade förbundit sig att genomföra byggarbetena i målbolagets nybygge. Enligt köpeavtalet hade köparen A Kb å ena sidan förbundit sig att tillsammans med målbolaget i köpet, Bostads Ab B, erlägga entreprenadraterna och å andra sidan svara för att målbolaget kunde erlägga entreprenadfordringarna åt Bank C, vilken finansierade entreprenadfordringarna åt D Ab. Äganderätten till aktierna i Bostads Ab B övergick till A Kb i och med undertecknandet av köpeavtalet gällande aktierna vid en tidpunkt då säljar-entreprenören D Ab inte hade påbörjat byggarbetena på nybygget.

Eftersom uppkomsten av fordran på entreprenadpriset förutsatte en senare motprestation från D Ab, hade Bostads Ab B inte ännu då äganderätten övergick en sådan skuld på grund av entreprenaden som hade kunnat riktas till aktierna i Bostads Ab B. Ett senare betalningsåtagande gällande entreprenadpriset eller en skuldandel som senare uppkommit på grund av entreprenadpriset skulle inte med stöd av 20 § 1 eller 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt anses utgöra vederlag i samband med aktieköpet.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett fall som gällde så kallad valfri inlösningsrätt av andel i arrendetomt tagit ställning till om en prestation som var grund för överlåtelseskatten baserade sig på ett villkor i överlåtelsehandlingen och om prestationen kom överlåtaren till godo. Eftersom det för köparen inte i samband med att han köpte bostadsaktierna uppstod skyldighet att betala något för inlösen av en andel av tomten, ansåg högsta förvaltningsdomstolen i årsboksbeslutet HFD 2016:6, att betalningen av inlösningspriset inte grundade sig på ett villkor i avtalet om överlåtelsen av aktierna på det sätt som avses i 20 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt.

Eftersom det byggbolag som sålde bostadsaktierna inte ägde markområdet och byggbolaget inte heller på någon annan grund fick någon andel av eventuella köpesummor vid inlösen av tomtandelar, kunde de betalningar som hänförde sig till inlösen av tomten inte heller anses komma överlåtaren av aktierna till godo på det sätt som avses i 20 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt. I det vederlag för köpet av bostadsaktierna som låg till grund för överlåtelseskatten inräknades inte de betalningar som köparen i samband med inlösen av tomtandelar eventuellt betalade till bostadsaktiebolaget, antingen när byggnaden blev klar eller senare.

Eftersom det i beslutet HFD 2016:6 var fråga om en situation där en aktieägare löser in den andel av tomten som hänför sig till bostadsaktierna behöver aktieägaren inte lämna en överlåtelseskattedeklaration eller betala överlåtelseskatt. Om inlösen av andelen av tomten sker vid tidpunkten när objektet blir färdigt eller senare har ingen betydelse. Bostadsaktiebolag tar ofta ut överlåtelseskatten med inlösenpriset på tomtandelen till bostadsaktiebolaget. Det gäller att notera att det för aktieägarens del inte handlar om betalning av överlåtelseskatt, utan om betalning av inlösningspriset på tomtandelen.

7 Bolagslån som en del av skatteberäkningsgrunden

7.1 Värdepapper vars överlåtelse bolagslånebestämmelserna tillämpas på

Enligt 20 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt omfattar vederlag även den bolagslåneandel och andel av lånen under byggnadsfasen som avses i 20 § 4 mom. i lagen om överlåtelseskatt samt den skuldandel vid överlåtelse under byggnadsfasen eller dessförinnan som avses i 20 § 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt, om överlåtelsen gäller

1. aktier i ett bostadsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller andelar i ett bostadsandelslag eller fastighetsandelslag,
2. aktier i ett annat aktiebolag än ett sådant som avses i 1 punkten, om bolagets huvudsakliga verksamhet de facto är att äga eller besitta fastigheter,
3. aktier i ett aktiebolag vars huvudsakliga verksamhet de facto är att äga eller besitta aktier eller andelar som avses i 1 eller 2 punkten eller att direkt eller indirekt äga eller besitta sådana eller fastigheter som är belägna i Finland, eller
4. värdepapper som emitterats av ett utländskt samfund vars huvudsakliga verksamhet de facto är att direkt eller indirekt äga eller besitta fastigheter och vars sammanlagda tillgångar till mer än 50 procent består av fast egendom i Finland som samfundet äger direkt eller indirekt.

7.1.1 Bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag

Ett bostadsaktiebolag är ett aktiebolag som enligt bolagsordningen ska äga och besitta minst en sådan byggnad eller en del av en byggnad i vilken mer än hälften av lägenhetens eller lägenheternas sammanlagda golvyta enligt bolagsordningen upptas av bostadslägenheter i aktieägarnas besittning. Varje aktie i ett bostadsaktiebolag medför ensam för sig eller tillsammans med andra aktier rätt att besitta en lägenhet som anges i bolagsordningen eller någon annan del av en byggnad eller en fastighet som bolaget besitter.

Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag är ett aktiebolag enligt vars bolagsordning varje aktie ensam för sig eller tillsammans med andra aktier medför rätt att besitta en lägenhet eller annan del i en byggnad som bolaget äger eller i en fastighet som bolaget besitter. Även om bolagsordningen för ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag föreskriver att lagen om bostadsaktiebolag inte ska tillämpas på bolaget betraktas detta som ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag.

7.1.2 Andra fastighetsbolag

Det handlar om ett annat fastighetsaktiebolag (icke-ömsesidigt fastighetsbolag), om bolagets verksamhet de facto i huvudsak omfattar ägande eller besittning av fastigheter. Om ett bolag har sitt säte i Finland, bestäms den internationella omfattningen av Finlands beskattningsrätt i enlighet med emissionsprincipen, och då har det ingen betydelse var bolagets förmögenhet finns. Därför har det ingen betydelse huruvida en fastighet som ägs av bolaget finns på något annat ställe än i Finland. Definitionen förutsätter dock inte att bolagets verksamhet uteslutande består av ägande och besittning av fast egendom. (Se närmare i RP 125/2012)

Definitionen omfattar till exempel följande bolag och aktier:

• bolag som besitter rörelseidkande koncerners anläggningstillgångsfastigheter
• fastighetsinvesteringsbolag (lokaler i en fastighet/fastigheter hyrs ut till externa parter)
• bolag som driver parkeringshallar, men bolagen är inte bostadsaktiebolag eller ömsesidiga fastighetsaktiebolag
• aktier i golfbolag eller liknande bolag, som berättigar att använda banor eller spelturer
• vecko- eller tidsandelsaktie (semesteraktie)
• bolag vars verksamhet huvudsakligen omfattar ägande och besittning av skogsbruksenheter eller arrende av markområden som används för produktion vid en gårdsbruksenhet.

7.1.3 Finländska fastighetsholdingbolag

Med finländskt fastighetsholdingbolag avses ett finländskt aktiebolag vars huvudsakliga verksamhet (i praktiken mer än 50 procent) de facto är att äga eller besitta aktier i bolag som nämns ovan i kapitel 7.1.1 eller 7.1.2 eller att direkt eller indirekt äga eller besitta sådana aktier samt fastigheter i Finland. Därmed jämställs aktier i ett inhemskt fastighetsholdingbolag som överlåtelseobjekt och beträffande skattesatsen med aktier i bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag eller andra fastighetsaktiebolag.

Med indirekt ägande avses ägande som sker via ett bolag. När man bedömer den huvudsakliga karaktären hos den verksamhet ett holdingbolag bedriver spelar det ingen roll om ägandet är direkt eller indirekt eller hur lång ägandekedjan är. Karaktären hos holdingbolagets verksamhet bedöms därmed till tillämpliga delar enligt samma kriterier som verksamheten hos eventuella andra fastighetsaktiebolag.

• Om den övriga affärsverksamheten som idkas i bolagets namn eller via indirekt ägande är ringa i förhållande till värdet av de direkt eller indirekt ägda fastigheterna eller till avkastningen från dessa, är det fråga om ett holdingbolag, och en överlåtelse av dess aktier jämställs med en överlåtelse av aktier i bostads- eller fastighetsaktiebolag.
• Holdingbolag som bedriver fastighetsförvaltning och underhåll vid sina indirekt ägda fastigheter är inte affärsverksamhet som står utanför ägande och besittning av fastigheter.

Definitionen skulle sålunda omfatta till exempel fastighetsinvesteringsbolag med holdingstruktur och bolag som kontrollerar koncerners anläggningstillgångsfastigheter.

7.1.4 Utländska fastighetsholdingbolag

Med utländskt fastighetsholdingbolag avses ett utländskt bolag vars huvudsakliga verksamhet de facto är att direkt eller indirekt äga fastigheter och vars sammanlagda tillgångar till mer än 50 procent består av sådan fast egendom i Finland som bolaget äger direkt eller indirekt, om minst en av parterna i överlåtelsen av bolagets aktier är allmänt skattskyldig i Finland eller ett i 16 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt avsett finansinstituts filial eller kontor i Finland.

Aktier i ett utländskt fastighetsholdingbolag som äger och förvaltar fastighetsegendom i Finland jämställs med aktier i ett bostadsaktiebolag, ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller annat fastighetsaktiebolag. Huruvida verksamheten är huvudsaklig avgörs enligt motsvarande kriterier som för inhemska fastighetsholdingbolag.

Vid bedömningen av huruvida mer än 50 procent av bolagets totala tillgångar består av fast egendom som bolaget äger direkt eller indirekt i Finland, värderas egendomen enligt gängse värde vid tidpunkten för överlåtelsen. Om förutsättningarna för tillämpning av bestämmelserna enligt paragrafen uppfylls ska överlåtelseskatt betalas på hela vederlag. Om föremålet för överlåtelsen är ett utländskt fastighetsholdingbolag (regeln om mer än 50 procent har uppfyllts), hör också det utländska holdingbolagets utländska fastighetsegendom till skattegrunden.

7.2 Allmänt om regleringen om bolagslån

Enligt 20 § 4 mom. i lagen om överlåtelseskatt inräknas i vederlaget, oberoende av parternas överenskommelser om köpesumman eller ett annat vederlag, också den andel av bolagets lån som belastar de överlåtna aktierna.

Regleringen om bolagslån tillämpas på överlåtelser av aktier i bolag som avses i 20 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt. Bestämmelserna kan sålunda tillämpas på bland annat överlåtelser av aktier i bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag och andra (icke-ömsesidiga) fastighetsaktiebolag.

I årsboksbeslutet HFD 2019:135, som gällde överlåtelse av aktiestocken i ett fastighetsaktiebolag, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att ett bolagslån i regel avser andelar i de av målbolagets skulder som täcks med kapitalvederlag enligt presumtionen i 3 kap. 3 § 2 mom. i lagen om bostadsaktiebolag. I bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag räknas till vederlaget en sådan ovan nämnd bolagslåneandel som aktieägaren är berättigad eller skyldig att betala till bolaget i en eller flera rater i form av en låneandel eller ett kapitalvederlag (finansieringsvederlag). Rätten eller skyldigheten grundar sig i allmänhet på bestämmelserna i bolagsordningen och/eller bolagsstämmans eller styrelsens beslut.

Det är fråga om ett bolagslån som avses i lagen om överlåtelseskatt även i situationer där bestämmelser om frågan inte har förts in i bolagsordningen eller om bolagsstämman eller styrelsen inte i ärendet har fattat något beslut som registrerats, men en delägare de facto har betalat ett kapitalvederlag för att amortera den andel av bolagslånet som hänför sig till aktierna eller täcka de finansiella kostnaderna för bolagslånet i fråga (HFD 2019:135). Enligt bestämmelsen räknas till vederlaget även den bolagslåneandel som betalats i samband med överlåtelsen. Vid en bedömning av frågan har det ingen betydelse att lånet är ett bulletlån, om en delägares återbetalningsrätt eller -skyldighet anknyter till lånet.

Bolagsordningar för andra aktiebolag än bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag innehåller i princip inte några bestämmelser om vederlagsgrunderna eller delägarens rätt att betala bolagslåneandelen. Enligt regeringens proposition (RP 125/2012, s. 15) ska med tanke på i synnerhet dessa situationer till vederlaget räknas även den bolagslåneandel som hänför sig till aktierna och som delägaren har rätt att betala till bolaget enligt något annat avtal eller någon annan förbindelse än en bestämmelse i bolagsordningen, bolagsstämmans beslut eller styrelsens beslut. Vid överlåtelser av aktier i andra fastighetsaktiebolag är det med tanke på tillämpningen av bolagslånebestämmelserna avgörande om aktieägarna i målbolaget juridiskt sett är ansvariga för målbolagets skulder. Om aktieägaren inte heller utifrån något annat avtal eller någon annan förbindelse har förbundit sig att ansvara för bolagets skulder eller åtagit sig att betala bolaget belopp som liknar bolagsvederlag för att täcka bolagets åtaganden, belastar målbolagets skulder inte aktierna och de räknas inte in i det vederlag som omfattas av överlåtelseskatt.

I årsboksbeslut HFD 2019:136, som handlade om överlåtelse av aktiestocken i ett så kallat vanligt fastighetsaktiebolag, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att då målbolaget i samband med aktieaffären hade betalat ett banklån med tillgångar som köparen hade investerat i målbolaget i form av eget kapital, skulle denna kapitalinvestering inte anses utgöra en bolagslåneandelsbetalning. I det aktuella fallet innehöll målbolagets bolagsordning ingen bestämmelse om att dess aktieägare skulle erlägga bolagsvederlag för att täcka bolagets utgifter. I ärendet hade det heller inte framlagts något delägaravtal, delägarbeslut eller motsvarande avtal eller någon förbindelse enligt vilken aktieägaren hade förbundits till att erlägga målbolaget belopp av bolagsvederlagsnatur.

7.3 Överlåtelse av nybyggnadsobjekt under byggtiden eller tidigare

När det handlar om överlåtelse av ett nybyggnadsobjekt under byggtiden eller innan dess, ska skatt betalas på köpesumman eller ett annat vederlag och därtill på den låneandel som belastar de överlåtna aktierna då byggnaden färdigställts, det vill säga då byggnadstillsynsmyndigheten godkänner byggnaden för ibruktagande (20 § 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt). Att en skuld belastar aktier innebär att aktieägaren juridiskt sett är ansvarig för sin andel av bolagets skuld.

I praktiken innebär detta att skatten ska betalas enligt det skuldfria pris som antecknats i köpebrevet. Enligt lagen om bostadsköp ska det skuldfria priset framgå ur köpebrevet såvida det avviker från försäljningspriset. När en näringsidkare marknadsför ett försäljningsobjekt för konsumenter, ska försäljningsannonsen utöver uppgifter om köpesumman också innehålla uppgifter om det skuldfria priset om detta avviker från köpesumman.

Om äganderätten till aktierna undantagsvis överförs innan byggnaden färdigställs, bestäms lånebeloppet som utgör grunden för skatten enligt tidpunkten då äganderätten överförs (se HFD 2019:122). När det är fråga om en överlåtelse av ett nybygge under eller före byggtiden är det vanligt att äganderätten enligt villkoren i överlåtelseavtalet överförs från den stiftande delägaren till förvärvaren när byggnaden är färdig och överlåtelsepriset har betalats. Först då överförs även besittningen av lägenheten till förvärvaren, och likaså ska aktiebreven överlåtas till förvärvaren eller innehavaren av panträtten. Detta gäller i synnerhet i situationer där föremålet för överlåtelsen omfattas av skyddssystemet för en köpare som avses i lagen om bostadsköp (så kallat RS-objekt).

Om man då enligt överlåtelseavtalet eller bilagorna till detta har avtalat att äganderätten överförs redan innan byggnaden är färdig och tas i bruk, behövs en separat bedömning av huruvida införandet av villkoret gällande överföringen av äganderätten i överlåtelseavtalet svarar mot den verkliga karaktären av frågan eller om villkoret har förts in i syfte att kringgå överlåtelseskatt. Frågan kan i detta fall inte bedömas enbart på basis av huruvida förvärvaren har en ställning som konsument eller inte. Det som man fäster vikt vid i bedömningen är huruvida de skyldigheter och förpliktelser som satts upp för en stiftande delägare i lagen om bostadsköp överförs till förvärvaren eller huruvida förvärvaren är befriad från skyldigheterna och förpliktelserna som tas upp ovan.

Som vederlag räknas också den låneandel som förvärvaren betalat innan äganderätten överförts eller byggnaden blivit färdig och godkänts för användning.

Bestämmelsen i 20 § 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt tillämpas förutom på bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag även på överlåtelse av aktier i övriga fastighetsaktiebolag. Andra fastighetsbolags bolagsordningar innehåller i allmänhet inga bestämmelser om vederlagsgrunderna enligt vilka lånen hänförs till aktierna. Om aktieägaren inte heller utifrån något annat avtal eller någon annan förbindelse har förbundit sig att ansvara för bolagets skulder eller åtagit sig att betala bolaget belopp som liknar bolagsvederlag för att täcka bolagets åtaganden, belastar målbolagets skulder inte aktierna på det sätt som avses i 20 § 5 mom. och räknas därmed inte in i vederlaget.

7.4 Överlåtelse av ett färdigställt nybyggnadsobjekt eller ett begagnat objekt

När det handlar om överlåtelse av antingen ett färdigställt nybyggnadsobjekt eller ett begagnat objekt, ska skatt i enlighet med 20 § 4 mom. i lagen om överlåtelseskatt betalas på lån, som vid den tidpunkt då överlåtelseavtalet ingås (tidpunkten för undertecknande av överlåtelsebrevet) belastar de överlåtna aktierna. Att en skuld belastar aktier innebär att aktieägaren juridiskt sett är ansvarig för sin andel av bolagets skuld.

Lån för byggnadstiden som belastar aktierna inräknas i vederlaget även då bolaget inte fattat beslut om aktieägarens rätt eller skyldighet att betala bort lånet. Detta förfarande gäller oavsett om det är fråga om ett bostadsaktiebolag, ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller något annat fastighetsbolag. Det är fråga om ett lån under byggtiden i det fall att man med lånet har finansierat anskaffningen av marken och byggandet på denna. Det som ska betraktas som avgörande är lånets ursprungliga användningsändamål. En eventuell senare ny finansiering av lånet eller ett byte av finansiären ändrar inte lånets ursprungliga användningsändamål.

Om det i bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsbolag är fråga om något annat lån än ett lån under byggtiden (till exempel ett ombyggnadslån), är det avgörande med tanke på tidpunkten för inräknandet av överlåtelseskatt i beräkningsgrunden huruvida man i bolaget före den tidpunkt då överlåtelseavtalet ingicks har fattat ett beslut genom vilket de aktiespecifika låneandelarna har fastställts och gett delägarna en konkret rätt att betala av dessa låneandelar.

Om ett beslut fattats om ovannämnda omständigheter innan den tidpunkt då överlåtelseavtalet ingåtts, ska skatt betalas på bolagslåneandelen. I så fall är det inte av betydelse att återbetalningsdagen för ett bolagslån eller en rat av denna, vilken fastställts med ett beslut av bolagsstämman eller styrelsen, infaller senare än den dag då överlåtelseavtalet ingåtts. Inte heller en tidpunkt för överföring av äganderätten vilken infaller senare än den tidpunkt då ett överlåtelseavtal ingås är i så fall av betydelse.

Även om bolagsstämman eller styrelsen i ett bostadsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag inte har fattat något egentligt beslut där de aktiespecifika låneandelarna har fastställts och delägarna getts en konkret rätt att betala av dessa låneandelar är det fråga om ett i lagen avsett bolagslån om delägaren de facto har betalat kapitalvederlag. Att betala kapitalvederlag grundar sig i så fall på annan förbindelse som meddelats i ärendet.

I årsboksbeslutet HFD 2019:135 ansåg högsta förvaltningsdomstolen att vid bedömningen av huruvida bolagslåneandelen belastat de köpta aktierna vid tidpunkten för överlåtelsen var det tillräckligt att målbolaget hade tagit ut och dess enda aktieägare hade betalat ett separat kapitalvederlag för att täcka de finansiella kostnaderna för bolagslånet i fråga. Ett uttryckligt beslut av målbolagets bolagsstämma eller styrelse var i detta fall inte nödvändigt för att bolagslåneandelen skulle kunna anses belasta aktierna.

Exemplen nedan illustrerar vilken effekt en fördelning av bolagslåneandelarna i ett bostadsaktiebolag har för skyldigheten att betala överlåtelseskatt.

När det gäller att utreda andelar av andra bolagslån än de som tagits för byggtiden är det viktigt att överlåtelsen utöver andra dokument baseras på disponentintyget. Om det informativa innehållet i ett disponentintyg föreskrivs i förordningen om grunderna för mätning av aktielägenheters ytor och om disponentintyg (365/2010). Enligt förordningen ska de lån som aktieägaren har rätt att betala bort specificeras i disponentintyget.

Genom att disponentbyråernas bokföringssystem varierar kan disponentintyget innehålla uppgiften om låneandelen vid antingen början eller slutet av den månad då intyget ges (inte enligt läget den dag då överlåtelseavtalet ingicks). I skattegrunden kan bolagslåneandelen räknas enligt läget i början eller slutet av den månad då överlåtelsen skedde.

I andra fastighetsaktiebolag möjliggör bolagsordningen i praktiken inte att ett lån som bolaget tagit hänförs till aktierna eller att delägarna kan betala av den andel av bolagslånet som belastar deras aktier. Om man i ett annat fastighetsaktiebolag undantagsvis utifrån ett annat avtal eller en annan förbindelse (till exempel ett delägaravtal) har kommit överens om att aktieägarna har förbundit sig att ansvara för bolagets skulder eller betalar bolaget belopp som liknar bolagsvederlag för att sköta bolagets åtaganden, kan bestämmelsen i 20 § 4 mom. i lagen om överlåtelseskatt bli tillämplig vid överlåtelse av bolagets aktier. Med betalningsskyldighet likställs enligt regeringens proposition och ordalydelsen i lagen att ett bolagslån som på ovannämnda sätt belastar aktierna har betalats i samband med en överlåtelse.

7.5 Medräknande av bolagslånet i vederlag i vissa situationer

7.5.1 Byte

När bostadsaktier byts mot varandra, ska skatt betalas för vardera överlåtelsen. I vederlaget inräknas då även den bolagslåneandel som belastar de aktier som erhållits i byte. I praktiken innebär detta att vardera förvärvaren ska betala överlåtelseskatt på det skuldfria priset för de aktier han förvärvat.

7.5.2 Överlåtelse till underpris eller utan vederlag

Enligt den uttryckliga ordalydelsen i 20 § 4 mom. och 20 § 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt inräknas i vederlaget, oberoende av parternas inbördes överenskommelser om köpesumman eller ett annat vederlag, också den andel av bolagets lån som belastar de överlåtna aktierna. Enligt regeringens proposition till lagändringen är syftet med regeln att ur ekonomisk synvinkel uppnå att förvärvaren kan åta sig överlåtarens skuld.

Gåvokaraktären på en överlåtelse bedöms utifrån vederlaget, varför man med bestämmelsen också avviker från den civilrättsliga formen för överlåtelse till underpris. I praktiken innebär detta att man i vederlaget, vid överlåtelse av gåvokaraktär eller till underpris, utöver köpesumman eller ett annat vederlag räknar in ett bolagslån i sin helhet, i den utsträckning som det motsvarar den ägarandel som överlåtits.

Om parterna inte avtalat om köpesumman eller annat vederlag enligt 20 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt rör det sig om en gåva. Då ska ingen överlåtelseskatt erläggas för den bolagslåneandel som belastar aktierna (se även HFD 2016:160).

7.5.3 Avvittring och arvskifte

Överlåtelseskatt betalas inte på förvärv eller del därav som grundar sig på arv, testamente eller upplösning av samägandeförhållande. Vid avvittring eller arvskifte kan det dock förekomma förvärv på vilka överlåtelseskatt ska betalas, om utomstående medel används som vederlag för överlåtelse av äganderätten till värdepapper. Inverkan av användning av utomstående medel på överlåtelseskatt på bolagslån behandlades inte i lagberedningsmaterialet (RP 125/2012 rd), och högsta förvaltningsdomstolen har inte heller någon vägledande rättspraxis angående detta.

I enlighet med beslutet om gåva HFD 2016:160 ska överlåtelseskatt inte betalas på sådan överlåtelse av äganderätten till bostadsaktier, där inget vederlag betalas. När förvärv mot vederlag sker, räknas bolagslån som belastar överlåtna bostads- eller fastighetsaktiebolags aktier in i vederlaget med stöd av 20 § 4 mom. i lagen om överlåtelseskatt. Det är således väsentligt om det vid avvittring eller arvskifte sker överlåtelse av aktier i bostads- eller fastighetsbolag mot vederlag som omfattas av överlåtelseskatt.

Om det vid avvittring eller arvskifte använts utomstående medel som vederlag och de även delvis hänför sig till de aktier i bostads- eller fastighetsaktiebolaget som överförs, anses detta vara överlåtelse mot vederlag som omfattas av överlåtelseskatt (vad gäller avvittring, se Skatteförvaltningens anvisning Ägarbyten vid avvittring och överlåtelseskatt i anslutning till dem).

När det vid avvittring eller arvskifte sker överlåtelse av aktie i bostads- eller fastighetsaktiebolag mot vederlag, omfattar skattegrunden utöver vederlag som består av utomstående medel även hela den bolagslåneandel som hänför sig till de överlåtna aktierna. Beloppet av utomstående medel som används vid avvittring eller arvskifte eller dess relation till värdet på de aktier som är föremål för överlåtelse saknar betydelse med tanke på att bolagslån betraktas som vederlag.

Om dock endast bråkdelar av till exempel bostadsaktier överlåts vid avvittring eller arvskifte, sker överlåtelse mot vederlag för dessa bråkdelars del. Då inräknas endast den andel av bolagslånet som ingår i de överlåtna bråkdelarna i vederlaget. Om till exempel makar ägde hälften var av bostadsaktierna före avvittringen vid vilken den ena maken övertar alla aktier med utomstående medel, sker överlåtelse mot vederlag endast för hälften av bostadsaktierna. Då inräknas hälften av den bolagslåneandel som hänför sig till aktierna i vederlaget.

Om det vid avvittring eller arvskifte sker överlåtelse av äganderätten till aktier i bostads- eller fastighetsaktiebolag utan utomstående medel, behöver överlåtelseskatt inte betalas på bolagslåneandelen.  

8 Internationella situationer

8.1 Aktier i inhemska bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag, andra fastighetsaktiebolag och fastighetsholdingbolag

Om överlåtelsen gäller aktier i inhemska bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag, andra fastighetsaktiebolag eller fastighetsholdingbolag, ska skatten betalas även om båda parterna är begränsat skattskyldiga.

Förvärvaren är skattskyldig och förfarandet för deklaration och betalning är det samma som om denne skulle vara allmänt skattskyldig i Finland. Om en begränsat skattskyldig förvärvare inte har något referensnummer för överlåtelseskatten, ska förvärvaren registrera sig som kund hos Skatteförvaltningen innan överlåtelseskatten betalas (se anvisningar: Överlåtelseskatt för utländska köpare).

8.2 Aktie i ett inhemskt aktiebolag

Skatt betalas inte om överlåtelsen gäller en inhemsk aktie enligt rubriken (en så kallad affärsaktie) och ingendera överlåtelseparten är allmänt skattskyldig i Finland, ett utländskt kreditinstituts filial i Finland eller ett investeringsserviceföretags eller ett fondbolags filial i Finland. Skatt betalas inte heller om överlåtelseparterna är begränsat skattskyldiga finländska medborgare.

Ärendet kan dock undantagsvis bedömas på annat sätt, om förutsättningarna för tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt i 37 § i lagen om överlåtelseskatt är uppfyllda (se beslutet HFD 2019:156 om konstgjord etablering). 

Överlåtelsen är skattepliktig om förvärvaren eller överlåtaren är allmänt skattskyldig i Finland, ett utländskt kreditinstituts filial i Finland eller ett investeringsserviceföretags eller ett fondbolags filial i Finland. Med allmänt skattskyldiga i Finland jämställs finländska öppna bolag och kommanditbolag.

Om överlåtaren är en ovannämnd i Finland allmänt skattskyldig överlåtande aktör, har denne skyldighet att ta ut överlåtelseskatt av andra begränsat skattskyldiga än utländska kreditinstituts filialer i Finland eller investeringsserviceföretags eller fondbolags filialer i Finland, om den begränsat skattskyldiga förvärvaren inte har betalat skatten på eget initiativ (en situation med skyldighet att ta ut skatt enligt 16 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt).

Bestämmelsen i 16 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt innebär att, oberoende av att överlåtaren i dessa situationer i sista hand ansvarar för betalningen av skatt, kan en begränsat skattskyldig förvärvare deklarera och betala överlåtelseskatt på en överlåtelse även då överlåtelsen gäller affärsaktier. Parterna kan komma överens om att en begränsat skattskyldig förvärvare själv lämnar in en överlåtelseskattedeklaration och betalar skatt med det egna referensnumret för överlåtelseskatt.

Om en begränsat skattskyldig förvärvare inte är införd i den finländska Skatteförvaltningens register, ska denne registrera sig innan skatt betalas (se kapitel 8.1). En uppbördsskyldig överlåtare lämnar in överlåtelseskattedeklarationen till den del som gäller den överlåtna andelen och betalar den skatt som han tagit ut av förvärvaren med sitt eget referensnummer för överlåtelseskatt inom två månader från undertecknandet av överlåtelseavtalet.

8.3 Värdepapper som emitterats av ett utländskt samfund

Överlåtelseskatt betalas i regel inte på överlåtelse av värdepapper som emitteras av utländska samfund.

Skatt ska dock betalas, om det är fråga om ett samfund som avses i 18 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt. Det är fråga om denna typ av samfund när bolagets sammanlagda tillgångar till mer än 50 procent består av fast egendom som bolaget äger direkt eller indirekt i Finland. Dessutom ska samfundets verksamhet huvudsakligen omfatta ägande eller besittning av fastigheter. På en överlåtelse av värdepapper som emitterats av detta slags utländskt fastighetsholdingbolag ska skatt betalas, om förvärvaren eller överlåtaren är allmänt skattskyldig i Finland, eller ett utländskt kreditinstituts filial eller ett utländskt placeringstjänstföretags eller fondbolags filial i Finland. I så fall är förfarandet för att deklarera och betala överlåtelseskatt samma som konstaterats ovan i kapitel 8.2. Överlåtelse av en lånefordran på ett sådant samfund kan också omfattas av överlåtelseskatt (se kapitel 3).

9 Särskilda frågor

9.1 Delägarbostad

Med delägarbostad avses en bostadslägenhet för vilken äganderätten till aktierna eller andelarna som berättigar till besittning av lägenheten har delats mellan den stiftande delägaren eller någon annan näringsidkare och mottagaren av besittningsrätten till bostadslägenheten (förvärvaren av minoritetsandelen), och besittningen av denna dessutom grundar sig på ett hyresavtal eller något annat avtal. Det är fråga om en avtalshelhet som består av en överlåtelse av en del av aktierna eller andelarna och dessutom grundar sig på att ett hyresavtal eller något annat avtal ingås, till exempel ett delägaravtal.

Det nedan angivna gäller överlåtelser som har skett efter lagändringen som trädde i kraft 1.3.2013.

9.1.1 Köp av minoritetsandel av en stiftande delägare

Mottagaren av besittningsrätten till en bostadslägenhet (köparen av minoritetsandelen) kan enligt villkoren i delägaravtalet vara skyldig att som en del av hyran eller som en separat post betala ett kapitalvederlag med vilket bolagslåneandelen som hänför sig till lägenheten amorteras.

I detta fall är det fråga om en sådan skyldighet som avses i 20 § 4 mom. i lagen om överlåtelseskatt som grundar sig på något annat avtal om att betala bolagslåneandelen som hänför sig till aktierna. Det är också fråga om ett betalningsåtagande som avses i 20 § 1 mom. Det belopp som räknas till skatteberäkningsgrunden bestäms enligt hur man kommit överens om att dessa betalningar ska beaktas i samband med den slutliga inlösen av aktierna.

Om köparen av en minoritetsandel inte enligt villkoren i delägaravtalet är skyldig att som en del av hyran eller på annat sätt som en separat post betala ett kapitalvederlag, räknas ett bolagslån som eventuellt hänför sig till aktierna inte till skattegrunden.

9.1.2 Vidareöverlåtelse av en minoritetsandel

Mottagaren av besittningsrätten till en bostadslägenhet (ägaren av en minoritetsandel) kan överlåta den del av aktierna som hen äger vidare innan den slutliga inlösen. Om man i delägaravtalet kommit överens om en skyldighet att betala kapitalvederlag, ska förvärvaren i detta fall betala överlåtelseskatt förutom på köpesumman eller annat vederlag också på de betalningar av kapitalvederlag som vid tidpunkten för köpslutet fortfarande är obetalda.

9.1.3 En stiftande delägare löser in en minoritetsandel

En stiftande delägare kan enligt villkoren i den ursprungliga avtalshelheten återinlösa en minoritetsandel innan den slutliga inlösen. Överlåtelseskatt ska betalas på inlösen av minoritetsandelar (se HFD 2013:86). Inlösningspriset utgör beräkningsgrunden för skatten. Till beräkningsgrunden räknas inte en bolagslåneandel som hänför sig till aktierna.

9.2 Byte

Vid byte av egendom som är föremål för överlåtelseskatt ska skatt betalas för vardera överlåtelsen. Varje part betalar överlåtelseskatt för det gängse värdet för det vederlag han överlåtit (4 § 2 mom. och 15 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt). Om värdena för de egendomsposter som byts inte antecknats i bytesbrevet ska en utredning framläggas om de gängse värdena. Skatteförvaltningen granskar att vederlagets värde i överlåtelsehandlingen motsvarar egendomens gängse värde.

Om det i samband med bytet betalas utöver den överlåtna egendomen mellanskillnad är det också till sin karaktär vederlag som betalaren erlagt. Den som betalar mellanskillnaden betalar överlåtelseskatt för det sammanlagda värdet av egendomen han överlåtit och mellanskillnaden. Mellanskillnaden dras av värdet på den egendom som överlåtits av den som tar emot mellanskillnaden.

Om bytet inte involverar mellanskillnad, men de objekt som ska bytas utifrån tillgänglig information inte har samma värde, kan en del av överlåtelsen betraktas som en gåva. Om gåvosyfte saknas, anses det högre värdet vara det gängse värdet på de tillgångsposter som byts.

Om bostadsaktier som förvärvats vid bytet belastas av bolagslån räknas lånet in i skattegrunden (se kapitel 7.5.1).

9.3 Upplösning av samägandeförhållande

En äganderätt hänför sig alltid till ett visst föremål. Upplösningen av samägande betraktas alltid föremålsvis.

Om en samägd aktielägenhet delas upp utan att betala vederlag i två lägenheter genom ändring av bolagsordningen rör det sig om skattefri upplösning av ett samäganderättsförhållande. Om däremot samägarna till två aktielägenheter upplöser sitt samägande så att de blir ensam ägare till var sin aktielägenhet rör det sig om byte av ägandeandelar i aktielägenheter. Vardera förvärvaren ska betala överlåtelseskatt på det gängse värdet av den andel som han överlåtit. Överlåtelseskatt ska även betalas för en eventuell bolagslåneandel som belastar den erhållna bostadsaktieandelen.

Det är inte fråga om en överlåtelse som omfattas av överlåtelseskatt om affärsaktier av sinsemellan samma slag är föremål för samägande och samägandet upplöses genom att aktierna delas mellan samägarna enligt ägandeförhållandena samt inget särskilt vederlag betalas vid delningen.

9.4 Inlösningsklausul

Om de överlåtna aktierna inlöses i enlighet med bolagsordningen, ska inlösaren lämna in en överlåtelseskattedeklaration och betala skatten inom två månader från det att lösenbrevet har sammanställts. Om ett lösenbrev inte sammanställs, ska inlösaren lämna in en överlåtelseskattedeklaration och betala skatten inom två månader från utgången av inlösentiden eller en eventuell värdering. Om inlösen enligt bolagsordningen ägt rum efter överlåtelsen vid en överlåtelse som gjorts via en fastighetsmäklare, har mäklaren inte något skatteansvar, eftersom mäklaren inte innehar mäklarställning vad gäller inlösen.

Om det handlar om en så kallat överlåtelse på eget initiativ behöver den ursprungliga förvärvaren inte lämna någon överlåtelseskattedeklaration eller betala skatt, om förvärvaren inte får aktierna på grund av att inlösen förverkligats. Om det är osäkert om inlösen genomförs i det skede då deklarations- och betalningsskyldigheten för överlåtelseskatt för den ursprungliga överlåtelsen är aktuell (två månader från det att köpebrevet eller ett annat överlåtelseavtal undertecknats), ska den ursprungliga förvärvaren lämna in en överlåtelseskattedeklaration och betala överlåtelseskatt inom den utsatta tiden för att undvika dröjsmålspåföljder i det fallet att överlåtelsen blir stadigvarande.

Vad gäller en överlåtelse som förmedlats av en fastighetsmäklare, ska förvärvaren betala överlåtelseskatt i samband med att överlåtelseavtalet ingås. Det gäller också situationer där beständigheten hos den ursprungliga förvärvarens förvärv beror på om den som har rätt till inlösen utnyttjar denna rätt. Fastighetsmäklaren ansvarar för att skatten betalas även vid överlåtelser av det här slaget, där aktier kan lösas in med utgångspunkt i en inlösningsklausul i bolagsordningen.

Om aktierna löses in i enlighet med bolagsordningen och den ursprungliga förvärvaren har betalat överlåtelseskatten, återbärs den betalda skatten till denna på ansökan.

9.5 Hävning av köp eller annan överlåtelse och sänkning av köpesumman

I beskattningen iakttas den avtalsrättsliga principen om att avtal är bindande. Det innebär att skattepåföljderna i regel bestäms utifrån avtal som ingåtts. En överlåtelse kan hävas genom ett avtal som är förenligt med formkraven på den ursprungliga överlåtelsen eller genom ett domstolsbeslut. Med andra ord hävs inte överlåtelsen utan ovannämnda avtal eller dom, trots att förutsättningarna för hävning föreligger enligt villkoren i överlåtelseavtalet.

Enligt 40 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt återbärs skatten på ansökan om en domstol har hävt överlåtelsen eller förordnat att den ska hävas eller överlåtelsen har hävts genom avtal i ett läge i vilket den enligt ett villkor i överlåtelsehandlingen eller till följd av avtalsbrott kunde ha blivit hävd genom dom (så kallad verksam hävning av överlåtelse). Samma gäller om köpesumman har sänkts i en motsvarande situation.

Till följd av verksam hävning av en överlåtelse returneras innehavet av överlåtelseobjektet till överlåtaren, och det handlar inte om en ny överlåtelse. Verksam hävning av överlåtelse undanröjer också överlåtelseskattepåföljder relaterade till överlåtelsen. I en situation där ett köp hävs betyder detta för den ursprungliga säljaren att säljaren inte behöver betala överlåtelseskatt på värdepapper som returneras till denne till följd av verksam hävning av köpet. Den ursprungliga försäljaren har i så fall inte heller någon skyldighet att lämna in en överlåtelseskattedeklaration.

Om en överlåtelse inte hävts i sådana förhållanden som avses i 40 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt och hävningen därför inte varit effektiv, leder hävning av överlåtelse utifrån ett avtal till att överlåtelseskatten inte kan returneras. I så fall ska också den ursprungliga överlåtaren lämna in en överlåtelseskattedeklaration och betala överlåtelseskatt inklusive eventuella dröjsmålsräntor och påföljdsavgifter, eftersom en ny överlåtelse av äganderätt till det värdepapper som är föremål för överlåtelseskatt äger rum med hävningsavtalet.

Om det dock i det ursprungliga överlåtelseavtalet finns ett suspensivt villkor om överföringen av äganderätten och överlåtelsen hävs innan äganderätten överförts till förvärvaren, orsakar inte hävningen av överlåtelsen en skyldighet att deklarera och betala överlåtelseskatt för den ursprungliga överlåtaren. Om köparen hunnit betala överlåtelseskatt, återbetalas skatten i en sådan situation oberoende av grunden för att häva köpet (HFD 2009:27).

Genom prissänkning återbördas rätt förhållande mellan köpobjektets faktiska pris och den betalda köpesumman. Vid en prissänkning återbetalar säljaren pengar till köparen till ett belopp som motsvarar felet som gäller köpobjektet varvid objektets köpesumma fastställs på nytt. Om ett köp hävts frivilligt, och förutsättningar för verksam hävning inte föreligger, kan överlåtelseskatt inte returneras ens partiellt genom att åberopa prisnedsättning.

En skadeersättning eller en annan avtalsbaserad ersättning för köparens kostnader täcker i praktiken den konkreta skada som åsamkats köparen. Sådana prestationer är till sin natur skadeersättningsbaserade och då finns det ingen grund för återbäring av överlåtelseskatten.

Ansökan om återbäring av betald skatt ska göras inom tio år räknat från utgången av det kalenderår under vilket överlåtelsen av äganderätten till ett värdepapper har gjorts eller skattskyldighet på något annat sätt uppstått. Om det överlåtelseavtal som gäller ett objekt som är föremål för hävning av överlåtelse eller nedsättning av köpesumman ingåtts tidigare än 1.1.2017, räknas ovannämnda utsatta tid dock från utgången av det kalenderår under vilket skatten betalats.

9.6 Villkorligt överlåtelsepris

Ett överlåtelsepris är villkorligt, när man i köpebrevet till exempel har kommit överens om att en tilläggsköpesumma specificeras senare eller när köpebrevet innefattar ett villkor om justering av köpesumman. Om överlåtelsepriset är beroende av en framtida händelse, ska överlåtelseskatt betalas redan i den första fasen på det mest sannolika slutliga vederlaget vid den utsatta tiden. Förvärvaren ska i enlighet med detta i överlåtelseskattedeklarationen ge en uppskattning av beloppet på det slutliga vederlaget och en utredning över grunderna för fastställande.

Om det senare visar sig att det slutliga vederlaget är större än vad som uppskattats, ska en överlåtelseskattedeklaration ges utifrån tilläggsvederlaget och skatten ska betalas inom två månader från det att den slutliga grunden för fastställandet av tilläggsvederlaget blivit klar. När skatten betalas inom två månader från det att den slutliga köpesumman bekräftats, beräknas ingen dröjsmålsränta på skatten. Om det slutliga vederlaget visar sig vara lägre än det uppskattade vederlaget, kan den skattskyldige med en återbäringsansökan för överlåtelseskatt ansöka om återbäring av skatt som betalats för mycket.

I 32 a § i lagen om överlåtelseskatt definieras begreppet skatteår med hänsyn till beräkningen av tidsfristerna för fastställande och återbäring av skatt. I 2 mom. i bestämmelsen föreskrivs att om förvärvaren i enlighet med villkoren för överlåtelsen ska betala tilläggsvederlag, är skatteåret för tilläggsvederlaget det kalenderår under vilket skyldigheten att betala tilläggsvederlaget har inträtt.  

9.7 Gruppbyggnadsobjekt i bolagsform och överlåtelsebeskattning före färdigställandet av objektet

Gruppbyggande är en mellanform mellan att låta uppföra byggnader på eget initiativ och låta en byggfirma uppföra byggnader. Det primära syftet med ett gruppbyggnadsprojekt är att skaffa de fysiska personer som hör till gruppen eller deras familjemedlemmar en bostad. Delägarna kan börja bygga i grupp på eget initiativ eller så kan de anlita en konsult för gruppbyggandet. 

Vid gruppbyggande i bolagsform ingår de som deltar i projektet ett avtal om gruppbyggande. Efter andra förberedande åtgärder bildar de ett bostadsaktiebolag eller någon annan bostadssammanslutning för vilken gruppen låter uppföra en eller flera nybyggnader eller där gruppen på ett sätt som kan jämföras med nybyggnad låter renovera eller bygga om byggnader som aktiebolaget eller bostadssammanslutningen äger eller förvärvar. Oftast handlar det om bostadsaktiebolag och därför hänvisas nedan till bostadsaktiebolag och aktier, men det som sägs är även tillämpligt på andra bostadssamfund.

Gruppbyggherrarna tecknar aktier i bostadsaktiebolaget, varvid de blir delägare i bostadsaktiebolaget. När en person som deltar i gruppbyggnadsprojektet tecknar aktier i det bostadsaktiebolag som ska bildas, handlar det om en nyteckning som ingen överlåtelseskatt behöver betalas för.

Om bostadsaktierna överlåts vidare innan objektet färdigställs, är det frågan om en överlåtelse enligt 20 § 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt, som förvärvaren ska betala skatt för inom två månader från överföringen av äganderätten. Överlåtelseskatt ska betalas på överlåtelsepriset för övertagande av ansvaret för de förpliktelser som tillfaller överlåtaren (till exempel övertagande av ansvaret för vederlag som förfallit vid tidpunkten för överlåtelseavtalet) och beloppet på de skulder hos bostadsaktiebolaget vilka hänför sig till de förvärvade bostadsaktierna.

Andelen av bostadsaktiebolagets skulder räknas in i vederlaget även om skulden ännu inte skulle ha fördelats på aktierna. Den andel av skulden som vid tidpunkten för överföringen av äganderätten belastar bostadsaktierna som är föremål för överlåtelsen fås genom att man graderar den skuld som bostadsaktiebolaget har vid nämnda tidpunkt på aktierna i enlighet med bolagsordningen.

9.8 Tilläggsförmåner vid bostadsaffärer

Särskilt i marknadsföring av nyproduktion förekommer det ibland situationer där en förvärvare i anslutning till ett bostadsköp får en immateriell eller materiell förmån som har ett ekonomiskt värde som är mer än ringa. Förmånen kan gälla till exempel befrielse från vissa vederlag för viss tid i anknytning till ägande av bostadsaktier, överlåtelseskatt som betalats av överlåtaren för förvärvarens räkning eller för att förvärvaren av bostadsaktier som tilläggsförmån får aktier som berättigar till besittning av en bilplats, vilka besitts med aktier som är fristående från bostadsaktierna.

Om en egendom som getts som tilläggsförmån kan överlåtas självständigt och om den som separat överlåten har ett ekonomiskt värde, anses det som köparen betalar vara fördelat på bostadsaktierna respektive den egendom som fåtts som tilläggsförmån i proportion till deras värden. Sådan egendom är till exempel aktier som berättigar till besittning av en bilplats. Om en förvärvare som tilläggsförmån får aktier som berättigar till besittning av en bilplats eller annan egendom som omfattas av överlåtelseskatt, ska förvärvaren lämna in en överlåtelseskattedeklaration om såväl bostadsaktierna som de aktier som berättigar till besittning av bilplatsen.

Andra tilläggsförmåner, såsom vederlagsfrihet som fåtts för viss tid i samband med ett köp eller att överlåtaren betalar den överlåtelseskatt som hör till bostadsaffären, är sådana förmåner som fåtts som tilläggsförmåner till en affär, vilka inte påverkar överlåtelsepriset och följaktligen inte grunden för överlåtelseskatten. Nedsättning av ett vederlag påverkar överlåtelsebeskattningen enbart om den antecknats som en post som minskar köpesumman i köpebrevet. Överlåtelseskatten beräknas med andra ord baserat på den köpesumma som har angetts i avtalet.

9.9 Rättelse av anteckningar i köpebrev

De ägandeförhållanden som specificerats i köpebrevet eller annat överlåtelseavtal visar hur man när avtalet ingicks avsåg att ägandet ska fördelas. Om ett överlåtelseavtal inte innehåller separata bestämmelser om ägarandelarna för förvärvarna, är utgångspunkten att förvärvarna äger det förvärvade objektet till lika stora andelar.

Ändring i efterskott av de ägandeförhållanden vilka fastställts i köpebrevet eller i ett annat överlåtelseavtal ses som en ny överlåtelseskattskyldig överlåtelse. Det rör sig emellertid inte om en överlåtelseskattepliktig ny överlåtelse om man enligt en företedd utredning kan konstatera att ägandeförhållandena antecknats på ett sätt som inte motsvarar parternas avsikt (formuleringsmisstag).

Att man misstar sig i fråga om huruvida en överlåtelse är meningsfull eller i fråga om dess skattepåföljder är inte en grund för att överlåtelseavtalet ska kunna ändras utan skattepåföljder. Följaktligen är det inte möjligt att justera ett överlåtelseavtal (ändringar i ägandeförhållandena eller i överlåtelseparterna) utan skattepåföljder, om en sådan möjlighet inte reserverats med villkor som upptagits i ett överlåtelseavtal. Ett sådant villkor som inkluderats i ett överlåtelseavtal beaktas i beskattningen enbart i de situationer, där det vid tidpunkten för ingåendet av överlåtelseavtalet finns en sådan osäkerhetsfaktor, som till exempel kan hindra en viss person från att i detta skede förbinda sig till rättshandlingen i fråga.

En ändring i ägandeförhållandena i överlåtelseavtalet kan i sig vara avtalsrättsligt giltigt. Det har emellertid ingen betydelse när det avgörs hurdana överlåtelseskattepåföljder som ändringen i ägandeförhållandena medför.

9.10 Kapitalinvestering eller utdelning av medel

9.10.1 Allmänt

Enligt 4 § 4 mom. och 15 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska skatt betalas för överlåtelse av värdepapper till öppet bolag, kommanditbolag, aktiebolag eller annat samfund som sker mot aktier eller andelar eller i form av annan kapitalinvestering. Om det handlar om en ändring av verksamhetsformen enligt 24 § i inkomstskattelagen, ska överlåtelseskatt inte betalas (läs mer om detta i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsebeskattning vid ändringar av företagsformen och företagsomstruktureringar).

Enligt 4 § 4 mom. och 15 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska skatt även betalas på förvärv av värdepapper som grundar sig på upplösning av ett samfund, bolagsmans privatuttag eller annan utbetalning av medel. Överlåtelseskatt ska sålunda betalas för värdepapper som fås som utdelning då ett aktiebolag upplöses liksom även för förvärv som grundar sig på upplösning av ett personbolag.

Enligt 20 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska skatt vid ovan avsedda överlåtelser betalas utifrån den överlåtna egendomens gängse värde vid överlåtelsetidpunkten. Om överlåtelsen gäller aktier i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag och det rör sig om ett färdigställt nybygge eller ett begagnat objekt, inräknas även den bolagslåneandel som belastar aktierna i skattens beräkningsgrund. Grunden för överlåtelseskatten är sålunda aktiernas skuldfria pris.

Det handlar inte om kapitalplacering enligt lagen om överlåtelseskatt, då ett aktiebolag skaffar eller löser in egna aktier. Grunden för överlåtelseskatt är i så fall köpesumman på aktierna och värdet på ett eventuellt annat vederlag, inte det gängse värdet på aktierna.

Nedan behandlas mer ingående vissa situationer som anknyter till kapitalplacering och vinstutdelning.

9.10.2 Utdelning in natura

När ett aktiebolag delar ut värdepapper som dividend (utdelning in natura), är det fråga om en värdepappersöverlåtelse som sker i form av utdelning av medel.

Som överlåtelsetidpunkt som utgör grunden för bestämningen av skyldigheterna att deklarera och betala överlåtelseskatt betraktas den dag när dividenden kunde lyftas. I praktiken innebär detta dividendutbetalningsdagen enligt beslutet vid bolagsstämman. Om betalningsdagen inte nämnts i dividendbeslutet, ses dagen för beslutet om dividendutdelning som överlåtelsetidpunkten.

Grunden för överlåtelseskatten är det gängse värdet på de aktier som erhållits i dividend den dag då dividenden kunnat lyftas. Gängse värde på en offentligt noterad aktie utgörs av det viktade genomsnittspriset på aktierna på överlåtelsedagen. Skatten på värdepapper som erhållits i dividend är 1,5 procent av värdepapprens gängse värde. Om aktier som avses i 20 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt delas ut som dividend, inräknas de bolagslåneandelar som avses i 20 § 4 mom. i lagen om överlåtelseskatt i skattegrunden.

I Finland är en allmänt skattskyldig dividendmottagare skyldig att lämna in en överlåtelseskattedeklaration och betala skatt med ett eget referensnummer för överlåtelseskatt. Förfarandet är detsamma som då en begränsat skattskyldig i Finland som dividend får aktier i ett så kallat fastighetsbolag. Dividendutbetalaren och dividendmottagaren kan sinsemellan avtala om att dividendutbetalaren ansvarar för överlåtelseskatten på in natura-dividenden. Detta saknar dock betydelse med tanke på skyldigheten att deklarera och betala överlåtelseskatten. En dividendutbetalare eller ett annat ombud kan sköta anmälningen i ovannämnda situationer för dividendmottagarens räkning enbart med stöd av ett befullmäktigande. Om dividendmottagaren är ett samfund, ska överlåtelseskattedeklarationen lämnas in elektroniskt. Läs mer om beskattning av dividend som delats ut in natura i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividend som delats ut i annan form än pengar.

Om så kallade affärsaktier delas ut som dividend och dividendmottagaren är begränsat skattskyldig i Finland, är dividendutbetalaren skyldig att ta ut överlåtelseskatt, om den begränsat skattskyldiga inte har betalat skatten på eget initiativ (16 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt). När dividendutbetalaren fullgör plikter relaterade till deklaration och betalning av överlåtelseskatt, ska den lämna in en separat överlåtelseskattedeklaration för varje begränsat skattskyldig mottagare. Dividendutbetalaren gör betalningen med det egna referensnumret för överlåtelseskatt. Parterna kan dock komma överens om att en begränsat skattskyldig förvärvare själv lämnar in en separat deklaration och betalar överlåtelseskatt med det egna referensnumret för överlåtelseskatt. Ansökan om referensnummer för begränsat skattskyldiga behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens kundanvisning Överlåtelseskatt för utländska köpare.

Deklaration och betalning av överlåtelseskatt har beskrivits närmare i kapitel 4.1. 

9.10.3 Överlåtelser till underpris mellan ett bolag och en delägare

Om ett bolag överlåter ett värdepapper till underpris till en delägare eller bolagsman betraktas skillnaden mellan det överlåtna värdepapprets gängse värde och överlåtelsepriset som övrig utdelning av medel för vilken överlåtelseskatt ska betalas.

Om en delägare eller en bolagsman överlåter ett värdepapper till underpris till bolaget betraktas skillnaden mellan det överlåtna värdepapprets gängse värde och överlåtelsepriset som en kapitalinvestering i bolaget för vilken bolaget ska betala överlåtelseskatt. I beslut HFD 2012:13 har högsta förvaltningsdomstolen tagit ställning till omfattningen av begreppet kapitalinvestering i en situation där en köpesumma till underpris inte betalats med aktier i ägarbolaget och säljaren inte ägt aktier i köparbolaget vare sig före eller efter affären. I motiveringarna till beslutet ansåg högsta förvaltningsdomstolen att det i den ovannämnda situationen inte var fråga om en överlåtelse av aktier till ett samfund mot aktier eller andelar, eller någon annan form av kapitalinvestering.

Av beslutet kan man dra den slutsats att en värdeskillnad är en kapitalplacering om säljaren i ett köp till underpris är delägare i det köpande bolaget eller om delägarställningen uppkommer i samband med köpet.

9.11 Dividendutdelning som en del av vederlaget

Enligt den allmänna bestämmelsen om beräkningsgrunden för överlåtelseskatt räknas till vederlaget en prestation som överenskommits mellan överlåtaren och förvärvaren i överlåtelseavtalets villkor. Köparen och säljaren kan vid köp av affärsaktier avtala att säljaren får en dividend som senare delas ut av bolaget som är föremål för försäljningen. I typfallet handlar det om en situation där försäljaren förbehåller sig rätt till dividend som delas ut för den räkenskapsperiod som omfattar tidpunkten för affären eller för de räkenskapsperioder som följer omedelbart efter den.

Dividend för överlåtaren utifrån ett beslut om dividendutdelning vilket fattats först efter att äganderätten överförts räknas enligt etablerad beskattnings- och rättspraxis in i köpesumman för aktierna i sådana förhållanden. Denna ståndpunkt tillämpas också i situationer där det inte i övrigt gjorts någon överenskommelse om det penningvederlag som ska betalas till överlåtaren, men vederlaget de facto betalas på så sätt att överlåtaren får en dividend utifrån ett beslut om dividendutdelning, vilket fattas först efter att äganderätten till aktierna överförts.

Också vid överlåtelser som görs mellan fysiska personer som står varandra nära kan överlåtaren förbehålla sig en livslång eller långvarig tidsbestämd dividendrätt till de aktier som överlåts. Dessa överlåtelser görs i typfallet i gåvosyfte i samband med överlåtelse vid generationsväxling, antingen på så sätt att förvärvaren inte alls betalar vederlag till överlåtaren eller så görs överlåtelsen till ett pris som understiger gängse värde. I sådana fall jämställs inte förbehåll av dividendrätten vad gäller sakinnehåll med överlåtelsepriset och överlåtelseskatt ska inte betalas på en tidigare dividendrätt som överenskommits för ägaren (se närmare i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen).

Enligt rättspraxisen (HFD 27.4.2010 liggare 909) har en förskottsdividend inte betraktats som ett vederlag, om bolaget som är föremålet för en affär enligt de bokföringsmässiga och bolagsrättsliga bestämmelserna som krävs för ett system med förskottsdividender har beslutat att dela ut förskottsdividender, även om det slutliga dividendutdelningsbeslutet har fattats och dividenderna utdelats först när äganderätten redan överförts till köparen.

9.12 Överlåtelse av värdepapper som är föremål för offentlig handel på den reglerade marknaden och det multilaterala handelssystemet

För överlåtelse av värdepapper som är föremål för handel betalas inte överlåtelseskatt i regelbunden handel som är öppen för allmänheten:

1. saluförs på en reglerad marknad som avses i lagen om handel med finansiella instrument,
2. på annan reglerad marknad under myndighetstillsyn i en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet som har godkänt konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden, eller
3. i ett multilateralt handelssystem som avses i lagen om handel med finansiella instrument förutsatt att värdepappren som emitterats av ett bolag har inkluderats som föremål i handeln på ansökan av ett bolag eller med dess samtycke och att värdepappren kopplats till ett värdeandelssystem eller motsvarande utländskt registersystem som avses i lagen om värdeandelssystemet och om clearingverksamhet.

Förmedlare eller part i överlåtelsen ska vara ett investeringsbolag som avses i lagen om investeringstjänster, ett utländskt investeringsserviceföretag eller annan leverantör av investeringsservice som avses i den aktuella lagen, eller också ska förvärvaren vara godkänd som handelspart på den marknad där överlåtelsen sker. En ytterligare förutsättning för skattefrihet är att överlåtelsen sker mot ett penningvederlag med fast belopp. Om vederlaget är villkorligt, är överlåtelsen inte skattefri.

Om förmedlaren är ett utländskt värdepappersföretag (så kallad distansförmedlare), är en ytterligare förutsättning för skattefrihet att den skattskyldige förvärvaren lämnar en överlåtelseskattedeklaration inom två månader från överlåtelsen eller att förmedlaren lämnar en årsanmälan om överlåtelsen som avses i 15 § 4 mom. i lagen om beskattningsförfarande till Skatteförvaltningen.

Skattefriheten gäller inte följande överlåtelser:

• en överlåtelse som baserar sig på ett anbud som gjorts efter att värdepappersaffären avslutats,
• en överlåtelse som grundar sig på ett anbud som har getts innan affären börjat, om det inte är fråga om försäljning av bolagets gamla aktier som grundar sig på ett kombinerat köp- och teckningsanbud i direkt anknytning till aktieemissionen i samband med listningen och där föremålet för överlåtelsen specificeras först när affären har inletts och köpesumman svarar mot priset som betalas för nya aktier
  • Skattefriheten som anknyter till gamla aktier vilka överlåtits i samband med listningen förutsätter således en aktieemission som genomförs i samband med listningen och att beloppet av köpesumman är det samma som priset som betalas för nya aktier. Vidare förutsätts det att föremålet för överlåtelsen specificeras först efter att affären har börjat.
• en överlåtelse där vederlaget bestäms i ett skiljeförfarande enligt bestämmelserna om behandling av inlösentvister i 18 kap. i aktiebolagslagen
  • 1.2024 ändrades 15 a § 4 mom. 2 punkten i lagen om överlåtelseskatt så att undantaget från skattefriheten överlag gäller situationer där vederlaget, det vill säga lösenbeloppet, bestäms i ett skiljeförfarande. När lösenbeloppet bestäms i ett skiljeförfarande görs överlåtelsen inte i enlighet med 15 a § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt mot ett fast penningvederlag. Det har ingen betydelse huruvida inlösaren ställer en säkerhet som skiljemännen godkänner för betalningen av lösenbeloppet i enlighet med 18 kap. 6 § i aktiebolagslagen, varvid äganderätten övergår direkt. För överlåtelsebeskattningens del har det inte någon betydelse om inlösen sker på grund av krav från en minoritets- eller en majoritetsaktieägare. Vid inlösningar ska en överlåtelseskattedeklaration lämnas och skatten betalas inom två månader från betalningen av lösenbeloppet eller från det att skiljedomstolens beslut har vunnit laga kraft eller, om säkerhet har ställts för betalningen av lösenbeloppet, från det att säkerheten ställdes.
• en överlåtelse där vederlaget delvis eller helt består av en arbetsinsats.
  • I sådana fall är det varken ur ekonomisk eller juridisk synpunkt fråga om överlåtelse av värdepapper utan däremot om löneutbetalning. Tillämpning av bestämmelsen förutsätter inte ett anställningsförhållande. Beskattningen av anställningsoptioner beskrivs i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av anställningsoptioner.
• en överlåtelse som sker i form av kapitalinvestering eller utdelning av medel.
  • En överlåtelse av aktier som görs i ett aktiebyte i enlighet med 52 f § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet har karaktären av en kapitalinvestering, och överlåtelsen är således inte skattefri.

9.13 Skatteansvar till följd av felaktigt disponentintyg

Vid överlåtelse av begagnade aktielägenheter är det väsentligt att uppgifterna i disponentintyget är korrekta och heltäckande. Att andelen av bolagslånet nu är en skattegrund gör disponentintyget ännu viktigare än hittills.

Det ankommer fortfarande på förvärvaren att rätt belopp betalas i skatt. Om överföringen av aktien eller andelsbeviset förs in i förteckningen över aktier eller andelsbevis trots att en utredning över betald eller uttagen skatt inte företetts är även bostadsaktiebolaget ansvarigt för att rätt skattebelopp betalas om inte uppgifterna i samfundets aktiebok före anteckningen i aktieboken har anmälts till bostadsdatasystemet.

Om överföringen av aktien har förts in i aktieförteckningen och betalningen av skatt delvis försummats på grund av felaktiga uppgifter om bolagslånet i disponentintyget är bostadsaktiebolaget som svarar för disponentens verksamhet i första hand ansvarigt för skatten.

9.14 Temporär skattefrihet som gäller vissa bolagiseringar i samband med social- och hälsovårdsreformen

Till lagen om överlåtelseskatt fogades 1.1.2024 en bestämmelse om temporär skattefrihet som gäller vissa bolagiseringar i samband med social- och hälsovårdsreformen. Bestämmelsen tillämpas retroaktivt på överlåtelser som har ägt rum utifrån avtal som har ingåtts 9.10.2023 eller senare.

Överlåtelseskatt ska inte betalas när en kommun eller en sådan samkommun som avses i 32 § i lagen om genomförande av reformen av social- och hälsovården och räddningsväsendet och om införande av den lagstiftning som gäller reformen (så kallad införandelag 616/2021) senast vid utgången av 2030 till ett aktiebolag som ägs av kommunen eller samkommunen ensam eller tillsammans med en annan kommun eller samkommun mot aktier i bolaget överlåter aktier i ett bolag som äger och besitter en fastighet, när de lokaler som besitts utifrån de överlåtna aktierna:

1. med stöd av 22 eller 25 § i införandelagen hyrts ut till ett välfärdsområde och som den 31 december 2022 huvudsakligen har använts inom den primärvård, den specialiserade sjukvård, det socialväsende eller det räddningsväsende som ordnats av kommunen eller en i 20 eller 32 § i införandelagen avsedd samkommun eller som färdigställs för sådan användning inom den tidsfrist som anges i 22 § 2 mom. i den lagen, eller
2. huvudsakligen har använts för i 1 punkten avsedd verksamhet vid ett samfund som bedrivit verksamhet med stöd av ett avtal som grundat sig på konkurrensutsättning och som ingåtts med en kommun eller en i 32 § i införandelagen avsedd samkommun.

Enligt regeringens proposition (RP 40/2023) kan överlåtelsen göras till ett befintligt bolag eller till ett bolag som bildas för ändamålet. Bolagsrättsligt är det fråga om att teckningspriset betalas med apportegendom i stället för pengar. Apportegendomen kan förutom fastigheter omfatta också andra tillgångar som överlåts till bolaget. Skattefriheten gäller inte överlåtelser där penningvederlag används. Endast aktier i det övertagande bolaget kan alltså ges som vederlag till den överlåtande kommunen eller samkommunen.

En förutsättning för skattefrihet är att lokalerna huvudsakligen har använts inom den primärvård, den specialiserade sjukvård, det socialväsende eller det räddningsväsende som ordnats av kommunen eller samkommunen. Vad huvudsaklig innebär bedöms utifrån den yta som använts. En ytterligare förutsättning för skattefrihet är att lokalerna har hyrts ut till välfärdsområdet på det sätt som avses i bestämmelsen. Skattefriheten kan också gälla lokaler som färdigställs och faktiskt tas i bruk av social- och hälsovården eller räddningsväsendet, som välfärdsområdet ansvarar för, under övergångsperioden enligt 22 § i införandelagen och som hyrs ut till välfärdsområdet med stöd av den paragrafen.

Regeringens proposition anger att det inte ska betraktas som ett hinder för skattefrihet om kommunens eller samkommunens lokaler som använts av social- och hälsovården eller räddningsväsendet tillfälligt inte har använts för sådana ändamål 31.12.2022 på grund av renovering eller andra reparationer.

Skattefriheten gäller även lokaler som har använts för i bestämmelsen avsedd verksamhet vid ett samfund som bedrivit verksamhet med stöd av ett avtal som grundat sig på konkurrensutsättning och som ingåtts med en kommun eller en frivillig samkommun. Även i dessa fall förutsätter skattefriheten att lokalerna huvudsakligen har använts för den verksamheten.

Förvärvaren ska lämna en överlåtelseskattedeklaration av överlåtelsen av aktier i ett fastighetsbolag. En handling om överlåtelse av apportegendom ska bifogas till deklarationen.

 

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Tiina Pulkkinen