Anvisning om ägarbyten vid avvittring och överlåtelsebeskattningen i anslutning till dessa

Överlåtelseskatteprocenten ändras den 1 januari 2024. De nya skatteprocenten tillämpas på överlåtelser som har gjorts den 12 oktober 2023 eller senare. Överlåtelseskatten som ska betalas för fastigheter är 3 procent och 1,5 procent för värdepapper, såsom bostadsaktier eller affärsaktier. Anvisningen uppdateras för tillfället för denna del och vissa andra delar.

I denna anvisning behandlas ägarbyten vid avvittring och frågor som gäller överlåtelsebeskattningen i anslutning till dessa.

1 Allmänt

I Finland grundar sig systemet med äktenskapsförmögenhet på att tillgångarna och skulderna hålls åtskilda. Detta innebär att vardera maken under äktenskapet självständigt äger sina egna tillgångar och svarar för sina egna skulder. Ägaren är den make i vars namn egendomen har skaffats (namnprincipen). Makarna har dock giftorätt till varandras egendom. Giftorätt innebär att vardera maken har rätt till hälften av det totala värdet av den gemensamma egendomen när äktenskapet tar slut.

När ett äktenskap löses upp på grund av antingen en skilsmässa eller den ena makens bortgång förverkligas giftorätten genom att avvittra egendomen mellan makarna. När en avvittring görs tar man hänsyn till vardera makens tillgångar och skulder som omfattas av giftorätt. Därefter dras skulderna av från tillgångarna. Om den ena maken har större nettotillgångar, är hen skyldig att överlåta en utjämning till den andra maken så att bådas nettotillgångar är lika stora.

Om makarna genom ett äktenskapsförord har uteslutit den ena makens eller båda makarnas giftorätt till antingen all egendom eller en viss egendomspost, förrättas endast ett åtskiljande av denna egendom när äktenskapet upphör. Ett uteslutande av giftorätten kan även grunda sig på en bestämmelse i ett gåvobrev eller ett testamente.

De överlåtelser mot vederlag som under ett äktenskap görs mellan makarna omfattas av ordinär överlåtelsebeskattning. I denna anvisning behandlas huvudsakligen äktenskapsavvittring och överlåtelsebeskattningen av ägarbytena i samband med denna. Motsvarande principer kan i tillämpliga delar tillämpas på avvittring som görs på grund av dödsfall. Anvisningen kan även tillämpas vid upplösning av ett registrerat partnerskap.

2 Avvittring

En avvittring görs i faser. I den första fasen görs en kalkylmässig avvittring där man för båda makarna fastställer vilken egendom som omfattas av giftorätt samt värdet av denna egendom. Enligt den så kallade namnprincipen innehas egendomen av den make i vars namn den har förvärvats. Genom finansiering av den förvärvade egendomen uppstår ingen ägarrätt till egendom som förvärvats i den ena makens namn, om det inte är fråga om en byggnad som under äktenskapet har byggts på mark som ägs av den andre maken. I detta fall bestäms ägarrätten individuellt utifrån ägarrätten till marken och en finansieringsutredning som läggs fram separat.

En förteckning görs över de tillgångar och skulder som makarna hade då grunden för avvittringen uppstod. Med den tidpunkt då grunden för avvittringen uppstår avses antingen tidpunkten då en skilsmässa anhängiggörs eller datum för den ena makens bortgång. Tillgångar som har förvärvats eller skulder som uppstått efter tidpunkten då grunden för avvittringen uppstod kan inte beaktas i avvittringskalkylen (bortsett från avkastning på tillgångar). Tillgångarna och skulderna värderas enligt värdena vid tidpunkten då avvittringen förrättas. 

När värdet av vardera makens nettotillgångar som omfattas av giftorätt står klart, kan vardera makens giftorättsdel fastställas. Därefter kan beloppet av den förmögnare makens kalkylmässiga utjämning fastställas. I beskattningen kan posten behandlas som utjämning endast om den uträknats på detta sätt. 

I fasen efter den kalkylmässiga avvittringsuträkningen verkställs avvittringen, dvs. egendomsposterna och skulderna delas mellan makarna, samt den eventuella utjämningsskyldigheten uppfylls. I detta sammanhang är det vanligt att makarna sinsemellan avtalar om ägarbytet då det gäller deras egendom. På fastighets- och värdepappersfång som görs i samband med en avvittring ska skatt betalas i den utsträckning annat än den egendom som avvittras har använts som vederlag, dock inte till den del en engångsutbetalning av underhållsbidrag använts som vederlag. (Lag om överlåtelseskatt 4 § 3 mom. och 15 § 3 mom.). 

3 Avvittring och överlåtelsebeskattning

För förvärv av fastighet eller värdepapper i samband med avvittring ska skatt betalas till den del vederlaget har bestått av annan egendom än den giftorättsunderkastade egendom som delas i avvittringen dvs:

• i samband med en avvittring sker ett ägarbyte då det gäller fastigheten eller värdepappret och
• i avvittringen används medel som inte hör till avvittringstillgångarna (=utanför giftorätten), och prestationen till sin karaktär är ett vederlag.

Det uppstår ingen överlåtelseskattskyldighet, om man i samband med avvittringen använder medel som inte hör till avvittringstillgångarna, men inget ägarbyte sker då det gäller fastigheter eller värdepapper. Detta är fallet till exempel när någon av makarna väljer att hålla kvar egendom som hen redan äger. 

Om makarna vid avvittringen sinsemellan kommit överens om ett ägarbyte då det gäller fastigheter eller värdepapper och det inte i detta sammanhang används några medel som inte hör till avvittringstillgångarna, ger överlåtelsen av fastigheter eller värdepapper inte i detta fall upphov till någon överlåtelseskattskyldighet.

Med externa medel avses medel som inte hör till avvittringstillgångarna. Användning av externa medel utgör inte övertagande av sådan skuld som någondera av makarna har eller som står i bådas namn och som ska beaktas i avvittringskalkylen.

Ett lån som har lyfts efter tidpunkten då avvittringsgrunden uppkom utgör medel som står utanför avvittringen. Om ett lån har lyfts före tidpunkten då avvittringsgrunden uppkom och det inte går att påvisa något annat användningsändamål som inte hänför sig till avvittringen, kan en tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt övervägas när ärendet bedöms.

Det är fråga om användning av medel som står utanför avvittringen även när man vid avvittringen kommer överens om att den försäljningsinkomst som erhålles efter en avvittring av egendomen som hör till avvittringstillgångarna ska användas för att erlägga en kontant betalning till den andra parten (HFD 1980-II-653). Också egendom som i äktenskapsförordet inte har inkluderats i giftorätten eller egendom som förvärvats tidigare utgör medel som inte hör till avvittringstillgångarna.

3.1 Avvittringshandlingen inkluderar en avvittringskalkyl

All egendom som ska avvittras (tillgångar och skulder), inklusive de gängse värdena vid avvittringstidpunkten, ska tas upp i avvittringshandlingen så att den kalkylmässiga delen av avvittringen kan redas ut.

3.1.1 Den utjämningsskyldige är betalaren

Utjämningsskyldigheten innebär inte att ett vederlag ska betalas, utan att en obligationsrättslig prestation fastställs enligt äktenskapslagen. På den utjämning som fastställs enligt den kalkylmässiga avvittringskalkylen ska således ingen överlåtelseskatt betalas, även om utjämningen betalas med medel som står utanför avvittringen.

Om man utifrån avvittringshandlingen kan utreda den kalkylmässiga avvittringen och vid realiseringen av avvittringen kommer överens om ägarbytet då det gäller värdepapper eller fastigheter så att betalaren är den som är skyldig att betala utjämningen, utgör endast den del som överskrider den kalkylmässiga utjämningen vederlag för erhållen egendom. Om man som vederlag använt en engångsutbetalning av underhållsbidrag, uppstår ingen överlåtelseskattskyldighet i dessa fall.

Om parterna avtalar att den lagstadgade kalkylmässiga utjämningen ska betalas genom att överlåta ett värdepapper eller en fastighet som inte ingår i giftorätten, uppstår det för mottagaren av det från giftorätten exkluderade fastigheten eller  värdepappret en skyldighet att betala överlåtelseskatt för  värdet på denna egendom också ifall värdet uppgår högst till beloppet av utjämningen. För mottagaren av det externa värdepappret eller den externa fastigheten sker överlåtelsen mot vederlag till följd av att man med överlåtelsen kvitterar överlåtelsemottagarens utjämningsfordran.

3.1.2 Ingen utjämningsskyldighet

Om det inte uppstår någon kalkylmässig utjämningsskyldighet, utgör den prestation som erhållits vid avvittringen i sin helhet vederlag för erhållen egendom.

3.1.3 Den som har rätt till utjämning är betalaren

Om betalaren är den som har rätt till utjämning, utgör hela den prestation som erlagts vid avvittringen vederlag för mottagen egendom.

3.2 Avvittringshandlingen innehåller ingen avvittringskalkyl

Om avvittringshandlingen inte innehåller en avvittringskalkyl eller om avvittringskalkylen är bristfällig, och den kalkylmässiga avvittringen samt således beloppet av den eventuella utjämningen inte kan redas ut, ska överlåtelseskatt i princip påföras hela prestationen som betalats med externa medel.

3.3 Allokering av vederlaget

Om flera överlåtelseskattepliktiga egendomsposter (fastighet/värdepapper) eller även annan än överlåtelseskattepliktig egendom överförs vid avvittringen, ska vederlaget allokeras i proportion till de gängse värdena av egendomsposterna, och i fråga om vederlaget som hänför sig till den överlåtelseskattepliktiga egendomen ska överlåtelseskatt betalas. Förfarandet är det samma, om avvittringshandlingen inte innehåller någon avvittringskalkyl. Om även annan än överlåtelseskattepliktig egendom har överlåtits i detta sammanhang, kräver allokeringen av vederlaget för denna typ av egendom att dess gängse värde har utretts.

3.4 Bostadsaktiens bolagslån som en del av skattegrunden

Det bolagslån som hänför sig till bostadsaktien räknas in i grunden för överlåtelseskatten i de fall då man vid avvittringen använt externa medel, och dessa externa medel till sin karaktär utgör vederlag då bostadsaktien byter ägare. Beloppet av de externa medel som använts vid avvittringen har ingen betydelse med tanke på bolagslånets överlåtelseskattepliktighet. Till vederlaget räknas andelen av bolagslånet som hänför sig till aktierna i sin helhet till den del denna svarar mot den överlåtna ägarandelen.

4 Jämkning av avvittring

Bestämmelser om jämkning av avvittring finns i 103 b § i äktenskapslagen. Bestämmelsen om jämkning av avvittring tillämpas också på åtskiljande av egendom (se punkt 1 ovan). Med jämkning kan slutresultatet av avvittringen påverkas. Jämkning kan antingen göras av skiftesmannen eller med stöd av ett avtal mellan parterna. För att det ska kunna vara fråga om en jämkning i enlighet med 103 b § i äktenskapslagen ska de lagstadgade förutsättningarna för en jämkning uppfyllas, och jämkningen ska göras enligt metoderna som tas upp i det aktuella lagrummet.

4.1 Förutsättningarna för en jämkning

• Enligt äktenskapslagen kan en avvittring jämkas, om den annars skulle leda till ett oskäligt resultat eller
• att den ena maken får en obehörig ekonomisk fördel.

Ett oskäligt slutresultat kan uppstå till exempel i en situation där all förmögenhet står i den ena makens namn och den andra maken inte får hålla någon förmögenhet överhuvudtaget efter ett långt äktenskap.

Det är fråga om en obehörig fördel i det fall att någondera av makarna oförtjänt får en ekonomisk fördel. Så är det till exempel i en situation där den ena parten har en stor förmögenhet, och äktenskapet varit mycket kortvarigt. Ibland kan båda förutsättningarna påverka samtidigt.

4.2 Prövningskriterier

Enligt bestämmelsen om jämkning i äktenskapslagen ska i synnerhet de prövningskriterier som tas upp i underpunkterna 4.2.1–4.2.3 beaktas vid en bedömning av att förutsättningarna uppfylls.

4.2.1 Äktenskapets längd

Ju kortare äktenskap det är fråga om, desto mer berättigat har avsteg från den sedvanliga halveringsprincipen genom jämkning ansetts vara. I mycket kortvariga äktenskap hinner man knappt arbeta ihop någon egendom tillsammans, utan egendomen härstammar från tiden före äktenskapet.

Enligt lagberedningen kunde i princip ett äktenskap som varat under fem år betraktas som kortvarigt. Detta är dock endast en bedömningsgrund för längden. Ett äktenskap kan till exempel formellt ha varat endast en kort tid, men i verkligheten har makarna levt i ett parförhållande under en lång tid före äktenskapet och redan då arbetat för den gemensamma ekonomin som om de hade varit gifta.

4.2.2 Makarnas arbete för den gemensamma ekonomin och för att bygga upp och bibehålla tillgångarna

I allmänhet bidrar båda makarna med insatser för familjens förmögenhetsställning. Den ena maken kan till exempel förvärvsarbeta och för att detta ska vara möjligt kan den andra arbeta hemma. Om egendomen i detta fall har förvärvats i enbart den makens namn som förvärvsarbetar, ska den insats som den andra bidragit med i hemmet beaktas vid bedömningen av hur skäligt slutresultatet av avvittringen är.

4.2.3 Övriga omständigheter som hänför sig till makarnas ekonomi

Också andra omständigheter som hänför sig till makarnas ekonomi kan beaktas. Till exempel om makarna redan bor isär, men en skilsmässa inte har anhängiggjorts, kunde det vara oskäligt att tillämpa den sedvanliga halveringsprincipen då det gäller en gåva eller ett arv som den ena av makarna får så att hen blir tvungen att betala en utjämning till den andra. Egendomsposter  eller förutsedda inkomster som erhålls efter att en skilsmässa anhängiggjorts kan inte beaktas som en omständighet som påverkar jämkningen.

4.3 Jämkningsmetoder

Om förutsättningarna för en jämkning uppfylls, ska jämkningen förrättas enligt de metoder som tas upp i äktenskapslagen. Lagen innehåller en uttömmande förteckning över metoderna som tillämpas vid en jämkning.

4.3.1 Frångående eller begränsning av utjämningsrätten

Den första jämkningsmetoden innebär att utjämningsrätten begränsas. I detta fall framskrider man stegvis vid en jämkning. Först konstateras utjämningen, sedan förmögenhetsskillnaden varefter man gör en oskälighetsbedömning eller bedömning av huruvida det är fråga om en obehörig fördel. Detta kan resultera i att den make som annars skulle få en utjämning inte får denna överhuvudtaget eller att hens utjämningsrätt begränsas.

Som exempel kan nämnas en situation där det är fråga om ett mycket kortvarigt äktenskap och den ena maken varit betydligt förmögnare. Om äktenskapet varit mycket kortvarigt, och den mindre förmögna maken inte har arbetat för makarnas gemensamma förmögenhet alls, kan man genom en jämkning påverka den förmögnare partens skyldighet att betala utjämning. Då kan jämkningen i praktiken innebära att utjämningsrätten utesluts helt och hållet för maken som har en mindre förmögenhet. Alternativt kan en del av den förmögnare makens egendom anses stå utanför giftorätten, och då blir den egendom som efter detta anses höra till giftorätten föremål för avvittring och således även grund för fastställandet av utjämningen.

4.3.2 Överföring av en egendomspost som omfattas av giftorätt så att den delvis eller helt står utanför giftorätten

En annan jämkningsmetod innebär att egendom som den ena maken har förvärvat eller fått redan då makarna bott isär eller haft redan då äktenskapet ingicks eller under äktenskapet fått som arv, gåva eller med stöd av ett testamente, vid avvittringen antingen delvis eller helt betraktas som egendom i vilken den andra maken inte har någon giftorätt.

4.3.3 Överföring av en egendomspost som står utanför giftorätten så att den delvis eller helt omfattas av giftorätten

Den tredje jämkningsmetoden innebär att egendom som enligt äktenskapsförordet inte omfattas av giftorätt vid avvittringen kan behandlas som om den helt eller delvis omfattas av giftorätten. Metoden kan inte tillämpas om egendomen har uteslutits från giftorätten genom ett gåvobrev eller enligt en bestämmelse i ett testamente.

Det kan till exempel vara fråga om en situation där den make som äger mindre inte har någon giftorätt i den förmögnare makens egendom (och skillnaden mellan förmögenheterna är väsentlig). I denna situation kan någon av den förmögnare makens egendomsposter eller hela hens egendom avvikande från äktenskapsförordet överföras så att den omfattas av giftorätten. För den mindre förmögna parten uppstår då en utjämningsrätt som grundar sig på giftorätten.

4.4 Förrättande av avvittring efter jämkningen

Vid en bedömning av förutsättningarna för att jämka avvittringen ska först en kalkylmässig avvittring göras. Utifrån slutresultatet av den kalkylmässiga avvittringen görs en bedömning av huruvida förutsättningarna för en jämkning uppfylls. Om förutsättningarna uppfylls, kan jämkningen göras enligt de ovan beskrivna metoderna antingen genom att

1. slopa eller begränsa utjämningsrätten,
2. överföra en egendomspost som omfattas av giftorätt så att den delvis eller helt står utanför giftorätten, eller
3. överföra en egendomspost som står utanför giftorätten så att den delvis eller helt omfattas av giftorätten.

Utifrån utjämningsavgörandet görs en ny avvittringskalkyl genom vilken beloppet av utjämningen kan påverkas. En jämkning ska resultera i att makarnas rättigheter till nettotillgångarna ändras. Om makarna till exempel äger var sin hälft av en bostad som inte omfattas av giftorätten samt solidariskt svarar för ett bolån som hänför sig till bostaden, och denna överförs till egendomsposter som omfattas av giftorätt, leder detta inte till att makarnas rättigheter till nettotillgångarna förändras på det sätt som avses i jämkningsreglerna.

När avvittringskalkylen har gjorts kommer man vid själva avvittringen överens om fördelningen av egendomen mellan makarna. Som en lösning på jämkningen kan man inte komma överens om ett ägarbyte gällande egendomen. Om ett ägarbyte sker när avvittringen förrättas, fastställs överlåtelseskatten enligt samma grunder som  beskrivits ovan i punkt 3 i de olika bassituationerna.

En tillräckligt omfattande och tillförlitlig utredning av att förutsättningarna uppfylls och hur avvittringen har jämkats ska läggas fram för Skatteförvaltningen. Enbart en delningsförteckning kan inte betraktas som en tillräcklig utredning av dessa.

I samband med en avvittring tillämpar parterna ibland sinsemellan metoder som har föreskrivits för jämkningen, även om de föreskrivna förutsättningarna för jämkningen inte uppfylls då det gäller prövningskriterierna. Denna typ av arrangemang kan dock i och för sig vara bindande mellan parterna. I beskattningen bedöms dock ägarbyten som förverkligats inom ramen för dessa förmögenhetsarrangemang som fristående rättsåtgärder som inte omfattas av samma skattefrihet som avvittringsfång. Av denna anledning kan dessa anses vara överlåtelser som omfattas av överlåtelseskatt.

5 Åtskiljande av egendom

Om makarna har ett äktenskapsförord som helt och hållet utesluter giftorätt, förrättas ett åtskiljande av egendom i stället för en avvittring. Om det i åtskiljandet sker ett ägarbyte mot vederlag (betalning av ett kontant vederlag, övertagande av den andras skuld eller en skuld för vilka parterna i ett åtskiljande svarar solidariskt, byte), blir hela vederlaget en överlåtelseskattepliktig överlåtelse. I detta fall räknas även ett bolagslån som eventuellt hänför sig till de aktuella bostadsaktierna till skattegrunden.

Om makarna har ett äktenskapsförord som delvis utesluter giftorätt, är den egendom som uteslutits genom ett äktenskapsförord till sin karaktär extern förmögenhet som inte hör till avvittringstillgångarna. Det är således fråga om användning av medel som inte hör till avvittringsförmögenheten, om denna typ av förmögenhet används som utjämningspost när avvittring av egendom som omfattas av giftorätt förrättas.

Åtskiljandet kan delvis ändras till avvittring, om förutsättningarna för en jämkning uppfylls och leder till att äktenskapsförordet jämkas (se punkt 3 ovan). Till följd av jämkningsavgörandet blir i detta fall en del av egendomen som står utanför giftorätten egendom som omfattas av giftorätt, och denna avvittras.

6 Upplösning av samboförhållande

Överlåtelser mellan sambor är överlåtelseskattepliktiga i fråga om hela vederlaget, inklusive den andel av ett eventuellt bolån som står i proportion till ägarandelen av bostadsaktierna som överlåts.

Överlåtelseskattelagen innehåller inga bestämmelser om utbetalning av gottgörelse som avses i sambolagen. Om parterna sinsemellan beslutar sig för att gottgörelsen ska betalas genom att överlåta en fastighet eller värdepapper, blir överlåtelsemottagaren överlåtelseskattskyldig. Skattegrunden är då den överlåtna egendomens gängse värde. Om det hänför sig ett bolagslån till de överlåtna bostadsaktierna, räknas även detta till grunden för skatten.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Jarmo Mattsson