Beskattning av besittningsrätt vid överlåtelse av egendom

I denna anvisning behandlas beskattning av besittningsrätt och egendom som besittningsrätten gäller vid överlåtelser i fysiska personers inkomstbeskattning samt vid arvs- och gåvobeskattningen.

1 Inledning

Med besittningsrätt, dvs. nyttjanderätt, avses i den här anvisningen rätten att nyttja en annan persons egendom och få dess avkastning. Till exempel i 12 kap. i ärvdabalken (40/1965) finns en definition på nyttjanderätten och noggrannare bestämmelser om nyttjanderättshavarens och ägarens rättigheter. I denna anvisning avses med besittningsrätten i regel situationer där nyttjanderättshavarens rättigheter motsvarar de rättigheter som nämns i 12 kap. i ärvdabalken.

Det är även möjligt att komma överens om andra typer av rättigheter som är snävare än äganderätten. Det rekommenderas att man kommer överens om innehållet i dessa andra typer av rättigheter i gåvobrevet, köpebrevet eller något annat dokument i vilket rättigheten grundas. Vid beskattningen av dessa rättigheter tillämpas denna anvisning i tillämpliga delar.

Med egendom som omfattas av besittningsrätt avses egendom vars ägande- och besittningsrätt är hos olika personer. Besittningsrättens objekt kan vara såväl fast som lös egendom. Egendom som besittningsrätten typiskt gäller är fastigheter samt aktier i bostads- och fastighetsaktiebolag.

Besittningsrätten till egendomen tillhör i regel egendoms ägare. I vissa situationer kan dock olika personer ha besittnings- och äganderätten till egendomen. Sådana situationer uppstår till exempel när

• överlåtaren förbehåller sig själv och/eller en eller flera personer en tidsbunden eller livslång besittningsrätt till egendomen i samband med överlåtelsen. Överlåtelsen av egendomen kan ske mot vederlag (köp eller byte), utan vederlag (gåva) eller som en kombination av dessa (köp av gåvokaraktär).
• besittningsrätten genom ett testamente har förordnats till en annan person än egendomens ägare.
• den efterlevande maken eller makan utnyttjar sin rätt att hålla bostaden som använts som makarnas gemensamma hem och lösöret i hemmet oskiftat i sin besittning, om det inte i den efterlevande makens förmögenhet ingår en bostad som är lämplig som hem (3 kap. 1 a § 2 mom. i ärvdabalken).

Ägaren kan inte befrias från skatt på avkastning från egendomen genom att överlåta egendomens kommande avkastning till en annan person. Avkastningen beskattas som ägarens inkomst och mottagaren av avkastningen beskattas för en gåva som hen fått av ägaren (HFD 1986 B II 547, HFD 1990 T 3642 och HFD 1979 B II 505). I ett dylikt arrangemang handlar det inte om en sådan besittningsrätt som avses i denna anvisning.

Denna anvisning behandlar hur inkomstskattelagen (1535/1993) samt lagen om skatt på arv och gåva (378/1940) ska tillämpas vid beskattningen av besittningsrätten och egendomen som besittningsrätten gäller i överlåtelsesituationer. Anvisningen omfattar de grundläggande fallen vid inkomst-, arvs- och gåvobeskattningen där överlåtelseobjektet är egendom som besittningsrätten gäller eller en besittningsrätt. Anvisningen beskriver också hur anskaffningsutgiften för egendomen som besittningsrätten gäller eller besittningsrätten ska behandlas i förvärvarens beskattning. I anvisningen tas det inte ställning till specialfrågor som gäller rätten till dividend i andra än offentligt noterade aktiebolag.

Besittningsrätten vid generationsväxlingar beskrivs i Skatteförvaltningens anvisningar Generationsväxling i arvssituationer, Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter, Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen och Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen.

I exemplen i denna anvisning har det för enkelhetens skull inte beaktats eventuella köp- och försäljningskostnader för egendomen.

2 Besittningsrätt i arvs- och gåvobeskattningen

2.1 Vederlagsfritt förvärv av egendom som besittningsrätten gäller

Arvsskatt ska betalas för egendom som erhållits genom arv eller testamente, om arvlåtaren eller arvingen eller testamentstagaren vid dödstillfället var bosatt i Finland (4 § 1 mom. 1 punkten i lagen om skatt på arv och gåva). Gåvoskatt ska betalas då egendom såsom gåva övergår till någon annan om gåvogivaren eller gåvotagaren vid gåvotillfället var bosatt i Finland (18 § 1 mom. i lagen om skatt på arv och gåva). I enlighet med dessa huvudregler beskattas mottagaren av äganderätten för ett arv eller en gåva även när besittningsrätten för egendomen består hos eller överförs till en annan person.

Från värdet av egendom som tillfaller den skattskyldige avdras värdet av förpliktelser som innefattar skyldighet att låta annan i något avseende tillgodogöra sig den skattskyldiges egendom (9 § 3 mom. i lagen om skatt på arv och gåva). Förpliktelserna som avses i bestämmelsen är t.ex. en besittningsrätt som gåvogivaren har förbehållit sig eller skapat genom testamente. Gåvoskatten fastställs sålunda på gåvans gängse värde minskat med besittningsrättsavdragets belopp. Besittningsrättsavdragets belopp beräknas på olika sätt för en besittningsrätt på livstid eller viss tid.

Enligt 10 § 2 mom. i lagen om skatt på arv och gåva uträknas värdet på en besittningsrätt på livstid genom att årsinkomsten av förmånen multipliceras med en koefficient som fastställs enligt den förmånsberättigades ålder på följande sätt:

Den skattskyldiges ålder	Talet med vilket årsinkomsten ska multipliceras
under 44 år	12
44–52 år	11
53–58 år	10
59–63 år	9
64–68 år	8
69–72 år	7
73–76 år	6
77–81 år	5
82–86 år	4
87–91 år	3
92 eller mera	2

En besittningsrätt för viss tid värderas till det kapitalvärde som den har vid skattskyldighetens inträde, beräknat enligt antalet hela år som återstår av den tid förmånen varar och en räntesats om åtta procent (10 § 3 mom. i lagen om skatt på arv och gåva).

Närmare information om hur värdet på besittningsrätten beräknas finns t.ex. i Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen (kap. 6.2 Förbehåll om avkastningsrätt) och i kundanvisningen Gåva och besittningsrätt.

2.2 Vederlagsfritt förvärv av besittningsrätt

2.2.1 Förvärv av besittningsrätt

Förmögenheten för en person som får en besittningsrätt ökar när denna får besittningsrätt till någon annans egendom utan vederlag eller mot ett vederlag som är lägre än det gängse värdet. När besittningsrätten överförs till en annan person än äganderätten antingen som gåva eller arv behöver mottagaren av besittningsrätten i regel inte betala arvs- eller gåvoskatt på den rätt som denna fått. Enligt 2 § 2 mom. i lagen om skatt på arv och gåva behöver arvs- eller gåvoskatt inte betalas på nyttjanderätt för livstid, pension och annan livstidsförmån eller förmån för vissa år, som någon fått genom testamente eller som gåva.

Förvärvet av besittningsrätt är skattefritt även när personen till vilken äganderätten har testamenterats i stället för äganderätten bara tar emot besittningsrätten till egendomen. Ärendet behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Avsägelser i arvs- och gåvobeskattningen.

Om den efterlevande makan eller maken genom ett inbördes testamente får besittningsrätten till den avlidnes egendom påförs ingen arvsskatt till den efterlevande maken eller makan för denna rätt (8 § 1 mom. i lagen om skatt på arv och gåva).

Den efterlevande behöver inte heller betala arvsskatt för sådan rätt att hålla en bostad som makarna använt som sitt gemensamma hem oskiftad i sin besittning, enligt 3 kap. 1 a § 2 mom. i ärvdabalken (8 § 2 mom. i ärvdabalken).

2.2.2 Besittningsrättens upphörande

Innehavaren av besittningsrätten kan avstå från besittningsrätten på livstid under sin livstid eller från besittningsrätten för viss tid innan tidsfristen har gått ut. Då utgör avståendet från besittningsrätten till förmån för egendomens ägare en skattepliktig gåva.

Egendom kan säljas på ett sådant sätt att en besittningsrätt som någon annan har till egendomen upphör i samband med köpet. Om innehavaren av besittningsrätten inte får en del av egendomens köpeskilling som vederlag för avståendet från sin besittningsrätt, räknas avståendet som en skattepliktig gåva som denne ger till säljaren av egendomen.

Gåvans värde bestäms enligt överlåtelsetidpunkten för besittningsrätten oberoende av vilket värde besittningsrätten hade då besittningsrätten inleddes. Beräknandet av värdet på besittningsrätten beskrivs ovan i kapitel 2.1.

Vederlagsfri överlåtelse av besittningsrätten har också behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Avsägelser i arvs- och gåvobeskattningen (kapitel 8 Avstående från besittningsrätt).

Besittningsrätten upphör när innehavaren av besittningsrätten avlider eller tidsfristen för besittningsrätten för viss tid går ut och besittningsrätten överförs till egendomens ägare. Om en sekundär mottagare av besittningsrätten har förordnats, upphör besittningsrätten inte utan den överförs till den sekundära mottagaren.

När besittningsrätten upphör och ingen sekundär mottagare har förordnats överförs besittningsrätten till ägaren av egendomen. Upphörandet av besittningsrätten medför inga skattepåföljder för innehavaren av besittningsrätten, egendomens ägare eller den sekundära mottagaren. Inte heller anskaffningsutgiften för egendomen ändras i ägarens beskattning.

Ingen avdragbar överlåtelseförlust uppstår för en besittningsrätt som inskaffats mot vederlag om besittningsrätten upphör p.g.a. att innehavaren av besittningsrätten avlider eller p.g.a. att tidsfristen för besittningsrätten för viss tid går ut.

Om besittningsrätten baserar sig på den efterlevande makens eller makans rätt att oskiftat besitta den bostad som makarna använt som gemensamt hem, upphör besittningsrätten om ägandet för bostaden som den avlidne äger överförs till den efterlevande maken eller makan vid avvittringen.

3 Besittningsrätt vid inkomstbeskattningen

3.1 Beskattning av överlåtelsevinst

3.1.1 Förbehåll av besittningsrätt vid en överlåtelse mot vederlag

Egendom kan överlåtas mot vederlag så att säljaren förbehåller sig själv eller en annan person eller personer besittningsrätt på livstid eller för en viss tid till egendomen som överlåts. Bestämmelserna om beskattningen av överlåtelsevinst tillämpas när äganderätt överlåts mot vederlag (45 § i inkomstskattelagen).

3.1.2 Överlåtelse av besittningsrätt mot vederlag

Innehavaren av endast en besittningsrätt kan mot vederlag överlåta sin rätt till egendomens ägare. I beskattningspraxis har bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst tillämpats på överlåtelse av besittningsrätt mot vederlag. Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2009:13 är besittningsrätten sådan egendom som har penningvärde och en del av egendomens anskaffningsutgift har tidigare hänförts till den. Överlåtelsen av besittningsrätten har inte lämnats utanför den egendom som avses i 45 § i inkomstskattelagen.

HFD 2009:13

A hade 9.2.1984 till sina tre barn donerat sin 0,3145 stora andel av en tomt i X:s stad så, att gåvogivaren förbehöll sig rätt på livstid att besitta gåvan och njuta avkastningen av den. Andelen hade 31.1.2002 sålts för upplösning av samägandeförhållandet och köpeskillingen för den andel som A hade donerat hade varit 265 615,61 euro. I ett avtal som A 15.3.2003 hade slutit med barnen hade A bekräftat ett avtal från 2002, i vilket A för en ersättning om 132 808 euro hade avstått från den rätt att besitta gåvan och njuta avkastningen av den som han hade förbehållit sig. Denna ersättning hade beräknats så, att den årliga avkastningen hade ansetts vara 5 procent av ovan nämnda köpeskilling, varefter man hade använt ålderskoefficienten 10, eftersom A vid tidpunkten för försäljningen hade varit 54 år gammal. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att när A i samband med gåvan år 1984 hade förbehållit sig rätten att under sin livstid besitta gåvan och njuta avkastningen av den, hade egendomen stannat hos A till en del som motsvarade nämnda rättighet. Eftersom rättigheten i A:s hand hade haft penningvärde som en honom tillhörig egendom till vilket även en del av A:s anskaffningsutgift för fastighetsandelen en gång skulle anses ha hänfört sig och då överlåtelse av en sådan rätt inte hade undantagits från egendom som avses i 45 § i inkomstskattelagen, skulle rättsreglerna om överlåtelsevinst tillämpas på överlåtelsen av rättigheten. Med hänsyn till 46 § 1 mom. i inkomstskattelagen hade A rätt att av överlåtelsepriset dra av 50 procent, eftersom han hade avstått från sin besittningsrätt och rätt till avkastning år 2002, dvs. mer än tio år efter anskaffningstidpunkten. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det inte fanns skäl att ändra förvaltningsdomstolens slutsats. Skatteåret 2002.

Bestämmelserna om skatt på överlåtelsevinst tillämpas på överlåtelsen av en besittningsrätt mot vederlag också i de fall då överlåtaren av besittningsrätten aldrig har ägt den egendom som överlåtelsen gäller. En sådan situation kan uppstå till exempel när innehavaren av besittningsrätten mot vederlag avstår från besittningsrätten som denna fått genom testamente.

3.1.3 Besittningsrätt och överlåtelse av stadigvarande bostad

Vinsten från överlåtelse av stadigvarande bostad är skattefri inkomst om den skattskyldige överlåter aktier eller andelar som denne har ägt i minst två år och som berättigar till besittning av en lägenhet eller byggnad helt eller delvis, och om denne under ägartiden utan avbrott i minst två år före överlåtelsen har använt lägenheten eller byggnaden som stadigvarande bostad för sig själv eller sin familj (48 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen). Denna skattefrihetsbestämmelse som gäller en stadigvarande bostad kan tillämpas på överlåtelse av äganderätt mot vederlag även när säljaren förbehåller sig besittningsrätt till bostaden.

Däremot är en vinst som uppstår i överlåtelsen av enbart besittningsrätt inte en sådan skattefri inkomst som stiftas i 48 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen, eftersom överlåtelsen inte innefattar en äganderätt.            

HFD 2011:102

A hade år 1996 donerat andelen av egnahemshusfastigheten som han hade skaffat år 1958 och använt som sin egen bostad till sin dotter och förbehållit sig besittningsrätten. A hade år 2008 till sin dotter mot en köpesumma om 21 500 euro överlåtit besittningsrätten som han hade förbehållit. Eftersom överlåtelsens objekt var endast besittningsrätten, kunde man inte på vinsten som hade fåtts av överlåtelsen tillämpa bestämmelserna om skattefrihet för vinst för överlåtelse av egen bostad. Skatteåret 2008. Omröstning 3–2.

Läs mer om skattefriheten av överlåtelsevinsten för en stadigvarande bostad i Skatteförvaltningens anvisning Skattefri överlåtelse av egen bostad.

3.2 Anskaffningsutgift

3.2.1 Anskaffningsutgift i beskattningen för en säljare som förbehåller besittningsrätten

3.2.1.1 Anskaffningsutgift för egendomen som besittningsrätten gäller

Vinsten från överlåtelse av egendom räknas ut så att från överlåtelsepriset dras av det sammanlagda beloppet av den icke-avskrivna delen av anskaffningsutgiften för egendomen och utgiften för vinstens förvärvande (46 § 1 mom. i inkomstskattelagen). Det finns inga särskilda bestämmelser om hur en förbehållen besittningsrätt ska beaktas vid beräkningen av överlåtelsevinst.

Säljaren av egendomen kan i samband med försäljningen förbehålla sig besittningsrätt till egendomen antigen för viss tid eller på livstid. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan man från överlåtelsepriset inte dra av den del av anskaffningsutgiften som hänför sig till besittningsrätten (se HFD 2009:13 som behandlats ovan i kapitel 3.1.2). Den relativa andelen av anskaffningsutgiften som hänför sig till besittningsrätten beräknas genom att man delar värdet på besittningsrätten enligt 10 § 2 eller 3 mom. i lagen om skatt på arv och gåva med det gängse värdet på egendomen som har överlåtits. 

Med ett köp av gåvokaraktär avses en överlåtelse av egendomen på ett sådant sätt, att överlåtelsepriset är högst 75 % (3/4) av egendomens gängse värde (18 § 3 mom. i lagen om skatt på arv och gåva). När säljaren vid köpet förbehåller sig besittningsrätten till egendomen räknas 75 procent på egendomens värde minskat med besittningsrättens värde. Om egendomen överlåts så att vederlaget är högst 75 %, fördelas överlåtelsen i en vederlagsbelagd och en vederlagsfri del på basis av förhållandet mellan det betalda priset och det gängse värdet. Som anskaffningsutgift för andelen som överlåtits mot vederlag betraktas den del av egendomens anskaffningsutgift som hänför sig till denna andel (47 § 5 mom. i inkomstskattelagen).

3.2.1.2 Anskaffningsutgift för besittningsrätten

Egendomens säljare eller gåvogivare som har förbehållit sig besittningsrätten till egendomen kan senare mot vederlag avstå från besittningsrätten till ägarens fördel.

Om anskaffningsutgiften för besittningsrätten inte har dragits av i samband med att äganderätten har överlåtits mot vederlag på det sätt som beskrivits i föregående kapitel, beräknas överlåtelsevinsten eller -förlusten för besittningsrätten genom att man från överlåtelsepriset drar av besittningsrättens andel av anskaffningsutgiften.

Anskaffningsutgiften för besittningsrätten bestäms på motsvarande sätt om äganderätten har överlåtits utan vederlag och överlåtaren av besittningsrätten har förbehållit sig besittningsrätten till den överlåtna egendomen. Om innehavaren av besittningsrätten senare överlåter besittningsrätten mot vederlag är besittningsrättens anskaffningsutgift den relativa andelen av den ursprungliga anskaffningsutgiften vid överlåtelsetidpunkten för äganderätten.

Överlåtelsevinsten för besittningsrätten beräknas på samma sätt också när egendomen säljs till en tredje part och besittningsrättens innehavare i samband med köpet avstår från sin rätt mot vederlag.

I stället för den verkliga anskaffningsutgiften och utgifterna för vinstens förvärvande kan man alternativt dra av en presumtiv anskaffningsutgift från anskaffningspriset. Den presumtiva anskaffningsutgiften är alltid minst 20 procent av överlåtelsepriset. Om den överlåtna egendomen har varit hos överlåtaren i minst 10 års tid är den presumtiva anskaffningsutgiften 40 procent av överlåtelsepriset (46 § 1 mom. i inkomstskattelagen).

I beskattningen för en person som förbehållit sig besittningsrätten anses anskaffningstidpunkten för besittningsrätten vara den ursprungliga anskaffningstidpunkten för egendomen som besittningen gäller.

3.2.2 Anskaffningsutgift i beskattningen för en arvtagare eller gåvotagare

3.2.2.1 Anskaffningsutgift för egendomen som besittningsrätten gäller

Som anskaffningsutgift för egendom som erhållits vederlagsfritt betraktas beskattningsvärdet vid arvs- och gåvobeskattningen (47 § 1 mom. i inkomstskattelagen). Enligt 9 § 1 mom. i lagen om skatt på arv och gåva används som grund för arvsskatten det gängse värde som egendomen hade då skattskyldigheten började. När det i egendomen som ska arvsbeskattas ingår en bostad till vilken den efterlevande makan eller maken har boenderätt enligt 3 kap. 1 a § i ärvdabalken, görs i arvsbeskattningen ett kalkylmässigt avdrag för besittningsrätt. Ett avdrag för besittningsrätt kan också göras på basis av en besittningsrätt som belastar en egendom som fåtts genom testamente eller gåva (9 § 3 mom. i lagen om skatt på arv och gåva).

I rättspraxis har man som anskaffningsutgift för egendom som fåtts i arv dragit av värdet i arvsbeskattningen före avdrag för värdet på besittningsrätten. Detta betyder att man från egendomens överlåtelsepris drar av en anskaffningsutgift som också innehåller besittningsrättens andel.

HFD 1998:27

Enligt 47 § 1 mom. i inkomstskattelagen betraktas som anskaffningsutgift för egendom som erhållits vederlagsfritt beskattningsvärdet vid arvs- och gåvobeskattningen. I 9 § 2 och 3 mom. i lagen om skatt på arv och gåva räknas det upp poster, som man då arvsbeskattningen verkställs räknar som avdrag från arvets värde. Från värdet på arvet får man bl.a. dra av värdet på besittningsrätten som arvlåtarens make eller maka får enligt 3 kap. 1 a § i ärvdabalken. Värdet på besittningsrätten är en separat avdragspost som anknyter till arvsbeskattningen, vilket beaktas då arvsskatt räknas och dras av från värdet på den egendom som tillfaller arvingen och inte från fastighetsvärdet. Värdet på besittningsrätten inverkar inte heller på fastställandet av det värde som anses vara fastighetens beskattningsvärde. Därför kunde man inte minska på beloppet på fastighetens anskaffningsutgift då den beskattningsbara överlåtelsevinsten fastställdes enligt 45 och 46 § i inkomstskattelagen. Skatteåret 1994.

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande handlade det om en situation där dödsboet och den efterlevande makan sålde en bostad, till vilken den efterlevande makan hade besittningsrätt, och köpte en ny bostad, till vilken den efterlevande makans besittningsrätt överfördes.

På motsvarande sätt är anskaffningsutgiften för en egendom som fåtts som gåva gåvobeskattningsvärdet för egendomen.

3.2.2.2 Anskaffningsutgift för besittningsrätten

När någon annan än egendomens ägare får besittningsrätten som gåva, genom testamente eller på basis av bestämmelsen om efterlevandeskydd (3 kap. 1 a § 2 mom. i ärvdabalken), är gåvan eller arvet enligt 2 § 2 mom. i lagen om skatt på arv och gåva skattefri. Eftersom en dylik besittningsrätt inte har en anskaffningsutgift drar man från överlåtelsepriset av den presumtiva anskaffningsutgiften.

När besittningsrätten har fåtts på basis av ett testamente är arvlåtarens dödstidpunkt besittningsrättens anskaffningstidpunkt.

Dödstidpunkten är även anskaffningstidpunkten för den efterlevande makans eller makens besittningsrätt när denne har använt sin rätt att i enlighet med 3 kap. 1 a § 2 mom. i ärvdabalken hålla bostad som använts som makarnas gemensamma hem oskiftad i sin besittning. Anskaffningstidpunkten för en besittningsrätt som fåtts som gåva är donationstidpunkten.

När egendomen har anskaffats mot vederlag på ett sådant sätt att säljaren har förbehållit sig besittningsrätten och innehavaren av besittningsrätten senare avstår från sin rätt till förmån för ägaren har egendomen två separata anskaffningsutgifter. Egendomens anskaffningsutgift är det sammanlagda beloppet av äganderättens inköpspris och besittningsrättens gåvobeskattningsvärde.

När egendomen har fåtts i arv så att besittningsrättens värde har dragits av från arvsbeskattningens värde och besittningsrättens innehavare senare avstår från besittningsrätten utan vederlag till ägarens fördel skulle en sammanräkning av arvs- och gåvobeskattningsvärdena leda till att besittningsrättens andel beaktas två gånger i de sammanlagda anskaffningsutgifterna. Därför beräknas anskaffningsutgiften genom att man från egendomens arvsbeskattningsvärde drar av värdet på besittningsrätten som använts vid arvsbeskattningen och lägger till besittningsrättens gåvobeskattningsvärde.

Om besittningsrättens gåvobeskattningsvärde är mindre än besittningsrättsavdraget, dras det ursprungliga arvsbeskattningsvärdet av som egendomens anskaffningsutgift utan att besittningsrättens värde dras av.

När egendomen som besittningsrätten gäller har fåtts som gåva och senare också besittningsrätten har fåtts som gåva är egendomens anskaffningsutgift det ursprungliga gåvobeskattningsvärdet.

Om besittningsrättens gåvobeskattningsvärde är större än besittningsrättsavdraget som har gjorts vid egendomens gåvobeskattning är anskaffningsutgiften dock det sammanlagda beloppet av gåvobeskattningsvärdet, minskat med besittningsrättens värde, och besittningsrättens gåvobeskattningsvärde.

Enligt 47 § 1 mom. i inkomstskattelagen räknas anskaffningsutgiften utifrån gåvogivarens anskaffningsutgift om gåvotagaren överlåter egendom som hen fått innan ett år förflutit från det att gåvan getts.

Den ovannämnda bestämmelsen tillämpas inte om besittningsrätten till den överlåtna egendomen har fåtts som gåva mindre än ett år före vidareöverlåtelsen av egendomen, men egendomen som belastas av besittningsrätt har fåtts genom annat förvärv än gåva eller det har gått över ett år sedan egendomsgåvan.

Då gäller överlåtelsen en egendomspost som inte omfattas av regeln och gåvobeskattningsvärdet som använts vid gåvobeskattningen för avståendet från besittningsrätten är bara ett tillägg till anskaffningsutgiften för den egendom som överlåtelsen gäller.

3.2.3 Anskaffningsutgift i köparens beskattning

3.2.3.1 Anskaffningsutgift för egendomen som besittningsrätten gäller

När den skattskyldige äger egendom till vilken en annan person har besittningsrätt är egendomens inköpspris på grund av besittningsrätten i allmänhet mindre än det gängse värdet. Besittningsrättens värde räknas dock inte med i egendomens anskaffningsutgift i köparens beskattning, utan egendomens anskaffningsutgift är vederlaget som betalats för det.

Besittningsrättens värde läggs inte till egendomens anskaffningsutgift heller i det fall att besittningsrätten upphör innan egendomen säljs. När besittningsrätten upphör på grund av att innehavaren dör eller den utsatta tiden tar slut betalas inget vederlag för att besittningsrätten överförs till ägaren och ingen arvs- eller gåvoskatt påförs. Därför ökar överföringen av besittningsrätten inte på egendomens anskaffningsutgift.

3.2.3.2 Anskaffningsutgift för besittningsrätten

Egendomens ägare kan betala ett vederlag till innehavaren av besittningsrätten för att få besittningsrätten att upphöra. Anskaffningsutgiften för en dylik besittningsrätt som erhållits mot vederlag är det vederlag som betalats för besittningsrätten. Om besittningsrättens köpare tidigare har köpt den egendom som besittningsrätten gäller, har egendomen som besittningsrätten gäller och besittningsrätten vardera separata anskaffningsutgifter.

När egendomen har fåtts i arv eller gåva så att besittningsrättens värde har dragits av från arv- eller gåvobeskattningsvärdet och besittningsrättens innehavare senare överlåter besittningsrätten mot vederlag till egendomens ägare, skulle en sammanräkning av arvs- eller gåvobeskattningsvärdet och inköpspriset för besittningsrätten leda till att besittningsrättens andel beaktas två gånger i de sammanlagda anskaffningsutgifterna. Därför beräknas anskaffningsutgiften genom att man från egendomens arvs- eller gåvobeskattningsvärde drar av värdet på besittningsrätten som använts vid arvs- eller gåvobeskattningen och lägger till besittningsrättens inköpspris.

Om besittningsrättens inköpspris är mindre än besittningsrättsavdraget dras dock det ursprungliga arvs- eller gåvobeskattningsvärdet av som egendomens anskaffningsutgift och det minskas inte med besittningsrättens värde.

4 Exempel

I detta kapitel finns det mer omfattande exempel där överlåtelsernas inverkan på båda parternas inkomstbeskattning samt arvs- och gåvobeskattning har beaktats. I slutet av varje exempel anges de kapitel i anvisningen som har noggrannare information om beskattningen i exemplets situation.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Hanna Arhonen