Beskattning av överlåtelse av mark på basis av markanvändningsavtal som ingås i samband med planläggning

När en ny plan är i planeringsskedet kan kommunen och markägaren ingå ett markanvändningsavtal för att komma överens om hur den värdestegring som följer av planläggningen ska ersättas till kommunen.

I denna anvisning behandlar vi hur en avtalsbaserad markanvändningsavgift som ska betalas till kommunen på basis av att värdet på marken stiger inverkar på anskaffningsutgiften för de planlagda områden som förblir i markägarens ägo. Dessutom behandlar vi beskattningen av överlåtelsevinst som uppstår i samband med planläggning och markanvändningsavtal. Anvisningen handlar huvudsakligen om beskattning enligt inkomstskattelagen. I de sista kapitlen behandlas även beskattning enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk och lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

För att verkställa beskattningen av markägarens överlåtelsevinst ska kommunen och markägaren lägga fram en utredning av de gängse värdena på markområden som arrangemanget gäller och av den värdestegring som följer av att markägarens återstående markområden på grund av planläggningen stiger i värde.

1 Överlåtelse av mark till kommunen för byggändamål

Kommunerna förbereder sig för framtida byggbehov på flera olika sätt. Kommunen förvärvar mark i god tid för planläggning så att kommunen kan använda marken inte bara för sin egen verksamhet, utan också för att sälja eller arrendera ut mark för bostadsbyggande, industri eller annan rörelseverksamhet. Ur överlåtelsevinstbeskattningens synvinkel ska sådana markanskaffningar eller -byten betraktas som sedvanliga köp.

Efter att ett planläggningsprojekt har inletts kan markägare också sälja till kommunen mark som ingår i det planlagda området. Då är det fråga om ett vanligt köp eller byte. Parterna värderar marken enligt den situation som råder. Överlåtaren ska vara beredd på att lägga fram ett värderingsutlåtande som en utomstående part upprättat av bytesobjekten. Värderingen av marken kan bero på ett planläggningsprojekt som är under beredning. Värderingsfrågor behandlas mer detaljerat i kapitel 3.3 i Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen och beskattningen av sedvanliga markbyten i kapitel 5 i den här anvisningen.

Kommunen kan också förvärva markområden genom inlösningsförfarande. Då fastställs inlösningspriset i tillämpliga delar utifrån de grunder som anges i lagen om inlösen av fast egendom och särskilda rättigheter (603/1977). I praktiken torde inlösningspriset i regel vara lägre än köpesumman vid ett vanligt köp.

I 49 § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) finns en särskild bestämmelse som reglerar fastighetsöverlåtelser till kommuner. När en fastighet överlåts till kommunen kan enligt bestämmelsen 80 procent i stället för den normala presumtiva andelen på 20 eller 40 procent användas som presumtiv anskaffningsutgift (ISkL 46 §).

Av faktiska dokument framgår inte alltid direkt vilken av situationerna som beskrivits i denna anvisning det är fråga om. Därför är det viktigt att läsaren tar reda på vilket av de alternativ som beskrivits i anvisningen det är fråga om i det aktuella markanvändningsavtalet. På det sättet säkerställs att alla skatterelaterade slutsatser och kalkyler i avtalet görs utifrån rätta premisser. När avtalet upprättas bör man identifiera de olika alternativen och deras karaktär samt formulera avtalet klart och tydligt med verkliga penningvärden.

Fastställandet av överlåtelseskatt i markanvändningsavtalssituationer behandlas i kapitel 4.5 och 7.3 i anvisningen Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet.

2 Markanvändningsavtal

När markanvändningsbehov aktualiseras inleder kommunen planläggningsarbetet. Områden som ska planläggas kan vara i kommunens ägo eller privatägda. När planen har färdigställts kan tomtägare eller arrendatorer ansöka om bygglov för planenliga användningsändamål på en tomt som de själv äger eller som de köpt eller arrenderat av kommunen.

Enligt markanvändnings- och bygglagen är de markägare inom ett område som har avsevärd nytta av detaljplanen skyldiga att delta i kommunens kostnader för samhällsbyggande (132/1999, MBL). Beloppet av kostnaderna för planläggning och samhällsbyggande varierar från fall till fall i förhållande till den värdestegring som följer av planläggningen.

Det primära tillvägagångssättet enligt lagen för att betala kostnaderna är att kommunen och markägaren ingår ett markanvändningsavtal. Den sedvanliga ersättningsnivån som iakttas i markanvändningsavtalen varierar från fall till fall och uppgår enligt kommunens övervägande vanligtvis till 40–60 procent av värdestegringens belopp. Markanvändningsavtal ingås i praktiken parallellt med planläggningen så att den kommande planens önskade slutresultat beaktas som grund för avtalet. Parterna kan dock inte ingå ett markanvändningsavtal med bindande verkan förrän ett utkast eller förslag till plan varit offentligt framlagt.  Genom markanvändningsavtal kan parterna inte avtala om innehållet i planen, eftersom kommunen har ensamrätt att besluta om planläggningen.

Om något markanvändningsavtal inte ingås, debiteras markägaren efter att planen har färdigställts för kostnadernas andel i form av utvecklingskostnadsersättning. Som utvecklingskostnadsersättning påförs då en sådan andel av de uppskattade kostnaderna för samhällsbyggandet av ett planområde vilken motsvarar värdestegringen på en tomt. Utvecklingskostnadsersättningens belopp kan dock högst uppgå till 60 procent av den värdestegring som detaljplanen medför för en detaljplanenlig tomt. Detta lagstadgade maximibelopp påverkar också hurdana frivilliga markanvändningsavtal som parterna kan ingå.

Om markägaren och kommunen under ett planläggningsprojekt ingår ett avtal om överlåtelse eller byte av mark inom ett område som ska planläggas utan att rubricera avtalet som markanvändningsavtal, ska de avgörandegrunder som beskrivs i denna anvisning i regel tillämpas. Avgörande är avtalets innehåll och syfte, inte avtalets rubrik.

3 Fastställande av markanvändningsavgiftens belopp

Oavsett om markanvändningsavgiften betalas i pengar eller genom att överlåta mark till kommunen, ska kommunen och markägaren förbereda sig för att lämna en redogörelse för beskattningen. Redogörelse behövs i synnerhet för beskattningen av vinst av områden som markägaren överlåtit till kommunen och för överlåtelsebeskattningen av mark som markägaren förvärvat av kommunen genom byte. Som redogörelse behövs en kopia av markanvändningsavtalet och en kopia av överlåtelsehandlingen eller bytesbrevet, oberoende av till vem marken överlåtits. Dessutom krävs en redogörelse för hur grunderna för markanvändningsavgiften har beräknats. Det betyder i praktiken att värdestegringens belopp för den mark som förblir i markägarens ägo ska utredas och vid byte även värdet på den mark som kommunen överlåtit i utbyte. Kommunen eller markägaren kan inte antas avstå från sina rättigheter utan vederlag, varför prestationerna i praktiken motsvarar varandra.

Om markanvändningsavgiftens grunder och belopp inte utreds eller som belopp anges exempelvis värdet av icke-planlagt råmark som ska överlåtas till kommunen som betalning utan att beakta planläggningsprojektet, måste Skatteförvaltningen uppskatta beloppet av markanvändningsavgiften enligt de principer som beskrivs nedan.

Avtalen upprättas vanligtvis så att ett av villkoren är att planen kommer att genomföras. Med andra ord träder avtalet i kraft endast om planen realiseras. Det innebär att villkoren i avtal som upprättas före genomförandet av planen formuleras utgående från att planen har genomförts, varför planområdena ska värderas därefter också i beskattningen.

Vid fastställandet av markanvändningsavgiftens eurobelopp för markägarens återstående markområden som ska planläggas ska först utredas det gängse värdet utan plan. Sedan utreds det gängse värdet på ett planlagt område på samma plats. Värdestegringens belopp är differensen mellan dessa värden. I redogörelsen utnyttjas jämförelsepris för realiserade köp inom området och också i övrigt de grunder som anges i Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.

4 Betalning av markanvändningsavgift

Det finns huvudsakligen fyra olika sätt för markägaren att betala en avgift enligt markanvändningsavtalet till kommunen för de områden som planläggs och förblir i hens ägo:

1. hen kan betala den avtalsenliga summan till kommunen i pengar
2. hen kan överlåta till kommunen sådan mark i sin ägo som ska planläggas eller annan mark
3. hen kan betala avgiften dels i pengar, dels genom att överlåta mark som ska planläggas eller annan mark
4. hen kan ingå ett avtal om markbyte med kommunen; i samband med detta kan också betalas en mellanskillnad till någondera parten. Så här kan markägaren inte bara betala markanvändningsavgiften, utan också trygga fortsättningen av sitt jordbruk eller annan verksamhet på området som hen får av kommunen i utbyte. Arrangemanget varierar från fall till fall och i dem kombineras markanvändningsavtal och sedvanligt markbyte.

I följande kapitel behandlar vi var och en av de ovan nämnda alternativen separat.

4.1 Markanvändningsavgift som betalas i pengar

Markägaren kan behålla sin fastighet som ligger på planområdet och betala i pengar den ersättning för värdestegring på marken som fastställts i markanvändningsavtalet. Markanvändningsavgiften är markägarens kostnad som hänför sig till den planlagda delen av fastigheten och läggs till anskaffningsutgiften för det planlagda området vid uträkningen av kommande överlåtelsevinster.

Om de fastighetsdelar som ska planläggas har olika byggrätter, ska tillägget till anskaffningsutgiften hänföras till de olika delarna i förhållande till de olika byggrätternas värden. Typiska skillnader i byggrätternas värden uppstår exempelvis genom att byggplatsen begränsas till en strand, de olika byggplatserna har olika exploateringsgrader eller att byggrätten gäller olika byggnadstyper (till exempel industribyggnader, affärsbyggnader, höghus, småhus).

Om något markanvändningsavtal inte ingås, ska den utvecklingskostnadsersättning som påförs markägaren efter att planen har färdigställts läggas till anskaffningsutgiften på marken som ska planläggas på samma sätt som en penningersättning enligt markanvändningsavtalet. Utvecklingskostnadsersättningar behandlas närmare i kapitel 6.

4.2 Markanvändningsavgift som betalas genom att överlåta mark utanför planen

Värdet på planlagt mark som förblir i markägarens ägo uppskattas i enlighet med kapitel 3 utifrån den faktiska allmänna prisnivån inom området. Värdet på samma område uppskattas också som icke-planlagt. Med hjälp av dessa två uppgifter beräknas beloppet av den värdestegring som följer av planläggningen och också eurobeloppet av markanvändningsavgift som kommunen tar ut. 

Om markägaren överlåter en del av det blivande planområdet eller något annat markområde till kommunen som betalning för värdestegringen för den del av det blivande planområdet som förblir i hens ägo, är det fråga om en skattepliktig överlåtelse. I det följande beskrivs förfarandet som ska tillämpas, förutsatt att markägaren inte visar att hen avtalat något annat med kommunen om överlåtelsevillkoren, värderingen av markområdena eller grunderna för värdestegringen.

Utgångspunkten vid beskattningen av överlåtelsevinst är att försäljningspriset på den överlåtna marken ska motsvara det belopp som markägaren ska betala till kommunen för värdestegringen på den planlagda mark som förblir i hens ägo. Som anskaffningsutgift för det överlåtna området används den andel av den ursprungliga anskaffningsutgiften som motsvarar det sålda området eller alternativt en presumtiv anskaffningsutgift. När en fastighet överlåts till kommunen kan som presumtiv anskaffningsutgift enligt 49 § i inkomstskattelagen användas 80 procent i stället för den normala presumtiva anskaffningsutgiften på 20 eller 40 procent (ISkL 46 §).

4.3 Markanvändningsavgift som betalas genom att överlåta mark som ska planläggas

Om kommunen får ett markområde som betalning för det blivande planlagda markområde som förblir i markägarens ägo, ska kommunen inte beakta i prissättningen den markanvändningsavgift som hänför sig till det område som kommunen själv erhåller. Kommunen betalar med andra ord inte markanvändningsavgiftens andel av det område som den har eller får i planläggningsskedet. Av detta följer att den mark som planläggs och överlåts till kommunen och den mark som planläggs och förblir i markägarens ägo har olika gängse värden vid avtalstidpunkten. Värdet på det markområde som överlåts ska motsvara den andel av värdestegringen som kommunen tar ut för markägarens återstående markområden. Denna andel är vanligtvis ca 40–60 procent av värdestegringen.

4.4 Markanvändningsavgift som betalas i pengar och genom att överlåta mark som ska planläggas

Överlåtelsevinsten för det överlåtna markområdet ska räknas ut såsom i det föregående kapitlet, dock med beaktande av att en del av markanvändningsavgiften betalas i pengar och endast den återstående delen av markanvändningsavgiften anses utgöra försäljningspris på det överlåtna markområdet.

Till anskaffningsutgiften för den planlagda mark som markägaren behåller ska tilläggas både den betalda penningsumman och det belopp som anses utgöra försäljningspris på det överlåtna markområdet.

4.5 Uträkning av överlåtelsevinst då markägaren och kommunen avtalar om byte av markområden och betalning av mellanskillnad genom ett markanvändningsavtal

Kommunen och markägaren kan ingå ett markanvändningsavtal genom vilket parterna byter fastigheter och någondera parten betalar mellanskillnad så att båda såväl får som överlåter egendom till ett lika stort värde.

Såsom byten i allmänhet ska en sådan situation beskattas som överlåtelse. När överlåtelsepriset på markområden som getts till kommunen i utbyte fastställs, ska både markanvändningsavgiften för arrangemanget och värdet på den mark som kommunen fått från markägaren tas i beaktande. Markområden som ges i utbyte motsvarar varandra till sina värden och eventuella skillnader jämns ut med hjälp av en mellanskillnad som någondera parten ska betala.

I övrigt är principerna för beskattningen av överlåtelsevinst och fastställandet av anskaffningsutgift desamma som beskrivits i föregående kapitel.

4.6 Markområden som överlåts för allmänt bruk

I ett område som planläggs ingår också områden som är avsedda för allmänt bruk, såsom gatuområden, torg, trafikområden, rekreationsområden eller med dem jämförbara områden vilka avses bli anlagda av kommunen, staten eller något annat offentligt samfund.

Planbeteckningar finns att se i miljöministeriets publikation Planbeteckningar.

Överlåtelsegrunderna för allmänna områden varierar, men i vissa fall måste markägarna överlåta dem till kommunen med stöd av markanvändnings- och bygglagen (132/1999, 104–107 §) antingen genom inlösningsförrättning eller utan inlösen. För egendom som löses in ska bestämmas full ersättning enligt egendomens gängse pris (ersättning för föremål). Om det gängse priset inte motsvarar överlåtarens hela förlust, ska uppskattningen grundas på egendomens avkastning eller de därpå nedlagda kostnaderna (3 kap. 30 § i L om inlösen av fast egendom och särskilda rättigheter). Överlåtelsevinsterna räknas ut separat för varje registerenhet.

Det är också möjligt att som markanvändningsavgift överlåta mark som kommunen ska planlägga som allmänna områden. Områden som planläggs som allmänna områden är inte lika värdefulla vid avtalstidpunkten än sådan mark som planläggs som byggnadsmark. Exempelvis ett markområde som i planen definierats som gatuområde är i fortsättningen i praktiken värdelöst, varför inlösningsersättningens belopp ska fastställas framför allt utifrån värdet på trädbestånd eller värdet på eventuella insatser för att iståndsätta området. En insats kunde exempelvis vara dikning av åkermark.

• Som anskaffningsutgift för varje område som överlåts räknas i regel den överlåtna arealens andel av registerenhetens ursprungliga anskaffningsutgift.
• Överlåtelsepriset ska fördelas i rätt förhållande mellan de överlåtna områdena. Om alla markområden som överlåts hör till samma registerenhet – oavsett om de ska planläggas som byggnadsmark eller för allmänt bruk, eller om de är mark som inte planläggs – ska försäljningspriserna för varje typ av mark räknas ihop vid uträkningen av överlåtelsevinst. Om däremot de blivande allmänna områdena i planen, de blivande byggnadsmarkerna och de övriga områdena – exempelvis åkrar eller skog – överlåts från olika registerenheter, ska överlåtelsevinsten beräknas separat för varje enhet. Överlåtelsevärdet fastställs enligt det gängse värdet för varje område vid avtalstidpunkten. Som värdet på mark som överlåts för allmänt område ska betraktas det pris som kommunen vid överlåtelsen ska betala för den. Kommunen och markägaren som överlåter mark ska för beskattningen specificera värdet på mark separat för varje registerenhet och värderingsgrunderna.

5 Uträkning av överlåtelsevinst då markägaren och kommunen avtalar om byte av markområden och betalning av mellanskillnad före planläggningsprojektet

Såsom vi konstaterade i början av anvisningen kan markägaren och kommunen ingå avtal om överlåtelse av mark eller markbyte redan innan planläggningsprojektet börjar. Då ingår parterna inte ett markanvändningsavtal, utan det är fråga om en vanlig markaffär eller ett avtal om markbyte.

6 Betalning av utvecklingskostnadsersättning genom att överlåta mark efter att planen har fastställts

Enligt markanvändnings- och bygglagen är de markägare inom ett område som har avsevärd nytta av detaljplanen skyldiga att delta i kommunens kostnader för samhällsbyggande (132/1999, MBL). Beloppet av kostnaderna för planläggning och samhällsbyggande i förhållande till den värdestegring som följer av planläggningen varierar från fall till fall.

Om något markanvändningsavtal inte har ingåtts, påförs markägaren efter att planen har färdigställts kostnadernas andel i form av utvecklingskostnadsersättning. Utvecklingskostnadsersättningens belopp kan dock enligt lagen högst uppgå till 60 procent av den värdestegring som följer av detaljplanen.

Efter att planen har färdigställts ska som beskattningsbar överlåtelsepris beaktas inte bara den köpeskilling som betalats, utan också att ansvaret för att betala den utvecklingskostnadsersättning som uppstår i och med att planen fastställs övergår till förvärvaren. Likaså anses det att köparen åtagit sig ansvaret för den markanvändningsavgift som grundar sig på ett tidigare markanvändningsavtal utgöra en del av det beskattningsbara överlåtelsepriset. Detta grundar sig på att markägaren genom att överlåta fastigheten befrias från skyldigheten att betala den markanvändningsavgift eller utvecklingskostnadsersättning som genom avtalet eller fastställandet av planen kommit att belasta fastigheten. Ur överlåtarens synvinkel har det ingen betydelse huruvida köparen är en privat aktör eller kommunen.

I den delen av den planlagda marken som förblir i markägarens ägo ingår som anskaffningsutgift den utvecklingskostnadsersättning eller avtalsenlig markanvändningsavgift som hänför sig till den återstående delen. Samma belopp läggs till försäljningspriset enligt ovan, varför posterna vid uträkningen av överlåtelsevinst uppväger varandra.

I kapitel 4.5 i anvisningen Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet behandlas skyldigheten att betala överlåtelseskatt i en situation där en obetald utvecklingskostnadsersättning eller markanvändningsavgift enligt ett markanvändningsavtal belastar fastigheten som sålts.

7 Beskattning enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk

Om det markområde som markägaren överlåter till kommunen som betalning för värdestegringen är skogsmark som ska beskattas enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk, ska markägarens överlåtelsevinst även då beskattas enligt samma principer i inkomstskattelagen vilka vi beskrivit i denna anvisning (2 § 2 mom. och 21 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk).

8 Beskattning enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet

Ovan beskrivna principer kan i tillämpliga delar tillämpas även om överlåtelsen av markområdet ska beskattas enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL).

I beskattningen enligt NärSkL anses jordegendom i allmänhet höra till den skattskyldiges anläggningstillgångar eller omsättningstillgångar. Hos samfund som avses i NärSkL 1 § 2 mom., såsom exempelvis aktiebolag, kan jordegendom också enligt NärSkL 12 a § ingå i övriga tillgångar. Tillgångsslaget fastställs utifrån tillgångarnas användningsändamål.

Överlåtelsepris för finansierings-, omsättnings-, investerings-, anläggnings- och övriga tillgångar utgör enligt NärSkL 5 § skattepliktig inkomst. Bestämmelser om rätten att dra av anskaffningsutgifter för nyttigheter som ingår i olika tillgångsslag finns i NärSkL 8 §.

I NärSkL 14 § 1 mom. finns bestämmelser om fastställandet av anskaffningsutgift för omsättnings-, investerings- och anläggningstillgångar samt övriga tillgångar. Enligt bestämmelsen anses som anskaffningsutgift för omsättnings-, investerings- och anläggningstillgångar samt övriga tillgångar summan av de direkta utgifterna för anskaffning och framställning av tillgången. Till anskaffningsutgiften ska räknas även de indirekta utgifter och ränteutgifter som med stöd av 4 kap. 5 § i bokföringslagen eller de internationella redovisningsstandarder som avses i 7 a kap. 1 § i den lagen har räknats in i anskaffningsutgiften för nyttigheten i bokföringen.

Markanvändningsavgiften, som betalas enligt ett markanvändningsavtal, betraktas som kostnad som hänför sig till fastigheten och den ska enligt NärSkL 14 § inkluderas i anskaffningsutgiften för markområdet. På motsvarande sätt inkluderas i anskaffningsutgiften för markområdet även den utvecklingskostnadsersättning som hänför sig till området. I det här fallet spelar det ingen roll om markanvändningsavgiften eller utvecklingskostnadsersättningen ska betalas i pengar eller genom att överlåta ett markområde.

I rättspraxis har betalningar som betalas på basis av ett markanvändningsavtal och behandlas som anskaffningsutgift behandlats i högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2009:94.

HFD 2009:94

Ersättningar som A betalade med anledning av att trafikrondeller byggdes i närheten av hans verksamhetsställen hänförde sig till de avtal som A och kommunen hade ingått om utveckling av markanvändningen på området. De belopp som A hade betalt hade ökat ifrågavarande tomters användningsmöjligheter och värde och ingick i utgifterna för anskaffningen av tomterna. Utgifterna kunde inte dras av genom årliga avskrivningar.

Till skillnad från inkomstskattelagen har NärSkL inte särskilda bestämmelser som reglerar överlåtelse av fast egendom till kommuner, samkommuner, staten eller landskap, med undantag för bestämmelsen i NärSkL 6 § 5 mom. som gäller byte av en fastighet som överlåts mot en annan fastighet för naturskyddsområde. I beskattningen enligt NärSkL kan presumtiv anskaffningsutgift inte heller användas vid uträkningen av den beskattningsbara vinst som uppstår vid överlåtelsen.  Det har inte heller betydelse om mark överlåts till en privat köpare eller till en kommun.

 

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Atso Kiuru