OECD:s riktlinjer för internprissättning som tolkningskälla

Beskrivning av ärendet

Detta ställningstagande behandlar allmänt hur OECD:s riktlinjer för internprissättning och uppdateringar till riktlinjerna kan användas som tolkningskälla för 31 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL) och för principen om marknadsmässiga villkor i Finland. Syftet med ställningstagandet är även att ge en kortfattad redogörelse för de konsekvenser som ändringen av BFL 31 § (1142/2021) och regeringens proposition om ändringen (RP 188/2021 rd) har för användningen av riktlinjerna för internprissättning som tolkningskälla.

Detta ställningstagande tillämpas på de skatteår som börjar den 1 januari 2022 eller senare.

Allmänt

Enligt principen om marknadsmässiga villkor ska man i en transaktion mellan parter som är i intressegemenskap tillämpa ett sådant pris och andra villkor som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende parter i motsvarande förhållanden. Kravet på att iakttaga principen om marknadsmässiga villkor i transaktioner i intressegemenskap utgör den internationella och nationella grunden för internprissättningen. Principen om marknadsmässiga villkor uttrycks i artikel 9 i OECD:s modellskatteavtal. En motsvarande artikel är i regel inkluderad i de skatteavtal som Finland har ingått.

I Finlands interna lagstiftning  förutsätts det i bestämmelsen om rättelse av internprissättning att principen om marknadsmässiga villkor iakttas. Om rättelse av internprissättning stadgas i BFL 31 §. I BFL 31 § 1 mom. föreskrivs följande: Om det i en transaktion mellan en skattskyldig och en part i intressegemenskap med denne har överenskommits om villkor eller bestämts villkor som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende parter, och om den beskattningsbara inkomsten av den skattskyldiges näringsverksamhet eller annan verksamhet på grund härav har blivit mindre eller förlusten blivit större än den annars skulle ha varit, ska till inkomsten läggas det belopp som inkomsten skulle ha stigit till om villkoren hade motsvarat dem som hade avtalats mellan sinsemellan oberoende parter.

Vid internprissättningen används den av OECD publicerade rapporten ”Transfer pricing guidelines for tax administrations and multinational enterprises” (”OECD:s riktlinjer för internprissättning") som tolkningskälla för principen om marknadsmässiga villkor. Det är fråga om en helhet av riktlinjer, antagen av OECD:s medlemsstater, som kan användas som stöd då artikel 9 i OECD:s modellskatteavtal och principen för marknadsmässiga villkor tillämpas. OECD:s riktlinjer för internprissättning uppdateras regelbundet för att de skattskyldiga och skatteförvaltningarna ska ha allt bättre riktlinjer till sitt förfogande i situationer där internprissättning tillämpas. OECD:s riktlinjer för internprissättning utgör en helhet som kan användas som stöd vid tolkning av principen för marknadsmässiga villkor. Därför bör tillämpningen av enskilda punkter i riktlinjerna alltid övervägas som en del av helheten och inom ramen för principen för marknadsmässiga villkor.

Enligt den etablerade rättspraxisen utgör OECD:s riktlinjer för internprissättning även i Finland en viktig tolkningskälla för principen om marknadsmässiga villkor och BFL 31 § (HFD 2013:36, HFD 2014:119, HFD 2017:146, HFD 2018:173, HFD 2020:34, HFD 2020:35 och HFD 2021:66). Riktlinjerna för internprissättning fungerar även som tolkningskälla vid MAP- och APA-internprissättningsförfaranden som den behöriga myndigheten i Finland behandlar tillsammans med behöriga myndigheter i andra skatteavtalsstater. 

OECD:s riktlinjer för internprissättning i hela sin omfattning som tolkningskälla

Ändringen av BFL 31 § (1142/2021) trädde i kraft den 1 januari 2022 och tillämpas på de skatteår som börjar den 1 januari 2022 eller senare. På de skatteår som började före den 1 januari 2022 tillämpas BFL 31 § (1041/2006) som trädde i kraft år 2007.

Enligt regeringens proposition (RP 188/2021 rd) ska lagändringen, som trädde i kraft vid ingången av år 2022, ändra och precisera rättsläget, och tillämpningsområdet för BFL 31 § ändras så att det motsvarar innehållet i bestämmelserna om internprissättning i Finlands skatteavtal. Före lagändringen satte inhemsk rättspraxis gränser för i vilken utsträckning OECD:s riktlinjer för internprissättning kunde användas vid tolkning av principen för marknadsmässiga villkor och BFL 31 § i Finland. Till följd av rättspraxis var det tidigare tillämpningsområdet för BFL 31 § mer begränsat än bestämmelserna om internprissättning i Finlands skatteavtal och den internationella tolkningen av principen för marknadsmässiga villkor. Med anledning av lagändringen kan riktlinjerna för internprissättning i hela sin omfattning användas som tolkningskälla vid tillämpningen av BFL 31 § på de skatteår som börjar den 1 januari 2022 och senare.

I den ändrade BFL 31 § beskrivs vissa skeden i processen för internprissättning på en mer detaljerad nivå än i den tidigare bestämmelsen. Syftet med detta är att harmonisera tillämpningsområdet för BFL 31 § med OECD:s riktlinjer för internprissättning. Bestämmelsen kompletterades med 2 momentet om avgörande av transaktioner och 3 momentet om åsidosättande av transaktioner. I regeringens proposition bygger begreppen och beskrivningarna av begreppen i de nya momenten på OECD:s riktlinjer för internprissättning. Enligt regeringens proposition försöker man genom att stödja sig på OECD:s riktlinjer för internprissättning och genom att använda terminologin i riktlinjerna i bestämmelser undvika situationer där tolkningspraxis avseende BFL 31 § utformas så att den avviker från tolkningspraxis i artikel 9 i modellskatteavtalet och OECD:s riktlinjer för internprissättning, eftersom de avvikelser från tolkningar av skatteavtalsbestämmelser som uppkommit i tillämpningen av den nationella lagstiftningen kan leda till tolkningstvister mellan Finland och andra stater samt till dubbelbeskattning.

Tidsdimensionen för uppdateringar till riktlinjerna för internprissättning

Ändringen av BFL 31 §, som trädde i kraft 2022, ändrade inte rättsläget vad gäller tidsdimensionen av uppdateringar till OECD:s  riktlinjer för internprissättning (se även RP 188/2021, sidorna 29–30 och 45–46). Det innebär att lagändringen, som trädde i kraft 2022, inte påverkar ställningstagandets nedanstående del som rör tidsdimensionen i de uppdaterade riktlinjerna för internprissättning.

OECD publicerade den ursprungliga versionen av riktlinjerna för internprissättning 1995, varefter OECD har kompletterat och redigerat riktlinjerna flera gånger. OECD bedömer innehållet i riktlinjerna regelbundet och uppdaterar riktlinjerna även i fortsättningen. De uppdaterade riktlinjerna kan först publiceras som en separat rapport och sedan inkluderas i de egentliga riktlinjerna, när nästa upplaga av OECD:s riktlinjer för internprissättning publiceras. Utgångspunkten är att separata rapporter används vid tolkningen av principen om marknadsmässiga villkor ända från publiceringen av dessa rapporter.

Vid tolkningen av internationella skatteavtal har man av hävd utgått från att OECD:s uppdaterade kommentartext i modellskatteavtalet kan användas som tolkningskälla, även vid bedömningen av situationer som föregått uppdateringen. En förutsättning har ansetts vara att modellskatteavtalet inte har ändrats trots uppdateringen (punkterna 33─36.1 i inledningen av kommentaren till modellskatteavtalet).

Vid granskningen av om OECD:s uppdaterade riktlinjer för internprissättning kan användas som tolkningskälla vid bedömningen av internprissättningssituationer som föregått uppdateringen beaktas högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis som rör tidsdimensionen för de uppdaterade riktlinjerna. Enligt rättspraxisen kan de preciseringar som ingår i den uppdaterade delen av riktlinjerna för internprissättning beaktas vid tolkningen av  BFL 31 § även för skatteåren före publiceringen av ifrågavarande uppdatering, ifall preciseringarna inte innehåller nya fundamentala tolkningsrekommendationer. Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 2013:36 konstaterat att det nya kapitlet 9 i riktlinjerna för internprissättning endast var en precisering av de tidigare riktlinjerna, och därför var det möjligt att använda det som tolkningskälla då marknasmässigheten av villkor som tillämpats under åren före dess publicering bedömdes. I beslutet HFD 2018:173 godkände högsta förvaltningsdomstolen däremot inte de riktlinjer om metodval som publicerats efter de skatteår som beslutet beaktades, utan särskild uppmärksamhet skulle fästas vid de OECD:s riktlinjer för internprissättning som var publicerade vid tidpunkten då skattedeklarationen borde ha lämnats in. I beslutet HFD 2021:66 konstaterade högsta förvaltningsdomstolen att med tanke på det aktuella ärendet var de riktlinjer för internprissättning som OECD hade publicerat 1995 och 2010 likalydande till relevanta delar och att det i ärendet inte skulle bedömas om bolagets beskattning för skatteåret 2009 skulle ha kunnat rättas till den skattskyldiges nackdel utifrån riktlinjerna för internprissättning 2010. I sitt beslut tog HFD dock inte ställning till användningen av de uppdaterade riktlinjer i fråga om finansiella transaktioner 2020 som OECD hade publicerat mellan det skatteår som ärendet gällde och beslutstidpunkten (se även OECD:s riktlinjer för internprissättning i fråga om finansiella transaktioner).

En bedömning av om OECD:s vissa uppdaterade riktlinjer för internprissättning kan användas som tolkningskälla vid bedömning av ovannämnda situationer görs från fall till fall med beaktande av internationell tolkningspraxis och inhemsk rättspraxis.

ledande skattesakkunnig Lauri Savander

specialsakkunnig Teemu Autio

Sidor i anknytning till detta:

• OECD:s riktlinjer för internprissättning i fråga om finansiella transaktioner
• Rådgivning och förfarande
• Diskussioner på förhand
• OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2022 | en | OECD