Beskattning av överlåtelse av dödsboets tillgångar

Anvisningen anknyter till helheten: Beskattning av överlåtelsevinst, Familjerätt och beskattning

---

I denna anvisning behandlas vinster och förluster som uppstår för ett dödsbo i vanliga situationer. I anvisningen utreds bland annat hurdana problem kan komma upp vid överlåtelse av en bostad som hör till kvarlåtenskapen i ett dödsbo. I anvisningen behandlas också frågor om skatt på överlåtelsevinst när den efterlevande maken överlåter egendom.

Anvisningens namn har ändrats och anvisningen uppdaterats i sin helhet. Nya kapitel har lagts till och texten kompletterats i följande avsnitt:

• kapitel 2 Överlåtelsevinstbeskattning av tillgångar som sålts under arvlåtarens dödsår
• kapitel 3.4.4 Dödsboet överlåter arvlåtarens egendom efter att förbudet att ge utjämning förfallit
• kapitel 3.4.5 Beskattning av överlåtelse av s.k. surrogategendom som kommit i stället för dödsboets giftorättstillgångar
• kapitel 3.4.6 Tillgångarna som anskaffats i stället är inte giftorättstillgångar
• kapitel 3.6.2 Avvittring har förrättats mellan den först avlidna makens dödsbo och efterlevande maken innan tillgångarna har sålts
• 3.9 Beskattning av tillgångar som ett utländskt dödsbo överlåter

Excel-räknaren finns i avsnitt 3.4.2.

1 Allmänt om beskattning av dödsbon

När arvlåtaren avlider bildas ett dödsbo. Enligt 17 § 2 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992 ISkL) beskattas ett dödsbo som en särskilt skattskyldig så länge som dödsboet existerar. Ett dödsbo som bedriver näringsverksamhet beskattas dock som en särskild skattskyldig endast tre skatteår efter arvlåtarens dödsår och därefter som sammanslutning. Dödsboets särskilda skattskyldighet upphör när boet slutligt skiftas.

Beskattningen av ett dödsbo upphör i allmänhet vid arvskiftet. Om ett dödsbo har en enda delägare, överförs egendomen i dödsboet till denna arvinge utan arvskifte. Egendomen som ingår i kvarlåtenskapen anses ha övergått till den enda arvingen vid arvlåtarens död. Beskattningen såsom dödsbo upphör då det utretts att boet har endast en delägare. Beskattningen av tillgångar som förordnats en person som ett legat, dvs. en viss egendomspost, upphör i dödsboet då legatet uppfylls genom att egendomen överlåts till legatarien.

Om man till exempel vid bouppteckningen konstaterar att det finns förutsättningar för att uppfylla legatet eller att det är ostridigt att arvet tillkommer en enda arvinge, är det möjligt att anse att beskattningen vid arvlåtarens död överförts till legatarien eller den enda arvingen. Om det är tvistigt att det finns förutsättningar för att uppfylla legatet eller att arvet tillkommer en enda arvinge, upphör beskattningen av dödsboet först då slutresultatet av tvisten klarnat.

Delägarna i ett dödsbo är efterlevande make (på basis av sin giftorätt fram till avvittringen), arvtagare och universaltestamentstagare. I 17 § 3 mom. i inkomstskattelagen anges att som skattepliktig inkomst för en dödsbodelägare inte anses den andel som hen har fått av dödsboets inkomst.

När man beskattar försäljningen av dödsboets tillgångar, beräknas ägartiden för tillgångarna från arvlåtarens död. Anskaffningsutgiften för tillgångarna är det arvsbeskattningsvärde som fastställts för dem vid arvsbeskattningen.

Ibland har ett oskiftat dödsbo använt boets medel efter arvlåtarens död för att skaffa egendom i boet. Om sådan egendom säljs antingen innan dödsboet skiftas eller efter detta, anses egendomen ha erhållits mot vederlag när ett bindande avtal om att förvärva egendomen har ingåtts. I sådana situationer anses anskaffningsutgiften för egendomen vara densamma som dess anskaffningspris. Se också avsnitt 3.4.5 Beskattning av överlåtelse av surrogategendom.

För att verkställa arvsbeskattningen efter såväl den först avlidna maken som den efterlevande maken ska man utreda makarnas förmögenhetsrelationer enligt läget vid dödstidpunkten. Förfarandet beskrivs i Skatteförvaltningens anvisning Uppgifter som behövs i arvsbeskattningen efter en först avliden eller efterlevande make. En utredning som lämnats för arvsbeskattningen kan också påverka beräknandet av skatten på överlåtelsevinst.

Egendomen som dödsboet överlåter kan vara fast eller lös egendom. Överlåtelser av båda egendomsslag omfattas av överlåtelsevinstbeskattningen och på överlåtelserna tillämpas förfarandet enligt denna anvisning. Fast egendom avser fastigheter, medan lös egendom är exempelvis värdepapper.

2 Överlåtelsevinstbeskattning av tillgångar som sålts under arvlåtarens dödsår

Enligt 17 § i inkomstskattelagen beskattas en under skatteåret avliden persons dödsbo för dödsåret såväl för arvlåtarens som för dödsboets inkomster.

För tillgångar som arvlåtaren sålt under dödsåret innan hens död dras av arvlåtarens egen anskaffningsutgift eller dess oavdragna utgiftsrest. En eventuell presumtiv anskaffningsutgift beräknas utifrån tillgångarnas anskaffningstid.

När dödsboet säljer tillgångar under dödsåret men efter arvlåtarens död, används som anskaffningsutgift det värde på tillgångarna som använts i arvsbeskattningen, oavsett om det är högre eller lägre än arvlåtarens egen ursprungliga anskaffningsutgift för de tillgångar som hen förvärvat under sin livstid eller den återstående utgiftsresten för tillgångarna. I sådana situationer fastställs även den presumtiva anskaffningsutgiften enligt läget vid arvlåtarens död. Detta grundar sig på att ISkL 47 § och ISkL 50 § om överlåtelsevinst och -förlust är specialbestämmelser som har företräde framom ISkL 17 §, som ska tolkas som en allmän bestämmelse som reglerar beskattningen av ett dödsbo.

Slutresultatet av överlåtelsebeskattningen är med andra ord olika, beroende på om egendomen sålts under arvlåtarens livstid eller först efter dennes död (antingen under dödsåret eller under senare år). Överlåtelseförluster behandlas närmare i kapitel 5.

3 Beskattning av överlåtelse av dödsboets tillgångar i olika grundläggande situationer

3.1 Överlåtelse innan dödsboet skiftas

Vinsten från överlåtelse av egendom som hör till ett oskiftat dödsbo utgör inkomst för dödsboet. Av denna anledning ska delägarna i dödsboet inte deklarera överlåtelsevinst eller -förlust för dödsboet i sina egna skattedeklarationer.

En andel i ett oskiftat dödsbo är i sin tur delägarens lösa egendom. Vinsten från överlåtelse av andelen utgör inkomst för dödsbodelägaren och hen ska också deklarera vinsten i sin skattedeklaration. Beskattningen av överlåtelser av dödsboandelar behandlas i anvisningen Beskattning av överlåtelse av dödsboandel.

Vid beräkningen av dödsboets eller dödsbodelägarens överlåtelsevinst eller -förlust anses det värde på egendomen som använts i arvsbeskattningen utgöra anskaffningsutgiften för egendomen. Alternativt kan man beräkna vinstbeloppet utifrån en presumtiv anskaffningsutgift, om den är fördelaktigare för den skattskyldige. Vid beskattningen av vinst på försäljning av dödsboets tillgångar beräknas ägartiden för tillgångarna från tidpunkten för arvlåtarens död även i beskattningen för dödsåret.

I beskattningen av dödsboet tillämpas en bestämmelse enligt vilken vinst som erhållits vid överlåtelse av sedvanligt bohag inte är skattepliktig inkomst till den del vinsterna från överlåtelse av sådan egendom från arvlåtaren till dödsboet sammanlagt uppgår till högst 5 000 under ett skatteår (ISkL 48 § 1 mom. 2 punkten). I beskattningen av dödsbon tillämpas också en bestämmelse enligt vilken överlåtelsevinsten inte är skattepliktig inkomst för dödsboet om det sammanlagda beloppet av överlåtelsepriserna för egendom som överlåtits under skatteåret uppgår till högst 1 000 euro (ISkL 48 § 6 mom.).

3.2 Överlåtelse efter att dödsboet har skiftats

Om en delägare i ett helt eller delvis skiftat dödsbo säljer egendom hen fått vid skiftet av dödsboet, beskattas delägaren för överlåtelsevinsten (HFD 1992-B-521, Finlex, på finska). Ägartiden för egendomen som erhållits som arv eller genom testamente räknas i dessa fall från tidpunkten för arvlåtarens död. Ett arvskifte som inte innefattar andra rättshandlingar utgör inte ett nytt förvärv.

Närmare information om beskattningen av privatpersoners överlåtelsevinster finns i anvisningen Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i fysiska personers inkomstbeskattning.

3.3 Överlåtelse då man är ensam arvinge

Om föräldrarna har en enda gemensam arvinge och båda har avlidit, behöver dödsboet inte förrätta avvittring eller arvskifte efter att också den efterlevande maken har avlidit. När arvingen säljer egendom som hen förvärvat på detta sätt, beräknas hens överlåtelsevinst enligt principerna i denna anvisning, dvs. på motsvarande sätt som när föräldrarnas dödsbon säljer egendom före avvittring och arvskifte. Det betyder i praktiken att arvsbeskattningsvärden efter båda föräldrar påverkar fastställandet av anskaffningsutgift på det sätt som beskrivs i kapitel 3.4.2.

Om avvittring har förrättats mellan dödsboet och den efterlevande maken under dennes livstid, fastställs anskaffningsutgiften för den egendom som den enda arvingen har ärvt av vardera föräldern endast enligt det arvsbeskattningsvärde som fastställts efter föräldern i fråga.

3.4 Beskattning av dödsboets tillgångar då båda makarna har avlidit och varken avvittring eller arvskifte har förrättats i dödsbona

I det här kapitlet behandlas olika situationer då båda makarna har avlidit men någon avvittring inte förrättats mellan dem.

3.4.1 Dödsboet säljer giftorättstillgångar som den ena maken har ägt ensam efter att båda makarna har avlidit

Vinsten eller förluster från överlåtelse av egendom som den ena maken har ägt ensam hör till dennas dödsbo, om varken avvittring eller arvskifte har förrättats. Vid beräkningen av överlåtelsevinst hänvisas till den praxis som högsta förvaltningsdomstolen har följt i sitt prejudikat.

Högsta förvaltningsdomstolens prejudikat HFD 2007:21 (Finlex) gällde fastställandet av det arvsbeskattningsvärde och den presumtiva anskaffningsutgift som användes som anskaffningsutgift i beskattningen av överlåtelsevinsten i en situation där den enda arvingen hade sålt en fastighet som den ena föräldern ensam hade ägt utan att först förrätta avvittring av föräldrarnas dödsbon.

HFD 2007:21 (Finlex)

A:s far hade avlidit år 1978 och hans mor år 2001. Modern hade ensam haft lagfart på en fastighet. Fadern och modern hade haft giftorätt i varandras egendom. Avvittring hade inte förrättats mellan makarna. A hade sålt fastigheten år 2004. Vid beräkningen av den överlåtelsevinst som skulle räknas som inkomst för A skulle som anskaffningsutgift för den ena halvan av fastigheten – när hänsyn togs till att A:s far hade avlidit år 1978 – betraktas 50 procent av överlåtelsepriset för denna halva av fastigheten och inte det lägre värde som hade fastställts vid arvsbeskattningen efter fadern.

Eftersom fadern och modern hade haft full ömsesidig giftorätt i varandras egendom och avvittring inte hade förrättats mellan makarna, skulle som anskaffningsutgift för den fastighet modern ägt användas det arvsbeskattningsvärde som efter fadern fastställts för den andra halvan. Detta värde jämfördes med den presumtiva anskaffningsutgift som fastställdes enligt tidpunkten för faderns död, och som anskaffningsutgift betraktades det större av dessa belopp. För den andra halvan användes arvsbeskattningsvärdet efter modern som arvsbeskattningsvärde vilket jämfördes med den presumtiva anskaffningsutgift som fastställdes enligt tidpunkten för moderns bortgång. Vid fastställandet av den presumtiva anskaffningsutgiften skulle alltså ägartiden för båda föräldrarna beräknas enligt den tidpunkt då föräldern avlidit. Arvsbeskattningsvärdet beräknades på motsvarande sätt utifrån halva andelar redan i högsta förvaltningsdomstolens prejudikat HFD 1997:32 (Finlex).

Om anskaffningsutgiften för egendom fastställs på halva beloppet enligt arvsbeskattningsvärdet och halva beloppet enligt den presumtiva anskaffningsutgiften, kan endast hälften av kostnaderna för försäljning av egendomen dras av. Detta beror på att försäljningskostnader inte kan dras av när presumtiv anskaffningsutgift används.

Det ovan nämnda beräkningssättet används också då säljaren är ägarens dödsbo och båda makarna har avlidit. I följande exempel beskrivs beskattningen av överlåtelsevinst på egendom som den ena maken ägt ensam när dennes dödsbo säljer egendom efter att båda makarna har avlidit men innan avvittring har förrättats. Av exemplet framgår hur man fastställer de arvsbeskattningsvärden som används som anskaffningsutgift och de presumtiva anskaffningsutgifter som används som alternativ till arvsbeskattningsvärdena. Egendomen som sålts ingår i giftorättstillgångar.

3.4.2 Dödsboet överlåter giftorättstillgångar som makarna ägt tillsammans

Om båda makarna har avlidit, beskattas deras oskiftade dödsbon som separata skattskyldiga. Den överlåtelsevinst eller -förlust som uppstår vid överlåtelse av makarnas samägda tillgångar hör till makarnas dödsbon enligt deras ägarförhållanden.

Vid beräkningen av överlåtelsevinsten för vartdera dödsboet används som anskaffningsutgift de arvsbeskattningsvärden som fastställts i varderas arvsbeskattning, i enlighet med de principer som framgår av ovannämnda högsta förvaltningsdomstolens prejudikat HFD 2007:21 (Finlex). Som beräkningsgrund tas således för båda dödsbona hälften av det arvsbeskattningsvärde som använts i arvsbeskattningen av vartdera dödsboet.

Den presumtiva anskaffningsutgift som alternativt dras av i stället för den faktiska anskaffningsutgiften beräknas likaså enligt principerna i HFD 2007:21. För båda dödsbona tas som beräkningsgrund hälften av den presumtiva anskaffningsutgift som beräknats enligt ägartiden efter varderas bortgång.

Arvsbeskattningsvärdet och den presumtiva anskaffningsutgiften jämförs i vartdera dödsboet med varandra i två delar.

Överlåtelsevinsten beräknas på samma sätt oavsett vilken av makarna som avlidit först. Anskaffningsutgiften beräknas enligt samma principer oavsett med vilka ägarförhållanden makarna ägde den sålda egendomen.

Nedan finns en länk till en Excel-räknare för beräkning av överlåtelsevinsten på båda makarnas oskiftade dödsbon. Om ägaren har varit endast den ena av makarna och sedan dennes dödsbo, anges ägarandelarna i räknaren som 100/0. Hur beräkningen ska utföras framgår av exemplen 7 och 8 nedan. Räknaren fungerar med Microsoft Excel. För att kunna använda räknaren krävs att ägarförhållandena har varit desamma från tidpunkten för den först avlidna makens död till försäljningsdagen.

Excel-räknare (öppnas i ett nytt fönster)

I följande exempel beräknas beskattningen av överlåtelsevinst av makarnas gemensamma egendom när egendomen säljs efter att båda makarna avlidit men innan avvittring och arvskifte har förrättats. Av exemplen framgår hur de arvsbeskattningsvärden som används som anskaffningsutgift och de presumtiva anskaffningsutgifter som används som alternativ till dem ska fastställas. Egendomen som sålts ingår i giftorättstillgångar. I exempel 7 är ägarandelarna 50/50 och i exempel 8 är de 75/25. Av arvsbeskattningshandlingarna framgår som separata tal det arvsbeskattningsvärde som motsvarar vardera makens ägarandel.

3.4.3 Ombyggnadskostnader som hänför sig till dödsboets egendom som utgör giftorättstillgångar

Om egendom som dödsbona har överlåtit har totalrenoverats efter dödsfallen, ska ombyggnadsutgifterna behandlas enligt de principer som beskrivs i detta kapitel. 

Ombyggnadsutgifterna som arvlåtaren betalat under sin livstid påverkar alltid arvsbeskattningsvärdet efter arvlåtaren. Anskaffningsutgiften för ett föremål efter makarnas på varandra följande bortgång bildas av två separata arvsbeskattningar enligt kapitel 3.4.2.

Ombyggnadsutgifter som hänför sig till dödsbonas egendom har kunnat uppstå också mellan makarnas död. Sådana ombyggnadsutgifter ska läggas till anskaffningsutgiften för egendomen efter den först avlidna maken utöver arvsbeskattningsvärdet.

I arvsbeskattningsvärdet på den efterlevande makens egendom ingår de förändringar som inverkat på värdet på egendomen innan hen avlidit utan att de behöver läggas till separat. Däremot ska ombyggnadskostnaderna som uppstått efter den efterlevande makens död beaktas som tillägg till den anskaffningsutgift som bildas utifrån arvsbeskattningsvärdet i både den först avlidnas och den efterlevandes dödsbon. Om makarnas dödsfall infaller nära varandra ska man därför utreda separat både de ombyggnadsutgifter som uppstått mellan de två dödsfallen och de utgifter som uppstått efter att även den efterlevande maken har avlidit.

Summan av arvsbeskattningsvärdet och ombyggnadsutgifterna jämförs separat i vartdera dödsboet med den presumtiva anskaffningsutgiften, varefter avdrag görs enligt det större beloppet, dvs. det som blir förmånligare för dödsboet.

3.4.3.1 Ombyggnadsutgifter som betalats mellan dödsfallen

De ombyggnadsutgifter som den först avlidna makens dödsbo eller den efterlevande maken har betalat läggs förutom arvsbeskattningsvärdet i sin helhet till föremålets anskaffningsutgift som en separat post. På det här sättet påverkar utgifterna beräkningen av överlåtelsevinst för båda dödsbon. Något separat tillägg görs inte i det arvsbeskattningsvärde som används som anskaffningsutgift för den efterlevande makens egendom, eftersom ombyggnadens värdeökande effekt redan ingår i det arvsbeskattningsvärde som fastställts efter den efterlevande maken.

3.4.3.2 Ombyggnadsutgifter som betalats efter den efterlevande makens död

Ombyggnadsutgifter som den först avlidna makens dödsbo eller den efterlevande makens dödsbo har betalat ska förutom arvsbeskattningsvärdet i sin helhet läggas till bägge arvlåtarnas anskaffningsutgifter. På det här sättet påverkar utgifterna beräkningen av överlåtelsevinst för båda dödsbon. Ökningen i anskaffningsutgiften fördelas mellan dödsbona enligt ägarandelarna och halveringen enligt giftorätten på samma sätt som arvsbeskattningsvärdet i övrigt.

3.4.2.3 Tabell över behandlingen av ombyggnadsutgifter

(försäljning av egendom efter att bägge makarna avlidit)

fam = först avliden make

db = dödsbo

Kostnader som betalats mellan dödsfallen	Kostnader som betalats efter att båda avlidit
Hela kostnadsbeloppet läggs endast till i anskaffningsutgiften efter fam utöver arvsbeskattningsvärdet (rättelsepost för arvsbeskattningsvärdet, dvs. bägge db gynnas. I beräkningen beaktas ägarandel och halvering enligt giftorätt)	Hela kostnadsbeloppet läggs till anskaffningsutgiften i bägge dödsbona utöver arvsbeskattningsvärdet (rättelseposter för arvsbeskattningsvärdena, dvs. bägge db gynnas. I beräkningen beaktas ägarandel och halvering enligt giftorätt)

Det kan förekomma oklarheter eller tvister mellan dödsbona till exempel i fråga om egendomens rätta ägare, ombyggnadsutgifter som inte betalats enligt ägarförhållandena och skuldförhållanden som hör ihop med kostnaderna samt användning av medel som inte omfattas av giftorätten för ombyggnad av sådan egendom som omfattas av giftorätten. Sådana frågor mellan dödsbona ska avgöras utgående från civilrättsliga principer och inte utgående från skattelagar. 

Ovannämnda oklarheter mellan dödsbon kan i vissa fall även påverka beskattningen. Då ska parterna som grund för beskattningen lämna en redogörelse för oklarheternas eller tvisternas innehåll och eventuella avgöranden av dem inklusive motiveringar. Utifrån utredningen bedöms från fall till fall om frågan påverkar beskattningen av överlåtelsevinst, arvsbeskattningen eller överlåtelsebeskattningen.

3.4.4 Dödsboet överlåter arvlåtarens egendom efter att förbudet att ge utjämning förfallit

Den efterlevande är inte skyldig att överlåta egendom till den först avlidna makens arvingar, om den efterlevandes förmögenhet vid dödsfallet är större (103,2 § i äktenskapslagen). Föremålet för arvsbeskattningen efter den först avlidna maken är endast den först avlidna makens förmögenhet.

Förbudet att ge utjämning förfaller emellertid om avvittring inte verkställts under den efterlevandes livstid. När dödsboet efter den först avlidna maken säljer egendom efter att också den efterlevande maken har avlidit och någon avvittring fortfarande inte har förrättats, ska det arvsbeskattningsvärde som används som anskaffningsutgift fastställas såsom beskrivs nedan.

När arvsbeskattningen efter den efterlevande verkställs ska giftorätten tas i beaktande. Av detta följer att makarnas sammanlagda tillgångar halveras för att förverkliga giftorätten och hälften av boets tillgångar beskattas som arv efter den efterlevande maken och som arv efter den först avlidna maken beskattas värdet för den utjämning som den först avlidna makens dödsbo fick i och med att den efterlevande maken avled. På grund av den först avlidna makens utjämningsrätt fattas ett nytt arvsbeskattningsbeslut utgående från de värden som gäller på den efterlevandes dödsdag och till denna del anses förvärvsdagen vara den efterlevandes dödsdag (se anvisningen Uppgifter som behövs i arvsbeskattningen efter en först avliden make/maka eller änka/änkling, kapitlet 3.2). Av detta följer att när det outnyttjade utjämningsprivilegiet förfallit har den först avlidna makens dödsbo rätt till hälften av den behållna egendom som omfattas av giftorätten, men denna rätt har beskattats med två olika arvsbeskattningsbeslut.

När man använder ovan i kapitel 3.4.2 beskrivna arvsbeskattningsvärden av makarnas parallella dödsbon, anses arvsbeskattningsvärdet på den först avlidna makens egendom bestå av två delar på det sätt som beskrivs nedan. Den första delen fås i och med den ursprungliga arvsbeskattningen efter den först avlidna maken. Den andra delen fås vid arvsbeskattningen av det utjämningsprivilegium som den först avlidna makens arvingar fick när också den efterlevande avled. Dessa posters inverkan på det kombinerade arvsbeskattningsvärdet efter den först avlidna maken beräknas enligt förhållandet mellan den först avlidnas egendom och utjämningen vid tidpunkten för den efterlevande makens död.

Om förbudet att ge utjämning har förfallit på det sätt som beskrivs i det här kapitlet och makarnas gemensamt ägda egendom överlåts före avvittring, ska beräkningen göras på samma sätt som i kapitel 3.4.2 beskrivits om överlåtelse av egendom som ägs i kvotdelar.  Den del av anskaffningsutgiften som uppstår genom den först avlidna makens arvsbeskattning bildas dels genom den arvsbeskattning som verkställs efter den först avlidna av makarna och dels genom den arvsbeskattning som verkställs efter den efterlevande maken.

Ibland kan tillgångarnas värden ändras mellan de två dödsfallen så att den efterlevande makens dödsbo inte längre är mer förmögen än dödsboet efter den först avlidna maken. Då får den först avlidna makens dödsbodelägare inte vid tidpunkten för den efterlevande makens död en ny arvsrätt i och med att utjämningsprivilegiet inte utnyttjades och någon ny arvsbeskattning verkställs inte för den först avlidna makens arvingar. I sådana fall bildas anskaffningsutgifterna och -tiderna i sin helhet från den ursprungliga arvsbeskattningen som verkställts efter den först avlidna maken. 

3.4.5 Beskattning av överlåtelse av s.k. surrogategendom som kommit i stället för dödsboets giftorättstillgångar

Efter den först avlidna makens bortgång kan antingen den efterlevande maken eller den först avlidna makens dödsbo eller dessa tillsammans skaffa ny egendom med medel som kommit från försäljning av giftorättstillgångar. Så kan vara fallet exempelvis när makarnas gemensamma bostad säljs för att bättre motsvara den efterlevande makens behov. Också när båda makarna har avlidit kan deras dödsbon sälja egendom och skaffa ny egendom. Utgångspunkten i dessa situationer är att båda parter har mottagit en del av köpesumman för att skaffa sig nya tillgångar. Om man vill avvika från denna utgångspunkt måste man kunna lägga fram ett avtal eller ett annat dokument om det.

När de nya tillgångarna, dvs. surrogategendomen, senare överlåts och någon avvittring fortfarande inte har förrättats, ska överlåtelsevinsten beräknas på det sätt som beskrivs nedan.

Surrogategendomens värdestegring under ägartiden beskattas när surrogatet säljs. Den ursprungliga värdestegringen för giftorättstillgångar har beskattats redan tidigare när tillgångarna såldes, varför dessa inte ska beskattas på nytt. När den först avlidna makens dödsbo säljer surrogategendomen är anskaffningsutgiften för den därför den andel av köpesumman som motsvarar surrogategendomens ägande.

Om surrogategendomen har anskaffats under den efterlevandes livstid men säljaren efter hens död är dödsboet:

• hälften av anskaffningsutgiften är hälften av surrogatets inköpspris
• hälften av anskaffningsutgiften är det arvsbeskattningsvärde som fastställts för den efterlevande makens arvsbeskattning.

Om surrogategendomen har anskaffats först efter att även den efterlevande maken har avlidit, är värdet på båda egendomshalvorna surrogategendomens inköpspris.

3.4.6 Tillgångarna som anskaffats i stället är inte giftorättstillgångar

Om medlen från försäljning av giftorättstillgångar används avvikande från ägarförhållandena endast för att anskaffa tillgångar i endast det ena dödsboets, den efterlevande makens eller arvingarnas namn, är det inte fråga om anskaffning av sådan surrogategendom som omfattas av giftorätten. Då är det fråga om att man de facto förrättat en partiell avvittring mellan dödsboet och den efterlevande maken eller dödsbona och samtidigt eventuellt även ett partiellt arvskifte. I sådana fall är det inte fråga om överlåtelse av sådana tillgångar enligt det här kapitlet som ingår i dödsboet som inte avvittrats.

3.4.7 Beskattning av överlåtelse då dödsbona säljer egendom som inte omfattas av giftorätten

Tillgångar som inte omfattas av giftorätten beskattas som arv efter endast den av makarna som ägt tillgångarna. Därför ska anskaffningsutgiften för tillgångar utanför giftorätt fastställs endast enligt arvsbeskattningen efter den av makarna som var ägaren och ägartiden beräknas från dennes död. När man säljer tillgångar som inte omfattas av giftorätten spelar det ingen roll om avskiljande av makarnas egendom och eventuell avvittring av giftorättsegendom har förrättats eller inte.

Om de tillgångar som den efterlevande maken anskaffat inte utgör surrogat för sådan egendom som omfattas av giftorätten, utan den efterlevande maken har anskaffat tillgångarna först med inkomst eller medel som hen fått efter den andra makens död, omfattas tillgångarna inte av giftorätten och de lämnas således utanför avvittringen.

3.5 Den efterlevande maken överlåter egendom och avvittring har inte förrättats

En vinst eller förlust som uppstått vid försäljning av egendom innan avvittring har förrättats hör till den efterlevande maken eller dödsboet, beroende på hur makarna har ägt egendomen. De avvittrings- och skifteskalkyler som Skatteförvaltningen har gjort vid fastställandet av arvsskatt påverkar inte ägarförhållandena. När överlåtelsevinsten beskattas påverkar makens död således inte förvärvstiden eller anskaffningsutgiften för den efterlevande makens egna tillgångar.

Om den efterlevande maken har fått ärva egendom efter den tidigare avlidna maken, ska samma bestämmelser tillämpas vid beskattningen av överlåtelsevinsten som i allmänhet på beskattningen av egendom man fått i arv. Om arvlåtaren var gift och lämnar inga bröstarvingar efter sig, tillfaller kvarlåtenskapen den efterlevande maken (ÄB 3 kap. 1 §). Den efterlevande maken kan ärva sin avlidna makes egendom även genom ett äganderättstestamente.

3.6 Inverkan på överlåtelsevinstbeskattningen av en avvittring som förrättats mellan makars dödsbon eller mellan dödsbo och efterlevande make

Högsta förvaltningsdomstolens prejudikat HFD 2007:21 som nämnts ovan i kapitel 3.4.1 tar inte ställning till hur en överlåtelsevinst ska beräknas i en situation där man mellan dödsbon förrättar en avvittring innan egendom överlåts. Om det mellan dödsbon förrättas en avvittring innan egendomen överlåts, påverkar detta värderingen av egendomen och förvärvstidpunkten för den. I detta kapitel behandlas avvittringens betydelse när ett fortfarande oskiftat dödsbo eller den efterlevande maken säljer egendom efter avvittringen.

3.6.1 Avvittring har förrättats mellan dödsbon innan tillgångarna har sålts

I en avvittring specificeras vilka tillgångar som har blivit kvar i vartdera dödsboet eller överförts dit. När man senare överlåter sådan egendom ska man när beskattningen verkställs tillämpa på överlåtelsevinsten de arvsbeskattningsvärden eller den presumtiva anskaffningsutgift för det dödsbo där de skiftade tillgångarna finns. Också den ägartid för egendomen som utgör grunden för den presumtiva anskaffningsutgiften ska beräknas enligt dödstidpunkten för den arvlåtare till vars dödsbo egendomen vid avvittringen har skiftats.

Samma principer som framgår av exemplet används för att bestämma anskaffningsutgiften och ägartiden oavsett om tillgångar som redan funnits i de två dödsbona kvarstår i dessa efter avvittringen, om egendomen delas på hälften eller i någon annan proportion till de två dödsbona eller om giftorättstillgångar byts mellan dödsbona.    

Ställningstagandet innebär att ägartiden för ett föremål som ett dödsbo sålt efter att avvittring förrättats mellan dödsbona alltid ska bestämmas enligt tidpunkten för arvlåtarens död och att som anskaffningsutgift ska användas det arvsbeskattningsvärde som fastställts för samma arvlåtare. Detsamma gäller även situationer där tillgångar har överförts till dödsboet vid en avvittring som förrättats mellan boet och den efterlevande maken.

3.6.2 Avvittring har förrättats mellan den först avlidna makens dödsbo och efterlevande maken innan tillgångarna har sålts

3.6.2.1 Tillgångar har inte vid avvittring överförts till den andra parten före försäljning

Om den efterlevande maken vid avvittringen behåller sina egna tillgångar eller den först avlidna makens tillgångar lämnas kvar i den efterlevandes makens dödsbo, utgör avvittringen inte ett nytt förvärv för tillgångarna. Då uppdateras anskaffningsutgiften för dessa tillgångar inte i och med avvittringen, inte ens när man vid avvittringen betalar utjämning av utomstående medel, exempelvis genom att ta ett banklån.  Då fastställs anskaffningsutgifterna i parternas beskattning enligt följande:

• ägartiden och anskaffningsutgiften för den efterlevande makens egen ägarandel ska fastställas enligt hens eget förvärv, oavsett om tillgångarna omfattas av giftorätten eller inte.
• anskaffningsutgiften för sådana giftorättstillgångar som blivit kvar i den först avlidna makens ägo och anskaffats innan båda makar har avlidit ska fastställas utifrån arvsbeskattningsvärdet och tidpunkten för den först avlidna makens död. Då är förvärvsgrunden arv, även om avvittringen hade hunnit förrättas.

3.6.2.2 Tillgångar har vid avvittring överförts till den andra parten före försäljning

När säljaren av tillgångarna är den efterlevande maken, fastställs anskaffningsutgifterna i beskattningen för vardera parten enligt följande:

• om avvittring som förrättats mellan den efterlevande maken och den först avlidna makens dödsbo och sådana giftorättstillgångar som den ena maken ägde vid sin död har övergått till den efterlevande maken, anses ägartiden och anskaffningsutgiften vara desamma för den efterlevande maken som för den först avlidna maken (ISkL 46 § 2 mom.). Den ursprungliga anskaffningsutgiften överförs alltså till den efterlevande maken, eftersom förvärvsgrunden inte har varit arv utan avvittring.
• om dödsboet efter den först avlidna maken har anskaffat egendom som ersätter giftorättstillgångar först efter att arvlåtaren har dött, anses anskaffningsutgiften vara inköpspriset för de tillgångar som vid avvittringen överförts till den efterlevande maken. Även anskaffningstidpunkten fastställs enligt inköpsdagen (se också kapitel 3.4.6).

När säljaren är den först avlidna makens dödsbo, ska anskaffningsutgifterna fastställas i beskattningen för vardera parten enligt följande:

• anskaffningsutgiften för sådana giftorättstillgångar som anskaffats innan båda makar har avlidit ska fastställas utifrån arvsbeskattningsvärdet och tidpunkten för den först avlidna makens död, om tillgångarna vid avvittringen övergått till den först avlidna makens dödsbo. Förvärvsgrunden för arvingarna och således också för arvlåtarens dödsbo är arv också då den först avlidna makens dödsbo vid avvittringen har mottagit tillgångarna som utjämning.
• anskaffningsutgiften för sådan surrogategendom som den efterlevande maken anskaffat efter den först avlidna makens död för att ersätta giftorättstillgångar är det inköpspris som den efterlevande maken betalade för tillgångarna, också då tillgångarna överförs till den först avlidna makens dödsbo som utjämning. Även anskaffningstiden fastställs enligt inköpsdagen (se också kapitel 3.4.6).
• om den efterlevande maken eller dennes dödsbo har anskaffat tillgångarna och det inte är fråga om surrogategendom, anses tillgångarna vara förmögenhet som inte omfattas av giftorätten. Överlåtelser av sådana tillgångar betraktas i beskattningen som en skattepliktig överlåtelse på samma sätt som försäljning av egendom. Anskaffningsutgiften för mottagaren, dvs. den först avlidna makens dödsbo, är tillgångarnas gängse värde vid överföringstidpunkten.

3.7 Skadeståndets inverkan på beskattningen av överlåtelsevinsten då ett dödsbo sålt tillgångar

Ett skadestånd som ett dödsbo mottagit på grund av en skada som hänför sig till arvlåtarens besittnings- och livstid ska inte läggas till försäljningspriset för ett föremål som arvlåtaren efterlämnat och dödsboet sålt. Det spelar ingen roll om skadeståndet har betalats till arvlåtaren eller dödsboet (ISkL 46 § 5 mom.).

Om dödsboet säljer föremålet oreparerat, påverkar skadeståndet inte det arvsbeskattningsvärde som fastställts i arvsbeskattningen och som vid överlåtelsen ska användas som anskaffningsutgift. Om föremålet har reparerats under arvlåtarens livstid, påverkar reparationerna arvsbeskattningsvärdet på den ärvda egendomen och detta värde ska användas som anskaffningsutgift för det ärvda föremålet. Om reparationen utförs först under dödsboets ägartid, höjer reparationsutgiften den avdragbara anskaffningsutgiften för föremålet.

3.8 Överlåtelser i situationer med dubbla dödsbon

Det uppstår så kallade dubbla dödsbon när det i arvtagarledet inträffar på varandra följande dödsfall utan att något arvskifte förrättas mellan dessa. Då är dödsboet efter den senare avlidna personen delägare i dödsboet efter den tidigare avlidna personen.

När dödsboet efter den först avlidna personen säljer egendom, beräknas anskaffningsutgiften för denna utifrån både det arvsbeskattningsvärde som fastställts i arvsbeskattningen efter den tidigare avlidna personen och det arvsbeskattningsvärde som fastställts i arvsbeskattningen efter den senare avlidna personen (HFD 2013:35, Finlex).

HFD 2013:35 (Finlex)

A hade avlidit 22.12.1992. A efterlämnade två döttrar, B och C, som rättsinnehavare. Vid arvsbeskattningen efter A som verkställdes år 1993 hade värdet på de aktier som tillhörde dödsboets tillgångar och som berättigade till besittning av en bostadslägenhet fastställts till 20 813,26 euro.

Den ena av A:s döttrar, B, hade avlidit 16.5.2006. B efterlämnade döttrarna D och E som rättsinnehavare. Vid arvsbeskattningen efter B år 2006 hade värdet på aktierna i fråga fastställts till 50 000 euro och B:s andel var således 25 000 euro.

Delägarna i A:s odelade dödsbo C, D och E hade 4.9.2006 sålt aktierna i dödsboet för 53 000 euro.

Vid bestämmandet av den inkomst som A:s dödsbo fått som inkomst från försäljningen av aktierna skulle när överlåtelsevinsten beräknades såsom avdragbar anskaffningsutgift betraktas hälften av det värde på aktierna som hade fastställts vid arvsbeskattningen efter A, eller 10 406,63 euro och hälften av det värde på aktierna som hade fastställts vid arvsbeskattningen efter A:s avlidna arvinge B, eller 25 000 euro, det vill säga sammanlagt 35 406,63 euro. Från överlåtelsepriset kunde utöver anskaffningsutgiften såsom utgifter för överlåtelsevinstens förvärvande dras av det förmedlararvode som hade betalats vid försäljningen av lägenheten.

I det ovan nämnda beslutet skulle inte den presumtiva anskaffningsutgiften tillämpas på grund av att de arvsbeskattningsvärden som dragits av som anskaffningsutgift var högre än den presumtiva anskaffningsutgiften. Från försäljningspriset för egendom kan man också i beskattningen av överlåtelser från dubbla dödsbon dra av antingen arvsbeskattningsvärdet eller den presumtiva anskaffningsutgiften. Beloppet av den presumtiva anskaffningsutgiften ska bestämmas separat för båda arvlåtare enligt dödstidpunkten för personen i fråga. Om anskaffningsutgiften för egendom delvis bestäms utifrån arvsbeskattningsvärdet och delvis utifrån den presumtiva anskaffningsutgiften, kan kostnaderna för försäljningen av egendomen endast dras av till den andel som motsvarar den del som bestäms enligt arvbeskattningsvärdet.

3.9 Beskattning av tillgångar som ett utländskt dödsbo överlåter

Dödsboet betraktas som ett utländskt dödsbo om personen vid sin död var begränsat skattskyldig i Finland. Ärendet behandlas i anvisningen Utländskt dödsbo – så här deklarerar du inkomster från Finland.

Utländska dödsbon är skyldiga att betala skatt i Finland endast på de inkomster som de har förvärvat i Finland (= begränsad skattskyldighet). Då är det vanligtvis fråga om inkomst av en bostadslägenhet eller fastighet som finns i Finland eller försäljning av sådan egendom (ISkL 10 § punkterna 10 och 10 a). 

Vid beräkningen av överlåtelsevinsten eller -förlusten av ett oskiftat dödsbo anses som anskaffningsutgift för egendomen vara det beskattningsvärde som använts i arvsbeskattningen. Från överlåtelsepriset dras också av eventuella utgifter för vinstens förvärvande, som till exempel försäljningskostnader.

Utländska dödsbon anses vara samfund enligt 3 § 1 mom. 6 punkten i inkomstskattelagen. Den schablonmässiga presumtiva anskaffningsutgiften 20 % eller 40 % enligt ISkL 46 § 1 mom. kan inte tillämpas på utländska dödsbon, eftersom presumtiv anskaffningsutgift inte enligt bestämmelsen tillämpas vid beskattningen av samfund.

Skatten på överlåtelsevinst fastställs för utländska dödsbon enligt samfundsskattesatsen 20 %, medan motsvarande inhemska dödsbon beroende på beloppet ska beskattas enligt 30 % eller 34 % som är skattesatserna för kapitalinkomster.

Se också anvisningen Allmän och begränsad skattskyldighet för samfund.

4 Skattefrihet för överlåtelse av egen bostad då dödsboet ägt bostaden

4.1 Ägaren och säljaren av tillgångarna är ett oskiftat dödsbo men kravet på boende ska bedömas utifrån arvingens boende

Det finns inga särskilda bestämmelser om villkoren för skattefrihet då det gäller vinst från överlåtelse av egen bostad om överlåtaren har fått bostaden i arv. Enligt 17 § 1 mom. i ISkL beskattas dödsboet efter en person som avlidit under skatteåret för året då dödsfallet inträffade för både arvlåtarens och boets inkomster. På beskattningen tillämpas de bestämmelser i inkomstskattelagen som skulle ha tillämpats på arvlåtaren. Beskattningen av överlåtelser under dödsåret behandlas närmare i kapitel 2.

Den avlidnas ägar- och boendetid räknas inte arvtagarna till godo när bestämmelserna om vinst från överlåtelse av egen bostad ska tillämpas (CSN 239/1989). Vinsten från försäljning av en bostad som hör till ett oskiftat dödsbo ses således som skattefri vinst på överlåtelse av en egen bostad endast till den del som den motsvarar andelen för de arvingar som efter arvlåtarens död utan avbrott använt bostaden som sin stadigvarande bostad i minst två år (HDF 18.2.1992 liggare 534, Finlex).

Var arvtagarna har bott före arvlåtarens död har ingen betydelse, eftersom äganderätten övergår till dem först vid arvlåtarens död. Den efterlevande makens boendetid i bostaden beaktas i beskattningen av överlåtelsevinsten på bostaden endast för hens egen ägarandel, om hen har ägt bostaden ensam eller tillsammans med arvlåtaren.

Såsom det framgår av exemplen ovan är en överlåtelsevinst skattefri endast i fråga om en del som svarar mot den kalkylmässiga arvsandelen för en dödsbodelägare i arvtagarställning som har bott i bostaden i minst två år efter arvlåtarens bortgång. En arvtagares skattefria andel bestäms enligt den lagstadgade arvsordningen eller enligt förordnandena i ett eventuellt testamente.

4.2 Ägaren och säljaren av tillgångarna är ett oskiftat dödsbo men villkoret för boende bedöms utifrån den efterlevande makens boende

Högsta förvaltningsdomstolens prejudikat HFD 2005:25 gäller skattefrihet av överlåtelsevinst vid överlåtelse av en bostad som arvlåtaren ägt och som hör till tillgångarna av ett dödsbo då varken avvittring eller arvskifte har förrättats. Den efterlevande maken ägde inte någon del av bostaden:

HFD 2005:25 (Finlex)

Eftersom ingen avvittring hade förrättats mellan den först avlidna makens arvingar och den efterlevande maken före försäljningen av makarnas stadigvarande bostad, som hade varit i den avlidna makens namn, kunde bestämmelsen om skattefri överlåtelsevinst av egen bostad inte tillämpas för den efterlevande makens vidkommande, även om den efterlevande maken efter makens frånfälle i över två års tid hade bott i den bostad som hade ägts av den avlidna maken.

Om ett dödsbo således före avvittring säljer en bostad som stått i den avlidnas namn, är överlåtelsevinsten inte till någon del skattefri endast på grund av att den efterlevande maken har använt bostaden som sin stadigvarande bostad och att hen har giftorätt i arvlåtarens egendom. En överlåtelsevinst som ett dödsbo fått är skattefri endast till den del som motsvarar de arvtagares andelar som efter arvlåtarens död har använt bostaden som sin stadigvarande bostad i minst två år (se dessa exempel i kapitel 4.1 ovan).

Den efterlevande makens vinst från överlåtelse av bostad kan dock i vissa situationer vara skattefri. Dessa situationer behandlas nedan i kapitel 4.5.

4.3 Ägaren och säljaren av tillgångarna är ett dödsbo men de som bott i bostaden har varit delägare i makens parallella dödsbo eller i en arvinges dödsbo

Den tid som delägarna i den efterlevande makens dödsbo eller delägarna i arvtagarnas dödsbon bott i en bostad berättigar inte dödsboet till skattefrihet för överlåtelse av den egna bostaden. Skattefrihet räknas således inte för parallella (den efterlevande makens) eller dubbla (arvtagarnas och testamentstagarnas) dödsbon.

Överlåtelsevinsten beräknas för arvlåtarens dödsbo först normalt utan att beakta skattefriheten av en överlåtelsevinst på egen bostad. Av den beräknade överlåtelsevinsten kan skattefritt vara endast den relativa andel som grundar sig på de aktuella dödsbodelägarnas boende. Vinsten vid försäljning av en bostad som hör till ett oskiftat dödsbo ses således som skattefri vinst för överlåtelse av egen bostad endast till den del som den motsvarar andelen för de arvingar som efter arvlåtarens död utan avbrott använt bostaden som sin stadigvarande bostad i minst två år.

4.4 Inverkan av delningen av ett dödsbo på beskattningen av en bostadsöverlåtelse

Om ett dödsbo har skiftats och det före försäljningen har upprättats en skifteshandling över detta på det sätt som föreskrivs i 23 kap. 9 § i ärvdabalken (40/1965), ska delägarna beskattas för överlåtelsevinsten (HFD 1992-B-521, Finlex).

Skattefriheten av överlåtelsevinsten för varje delägares egen bostad prövas separat enligt hur hen använt den ärvda lägenheten eller fastigheten som sin egen eller familjens stadigvarande bostad. Den ägar- och boendetid som förutsätts för skattefrihet för egen bostad beräknas också i dessa fall från och med arvlåtarens död och inte från förrättandet av arvskifte eller avvittring. Detta framgår också av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2017:80 (Finlex).

HFD 2017:80 (Finlex)

A:s dödsbo och A:s efterlevande make B ägde vardera hälften av de aktier som berättigade till besittning av en lägenhet. Vid avvittringen och arvskiftet fick A:s bröstarvinge C aktierna så att C fick 74,44 procent av dem som sin nettoandel av dödsboet efter A och 25,56 procent genom att C betalade vederlag av medel som inte ingick i boet. Frågan i målet gällde hur C:s ägartid skulle räknas för de först nämnda 74,44 procenten vid tillämpningen av bestämmelsen om skattefri överlåtelsevinst av egen bostad i 48 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen.

C kunde inte anses ha fått ovan nämnda andel av aktierna enbart med stöd av arvskifte, utan av aktierna hade hälften först vid avvittringen övergått till A:s arvingar och först därefter till C, vid det arvskifte som förrättades mellan arvingarna. När man dock tog hänsyn till den princip som framgår av 46 § 2 mom. i inkomstskattelagen och enligt vilken förrättandet av avvittring inte påverkar beräkningen av ägartiden, samt den genom rättspraxis etablerade principen att ägartiden för egendom som någon fått genom arv ska räknas från arvlåtarens dödsdag, skulle C:s ägartid för hela den andel om 74,44 procent som det var frågan om räknas från A:s dödsdag. Förhandsavgörande för åren 2015 och 2016.  

Enligt avgörandet är den avlidnas dödsdag förvärvstiden och även den tidigaste möjliga tidpunkten för såväl dödsboet som för arvingarna att inleda sitt boende. Även anskaffningspriset är detsamma som arvsbeskattningsvärdet efter den avlidna.

Detta gäller även i situationer där egendomen har övergått till dödsboet och vidare till arvingarna genom avvittring som förrättats med den efterlevande maken eller den andra makens dödsbo. Avvittringen har således varken en skärpande eller lindrande inverkan på beskattningen av överlåtelsevinsten för dödsboet eller de arvingar som fått egendom därifrån. På motsvarande sätt är anskaffningspriset på tillgångarna det arvsbeskattningsvärde som fastställts för föremålet i arvsbeskattningen.

Ett undantag till den ovan nämnda beräkningen av ägartiden är den situation som tas upp i högsta förvaltningsdomstolens prejudikat HFD 1990-B-536 (Finlex) där förvärvet delvis gjordes mot vederlag. Enligt beslutet började äganderätten i fråga om förvärvet mot vederlag vid den tidpunkt då delägarna i boskiftet hade kommit överens om de penningbelopp som den efterlevande maken som fick en bostad genom ett äganderättstestamente hade betalat till arvtagarna med utomstående medel. 

4.5 Efterlevande make som överlåtare av bostad

Den efterlevande makens vinst från överlåtelse av bostad kan i vissa situationer vara skattefri. I det följande behandlas dessa situationer närmare.

4.5.1 Den efterlevande maken säljer en bostad som varit i hens eget namn

Om den efterlevande maken säljer en bostad som varit i hens eget namn, beskattas hen för överlåtelsevinsten. Överlåtelsevinsten är skattefri om den efterlevande maken uppfyller villkoren för skattefrihet enligt 48 § 1 mom. i ISkL. Makens eller makans död påverkar inte ägartiden för den egendom som den efterlevande tidigare ägt. Till denna del räknas ägartiden från den tidpunkt då hen förvärvat den egna egendomen.

4.5.2 Den efterlevande maken säljer en bostad eller del av bostad som hen fått vid avvittring som förrättats i boet

Vinsten från överlåtelse av egendom som den efterlevande maken fått genom avvittring beskattas som dennes inkomst. Om den efterlevande maken efter den avlidnas bortgång förvärvat hela eller en del av deras stadigvarande bostad genom en formbunden avvittring i enlighet med 98 § i äktenskapslagen, ska den ägartid som är villkoret för skattefrihet vid överlåtelse av egen bostad enligt ISkL 48 § 3 mom. räknas från och med det förvärv som föregick avvittringsförvärvet. I allmänhet är det den tidpunkt då den avlidna skaffade bostaden.  

Enligt 48 § 3 mom. i ISkL beräknas den efterlevande makens ägartid från och med den tidpunkt hen började använda bostaden som sin egen stadigvarande bostad. Till den boendetid på två år som förutsätts för skattefrihet av överlåtelsevinsten för egen bostad räknas således också den tid under vilken den efterlevande maken bott i lägenheten som hen helt eller delvis fått före avvittringen (HFD:2013:106):

HFD 2013:106 (Finlex)

A hade under skatteåret 2008 sålt en fastighet som A:s make hade ägt sedan 1978. A:s make har avlidit 2006. Makarna hade inga bröstarvingar och de hade giftorätt i varandras egendom. Den efterlevande makens egendom var mindre än den först avlidna makens. A ansågs ha fått fastigheten delvis genom arv och delvis med stöd av sin giftorätt. Trots att någon avvittring inte förrättats eller hade ens kunnat förrättas efter att A:s make hade avlidit, skulle ägartiden och anskaffningsutgiften till den fastighetshalva som A fått med stöd av sin giftorätt räknas från det förvärv som föregick A:s förvärv.

4.5.3 Den efterlevande maken är delägare i dödsboet på basis av sin ställning som arvtagare

Den efterlevande maken kan ha en ställning som arvtagare med stöd av ett testamente eller om den avlidna inte efterlämnat några bröstarvingar. Då iakttas principen om att vinsten vid försäljning av en bostad som hör till ett oskiftat dödsbo ses som skattefri vinst på överlåtelse av en egen bostad till den del som den motsvarar andelen för de arvingar som efter arvlåtarens död använt bostaden som sin stadigvarande bostad i minst två år.   Till den del den efterlevande makens andel i boet grundar sig på giftorätt, tillämpas det ställningstagande som framgår av högsta förvaltningsdomstolens prejudikat HFD 2005:25 (Finlex) i kapitel 4.2 ovan. Enligt ställningstagandet berättigar den efterlevande makens boende inte dödsboet till skattefrihet för vinst på överlåtelse av egen bostad. 

5 Överlåtelseförluster för dödsbon

Förlusten från överlåtelse av egendom ska dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom under skatteåret och de fem följande åren allteftersom vinst uppstår (ISkL 50 § 1 mom.). Den överlåtelseförlust som under skatteåret inte dragits av från överlåtelsevinsten för en fysisk person och ett inhemskt dödsbo dras av från de övriga kapitalinkomsterna. Om den skattskyldige inte alls har kapitalinkomster eller beloppet av kapitalinkomster är lägre än de avdragbara överlåtelseförlusterna, ska den oavdragna förlusten överföras som avdrag från överlåtelsevinst och övriga kapitalinkomster till de fem följande åren.

Förluster från olika år dras av i samma ordning som de har uppkommit. Överlåtelseförluster beaktas inte vid fastställande av underskottet för kapitalinkomstslaget och för dem beviljas inte heller någon underskottsgottgörelse som dras av från förvärvsinkomster. Dödsboet efter en person som avlidit under skatteåret beskattas enligt ISkL 17 § 1 mom. såväl för arvlåtarens som för boets inkomster och på dödsboet tillämpas de bestämmelser i inkomstskattelagen som skulle ha tillämpats på den avlidna. Se också kapitel 2.

I beskattningspraxis har det ansetts att både de överlåtelseförluster som uppstått under arvlåtarens fem sista levnadsår och de överlåtelseförluster som uppstått under dödsåret är avdragbara i beskattningen för det år då arvlåtaren avled. De överlåtelseförluster som uppstått under dödsåret är i sin tur avdragbara i beskattningen under arvlåtarens dödsår oavsett om överlåtelsevinsterna uppstått före eller efter dödsdagen. 

Efter dödsåret får dödsboet inte längre dra av arvlåtarens överlåtelseförluster från åren före dödsåret. De överlåtelseförluster som uppstått under dödsåret men som inte dragits av kan däremot dras av under fem års tid oavsett om överlåtelseförlusterna uppstått före eller efter arvlåtarens död.  

Arvtagarna får inte i sin egen beskattning dra av förluster som fastställts för den avlidna eller dödsboet. Överlåtelseförlusterna överförs inte heller till arvingarna även om dödsboet skiftats. 

Att arvlåtaren har använt bostaden som sin stadigvarande bostad utgör inget hinder för avdragandet av en förlust för överlåtelse av en bostad som hör till ett dödsbo eller som erhållits som arv. Om en arvinge efter arvlåtarens död använt den överlåtna bostaden som sin egen eller sin familjs stadigvarande bostad så att överlåtelsevinsten är skattefri, är överlåtelseförlusten till den del som motsvarar hens andel inte heller avdragbar.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Atso Kiuru