OECD:s riktlinjer för internprissättning i fråga om finansiella transaktioner

Beskrivning av ärendet

Syftet med detta ställningstagande är att utifrån uppdateringen av riktlinjerna för internprissättning i fråga om finansiella transaktioner, som OECD publicerat 11.2.2020, presentera Skatteförvaltningens ståndpunkter i följande frågor:

• Från och med när kan riktlinjerna användas som tolkningskälla?
• Hur påverkar inhemsk rättspraxis tolkningen av riktlinjerna?
• Innehåller riktlinjerna sådana nya anvisningar som inte kan användas som tolkningskälla för de skatteår som föregår publiceringen av riktlinjerna?

Vi behandlar i detta ställningstagande dessutom kortfattat dokumentationen av finansiella transaktioner samt föregripande handledning.

Lagen om beskattningsförfarande (BFL) 31 § har ändrats utgående från regeringens proposition RP 188/2021 rd så att OECD:s riktlinjer för internprissättning kan i sin hela omfattning utnyttjas som tolkningskälla vid tillämpning av BFL 31 § på skatteår som börjar den 1 januari 2022 eller senare. Därmed tillämpas detta ställningstagande endast på skatteår som börjat 31.12.2021 eller tidigare.

Bakgrund

Som tolkningskälla vid internprissättningsfall används OECD:s rapport "Transfer pricing guidelines for tax administrations and multinational enterprises" (OECD:s riktlinjer för internprissättning). Det är fråga om ett kommentarverk, antagen av OECD:s medlemsstater, till artikel 9 i OECD:s modellskatteavtal som gäller internprissättning och principen om marknadsmässiga villkor.

Riktlinjerna för internprissättning fungerar som tolkningskälla exempelvis vid MAP- och APA-internprissättningsförfaranden som den behöriga myndigheten i Finland behandlar tillsammans med myndigheter i andra skatteavtalsstater.  I Finland används OECD:s riktlinjer för internprissättning även som tolkningskälla för den princip om marknadsmässiga villkor som avses i 31 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL), inom tillämpningsområdet för bestämmelsen.

OECD publicerade 11.2.2020 en uppdatering av riktlinjerna för internprissättning i fråga om finansiella transaktioner i ett nytt kapitel 10. Syftet med uppdateringen är att ge riktlinjer för att avgöra om transaktionens omständigheter, villkor och prissättning är förenliga med principen om marknadsmässiga villkor när det gäller finansiella transaktioner mellan bolag som är i intressegemenskap med varandra. Det nya kapitlet ger riktlinjer för identifiering av finansiella transaktioner och bedömning av prissättningens marknadsmässighet. I granskningen ingår i synnerhet koncerninterna lån, cash pool-arrangemang, säkringar, koncerninterna garantiarrangemang och captive-försäkringsbolag. Dessutom uppdaterades riktlinjerna i kapitel 1 med anvisningar om riskfri och riskjusterad avkastning.

Tidsmässig tillämpning av OECD:s riktlinjer gällande finansiella transaktioner i Finland

Enligt högsta förvaltningsdomstolens (HFD) beslut ska den uppdaterade delen av riktlinjerna för internprissättning inte användas som tolkningskälla då man bedömer om internprissättningen är marknadsmässig för skatteåren före publiceringen av riktlinjerna, om den uppdaterade versionen av riktlinjerna för internprissättning innehåller fundamentala nya tolkningsrekommendationer och inte enbart preciseringar av tolkningar (om detta: se även Skatteförvaltningens ställningstagande Dnr VH1189/00.01.00/2021).

Bedömningen av om det är fråga om en precisering eller en fundamentalt ny tolkningsrekommendation ska göras fallspecifikt. Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 2013:36 konstaterat att det nya 9 kapitlet i riktlinjerna för internprissättning endast var en precisering av de tidigare riktlinjerna, och därför var det möjligt att använda det som tolkningskälla vid bedömningen av de marknadsmässiga villkor för prissättningen som tillämpats under åren innan riktlinjerna getts. I beslutet HFD 2018:173 godkände högsta förvaltningsdomstolen däremot inte de riktlinjer om metodval som publicerats efter de skatteår som beslutet gällde, utan särskild uppmärksamhet skulle fästas vid de OECD:s riktlinjer för internprissättning som var publicerade vid tidpunkten då skattedeklarationen borde ha lämnats in.

Efter att riktlinjerna för internprissättning av finansiella transaktioner hade publicerats utgav Skatteförvaltningen den 1 juli 2020 ett ställningstagande, enligt vilket det så kallade implicita stödet och utnyttjandet av koncernens kreditbetyg för att fastställa kreditvärdigheten av ett separat bolag ansågs vara en fundamentalt ny tolkningsrekommendation. Efter ställningstagande har högsta förvaltningsdomstolen givit årsboksbeslutet HFD:2021:66. På grund av detta beslut anser Skatteförvaltningen att det har varit möjligt att beakta en tillfällig nytta av att höra till en koncern även innan publiceringen av riktlinjerna gällande finansiella transaktioner. Därför kan trots det tidigare ställningstagandet uppdateringen av riktlinjerna gällande finansiella transaktioner utnyttjas som tolkningskälla även för tidigare skatteår också i frågor som gäller implicit stöd och utnyttjandet av koncernens kreditbetyg. Skatteförvaltningen rättar inte på myndighets initiativ beskattningen för skatteår före publiceringen av uppdateringen som en följd av detta förändrade ställningstagande, om den skattskyldige har följt det tidigare ställningstagandet, som publicerades den 1 juli 2020, till de delar som gäller implicit stöd och utnyttjandet av koncernens kreditbetyg.

Då koncerninterna finansiella transaktioner under skatteår 2020 och senare skatteår bedöms, används i första hand som tolkningskälla OECD:s riktlinjer för internprissättning av finansiella transaktioner.

Begränsningar på grund av inhemsk rättspraxis

Inhemsk rättspraxis begränsar användningen av OECD:s riktlinjer för internprissättning som tolkningskälla vid så kallade omdefinieringar för de skatteår som börjat senast den 31 december 2021 alltså fram till att tillämpningen av den ändrade BFL 31 § (se RP 188/2021 rd) börjar.  Högsta förvaltningsdomstolens beslut om internprissättning påverkar tillämpningen av BFL 31 § för de nämnda skatteåren, även om OECD:s riktlinjer har uppdaterats efter HFD:s beslut. Exempelvis besluten HFD 2014:119 och HFD 2020:35 påverkar tillämpningen av BFL 31 § så att det inte är möjligt att ignorera och omdefiniera affärstransaktioner i Finland trots att de möjliggörs i OECD:s riktlinjer för internprissättning eller i uppdateringar av dem.

En förbjuden omdefiniering av en affärstransaktion från skattemyndighetens sida avser en situation där en affärstransaktion eller en affärstransaktionshelhet som de facto utförts mellan företag och som konstaterats bryta mot principen om marknadsmässiga villkor, ersätts med en annan affärstransaktion eller definieras som en annan affärstransaktion. Exempel på sådana situationer är omdefiniering av finansiering på villkor för främmande kapital till eget kapital samt exemplet i punkt 10.161 i riktlinjerna, enligt vilket garantitransaktionen mellan garantigivaren och den egentliga gäldenären kan förbigås och behandlas delvis som en lånetransaktion mellan garantigivaren och gäldenären.

Däremot är det exempelvis inte fråga om förbjuden omdefiniering i den situation som presenteras i punkt 10.37 i riktlinjerna enligt vilken en oberoende låntagare under de angivna omständigheterna inte skulle ingå ett tioårigt låneavtal om det kortfristiga rörelsekapitalet. Då är det fråga om att bedöma om man vid prissättningen av en finansiell transaktion har kommit överens om villkor som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende parter under ifrågavarande omständigheter. I ett sådant fall bör det marknadsmässiga priset på den finansiering som de facto förnyas årligen fastställas på basis av motsvarande jämförbara kortfristiga låneavtal.

Tolkningsrekommendationer för att beakta implicit stöd och för att bestämma kreditbetyg

Enligt OECD:s riktlinjer för finansiella transaktioner bör inverkan av implicit stöd beaktas då kreditvärdigheten för ett koncernbolag bedöms, men bolaget skall enligt riktlinjerna inte betala en ersättning för den nytta som eventuellt uppstår som en följd av att bolaget hör till koncernen (implicit stöd).

Gäldenärens kreditvärdighet ska enligt riktlinjerna bestämmas från fall till fall med en sådan modell som leder med hänsyn till fallets omständigheter till det mest tillförlitliga resultatet. Enligt riktlinjerna kan koncernens kreditbetyg användas som hjälp för att bedöma kreditvärdigheten, om det inte är möjligt att på ett tillförlitligt sätt bedöma kreditvärdigheten av det separata bolaget och om övriga fakta stöder en sådant här tillvägagångssätt. Med koncernens kreditbetyg avses i riktlinjerna i första hand koncernens moderbolags kreditbetyg som har beräknats utgående från koncernens konsoliderade bokslutsinformation (OECD:s riktlinjer gällande finansiella transaktioner, punkt 10.63).

Kreditvärdighetsanalysen kan också basera sig på en analys som gjorts med hjälp av kommersiella verktyg för att bedöma kreditbetyg eller annan godtagbar analys som baserar sig på ekonomiska uppgifter. Analysen bör enligt behov beakta fallspecifika kvalitativa faktorer som kan ha en väsentlig inverkan på kreditvärdigheten. Exempel på sådana kan vara bransch och staten där koncernen eller koncernbolaget verkar. En godtagbar kreditvärdighetsanalys innehåller utöver en analys som baserar sig på ekonomiska uppgifter och en kvalitativ analys också en bedömning av vilken inverkan det implicita stödet har haft då kreditbetyget har fastställts.

Mer detaljerade anvisningar om hur kreditbetyget bestäms och hur inverkan av att bolaget hör till koncernen ska beaktas ges i OECD:s riktlinjer för finansiella transaktioner vid punkterna 10.62-10.82.

Dokumentation av finansiella transaktioner

OECD:s riktlinjer i fråga om finansiella transaktioner ska i fortsättningen också beaktas vid dokumentationen av internprissättningen (se noggrannare Skatteförvaltningens anvisning: Dokumentation av internprissättning). Utöver en grundlig funktionsanalys och noggrann identifiering av en affärstransaktion är det särskilt viktigt att i prissättningen av finansiella transaktioner upprätta en detaljerad dokumentation av transaktionerna för att säkerställa att prissättningen är marknadsmässig.

Kapitel 10 i riktlinjerna för internprissättning ger även preciserande riktlinjer om ekonomiskt betydelsefulla egenskaper och faktorer som påverkar jämförbarheten kring finansiella transaktioner. Dessa bör beaktas vid prissättningen av finansiella instrument. Marknadsmässig prissättning grundar sig på fallspecifika omständigheter och fakta och därför spelar exempelvis jämförbarhetsanalyser som hålls uppdaterade och avtal som är noggrant upprättade en viktig roll vid bedömningen av internprissättningsfrågor. Detta är särskilt viktigt i situationer med sådana särskilda omständigheter som påverkar huruvida de villkor och den prissättning som avtalats om för affärstransaktionen kan anses motsvara principen om marknadsmässiga villkor.

Exempelvis i cash pool-arrangemang kan det bildas en långfristig deposition för ett bolag som deltar i arrangemanget. Då bör man bedöma för depositioner som överskrider det normala behovet av rörelsekapital huruvida man i prissättningen bör beakta fordringarnas långfristiga karaktär. Om depositionens saldo är relativt högt, och i synnerhet om saldot ökar årligen, ska man uppskatta om depositionerna som är större än det normala behovet av rörelsekapital i verkligheten består av kortfristiga fordringar eller om en del av fordringarna borde behandlas som långfristiga fordringar. Som speciella förhållanden och som grund för en deposition som är större än det normala behovet av rörelsekapital kan exempelvis anses vara planering för förnyelse av produktionslinjerna eller för andra betydande investeringar.

Ett annat exempel som kan nämnas är sådana speciella förhållanden kring fastställandet av kreditbetyget som har en väsentlig inverkan på bolagets kreditvärdighet. En sådan situation kan uppstå exempelvis om bolagets ekonomiska situation under den räkenskapsperiod som föregår fastställandet av kreditbetyget är svag på grund av omfattande forsknings- och utvecklingskostnader, men bolaget kan redan på basis av prognosen för det innevarande året på ett tillförlitligt sätt uppskatta att situationen är betydligt bättre vid analystidpunkten. Då kan slutresultatet av en analys som gjorts exempelvis med hjälp av ett kommersiellt kreditvärderingsverktyg preciseras genom att dessutom beakta exempelvis framtida kassaflöden och särskilda kvalitativa faktorer såsom analys av marknadssituationen.

En exakt dokumentation hjälper också till att undvika skattetvister i efterhand och extra kostnader som orsakas av dem.

Föregripande handledning som hjälp vid internprissättningsfrågor

OECD:s riktlinjer för internprissättning ger inte några direkta detaljerade svar på hur principen om marknadsmässiga villkor ska beaktas i fråga om finansiella transaktioner eller hur finansiella transaktioner prissätts på marknadsmässiga villkor. Riktlinjerna betonar en noggrann utredning av fakta och verksamhetsförhållanden samt fallspecifik analys. Att tolkningsanvisningarna är av allmän karaktär kan också öka tolkningsdifferensen mellan olika stater och det kan vara arbetskrävande och ekonomiskt belastande att utreda och avgöra dem i efterhand.

Skatteförvaltningen erbjuder sina kundföretag möjlighet att diskutera beskattningsfrågor på förhand. Syftet med diskussionen på förhand är att handleda kundföretaget att agera rätt och samtidigt göra det smidigare att handlägga beskattningsärenden. I gränsöverskridande situationer är det även möjligt att få föregripande handledning från flera verksamhetsstater, exempelvis med hjälp av verktyget Cross-border Dialogue.  

Utöver diskussioner på förhand har företagen en möjlighet att i internprissättningsärenden ansöka om Skatteförvaltningens förhandsbesked eller om Förshandsöverenskommelse om prissättning (APA).