OECD:s riktlinjer för internprissättning i fråga om finansiella transaktioner

Beskrivning av ärendet

 Syftet med detta ställningstagande är att utifrån uppdateringen av riktlinjerna för internprissättning i fråga om finansiella transaktioner, som OECD publicerat 11.2.2020, presentera Skatteförvaltningens ståndpunkter i följande frågor:

• Från och med när kan riktlinjerna användas som tolkningskälla?
• Hur påverkar inhemsk rättspraxis tolkningen av riktlinjerna?
• Till vilka delar innehåller riktlinjerna sådana nya anvisningar som inte kan användas som tolkningskälla för de skatteår som föregår publiceringen av riktlinjerna?

Vi behandlar i detta ställningstagande dessutom kortfattat dokumentationen av finansiella transaktioner samt föregripande handledning.

Bakgrund

Som tolkningskälla vid internprissättningsfall används OECD:s rapport "Transfer pricing guidelines for tax administrations and multinational enterprises" (OECD:s riktlinjer för internprissättning). Det är fråga om ett kommentarverk, antagen av OECD:s medlemsstater, till artikel 9 i OECD:s modellskatteavtal som gäller internprissättning och principen om marknadsmässiga villkor.

Riktlinjerna för internprissättning fungerar som tolkningskälla exempelvis vid MAP- och APA-internprissättningsförfaranden som den behöriga myndigheten i Finland behandlar tillsammans med myndigheter i andra skatteavtalsstater.  I Finland används OECD:s riktlinjer för internprissättning även som tolkningskälla för den princip om marknadsmässiga villkor som avses i 31 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL), inom tillämpningsområdet för bestämmelsen.

OECD publicerade 11.2.2020 en uppdatering av riktlinjerna för internprissättning i fråga om finansiella transaktioner i ett nytt kapitel 10. Syftet med uppdateringen är att ge riktlinjer för att avgöra om transaktionens omständigheter, villkor och prissättning är förenliga med principen om marknadsmässiga villkor när det gäller finansiella transaktioner mellan bolag som är i intressegemenskap med varandra. Det nya kapitlet ger riktlinjer för identifiering av finansiella transaktioner och bedömning av prissättningens marknadsmässighet. I granskningen ingår i synnerhet koncerninterna lån, cash pooling-arrangemang, säkringar, koncerninterna garantiarrangemang och captive-försäkringsbolag. Dessutom uppdaterades riktlinjerna i kapitel 1 med anvisningar om riskfri och riskjusterad avkastning.

Tidsmässig tillämpning av OECD:s riktlinjer för internprissättning i Finland

Enligt högsta förvaltningsdomstolens (HFD) beslut ska den uppdaterade delen av riktlinjerna för internprissättning inte användas som tolkningskälla då man bedömer om internprissättningen är marknadsmässig för skatteåren före publiceringen av riktlinjerna, om den uppdaterade versionen av riktlinjerna för internprissättning innehåller fundamentala nya tolkningsrekommendationer och inte enbart preciseringar av tolkningar (om detta: se även Skatteförvaltningens ställningstagande Dnr A177/200/2015).

Bedömningen av om det är fråga om en precisering eller en fundamentalt ny tolkningsrekommendation ska göras fallspecifikt. Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 2013:36 konstaterat att det nya 9 kapitlet i riktlinjerna för internprissättning endast var en precisering av de tidigare riktlinjerna, och därför var det möjligt att använda det som tolkningskälla vid bedömningen av de marknadsmässiga villkor för prissättningen som tillämpats under åren innan riktlinjerna getts. I beslutet HFD 2018:173 godkände högsta förvaltningsdomstolen däremot inte de riktlinjer om metodval som publicerats efter de skatteår som beslutet gällde, utan särskild uppmärksamhet skulle fästas vid de OECD:s riktlinjer för internprissättning som var publicerade vid tidpunkten då skattedeklarationen borde ha lämnats in.

Begränsningar på grund av inhemsk rättspraxis

Inhemsk rättspraxis begränsar användningen av OECD:s riktlinjer för internprissättning som tolkningskälla vid så kallade omdefinieringar. Högsta förvaltningsdomstolens beslut om internprissättning styr tillämpningen av BFL 31 § också i fortsättningen, även om OECD:s riktlinjer har uppdaterats efter HFD:s beslut. Exempelvis besluten HFD 2014:119 och HFD 2020:35 påverkar tillämpningen av BFL 31 § så att det inte är möjligt att ignorera och omdefiniera affärstransaktioner i Finland trots att de möjliggörs i OECD:s riktlinjer för internprissättning eller i uppdateringar av dem.

En förbjuden omdefiniering av en affärstransaktion från skattemyndighetens sida avser en situation där en affärstransaktion eller en affärstransaktionshelhet som de facto utförts mellan företag och som konstaterats bryta mot principen om marknadsmässiga villkor, ersätts med en annan affärstransaktion eller definieras som en annan affärstransaktion. Exempel på sådana situationer är omdefiniering av finansiering på villkor för främmande kapital till eget kapital samt exemplet i punkt 10.161 i riktlinjerna, enligt vilket garantitransaktionen mellan garantigivaren och den egentliga gäldenären kan förbigås och behandlas delvis som en lånetransaktion mellan garantigivaren och gäldenären.

Däremot är det exempelvis inte fråga om förbjuden omdefiniering i den situation som presenteras i punkt 10.37 i riktlinjerna enligt vilken en oberoende låntagare under de angivna omständigheterna inte skulle ingå ett tioårigt låneavtal om det kortfristiga rörelsekapitalet. Då är det fråga om att bedöma om man vid prissättningen av en finansiell transaktion har kommit överens om villkor som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende parter under ifrågavarande omständigheter. I ett sådant fall bör det marknadsmässiga priset på den finansiering som de facto förnyas årligen fastställas på basis av motsvarande jämförbara kortfristiga låneavtal.

Nya tolkningsrekommendationer för att beakta underförstått stöd och fastställa kreditbetyg

Det nya 10 kapitlet i OECD:s riktlinjer för internprissättning i fråga om finansiella transaktioner innehåller enligt Skatteförvaltningens uppfattning inte några fundamentala nya tolkningsrekommendationer, med undantag för den riktlinje som gäller bedömning av kreditvärdighet, enligt vilken man vid bedömningen också ska beakta påverkan av så kallat underförstått stöd, det vill säga påverkan av att höra till en koncern, och att koncernens kreditbetyg i vissa situationer kan användas som hjälp vid bedömningen av ett separat bolags kreditbetyg. Således kan anvisningarna till övriga delar användas som tolkningskälla även för de skatteår som gått ut innan riktlinjerna publicerats.

I finsk beskattningspraxis har principen om separata bolag varit den gällande utgångspunkten vid fastställandet av kreditbetyg. I beskattningspraxis har ett beaktande av underförstått stöd inte godkänts som en del av värderingen av ett koncernbolags kreditvärdighet och koncerntillhörigheten har inte getts någon vikt innan riktlinjerna som OECD publicerade i februari 2020. Enligt de uppdaterade riktlinjerna ska påverkan av underförstått stöd beaktas som en del av kreditvärdighetsanalysen för ett koncernbolag och enligt riktlinjerna ska ingen ersättning betalas för den eventuella nyttan som uppkommer av att höra till en koncern (det underförstådda stödet).

I finsk beskattningspraxis har inte heller kreditbetyget för hela koncernen tidigare godkänts som bevis på ett separat koncernbolags kreditvärdighet. Enligt de uppdaterade riktlinjerna kan koncernens kreditbetyg i fortsättningen användas som hjälp vid bedömningen av kreditvärdigheten om det inte är möjligt att på ett tillförlitligt sätt fastställa kreditbetyget för ett separat bolag och om annan fakta stöder ett sådant tillvägagångssätt. Med koncernens kreditbetyg avses i riktlinjerna kreditbetyget för koncernens moderbolag, vilket har räknats ut på basis av koncernens konsoliderade bokslutsuppgifter.

Kreditvärdighetsanalysen kan göras exempelvis med hjälp av ett kommersiellt kreditvärderingsverktyg eller någon annan relevant analys som baserar sig på ekonomiska uppgifter. I analysen ska också beaktas sådana kvalitativa faktorer som väsentligt påverkar kreditvärdigheten, som bransch eller ett koncernbolags verksamhetsstat. Utöver ekonomiska uppgifter och kvalitativ analys grundar sig en korrekt kreditvärderingsanalys även på en utvärdering av det underförstådda stödets påverkan vid fastställandet av kreditbetyget.

Skatteförvaltningen beaktar OECD:s riktlinjer i fråga om underförstått stöd och fastställande av kreditbetyg för nya eller omförhandlade finansiella transaktioner som genomförs efter publiceringen av riktlinjerna.

Dokumentation av finansiella transaktioner

OECD:s riktlinjer i fråga om finansiella transaktioner ska i fortsättningen också beaktas vid dokumentationen av internprissättningen. Utöver en grundlig funktionsanalys och noggrann identifiering av en affärstransaktion är det särskilt viktigt att i prissättningen av finansiella transaktioner upprätta en detaljerad dokumentation av transaktionerna för att säkerställa att prissättningen är marknadsmässig.

Kapitel 10 i riktlinjerna för internprissättning ger även preciserande riktlinjer om ekonomiskt betydelsefulla egenskaper och faktorer som påverkar jämförbarheten kring finansiella transaktioner. Dessa bör beaktas vid prissättningen av finansiella instrument. Marknadsmässig prissättning grundar sig på fallspecifika omständigheter och fakta och därför spelar exempelvis jämförbarhetsanalyser som hålls uppdaterade och avtal som är noggrant upprättade en viktig roll vid bedömningen av internprissättningsfrågor. Detta är särskilt viktigt i situationer med sådana särskilda omständigheter som påverkar huruvida de villkor och den prissättning som avtalats om för affärstransaktionen kan anses motsvara principen om marknadsmässiga villkor.

Exempelvis i cash pooling-arrangemang kan det bildas en långfristig deposition för ett bolag som deltar i arrangemanget. Enligt OECD:s riktlinjer ska man då uppskatta om man i prissättningen bör beakta fordringarnas långfristiga karaktär när det gäller depositioner som är större än det normala behovet av rörelsekapital. Om depositionens saldo är relativt högt, och i synnerhet om saldot ökar årligen, ska man uppskatta om depositionerna som är större än det normala behovet av rörelsekapital i verkligheten består av kortfristiga fordringar eller om en del av fordringarna borde behandlas som långfristiga fordringar. Som speciella förhållanden och som grund för en deposition som är större än det normala behovet av rörelsekapital kan exempelvis anses vara planering för förnyelse av produktionslinjerna eller för andra betydande investeringar.

Ett annat exempel som kan nämnas är sådana speciella förhållanden kring fastställandet av kreditbetyget som har en väsentlig inverkan på bolagets kreditvärdighet. En sådan situation kan uppstå exempelvis om bolagets ekonomiska situation under den räkenskapsperiod som föregår fastställandet av kreditbetyget är svag på grund av omfattande forsknings- och utvecklingskostnader, men bolaget kan redan på basis av prognosen för det innevarande året på ett tillförlitligt sätt uppskatta att situationen är betydligt bättre vid analystidpunkten. Då kan slutresultatet av en analys som gjorts exempelvis med hjälp av ett kommersiellt kreditvärderingsverktyg preciseras genom att dessutom beakta exempelvis framtida kassaflöden och särskilda kvalitativa faktorer såsom analys av marknadssituationen.

En exakt dokumentation hjälper också till att undvika skattetvister i efterhand och extra kostnader som orsakas av dem.

Föregripande handledning som hjälp vid internprissättningsfrågor

OECD:s riktlinjer för internprissättning ger inte några direkta detaljerade svar på hur principen om marknadsmässiga villkor ska beaktas i fråga om finansiella transaktioner eller hur finansiella transaktioner prissätts på marknadsmässiga villkor. Riktlinjerna betonar en noggrann utredning av fakta och verksamhetsförhållanden samt fallspecifik analys. Att tolkningsanvisningarna är av allmän karaktär kan också öka tolkningsdifferensen mellan olika stater och det kan vara arbetskrävande och ekonomiskt belastande att utreda och avgöra dem i efterhand.

Skatteförvaltningen erbjuder sina kundföretag möjlighet att diskutera beskattningsfrågor på förhand. Syftet med diskussionen på förhand är att handleda kundföretaget att agera rätt och samtidigt göra det smidigare att handlägga beskattningsärenden. I gränsöverskridande situationer är det även möjligt att få föregripande handledning från flera verksamhetsstater, exempelvis med hjälp av verktyget Cross-border Dialogue.  

ledande skattesakkunnig Lauri Savander

överinspektor Ville Arima