OECD:s uppdaterade riktlinjer för internprissättning som tolkningskällor

Beskrivning av ärendet 

Syftet med detta ställningstagande är att presentera Skatteförvaltningens ståndpunkter i följande frågor:

• Från och med när kan OECD:s uppdaterade riktlinjer för internprissättning användas som tolkningskälla i Finland?
• Hur påverkar inhemsk rättspraxis användningen av uppdaterade riktlinjerna som tolkningskälla?

Detta ställningstagande behandlar allmänt, hur OECD:s uppdaterade riktlinjer för internprissättning kan användas som tolkningskällor inom tillämpningsområdet för BFL 31 § i Finland. Vid behov publicerar Skatteförvaltningen separata ställningstaganden om uppdateringar av OECD:s riktlinjer för internprissättning.

I detta ställningstagande behandlas också kortfattat föregripande handledning.

Bakgrund

Enligt principen om marknadsmässiga villkor ska man i transaktioner mellan parter som är i intressegemenskap med varandra tillämpa likadana villkor som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende parter i motsvarande förhållanden. Kravet på iakttagande av principen om marknadsmässiga villkor i transaktioner i intressegemenskap utgör den internationella grunden för internprissättningen. Principen om marknadsmässiga villkor konstateras i artikel 9 i OECD:s modellskatteavtal. Motsvarande artikeln är inkluderad i de flesta av skatteavtalen som Finland har ingått.

I Finlands interna lagstiftning är det lagrummet gällande rättelse av internprissättning som förutsätts att principen om marknadsmässiga villkor iakttas. Rättelse av internprissättning är lagstadgat i 31 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL). Enligt BFL 31 §, om i en transaktion mellan en skattskyldig och en part i intressegemenskap med denne har överenskommits om villkor eller bestämts villkor som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende parter, och om den beskattningsbara inkomsten av den skattskyldiges näringsverksamhet eller annan verksamhet på grund härav har blivit mindre eller förlusten blivit större än den annars skulle ha varit, skall till inkomsten läggas det belopp som inkomsten skulle ha stigit till om villkoren hade motsvarat dem som hade avtalats mellan sinsemellan oberoende parter.

Som tolkningskälla för principen om marknadsmässiga villkor används OECD:s publicerade rapport "Transfer pricing guidelines for tax administrations and multinational enterprises" (OECD:s riktlinjer för internprissättning), vilken OECD uppdaterar. Det är fråga om ett kommentarverk, antagen av OECD:s medlemsstater, till artikel 9 i OECD:s modellskatteavtal. I enlighet med den etablerade rättspraxisen OECD:s riktlinjer för internprissättning utgör en betydande tolkningskälla för den principen om marknadsmässiga villkor inom tillämpningsområdet för BFL 31 § i Finland (bl.a. HFD 2013:36, HFD 2014:119, HFD 2017:146 och HFD 2018:173). Riktlinjerna för internprissättning fungerar även som tolkningskälla exempelvis vid MAP- och APA-internprissättningsförfaranden som den behöriga myndigheten i Finland behandlar tillsammans med myndigheter i andra skatteavtalsstater.

Uppdaterade riktlinjer för internprissättning som tolkningskällor i Finland

OECD publicerade ursprungliga versionen av riktlinjer för internprissättning 1995, varefter OECD har kompletterat och redigerat riktlinjerna flera gånger. OECD bedömer innehållet av riktlinjerna regelbundet och kommer att uppdatera riktlinjerna även i fortsättningen. Uppdaterade riktlinjerna kan först publiceras som en separat rapport och senare inkluderas i riktlinjernas helhet, när följande upplaga av OECD:s riktlinjer för internprissättning publiceras. I allmänhet används separata rapporter som tolkningskälla för den principen om marknadsmässiga villkor ända från deras publicering.

Finlands praxis gällande tidsmässig användning av OECD:s riktlinjer för internprissättning motsvarar praxisen som framgår av OECD:s kommentar till modellskatteavtalet. Vid tolkningen av skatteavtalen har man enligt gängse praxis utgått från att OECD:s uppdaterade kommentartext till modellskatteavtalet kan användas som tolkningskälla också vid bedömningen av situationer som föregått uppdateringen, om modellskatteavtalet inte ändrats trots uppdateringen (punkterna 33─36.1 i inledningen av kommentaren till modellskatteavtalet). Enligt inhemska rättspraxisen kan de preciseringar som ingår i den uppdaterade delen av riktlinjerna för internprissättning beaktas som tolkningsmaterial då man bedömer om BFL 31 § ska tillämpas skatteåren före publiceringen av ifrågavarande uppdatering, ifall preciseringarna inte innehåller nya fundamentala tolkningsrekommendationer (HFD 2013:36).

Bedömningen av om det är fråga om en precisering eller en fundamentalt ny tolkningsrekommendation ska göras fallspecifikt. Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 2013:36 konstaterat att det nya kapitlet 9 i riktlinjerna för internprissättning endast var en precisering av de tidigare riktlinjerna, och därför var det möjligt att använda det som tolkningskälla vid bedömningen av de marknadsmässiga villkor för prissättningen som tillämpats under åren innan riktlinjerna getts. I beslutet HFD 2018:173 godkände högsta förvaltningsdomstolen däremot inte de riktlinjer om metodval som publicerats efter de skatteår som beslutet gällde, utan särskild uppmärksamhet skulle fästas vid de OECD:s riktlinjer för internprissättning som var publicerade vid tidpunkten då skattedeklarationen borde ha lämnats in.

Begränsningar på grund av inhemsk rättspraxis

Högsta förvaltningsdomstolens beslut om internprissättning styr tillämpningen av BFL 31 § i Finland. Därmed kan OECD:s riktlinjer för internprissättning, och uppdateringar av dem, tas i beaktande i tolkningen av bestämmelsen, såtillvida dom inte står i strid med den högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut begränsar användningen av OECD:s riktlinjer för internprissättning som tolkningskälla vid så kallade omdefinieringar. Beslutet gällande omdefinieringarna begränsar tillämpningen av BFL 31 §, även om OECD:s riktlinjer har uppdaterats i anslutning till omdefinieringarna efter HFD:s beslut. Exempelvis besluten HFD 2014:119 och HFD 2020:35 påverkar tillämpningen av BFL 31 § så att det inte är möjligt att ignorera och omdefiniera affärstransaktioner i Finland, trots att de möjliggörs i OECD:s riktlinjer för internprissättning. En förbjuden omdefiniering av en affärstransaktion avser en situation där en affärstransaktion eller en affärstransaktionshelhet, som de facto utförts mellan företag och som konstaterats bryta mot principen om marknadsmässiga villkor, ersätts med en annan affärstransaktion eller definieras som en annan affärstransaktion. Exempel på en sådan situation är omdefiniering av finansiering på villkor för främmande kapital, till eget kapital i beskattningen.

Däremot är det inte fråga om förbjuden omdefiniering ifall Skatteförvaltningen rättar prissättningen av en transaktion, som skatteskyldige de facto har gjort, genom rättelse av internprissättning enligt BFL 31 §, i en situation som skatteskyldiges transaktion inte svarar innehållet av avtalet (som i fall HFD 2017:146) eller skatteskyldige inte har debiterat ersättning alls (RP 107/2006 rd).

Föregripande handledning som hjälp vid internprissättningsfrågor

OECD:s riktlinjer för internprissättning behandlar iakttagande av principen om marknadsmässiga villkor i flera olika transaktioner i intressegemenskap. Riktlinjerna betonar en noggrann utredning av fakta och verksamhetsförhållanden samt fallspecifik analys. Att tolkningsanvisningarna är av allmän karaktär kan också öka tolkningsdifferensen mellan olika stater och det kan vara arbetskrävande och ekonomiskt belastande att utreda och avgöra dem i efterhand.

Skatteförvaltningen erbjuder sina kundföretag möjlighet att diskutera beskattningsfrågor på förhand. Syftet med diskussionen på förhand är att handleda kundföretaget att agera rätt och samtidigt göra det smidigare att handlägga beskattningsärenden. I gränsöverskridande situationer är det även möjligt att få föregripande handledning från flera verksamhetsstater, exempelvis med hjälp av verktyget Cross-border Dialogue. 

ledande skattesakkunnig Lauri Savander

skattesakkunnig Ida-Sofia Lehtinen

Annat som anknyter till detta:

OECD:s riktlinjer för internprissättning i fråga om finansiella transaktioner