Beskattning av frivilliga riskpersonförsäkringar som tecknats av arbetsgivaren

Anvisningen anknyter till helheten: Beskattning av löneinkomster

---

Arbetsgivaren är skyldig att för sina anställda teckna vissa lagstadgade eller i övrigt obligatoriska personförsäkringar. Utöver dessa kan arbetsgivaren teckna olika frivilliga försäkringar för sin personal. Dessa försäkringar omfattar bland annat dödsfallsförsäkring, frivillig olycksfallsförsäkring, invaliditetsförsäkring och frivillig sjukvårdsförsäkring.

I denna anvisning behandlas skattebehandlingen av en frivillig riskpersonförsäkring som tecknats av arbetstagaren i personbeskattningen och förskottsuppbörden. I anvisningen behandlas dessutom försäkringspremiernas avdragbarhet i arbetsgivarens beskattning och beskattningen av en frivillig riskpersonförsäkring som arbetstagaren tecknat för sig själv.

Kapitlet 10.2 i anvisningen har uppdaterats med ett ställningstagande som gäller jordbrukssammanslutningar.

Beskattningen av sjukkostnadsförsäkringar och frivilliga pensionsförsäkringar vilka tecknats av en arbetsgivare behandlas i Skatteförvaltningens anvisningar Beskattning av en sjukvårdsförsäkring som arbetsgivaren har tecknat och Frivilliga pensionsförsäkringar som arbetsgivaren tecknat. Beskattningen av kapitaliseringsavtal som används i en arbetsgivares avlönings- och pensionsarrangemang behandlas i anvisningen Kapitaliseringsavtal i löne- och pensionsarrangemang.

1 Inledning

Arbetsgivaren är skyldig att för sina anställda teckna vissa lagstadgade eller i övrigt obligatoriska personförsäkringar. Dessa omfattar bland annat arbetspensions-, arbetslöshets- och olycksfallsförsäkring samt grupplivförsäkring. Utöver de obligatoriska försäkringarna kan arbetsgivaren teckna olika frivilliga försäkringar för sin personal.

De frivilliga försäkringarna indelas i enlighet med 2 § 1 mom. i lagen om försäkringsavtal (543/1994, FAL) i person- och skadeförsäkringar. Med personförsäkring avses en försäkring där en fysisk person är objekt. Med skadeförsäkring avses i sin tur en försäkring som tecknas för att ersätta en förlust som orsakas av en föremålsskada, skadeståndsskyldighet eller annan förmögenhetsskada. Försäkringarna som en arbetstagare tecknat för sin personal är i regel personförsäkringar.

De frivilliga personförsäkringarna som tecknats av arbetsgivaren kan indelas i spar- och placeringsförsäkringar samt riskpersonförsäkringar. Spar- och placeringsförsäkringarna omfattar frivillig pensionsförsäkring, kapitaliseringsavtal och sparlivförsäkring. De frivilliga riskpersonförsäkringarna omfattar i sin tur bland annat frivillig sjukvårdsförsäkring, olycksfallsförsäkring, invaliditetsförsäkring, försäkring för skydd vid allvarlig sjukdom och sjukhusförsäkring. En dödsfallsförsäkring, dvs. en risklivförsäkring, hör också till de frivilliga riskpersonförsäkringarna. En premiebefrielseförsäkring kan som accessorisk försäkring anknyta till en frivillig riskpersonförsäkring.

I en riskpersonförsäkring är försäkringsobjektet alltid en fysisk person. Försäkringen ger skydd vid sjukdom, olycksfall eller dödsfall. I en riskpersonförsäkring finns det ingen besparing som är bunden till de betalda försäkringspremierna och avkastningen på dessa på det sätt som i en frivillig pensionsförsäkring och spatlivförsäkring. I en riskpersonförsäkring kan det däremot finnas en fond som kumuleras av jämnhöga försäkringspremier. I en riskpersonförsäkring kan det finnas en (individuell försäkring) eller flera försäkrade personer (så kallad gruppförsäkring). På frivilliga riskpersonförsäkringar tillämpas lagen om försäkringsavtal.

När skattebehandlingen av försäkringen behandlas bör det observeras att namnen på försäkringarna som tillhandahålls av olika försäkringsgivare kan variera. Av denna orsak kan man inte nödvändigtvis direkt av försäkringens namn dra några slutsatser om vilken typ av försäkring det är fråga om. Det avgörande är då vilken typ av skydd den granskade försäkringen ger enligt sina villkor.

2 Beskattningsbestämmelser

Enligt 29 § 1 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är skattepliktig inkomst, enligt de begränsningar som anges i lagen, den skattskyldiges inkomster i pengar eller förmåner i pengars värde. Enligt ISkL 61 § 2 mom. är skattepliktig förvärvsinkomst bland annat lön i arbetsförhållande.

Inkomstskattelagen innehåller inga specialbestämmelser om frivilliga riskpersonförsäkringar som tecknas av arbetsgivaren. Endast i 68 § i inkomstskattelagen finns en bestämmelse om frivilliga personförsäkringar som tecknas av arbetsgivaren. I denna föreskrivs om en sparlivförsäkring och en frivillig privat pensionsförsäkring som arbetsgivaren tecknat för löntagaren och skattepliktigheten av premierna för dessa som arbetsgivaren betalat.

Enligt ISkL 68 § 1 mom. utgör de premier för arbetstagarens sparlivförsäkring och frivilliga privata pensionsförsäkring som betalas av arbetsgivaren skattepliktig inkomst för den försäkrade. Enligt 2 mom. i samma paragraf anses av arbetsgivaren betalda premier för frivillig individuell pensionsförsäkring som arbetsgivaren tecknat för sin arbetstagare [och som uppfyller villkoren i inkomstskattelagen] utgöra skattepliktig förvärvsinkomst för den försäkrade, dock endast till den del premiernas sammanlagda belopp under skatteåret överstiger 8 500 euro.

Enligt rättspraxisen innehåller ISkL 68 § uttömmande bestämmelser om skattepliktigheten av premier för sparlivförsäkringar som betalas av arbetsgivaren (HFD 1994-B-550). I rättspraxisen har man å andra sidan fastställt att den nämnda bestämmelsen inte påverkar skattepliktigheten av premierna för andra riskpersonförsäkringar (HFD 2011:27 och HFD 2013:141). Det är således inte fråga om en allmän bestämmelse om skattepliktigheten av premier för frivilliga försäkringar som betalas av arbetsgivaren. Till övriga delar måste skattebehandlingen av riskpersonförsäkringar som tecknats av arbetsgivaren avgöras utifrån de allmänna bestämmelserna och principerna i inkomstskattelagen.

Inkomstskattelagen innehåller inte heller särskilda definitioner av riskpersonförsäkringarna bortsett från definitionen av en livförsäkring i ISkL 34 § 2 mom. Enligt det aktuella lagrummet betraktas som livförsäkring endast ett sådant försäkringsavtal som har bestämmelser om den försäkrade och förmånstagaren och som hör till livförsäkringsklasserna 1–3 enligt lagen om försäkringsklasser (526/2008). Pensionsförsäkring betraktas dock inte som livförsäkring.

I ISkL 69 § 1 mom. 1 punkten föreskrivs följande: som skattepliktig inkomst anses inte sedvanliga och skäliga förmåner som anställda och personer som får pension för tidigare anställning hos arbetsgivaren erhåller av denne och som utgörs av hälsovård som arbetsgivaren ordnar, dock med undantag av sådana ersättningar för kostnader för hälsovård och sjukdom som arbetsgivaren betalar till arbetstagaren.

Enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL) avses med lön varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbets- och tjänsteförhållande. Enligt samma lagrum avses med lön även arvode för medlemskap i förvaltningsorgan, verkställande direktörs arvode och lön som lyfts av en bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag. Enligt FörskUL 13 § 3 mom. anses såsom lön även förmåner som avses i ISkL 69 § till den del de inte är sedvanliga och skäliga.

Försäkringspremiernas avdragbarhet i arbetsgivarens beskattning och skattepliktigheten av försäkringsersättningarna som arbetsgivaren får avgörs i regel på basis av bestämmelserna i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL).

3 Allmänna principer för skattebehandlingen av premierna för en riskpersonförsäkring

3.1 Beskattningsprinciper

Löntagaren får inte råda över den skattepliktiga förmånen som avses i ISkL 29 § i det skede då arbetsgivaren betalar premierna för hens obligatoriska försäkring. För löntagaren uppstår ingen skattepliktig förmån av till exempel arbetsgivarens premieandel för en lagstadgad pensionsförsäkring för arbetstagare eller en arbetslöshetsförsäkring vilken betalas av arbetsgivaren. Löntagaren får den skattepliktiga förmånen först när prestationer som grundar sig på försäkringarna betalas till löntagaren.

I stort sett kan motsvarande principer tillämpas på skattebehandlingen av premierna för frivilliga riskpersonförsäkringar. En löntagare får i allmänhet inte råda över den skattepliktiga förmånen som grundar sig på en riskpersonförsäkring som tecknas av arbetsgivaren i det skede då arbetsgivaren betalar försäkringspremierna, utan först när en försäkringsersättning utbetalas. Premien för en riskpersonförsäkring som betalas av arbetsgivaren utgör således i regel inte skattepliktig inkomst för löntagaren. Denna tolkning stöds även av högsta förvaltningsdomstolens avgörande om rikslivförsäkringar HFD 1994-B-550.

Ovan nämnda princip är inte tillämplig, om den förmån som fås utifrån en riskpersonförsäkringspremie uppskattas utifrån en specialbestämmelse i inkomstskattelagen. Till exempel ISkL 69 § innehåller en bestämmelse av denna typ. I detta fall ska beskattningsbemötandet av försäkringspremien avgöras utifrån den specialbestämmelse som är tillämplig på situationen i fråga (HFD 2011:27 och HFD 2013:141). I beskattningspraxisen har en riskpersonförsäkring betraktats som en skattepliktig förmån på grund av att försäkringsskyddet i fråga om nivån inte varit skälig eller att en försäkringsförmån erhållits i stället för en skattepliktig förmån.

Premier för en frivillig personförsäkring vilka en arbetsgivare betalat är inte skattepliktig inkomst för en löntagare, om den försäkring som arbetsgivaren tecknat för löntagaren är nödvändig med tanke på löntagarens arbetsuppgifter. Dessa försäkringar omfattar vanligtvis försäkringar som anknyter till löntagarens arbetsuppgifter eller som gäller enbart under arbetstid. En försäkring som anknyter till arbetsuppgifterna kan vara till exempel en fortlöpande reseförsäkring för arbetsresor. En sådan försäkring anses relatera till arbetsuppgifterna, trots att försäkringen vid sidan om arbetstiden också gäller på löntagarens fritid. En försäkring som gäller enbart under löntagarens fritid kan däremot inte betraktas som en försäkring som anknyter till arbetet.

De försäkringar som inte anknyter till arbetet omfattar därtill exempelvis dödsfallsförsäkring, fritidsolycksfallsförsäkring, invaliditetsförsäkring och en försäkring för skydd vid allvarlig sjukdom som tecknats som en separat försäkring. En arbetsgivare kan dock enligt förutsättningar som behandlas nedan betala även premierna för dessa försäkringar skattefritt.

3.2 Försäkring som tecknas av arbetsgivaren

Premier för en frivillig riskpersonförsäkring som betalas av arbetsgivaren kan vara skattefria i det fall att arbetsgivaren tecknar försäkringen och betalar försäkringspremierna direkt till försäkringsgivaren. Om arbetsgivaren betalar premierna för en riskförsäkring som tecknats av löntagaren själv, får löntagaren vid betalningen av försäkringspremien råda över den skattepliktiga förmånen, och i detta fall utgör beloppet som betalas av arbetsgivaren i sin helhet skattepliktig löneinkomst för arbetstagaren.

Försäkringen betraktas som tecknad av arbetsgivaren så länge som arbetsgivaren har en ställning som försäkringstecknare. Om försäkringsavtalet ändras så att löntagaren får en ställning som försäkringstecknare, är det inte längre fråga om en försäkring som tecknats av arbetsgivaren.

3.3 Försäkring som tecknats för löntagare

En frivillig rikspersonförsäkring som tecknats av arbetsgivaren kan vara en skattefri förmån, om den försäkrade personen står i det arbetsförhållande till arbetsgivaren som avses i FörskUL 13 § 1 mom. En försäkring som tecknats för mottagaren av ett personligt arvode som avses i samma lagrum kan också betraktas som en försäkring som tecknats av arbetsgivaren. Dessa personer omfattar bland annat styrelseledamöter och verkställande direktör. Även ägaren av ett företag jämställs enligt vissa förutsättningar med en löntagare (se kapitel 10 nedan).

En försäkring som har tecknats för någon annan person än den ovan nämnda kan i regel inte vara en skattefri förmån som erhållits av arbetsgivaren. Till exempel en försäkring som har tecknats för en underleverantör, en samarbetspartner eller en löntagares familjemedlem kan sålunda inte vara en skattefri förmån som erhållits av arbetsgivaren. Premien för en försäkring som har tecknats för en underleverantör eller en samarbetspartner utgör skattepliktig förvärvsinkomst för den försäkrade personen, och premien för en försäkring som tagits för en löntagares familjemedlem skattepliktig löneinkomst för löntagaren.

Ett undantag från det ovan nämnda är vissa olycksfallsförsäkringar som gäller samtliga personer i en bestämd offentlig eller avgränsad lokal och i vilka de försäkrade inte har definierats i förväg eller på annat sätt namngetts. En försäkring av denna typ kan vara en skattefri förmån även för någon annan än en löntagare i försäkringstecknarens tjänst. Till exempel en olycksfallsförsäkring för samtliga personer som uppehåller sig på en byggarbetsplats eller i en viss kontorsbyggnad kan vara en skattefri förmån för personerna som omfattas av försäkringsskyddet.

Om försäkringen anses vara en personalförmån som avses i ISkL 69 § 1 mom., kan försäkringen dessutom vara en skattefri förmån även för en person som pensionerat sig från arbetsgivarens tjänst.

3.4 Innehållet i försäkringsskyddet

I synnerhet i riskpersonförsäkringar påverkar försäkringsskyddets omfattning i väsentlig grad huruvida en försäkring som tecknats av arbetsgivaren är en skattefri förmån eller inte. Omfattningen av försäkringsskyddet bestäms enligt vilken typ av försäkring det är fråga om. Olika försäkringstyper behandlas nedan i kapitel 4.

Skattepliktigheten av en försäkring som tecknas av arbetstagaren bedöms utifrån vad som kan ersättas ur försäkringen. Om det finns ett försäkringsskydd, har detta således en avgörande betydelse för beskattningen. Med tanke på skatteplikten för förmånen har det däremot ingen betydelse huruvida något faktiskt ersätts ur försäkringen eller inte. I detta hänseende skiljer sig försäkringen från de förmåner som fås av arbetsgivaren och som beskattas utifrån hur löntagaren använt förmånen.

3.5 Beloppet av försäkringspremien

Enligt rättspraxisen gällande en frivillig sjukvårdsförsäkring påverkar utöver andra omständigheter beloppet av försäkringspremien som arbetsgivaren betalat skattepliktigheten av en förmån som fåtts ur en sjukvårdsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren (enligt HFD 2011:27 och HFD 2013:141). I fråga om övriga frivilliga riskpersonförsäkringar har beloppet av försäkringspremien i allmänhet ingen betydelse med tanke på förmånens skattepliktighet.

3.6 Personer som omfattas av försäkringen

Förutsättningarna för skattefrihet för premier för en frivillig riskpersonsförsäkring som en arbetsgivare tecknat omfattar i regel inte att försäkringen gäller på samma nivå för hela personalen. Det faktum att en försäkring gäller för hela personalen, är en stark grund för att anse att försäkringen är en skattefri personalförmån. Därtill är det ett centralt bevis på att man med försäkringen inte ersatt löneutbetalning.

Ett undantag från den ovan nämnda huvudregeln är de försäkringar vars skattepliktighet avgörs på basis av ISkL 69 § 1 mom. Förutsättningen för att premierna för sådana försäkringar som tecknas av arbetsgivaren ska vara skattefria är alltid att försäkringen har tecknats som likvärdig för hela personalen. Denna förutsättning gäller bland annat en frivillig sjukvårdsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren (HFD 2011:27 och HFD 2013:141).

3.7 Ersättning för löneutbetalning

Försäkringspremierna utgör skattepliktig löneinkomst för löntagaren, om löneutbetalningen ersätts ur försäkringen (HFD 1990-B-565 och HFD 2.12.1992 liggare 4457). En motsvarande princip gäller allmänt alla personalförmåner som avses i ISkL 69 §. Det är inte fråga om en skattefri personalförmån, om löneutbetalningen har ersatts genom att ge förmånen.

Om löneutbetalningen har ersatts genom att teckna en riskpersonförsäkring, utgör försäkringspremierna alltid i sin helhet skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Det är fråga om en situation av denna typ till exempel då löntagarens kontantlön sänks och en försäkring tecknas för hen i gengäld. Likaså är det fråga om ersättning av löneutbetalning, då löntagaren får välja mellan försäkring och kontantlön eller någon annan förmån.

Ett tecken på ersättning av löneutbetalning är att en försäkring som inte anknyter till arbetet tecknas endast för en viss person eller persongrupp. Det kan handla till exempel om en fristående försäkring, som arbetsgivaren tecknar för en allvarlig sjukdom för en enskild löntagare. Ett tecken på ersättning av löneutbetalning är också att en försäkring som inte anknyter till arbetet gäller endast utanför arbetstid. I en försäkring som tecknats för hela personalen kan det i allmänhet inte vara fråga om ersättning av löneutbetalning, även om försäkringen inte anknyter till arbetet.

4 Riskpersonförsäkringar som tecknas av arbetsgivaren

4.1 Dödsfallsförsäkring

4.1.1 Obligatoriska och frivilliga livförsäkringar

Kollektivavtalen förpliktar oftast arbetsgivaren att teckna en (obligatorisk) grupplivförsäkring för sin personal. På basis av försäkringen utbetalas en dödsfallsersättning till löntagarens anhöriga, om den försäkrade löntagaren avlider under försäkringens giltighetstid. Den premie för en grupplivförsäkring som arbetsgivaren betalar till försäkringsbolaget utgör inte skattepliktig inkomst för löntagaren.

Utöver den obligatoriska grupplivförsäkringen kan arbetsgivaren teckna en frivillig livförsäkring för en person i sin tjänst. Denna försäkring kan endast omfatta skydd om den försäkrade avlider (dödsfallsförsäkring) eller alternativt kan det vara fråga om en kombination av dödsfallsförsäkring och sparlivförsäkring.

4.1.2 Förmånstagare är löntagaren eller en nära anhörig till denna

Premierna för löntagarens sparlivförsäkring som betalas av arbetsgivaren utgör enligt ISkL 68 § 1 mom. i sin helhet skattepliktig förvärvsinkomst för den försäkrade löntagaren. Bestämmelsen gäller situationer där den försäkrade löntagaren eller en part i dennes intressesfär är förmånstagare i försäkringen.

Inkomstskattelagen innehåller inte några bestämmelser om skattepliktigheten av premierna för en dödsfallsförsäkring som betalas av arbetsgivaren. Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1994-B-550 har premien för en dödsfallsförsäkring som betalats av arbetsgivaren enligt vedertagen beskattningspraxis betraktats som löntagarens skattefria inkomst. Den rättsnorm som framgår av avgörandet kan tillämpas på både en dödsfallsförsäkring och en kombination av dödsfalls- och sparförsäkring. Skattefrihet förutsätter dock alltid att de allmänna förutsättningar som redogjorts i avsnitt 3 är uppfyllda. Avsnitt 10 redogör närmare för de allmänna förutsättningarna relaterade till företagarförsäkringar.

Skattepliktigheten av en frivillig livförsäkring som tecknats av arbetsgivaren bedöms inte utifrån ISkL 69 § 1 mom. Den förmån som försäkringsskyddet ger kan således vara skattefri även när försäkringen har tecknats enbart för en del av personalen i den aktuella arbetsgivarens tjänst.

Om löntagaren eller en person som utsetts av hen är förmånstagare, kan arbetsgivaren ändra detta så att arbetsgivaren själv blir förmånstagare. Om ingen besparing anknyter till försäkringen, leder ändringen inte till några omedelbara skattepåföljder för löntagaren. Ändringen leder inte heller senare till några skattepåföljder för löntagaren, eftersom försäkringsskyddet i fortsättningen är i kraft till förmån för arbetstagaren. Ändringen i förmånstagarbestämmelsen kan däremot påverka huruvida försäkringspremierna som betalas efter ändringen är avdragbara i arbetsgivarens beskattning (se kapitel 9 nedan).

4.1.3 Arbetsgivaren som förmånstagare (nyckelpersonförsäkring)

Arbetsgivaren kan för en löntagare även teckna en livförsäkring där det i villkoren anges att en försäkringsersättning betalas till arbetsgivaren (så kallad nyckelpersonförsäkring). Det är fråga om denna typ av situation när arbetsgivaren angetts som förmånstagare i försäkringen. För löntagaren uppstår ingen förmån av denna försäkring, och därför utgör försäkringspremien inte heller enligt denna grund skattepliktig inkomst för hen.

I en nyckelpersonförsäkring kan arbetsgivaren ändra förmånstagaren till löntagaren eller dennes anhörig eller någon annan person som utsetts av löntagaren. Om ingen besparing anknyter till försäkringen, leder ändringen inte till några omedelbara skattepåföljder för löntagaren. Ändringen ger inte heller senare upphov till några skattepåföljder för löntagaren, eftersom premierna för en riskpersonförsäkring betraktas som en skattefri förmån. Om förutsättningarna i kapitel 9 uppfylls, kan arbetsgivaren dra av premierna som hen betalt efter ändringen i sin egen beskattning till den del de hänför sig till tiden efter ändringen.

4.2 Olycksfallsförsäkring

En arbetsgivare är utifrån 3 § i lagen om arbetsolycksfall och om yrkessjukdomar (459/2015) i regel skyldig att försäkra sina arbetstagare för i lagen avsedda arbetsolycksfall och yrkessjukdomar (obligatorisk olycksfallssjukdom). Ur den obligatoriska olycksfallsförsäkringen betalas ersättning för olycksfall som skett i arbetet eller under en arbetsresa samt för yrkessjukdomar som avses i lagen. Premier för löntagarens obligatoriska olycksfallsförsäkring som betalas av arbetsgivaren utgör inte skattepliktig inkomst för löntagaren.

Med en händelse som omfattas av försäkringsskyddet avses i allmänhet en akut och oväntad händelse som beror på yttre orsaker och ger upphov till en ofrivillig skada för en person. På basis av försäkringen kan ersättning utgå för till exempel vårdkostnader eller olägenheter, eller dagpenning utbetalas för arbetsoförmögenhetstiden.

Det finns bestämmelser om frivilliga olycksfallsförsäkringar i 23–26 kap. i lagen om arbetsolycksfall och om yrkessjukdomar. Med frivilliga försäkringar avses enligt 187 § i lagen försäkring för olycksfall i arbetet och yrkessjukdom för arbetstiden och frivillig olycksfallsförsäkring för fritiden. Det handlar om en frivillig olycksfallsförsäkring för arbetstiden till exempel då en arbetsgivare tecknar en frivillig olycksfallsförsäkring för arbetstiden enligt 204 § för en person som utför utlandsarbete. Denna försäkring motsvarar vad gäller innehåll en obligatorisk olycksfallsförsäkring, men den tecknas i en situation där en skyldighet att teckna en obligatorisk olycksfallsförsäkring inte föreligger. En arbetsgivare kan därtill enligt 199 § i lagen om arbetsolycksfall och om yrkessjukdomar foga en olycksfallsförsäkring för fritiden för en arbetstagare till den lagstadgade försäkringen.

En frivillig olycksfallsförsäkring enligt lagen om olycksfall i arbetet och om yrkessjukdomar kompletterar minimiskyddet enligt olycksfallsförsäkringslagen. Av denna anledning gäller en frivillig försäkring i allmänhet uttryckligen under löntagarens fritid. Även andra frivilliga olycksfallsförsäkringar som kompletterar det lagstadgade försäkringsskyddet gäller vanligtvis under fritiden.

En försäkring som motsvarar en lagstadgad olycksfallsförsäkring som frivilligt tecknats av en arbetsgivare eller en annan frivillig olycksfallsförsäkring kan vara en skattefri förmån. Förutsättningen för detta är att nivån på försäkringsskyddet som grundar sig på försäkringen är skälig i förhållande till den försäkrade löntagarens sedvanliga inkomstnivå. Minimikravet är att förvärvsinkomstersättningarna som grundar sig på försäkringen inte kan överskrida mottagarens normala inkomstnivå i tjänsten hos arbetstagaren som tecknat försäkringen.

Skattepliktigheten av en frivillig olycksfallsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren bedöms inte utifrån ISkL 69 § 1 mom. Den förmån som försäkringsskyddet ger kan således vara skattefri även när försäkringen har tecknats enbart för en del av personalen i den aktuella arbetsgivarens tjänst. Om en försäkring tecknas endast för en viss grupp kan det dock vara ett tecken på ersättning av löneutbetalningen.

Ett försäkringsskydd som grundar sig på en sjukvårdsförsäkring täcker sjukdomskostnader till följd av både sjukdom och olycksfall. Ett försäkringsskydd som grundar sig på en sjukvårdsförsäkring granskas som en helhet. Skattepliktigheten av en förmån som erhålls ur ett försäkringsskydd avgörs därför i sin helhet i enlighet med principerna för en sjukvårdsförsäkring (se närmare Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av en sjukvårdsförsäkring som arbetsgivaren har tecknat).

4.3 Invaliditetsförsäkring

Med invaliditetsförsäkring avses en försäkring ur vilken ersättning betalas på grund av tillfällig eller permanent arbetsoförmåga. I allmänhet har det ingen betydelse om arbetsoförmågan beror på sjukdom eller olycksfall. En ersättning som grundar sig på en invaliditetsförsäkring kan vara en dagsspecifik återkommande ersättning eller en engångsersättning.

En invaliditetsförsäkring som har tecknats av arbetsgivaren kan vara en skattefri förmån. Förutsättningen för detta är att nivån på försäkringsskyddet som grundar sig på försäkringen är skälig i förhållande till den försäkrade löntagarens sedvanliga inkomstnivå. Minimikravet är att förvärvsinkomstersättningarna som grundar sig på försäkringen inte kan överskrida mottagarens normala inkomstnivå i tjänsten hos arbetstagaren som tecknat försäkringen.

Vid en bedömning av vad som är en skälig nivå på försäkringsskyddet jämförs det årliga beloppet av dagpenningen eller andra återkommande prestationer som utbetalas på basis av försäkringen med den försäkrade löntagarens inkomst på årsnivå i tjänsten hos arbetsgivaren som tecknat försäkringen. Det belopp av en engångsersättning som utbetalas på basis av försäkringen och ska anses vara skäligt kan däremot överskrida löntagarens inkomster under ett år på grund av att eurobeloppet av en engångsersättning bestäms utifrån den försäkrades inkomstnivå och de återstående arbetsåren, med andra ord kan engångsersättningen inkludera en ersättning för inkomstförluster under flera år.

Skattepliktigheten av en invaliditetsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren bedöms inte utifrån ISkL 69 § 1 mom. Den förmån som försäkringsskyddet ger kan således vara skattefri även när försäkringen har tecknats enbart för en del av personalen i den aktuella arbetsgivarens tjänst. Om en försäkring tecknas endast för en viss grupp kan det dock vara ett tecken på ersättning av löneutbetalningen.

4.4 Sjukvårdsförsäkring

En frivillig sjukvårdsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren är en mycket vanlig frivillig riskpersonförsäkring. Beskattningen av en frivillig sjukvårdsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren har behandlats i den detaljerade anvisningen Beskattning av frivillig sjukvårdsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren.

4.5 Försäkring för skydd vid allvarlig sjukdom

Det är möjligt att teckna en separat försäkring för allvarliga sjukdomar. Ur en försäkring av denna typ kan ersättningar utbetalas till exempel på grund av cancer, hjärtinfarkt, olika typer av stroke eller organtransplantation. Försäkringen ersätter undersöknings- och vårdkostnader, läkemedels- och sjukhuskostnader i samband med sjukdom och olycksfall. En engångsersättning som kan användas fritt kan också betalas utgående från försäkringen.

Den företagshälsovård som avses i ISkL 69 § 1 mom. 1 punkten omfattar både hälso- och sjukvård. Det aktuella lagrummet tillämpas på såväl företagshälsovård på en viss miniminivå som avses i lagen om företagshälsovård som företagshälsovård som frivilligt ordnats av arbetsgivaren. En försäkring för skydd vid allvarlig sjukdom som tecknats av arbetsgivaren kan betraktas som skattefri företagshälsovård som avses i lagrummet, om försäkringen har tecknats som likvärdig för samtliga anställda och förmånen som försäkringen ger är skälig i fråga om nivån. Om dessa förutsättningar inte uppfylls, utgör försäkringspremien skattepliktig löneinkomst.

4.6 Reseförsäkring

Ur en reseförsäkring ersätts vanligtvis olika person- och föremålsskador som uppstår på resor. Försäkringsskyddet som gäller personförsäkringar kallas resenärsförsäkring. De ersätter till exempel sjukvårdskostnader till följd av en sjukdom som en person drabbas av under en resa. Skyddet som ersätter föremålsskador grundar sig i sin tur på en resgodsförsäkring. Den ersätter vanligtvis skador till följd av att resgods försvinner, går sönder eller blir stulet. En reseförsäkring kan också inkludera någon annan typ av skydd, till exempel rätt till dagpenning eller ersättning för olägenheter. En reseförsäkring är således inte exakt enbart en riskpersonförsäkring, utan en kombination av en riskperson- och skadeförsäkring.

Denna reseförsäkring som arbetstagaren tecknat för sin löntagare på grund av karaktären av löntagarens arbetsuppgifter blir således inte en skattepliktig förmån. I dessa fall uppstår ingen förmån, även om skador som uppkommit vid andra tillfällen än under en arbetsresa eller under arbetstid också kan ersättas ur försäkringen. Till exempel en reseförsäkring som tecknats för arbetsresor för löntagaren utgör inte en skattepliktig förmån, även om försäkringen också gäller under löntagarens fritid.

Vanligtvis är reseförsäkringarna förmåner som olika föreningar eller andra motsvarande organisationer tillhandahåller som en medlemsförmån för sina medlemmar. Dessa reseförsäkringar har i allmänhet inte betraktats som en skattepliktig förmån i beskattningspraxisen. På motsvarande sätt kan en reseförsäkring som tecknats av arbetsgivaren betraktas som en skattefri personalförmån, om försäkringen i fråga om nivån svarar mot reseförsäkringar som allmänt erbjuds och har tecknats som likvärdig för samtliga anställda hos arbetsgivaren.

Om reseförsäkringen har tecknats för endast en del av de anställda i arbetsgivarens tjänst, utgör försäkringspremierna som betalats av arbetsgivaren skattepliktig löneinkomst för de personer till vilkas arbetsuppgifter försäkringen inte anknyter.

4.6.1 Kommenderingsreseförsäkring

Ofta tecknar arbetsgivarna en så kallad kommenderingsreseförsäkring för sina anställda för en period då de jobbar utomlands. På motsvarande sätt är det möjligt att teckna en försäkring för en arbetstagare som sänds till Finland. Försäkringen tecknas i allmänhet när arbetet i ett annat land pågår mer än tre månader.

Försäkringsvillkoren och -omfattningen varierar enligt vilken typ av försäkring arbetsgivaren önskar teckna för löntagaren. Vanligtvis täcker försäkringsskyddet sjukdoms- och olycksfall samt hälsovård samt resgods och inställda, avbrutna och försenade resor. Ibland avtalas också att försäkringen ska täcka kostnader som förlossningar utomlands ger upphov till. Försäkringen kan dessutom också täcka den försäkrades dödsfall.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 23.6.2016 liggare 2810 har det ansetts att en skattepliktig fördel för en arbetstagare inte uppkom utifrån en kommenderingsreseförsäkring som arbetsgivaren tecknat för arbetstagaren. Det handlade om en försäkring till vilken alla arbetstagare som sändes på utlandskommendering automatiskt fogades och försäkringen var en väsentlig del av koncernens globala utlandskommenderingsverksamhet. Det låg i arbetsgivarens intresse att arbetsgivaren åkte på kommendering och det försäkringsskydd som kopplats till kommenderingsförsäkringen var av samma innehåll oberoende av destinationslandet. Kommenderingsreseförsäkringen gav skydd mot arbetsgivarens risker och ansvar, bland annat vid ett olycksfall. En central del av försäkringsskyddet utgjordes av en reseolycksfalls- och resesjukdomsförsäkring och andra riskförsäkringar.

Även en kommenderingsreseförsäkring som inkluderar till exempel följande försäkringsskydd kan betraktas som en skattefri förmån: reseolycksfallsförsäkring, resesjukförsäkring, resgodsförsäkring, reseansvarsförsäkring, rättsskyddsförsäkring och ersättning för nödvändig hälsovård.

I försäkringen kan förutom löntagaren även dennes familjemedlemmar vara försäkrade. Förmåner som getts till familjemedlemmar är i princip skattepliktig inkomst för en löntagare. Premier för en kommenderingsreseförsäkring har dock i beskattningspraxis kunnat ses som en del av flytt- och resekostnader enligt ISkL 76 § 5 punkten, då också en kommenderingsreseförsäkring som tecknats för en familjemedlem är skattefri. Bestämmelsen i ISkL 76 § gäller enbart för kommenderingar som riktar sig från Finland till utlandet.

5 Försäkringspremier som beskattas som lön

5.1 Beloppet av den skattepliktiga förmånen

Om en frivillig riskförsäkring som tecknats av arbetsgivaren betraktas som en skattepliktig förmån, uppgår beloppet av löntagarens skattepliktiga inkomst till beloppet av försäkringspremien som betalats av arbetsgivaren. När det är fråga om en förmån som grundar sig på en anställning utgör försäkringspremien med stöd av FörskUL 13 § 3 mom. lön.

Beloppet av den skattepliktiga löneinkomsten är det samma som beloppet av hela den försäkringspremie som arbetsgivaren betalat för ett visst försäkringsskydd. Premien för ett försäkringsskydd som ska betraktas som en skattepliktig förmån delas således inte in i en skattepliktig och en skattefri del. Om löntagaren själv betalar en del av försäkringspremien direkt till försäkringsgivaren, är denna del av försäkringspremien inte löntagarens skattepliktiga inkomst.

En skattepliktig förmån som en enskild löntagare får uträknas i första hand utifrån hur stor del av försäkringsskyddet hen har betalat av försäkringspremien. Detta tillämpas också på kollektiva försäkringar. I fråga om dessa bedöms försäkringspremiens skälighet primärt utifrån den genomsnittliga försäkringspremien. Om beloppet av försäkringspremien inte har fastställts för varje löntagare, ska beloppet av en enskild löntagares skattepliktiga förmån fastställas enligt schematiska delningsgrunder. Vid avsaknad av någon annan utredning betraktas den genomsnittliga försäkringspremien som löntagarens skattepliktiga inkomst.

I sin egen beskattning kan en löntagare i regel inte dra av en försäkringspremie som utgör löneinkomst till följd av att kostnaderna som en riskförsäkring ger upphov till utgör levnadskostnader som inte kan dras av i löntagarens beskattning (ISkL 31 § 4 mom.). En skadeförsäkring som ersätter skador på egendom som används i verksamheten för förvärvande av inkomst kan närmast betraktas som ett undantag från detta.

En löntagare kan avböja en försäkring som erbjuds av arbetsgivaren. Om arbetsgivaren inte på något sätt gottgör arbetstagaren för avböjandet, får den löntagare som avböjt försäkringen ingen skattepliktig förmån från den försäkring som erbjudits.

Ersättningar som eventuellt utbetalas ur en försäkring utgör inte lön som erhållits från arbetsgivaren, utan försäkringsersättningar som erhållits av försäkringsgivaren. Beskattningen av dessa behandlas nedan i kapitel 7.

5.2 Flera försäkringar i samma avtal

I frivilliga riskförsäkringar inkluderar samma försäkringsavtal vanligtvis flera olika försäkringar (försäkringsskydd). Samma försäkringsavtal kan till exempel inkludera ett försäkringsskydd för olycksfall och dödsfall.

Om ett helhetspaket som består av flera försäkringar inkluderar ett försäkringsskydd som ska betraktas som en skattepliktig förmån, utgör dess andel av försäkringspremien i sin helhet skattepliktig inkomst för löntagaren. Om samma försäkring även innehåller ett skattefritt försäkringsskydd, ska försäkringspremien delas in i en skattepliktig och en skattefri andel. På den skattepliktiga andelen ska förskottsinnehållning verkställas, och den ska anmälas som lön till inkomstregistret (se nedan kapitel 8).

Utifrån skyddsnivån och de övriga försäkringsvillkoren bestäms vilken andel av den totala försäkringspremien som har betalats ur vilket försäkringsskydd. Försäkringsgivaren har i allmänhet den bästa uppfattningen om dessa frågor. Av denna anledning är det i allmänhet ändamålsenligt att försäkringsgivaren specificerar andelen av försäkringspremierna som hänför sig till försäkringsskydden i en faktura så att arbetsgivaren kan verkställa förskottsinnehållning. I annat fall blir man tvungen att uppskatta den skattepliktiga försäkringspremiens andel.

Ett försäkringsskydd som grundar sig på en sjukvårdsförsäkring täcker sjukdomskostnader till följd av både sjukdom och olycksfall. Ett försäkringsskydd som grundar sig på en sjukvårdsförsäkring granskas som en helhet. Skattepliktigheten av förmånen som erhålls genom försäkringsskyddet avgörs därför i enlighet med principerna för sjukvårdsförsäkringen.

6 Arbetstagarens och arbetsgivarens avgifter

På basis av en skattefri försäkringspremie betalas inte den försäkrades sjukförsäkringspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift. Skyldigheten att på basis av en skattepliktig försäkringspremie betala försäkringspremier beror på om försäkringen tecknats på samma nivå för hela personalen eller inte.

Om en försäkring har tecknats på samma nivå för hela personalen, är det fråga om en personalförmån som avses i 11 kap. 3 § 3 mom. 1 punkten i sjukförsäkringslagen (1224/2004, SFL). Värdet av den skattepliktiga förmånen som fås genom försäkringen hör i detta fall inte till sjukförsäkringens dagpenning eller grunden för arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (SFL 18 kap. 15 § 2 mom. och 5 § 3 mom. i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (771/2016)). På basis av försäkringspremien behöver således inte dagpenningsavgift eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift betalas. Sjukvårdspremien ska betalas som förhöjd (18 kap. 20 § i SFL).

Om en försäkring har tecknats för endast en del av personalen eller om försäkringsskyddet inte är på samma nivå för hela personalen, ska dagpenningsavgiften och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift betalas på basis av försäkringspremierna (SFL 18 kap. 15 § och 5 § 1 mom. i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift). I detta fall betalas inte sjukvårdspremien som förhöjd.

7 Skattepliktigheten för ersättningar som grundar sig på en försäkring

7.1 Ersättningar som betalas på grund av sjukdom och olycksfall

En ersättning som har utbetalats till en löntagare ur en riskpersonförsäkring som tecknats av arbetsgivaren utgör inte lön från arbetsgivaren, utan en försäkringsersättning från försäkringsbolaget. Beskattningen av ersättningar som utbetalas ur en försäkring bestäms enligt grunderna för utbetalning av ersättning.

Enligt ISkL 79 § utgör ersättning med stöd av en personförsäkring som erhållits i stället för skattepliktig förvärvsinkomst eller på grund av annan inkomst- eller underhållsminskning skattepliktig förvärvsinkomst. ISkL 80 § innehåller närmare bestämmelser om skattefria personförsäkringsersättningar.

Enligt ISkL 80 § 5 punkten utgör ersättning för sjukdomskostnader eller annan därmed jämförbar ersättning som utbetalats med stöd av en personförsäkring skattefri inkomst. Om ersättningen erhållits i stället för skattepliktig inkomst eller som ersättning för minskade inkomster eller försämrad utkomst, utgör den skattepliktig inkomst. Ersättningar som har utbetalats på basis av en sjukdoms- eller olycksfallsförsäkring är skattefria ersättningar för sjukdomskostnader som avses i detta lagrum. Den skattepliktiga inkomsten omfattar i sin tur till exempel invaliditetsdagpenning som grundar sig på en försäkring samt en fast ersättning som utbetalats för sjukfrånvarodagar till den del den överskrider sjukhusets vårddagsavgifter (CSN 78/1995).

Ur en försäkring utgår eventuellt också olika engångsersättningar till den försäkrade. Andra engångsersättningar än ersättningar för inkomstbortfall som har betalts på grund av bestående arbetsoförmåga eller i försäkringsbrevet fastställd sjukdom eller skada utgör skattefri inkomst (ISkL 80 § 6 punkten).

7.2 Dödsfallsersättning

7.2.1 Någon annan än arbetsgivaren som förmånstagare

En försäkringsersättning som grundar sig på en försäkring för skydd vid dödsfall utbetalas till en förmånstagare som utsetts i försäkringsavtalet. I en försäkring som tecknats av arbetsgivaren har vanligtvis löntagarens närmaste anhöriga utsetts till förmånstagare. Om ingen förmånstagare har utsetts och ersättningen inte har bestämts att utbetalas till försäkringstagaren i försäkringsvillkoren, hör dödsfallsersättningen till den försäkrades dödsbo.

En engångsersättning som utbetalas på grund av den försäkrades bortgång utgör skattefri inkomst i inkomstbeskattningen, om den betalas till den försäkrades anhörige eller dödsbo som avses i ISkL 34 § 3 mom. 2 punkten. De anhöriga som avses i lagrummet omfattar löntagarens make, hens arvtagare i uppåt- eller nedåtgående led, adoptivbarn eller dennes bröstarvinge, fosterbarn eller makes barn. En dödsfallsersättning som utbetalas till någon annan än de ovan nämnda anhöriga eller till dödsboet utgör skattepliktig kapitalinkomst för mottagaren (ISkL 36 § 1 mom. 1 punkten).

I inkomstbeskattningen omfattas dock en skattefri dödsfallsersättning under vissa förutsättningar av arvsskatt. Enligt 7 a § 1 mom. i arvs- och gåvoskattelagen (378/1940) ska arvsskatt betalas på en försäkringsersättning som med stöd av en personförsäkring utgår till dödsboet eller en förmånstagare på grund av arvlåtarens bortgång. I den utsträckning försäkringsersättningen utgör skattepliktig inkomst i inkomstbeskattningen, är den dock befriad från arvsskatt. Det sist nämnda kan tillämpas på andra ersättningar än de som utbetalas till anhöriga.

Utöver engångsersättningen kan försäkringen för skydd vid dödsfall dessutom inkludera en familjepension eller någon annan återkommande ersättning som utbetalas till förmånstagaren. Skattefrihetsbestämmelsen i ISkL 36 § gäller endast engångsersättningar som utbetalas på grund av dödsfall, och därför utgör sådana återkommande ersättningar skattepliktig förvärvsinkomst (ISkL 34 § 1 mom. och 79 §).

7.2.2 Arbetsgivaren som förmånstagare

Om arbetsgivaren har fastställts som förmånstagare i försäkringen för skydd vid dödsfall, utbetalas dödsfallsersättningen till arbetsgivaren (så kallad nyckelpersonförsäkring). Löntagaren eller dennes anhöriga får i denna situation ingen skattepliktig förmån i arvs- och gåvobeskattningen. En försäkringsersättning som betalats till arbetsgivaren utgör skattepliktig inkomst av näringsverksamhet för arbetsgivaren (NärSkL 4 §).

7.3 Avkastning på en sparlivförsäkring som en arbetsgivare tecknat

Bestämmelser om beskattningen av avkastning på en sparlivförsäkring finns i ISkL 34 §. Enligt ISkL 34 § 3 mom. är av en utbetalning som grundar sig på en livförsäkring endast försäkringens avkastning skattepliktig, om

1. utbetalningen enligt försäkringsavtalet utgörs av en sparsumma, dvs. en engångsbetalning eller flera betalningar under en kortare tid än två år efter det att den försäkrade har uppnått en viss ålder;
2. utbetalningen enligt försäkringsavtalet ska tillfalla försäkringstagaren själv, då det är han eller hon som är den försäkrade, eller hans eller hennes make, en arvinge till försäkringstagaren i rätt upp- eller nedstigande led eller hans eller hennes adoptivbarn eller dettas bröstarvinge, eller fosterbarn eller makens barn och
3. försäkringspremier inte har dragits av vid beskattningen.

Enligt ISkL 34 § 4 mom. utgör avkastningen på en livförsäkring kapitalinkomst också i det fall att den försäkrades arbetsgivare har tecknat en försäkring som uppfyller villkoren enligt 3 mom. Följaktligen beskattas premier för sparlivsförsäkringar vilka betalats av arbetsgivaren som lön för arbetstagaren, men en eventuell avkastning är kapitalinkomst.

På beräkning av avkastningen och periodisering av inkomsten tillämpas samma principer som på en sparlivförsäkring som personen själv tecknat. Ytterligare information om detta finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av livförsäkringar.

8 Förskottsinnehållning och anmälningsskyldighet

8.1 Arbetsgivarens skyldigheter

8.1.1 Allmänt om förskottsinnehållning som verkställs på försäkringspremier

Om en frivillig riskförsäkring som tecknats av arbetsgivaren betraktas som en skattepliktig förmån för löntagaren, ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning på försäkringspremien (FörskUL 9 §). En försäkringspremie som arbetsgivaren betalat direkt till ett försäkringsbolag är något annat än en kontant prestation som utbetalats till löntagaren, och därför verkställs förskottsinnehållning i enlighet med förordningen om förskottsuppbörd (1124/1996, FörskUF) 1 mom. enligt betalningsmånad genom att lägga till värdet av förmånen i pengar till beloppet som betalas. Arbetsgivaren kan enligt egen prövning behandla en skattepliktig försäkring antingen som en återkommande eller tillfällig förmån.

8.1.2 Försäkringspremie som ska behandlas som en återkommande förmån

På en försäkring som har behandlats som en återkommande förmån ska förskottsinnehållning verkställas månatligen. Det månadsspecifika värdet av förmånen fås genom att dividera de försäkringspremier som betalats under ett kalenderår och som utgör löntagarens skattepliktiga inkomst med försäkringens giltighetstid. Till exempel erhålls den månadsspecifika förmånen som erhålls på basis av en försäkring som gäller ett kalenderår genom att dividera försäkringspremien med tolv.

Om det slutliga beloppet av försäkringspremien tills vidare inte är känt vid utbetalningen av lönen för den aktuella månaden, kan förskottsinnehållningen verkställas på basis av den uppskattade månadsspecifika försäkringspremien. I detta fall ska beloppet av förskottsinnehållningen för kalenderåret rättas så att det svarar mot det verkliga värdet av den skattepliktiga förmånen och senast när det verkliga värdet av den skattepliktiga förmånen står klart. Rättelsen ska dock alltid göras senast i samband med den sista löneutbetalningen varje kalenderår.

8.1.3 Försäkringspremie som ska behandlas som en tillfällig förmån

Förskottsinnehållningen på en riskförsäkring som ska behandlas som en tillfällig förmån verkställs samma kalenderår antingen så, att betalningen läggs till det belopp som skall betalas under den betalningsperiod som närmast följer på den under vilken betalningen beviljades eller så att den i jämnstora rater läggs till de belopp som skall betalas under kalenderårets återstående betalningsmånader (FörskUF 9 § 1 mom.).

Tidpunkten för förskottsinnehållning som ska verkställas utifrån en sporadisk förmån kan avvika från tidpunkten för anmälningar som ska ges till inkomstregistret. Det finns närmare bestämmelser om anmälning av sporadiska förmåner i punkterna om naturaförmåner i Inkomstregisteranvisningarna.

8.1.4 Arbetsgivarens anmälningsskyldighet

Arbetsgivare anmäler de löner och naturaförmåner som de betalat ut och de förskottsinnehållningar som de verkställt till inkomstregistret. Premier på frivilliga riskpersonförsäkringar vilka en arbetsgivare betalat hör också till de uppgifter som ska anmälas, om de ses som lön för arbetstagaren. Om försäkringspremierna inte leder till en skattepliktig fördel för arbetstagaren, anmäls inte den betalda försäkringspremien till inkomstregistret. Inkomstregisteranvisningarna innehåller närmare information anmälning till inkomstregistret.

8.2 Försäkringsgivarens skyldigheter

8.2.1 Försäkringsgivarens skyldighet att verkställa förskottsinnehållning

Försäkringsbolag och andra försäkringsgivare är skyldiga att verkställa förskottsinnehållning på utbetalda skattepliktiga försäkringsersättningar (FörskUL 9 §). Arbetsgivaren är följaktligen inte skyldig att verkställa förskottsinnehållning på ersättningar av denna typ. Oftast är ersättningar som utbetalas av försäkringsbolag dock skattefria (se kapitel 7 ovan).

8.2.2 Försäkringsgivarens skyldighet att lämna uppgifter

Ett försäkringsbolag ska anmäla skattepliktiga försäkringsersättningar och förskottsinnehållningen på dessa till inkomstregistret. Bestämmelser om de uppgifter som ska anmälas finns i 6 § i lagen om inkomstdatasystemet (2018/53). Läs mer om anmälningen i inkomstregistrets anvisning Förmåner: anmälan av information till inkomstregistret.

9 Arbetsgivarens avdragsrätt

9.1 Huvudregel för avdragsgiltighet

De premier för en löntagares riskpersonförsäkring som betalats av arbetsgivaren är i regel avdragbara utgifter i arbetsgivarens beskattning (NärSkL 7 §). Med tanke på arbetsgivarens avdragsrätt har det i regel ingen betydelse om försäkringen utgör en skattefri eller skattepliktig förmån för löntagaren. Till exempel en försäkringspremie som beskattas som löntagarens lön utgör en avdragbar löneutgift för arbetsgivaren.

En premie för en försäkring som har tecknats för en ägare som arbetar hos företaget kan dock i vissa situationer utgöra icke-avdragsgill täckt dividend för ett aktiebolag eller icke-avdragsgill vinstutdelning för ett personbolag (se närmare kapitel 10 nedan).

I fråga om avdragsgiltigheten av premier för livförsäkringar som tecknats av arbetsgivaren finns det vissa specialbestämmelser i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Det avgörande i fråga om premier för livförsäkringar är enligt dessa regler vem som är försäkringens förmånstagare.

9.2 Avdragsgiltigheten av premier för försäkring för skydd vid dödsfall

9.2.1 Förmånstagare är den försäkrade löntagaren eller dennes anhörig

Premier för en livförsäkring som tecknats för en löntagare enligt NärSkL 8 § 2 mom. 1 punkten är avdragsgilla endast när försäkringens förmånstagare är den försäkrade arbetstagaren eller dennes anhörig som avses i ISkL 34 § 3 mom. 2 punkten. Det aktuella lagrummet gäller premier för både försäkringar för skydd vid dödsfall och sparlivförsäkringar. De anhöriga som avses i lagrummet omfattar löntagarens make, hens arvtagare i uppåt- eller nedåtgående led, adoptivbarn eller dennes bröstarvinge, fosterbarn eller makes barn.

Om löntagaren eller en person som utsetts av hen är förmånstagare, kan arbetsgivaren ändra detta så att arbetsgivaren själv blir förmånstagare. Ändringen i förmånstagarbestämmelsen kan påverka huruvida försäkringspremierna som betalas efter ändringen är avdragbara i arbetsgivarens beskattning.

9.2.2 Arbetsgivaren som förmånstagare

I arbetsgivarens beskattning är försäkringspremiernas avdragsgiltighet begränsad i situationer där livförsäkringens förmånstagare är någon annan än löntagaren eller en anhörig som står i den relation till löntagaren som avses i ISkL 34 § 3 mom. 2 punkten. Premierna för en försäkring av denna typ är avdragsgilla enbart när samfundet betalar premierna för en försäkring som tagits enbart för skydd vid den försäkrades dödsfall där förmånstagaren är ett samfund och den försäkrade en arbetstagare vars arbetsinsats har stor betydelse för samfundets verksamhet (NärSkL 8 § 2 mom. 2 punkten). Enbart ett företag som är en självständig juridisk person och som beskattas som en separat skattskyldig kan komma i fråga som tecknare av en nyckelpersonförsäkring som avses i lagrummet. Försäkringstecknaren kan således inte vara en privat rörelse, ett öppet bolag eller ett kommanditbolag (RP 83/1996 rd).

En arbetstagare som med tanke på företagets verksamhet besitter central kompetens eller särskilda kunskaper och som inte så lätt kan ersättas med en person som har samma kunskaper kan närmast betraktas som en arbetstagare vars arbetsinsats har stor betydelse för samfundets verksamhet. Denna person kan vara till exempel en konstnär, en formgivare eller huvuddesigner som arbetar i företagets tjänst och vars arbetsinsats är betydande för företagets framgång (RP 83/1996 rd). Också verkställande direktören för ett aktiebolag kan betraktas som en person som avses i lagrummet, även om han inte står i ett anställningsförhållande till bolaget.

Premierna för den ovan nämnda försäkringen är dock inte avdragsgilla, om de betalas under en kortare tid än försäkringsskyddets giltighet kräver då premierna fördelas jämnt över hela försäkringsperioden (NärSkL 8 § 2 mom. 2 punkten). Förutsättningen för att premierna för en livförsäkring ska vara avdragsgilla är att premierna inte skapar en besparing. Om försäkringen skapar besparing, är försäkringspremierna inte till någon del avdragsgilla (RP 83/1996 rd). Premierna för en gällande sparlivförsäkring till förmån för arbetsgivaren är således aldrig avdragsgilla. Bestämmelsen som begränsar avdragsgiltigheten av premierna för en livförsäkring hindrar däremot inte att premierna dras av när en försäkring för skydd vid dödsfall innehåller en fond som kumuleras av jämnstora premier.

Försäkringspremiernas avdragsgiltighet begränsas dessutom av kravet på att försäkringsskyddet i fråga om nivån ska svara mot värdet av den försäkrade personens arbetsinsats för arbetsgivaren. För att det ska vara fråga om en utgift för förvärvande eller bevarande av företagets inkomst ska försäkringen trygga företagets förvärvande av inkomst, och försäkringsbeloppet får inte överskrida en sänkning av företagets inkomster som sannolikt orsakas av ett dödsfall (RP 83/1996 rd).

De försäkringspremier som betalas för en försäkring som tecknats för skydd vid dödsfall för ägare som arbetar vid företaget är avdragsgilla enligt samma förutsättningar som premierna som betalas för försäkringar som tecknats för de övriga anställda vid företaget. De premier som betalas för försäkringar som tjänar företagsägarnas personliga intressen är inte avdragsgilla (RP 83/1996 rd).

I en livförsäkring kan arbetsgivaren ändra förmånstagaren till löntagaren eller dennes anhörig eller någon annan person som utsetts av löntagaren. Om förutsättningarna ovan uppfylls, kan arbetsgivaren dra av premierna som hen betalt efter ändringen i sin egen beskattning till den del de hänför sig till tiden efter ändringen.

10 Försäkring som tecknats för företagare

10.1 Aktieägare och bolagsman i personbolag

En ägare i ett aktiebolag och en delägare i ett personbolag (öppet bolag och kommanditbolag) kan få lön från det bolag hen äger. Hen kan således även få skattefria personalförmåner som avses i ISkL 69 § eller i övrigt skattefria personalförmåner från bolaget hen äger.

En frivillig riskpersonförsäkring som har tecknats för en aktieägare eller delägare kan utgöra en skattefri förmån för mottagaren enligt samma grunder som för en likadan försäkring som tecknats för en löntagare. För skattefrihet förutsätts alltid att den försäkrade aktieägaren eller delägaren de facto arbetar hos bolaget. Hen behöver dock inte nödvändigtvis lyfta lön för sitt arbete. Den förmån som försäkringen ger ska dessutom vara skälig i proportion till arbetsinsatsen. Om en försäkring tecknas för en aktieägares eller delägares familjemedlem som inte arbetar hos bolaget, är det alltid fråga om en skattepliktig förmån som aktieägaren eller delägaren fått.

Om försäkringen har tecknats i delägarens eller dennes familjemedlemmars intresse, anses det i regel att delägaren har fått sådan förtäckt dividend som avses i 29 § i lagen om beskattningsförfarande (1995/1558) (HFD H7/2022 och HFD H8/2022, opublicerade). Osedvanliga och ogrundade förmåner kan anses utgöra förtäckt dividend även om de i bokföringen hade behandlats som lön eller naturaförmån.

Beskattningen av förtäckt dividend behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend.

10.2 Rörelseidkare, yrkesutövare eller jordbruksidkare

En rörelseidkare, yrkesutövare eller jordbruksidkare kan inte betala lön till sig själv. En näringsidkare eller yrkesutövare kan dock enligt vissa specialbestämmelser dra av premierna för en frivillig riskpersonförsäkring som hen tecknat för sig själv från inkomsten av näringsverksamheten. På motsvarande sätt kan en jordbruksidkare enligt specialbestämmelserna dra av premiebetalningar från inkomsten av jordbruket.

Enligt NärSkL 8 § 1 mom. 4 a punkten omfattar de avdragsgilla utgifterna bland annat en näringsidkares eller yrkesutövares olycksfallsförsäkringspremier. Bestämmelsen gäller uttryckligen premier för en frivillig olycksfallsförsäkring, eftersom en näringsidkare och yrkesutövare inte är skyldig att för sig själv teckna en obligatorisk lagstadgad olycksfallsförsäkring i enlighet med olycksfallsförsäkringslagen.

Enligt 6 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen för gårdsbruk omfattar avdragbara utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande bland annat premier som betalats på basis av lagen om olycksfallsförsäkring för lantbruksföretagare och premier för grupplivförsäkringar som avses i lagen om pension för lantbruksföretagare.

En rörelseidkare, yrkesutövare eller jordbruksidkare kan inte få skattefria personalförmåner som avses i ISkL 69 § eller några andra skattefria personalförmåner från sig själv. På motsvarande sätt kan hen inte heller dra av kostnaderna för dessa från sin näringsinkomst eller inkomst av jordbrukare. En rörelseidkare, yrkesutövare eller jordbruksidkare kan således, bortsett från premierna för en olycksfallsförsäkring, inte dra av premierna för en riskpersonförsäkring som hen tecknat för sig själv från näringsinkomsten eller eller inkomsten av jordbrukare. Hen kan dock göra avdrag för kostnader för företagshälsovård som hen ordnat för sig själv enligt Skatteförvaltningens anvisning Kostnader för företagshälsovård för företagare i beskattningen.

Jordbrukssammanslutning innebär att delägarna idkar ett gemensamt jordbruk. Enligt vedertagen rätts- och beskattningspraxis kan jordbrukssammanslutningar betala lön till en delägare som arbetat inom sammanslutningens jordbruk. Möjligheten att betala lön gör dock sammanslutningen inte till en sådan arbetsgivare som avses i bestämmelserna om försäkringar som arbetsgivare ska teckna eller bestämmelserna om övriga personalförmåner. En försäkring som tecknats i sammanslutningens namn är i själva verket en försäkring som delägarna själva har tecknat, inte deras arbetsgivare. Sammanslutningar kan dra av delägarnas försäkringspremier på samma villkor som enskilda jordbruksidkare kan dra av sina egna försäkringspremier. Eftersom sammanslutningen kan betala lön till sina delägare, kan den som löneutgifter dra av de utgifter som den behandlar som delägarens lön

Premierna för övriga frivilliga riskpersonförsäkringar än de ovan nämnda som särskilt föreskrivs som skattefria i lagen kan inte heller dras av från inkomst av näringsverksamhet eller jordbruk.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Anna-Leena Rautajuuri