Beskattning av en sjukvårdsförsäkring som arbetsgivaren har tecknat

I denna anvisning behandlas beskattningen av en sjukvårdsförsäkring som arbetsgivaren har tecknat.

Anvisningens disposition har komprimerats och förtydligats genom bland annat följande ändringar:

• De tidigare avsnitten om företagshälsovård (tidigare avsnitt 2) och om bestämmelser i inkomstskattelagen (tidigare avsnitt 3) har flyttats till nya underavsnitt i avsnitt 1 (Inledning).
• Anvisningarna om arbetsgivarens skyldigheter avseende deklarering, förskottsinnehållning och sjukförsäkringspremier (tidigare avsnitt 10–12) har samlats som underavsnitt till avsnitt 5 (Arbetsgivarens skyldigheter avseende sjukvårdsförsäkring som är underställd skatt).
• I avsnitt 6 (Beskattning av ersättning som utbetalas ur försäkringen samt försäkringsgivarens skyldigheter) har sammanställts anvisningar om beskattningen av eventuella ersättningar som utbetalas ur försäkringen samt om försäkringsgivarens skyldigheter avseende deklarering och förskottsinnehållning (tidigare avsnitt 9, 11.2, 12.1.3 och 12.2.3).
• Avsnitt 4 (Rättspraxis som gäller sjukvårdsförsäkringen) i den tidigare versionen har strukits som onödigt, eftersom det centrala innehållet i de beslut som beskrivs i detta avsnitt tas upp i andra delar av anvisningen. Från anvisningen har också strukits avsnitt 7 om andra försäkringsskydd och avsnitt 12 om skattedeklaration, eftersom det relevanta innehållet i dessa avsnitt har flyttats till andra avsnitt (avsnitt 1.2 och 5–6).

Till anvisningen har fogats anvisningar om bland annat helhetsbedömning av kriterierna för skattefri sjukvårdsförsäkring (avsnitt 2.1), arbetsgivarens betalning av arbetstagarens självriskandel (avsnitt 2.5), beskattning av en separat tandförsäkring (avsnitt 2.7), kriterierna för skattefri sjukvårdsförsäkring för företagare (avsnitt 3.1) samt beräkning av beloppet av den skattepliktiga förmånen då försäkringspremien har specificerats per arbetstagare (avsnitt 4). Exemplen 5–7 har preciserats och till avsnitt 4 har lagts till ett nytt exempel om beräkning av beloppet av den skattepliktiga förmånen (exempel 3). 

Utöver det ovan nämnda har det gjorts flera mindre justeringar av innehållet och preciseringar av språkdräkten, dispositionen och begripligheten. Uppdateringarna inverkar inte på beskattningspraxis.

Beskattningen av andra riskpersonförsäkringar som arbetsgivaren tecknat behandlas i anvisningen Beskattning av frivilliga riskpersonförsäkringar som tecknats av arbetsgivaren, och beskattningen av pensionsförsäkringar behandlas i anvisningen Frivilliga pensionsförsäkringar som arbetsgivaren tecknat. Beskattningen av försäkringar som fysiska personer själva tecknat behandlas i anvisningarna Beskattning av livförsäkring och Beskattning av långsiktiga sparavtal och frivilliga pensionsförsäkringar tecknade av privatpersoner.

1 Inledning

1.1 Företagshälsovård och skyldighet att ordna företagshälsovård

Föreskrifter om företagshälsovården finns i lagen om företagshälsovård (1383/2001). Enligt 4 § i lagen ska en arbetsgivare på sin bekostnad ordna företagshälsovård för att förebygga och bekämpa risker och olägenheter för hälsan som beror på arbetet och arbetsförhållandena samt för att skydda och främja arbetstagarnas säkerhet, arbetsförmåga och hälsa.

I lagen om företagshälsovård 7 § 1 mom. föreskrivs om de alternativa sätten som arbetsgivaren kan tillämpa för att ordna företagshälsovårdstjänsterna. Enligt lagrummet kan arbetsgivaren ordna företagshälsovårdstjänsterna genom att:

• skaffa de tjänster arbetsgivaren behöver från en verksamhetsenhet för hälso- och sjukvård inom välfärdsområdet
• själv eller tillsammans med andra arbetsgivare ordna de företagshälsovårdstjänster han behöver
• skaffa de tjänster han behöver från någon annan verksamhetsenhet eller person som har rätt att producera företagshälsovårdstjänster.

Enligt 6 § 1 mom. i lagen om företagshälsovård ska arbetsgivaren och den som producerar företagshälsovårdstjänster ingå ett skriftligt avtal om ordnande av företagshälsovård, varav framgår de allmänna arrangemangen inom företagshälsovården samt tjänsternas innehåll och omfattning. Avtalet ska ses över om omständigheterna förändras väsentligt. Om arbetsgivaren själv producerar företagshälsovårdstjänster, ska arbetsgivaren på lämpligt sätt beskriva de omständigheter som avses ovan.

Närmare föreskrifter om minimiinnehållet i den lagstadgade företagshälsovården finns i lagen om företagshälsovård 12 §. Lagrummet innehåller föreskrifter om så kallad obligatorisk företagshälsovård som närmast omfattar förebyggande företagshälsovård, till exempel olika kontroller.

Enligt 14 § 1 mom. i lagen om företagshälsovård kan arbetsgivare utöver de tjänster som avses i 12 § ordna sjukvårdstjänster och andra hälsovårdstjänster för sina arbetstagare. Nedan kallas dessa tjänster frivillig företagshälsovård som ordnas av arbetsgivaren.

1.2 Sjukvårdsförsäkring som komplement till företagshälsovården

En arbetsgivare kan inte ordna obligatorisk företagshälsovård med en sjukvårdsförsäkring. Däremot kan arbetsgivaren komplettera den obligatoriska företagshälsovården genom att teckna en frivillig försäkring för sina anställda, som ger dem rätt till hälso- och sjukvård som är mer omfattande än den lagstadgade miniminivån. En sådan försäkring kan kallas exempelvis sjukvårds-, sjukkostnads-, sjukdomsbehandlings- eller sjukvårdskostnadsförsäkring eller arbetsförmåga- eller hälsoförsäkring. Nedan används benämningen sjukvårdsförsäkring för denna försäkring.

Försäkringsskyddet som grundar sig på sjukvårdsförsäkringen täcker kostnaderna för undersökning och vård vid sjukdom eller skada. Försäkringen kan täcka vårdkostnader för många olika typer av sjukdomar eller olycksfall. Alternativt kan ersättningsgiltigheten vara avgränsad till enbart vissa situationer. Sjukvårdsförsäkringen innehåller inte ett separat olycksfallsskydd.

Förutom en sjukvårdsförsäkring kan samma försäkringsavtal innehålla även andra försäkringar (försäkringsskydd). Det kan omfatta försäkringsskydd vid till exempel sjukdom, arbetsoförmåga eller dödsfall. De övriga försäkringsskyddens skattefrihet bedöms separat från sjukvårdsförsäkringen oavsett om de ingår i samma avtal som sjukvårdsförsäkringen eller inte. Till exempel försäkringspremien för en invaliditets- eller dödsfallsförsäkring som ingår i samma försäkringsavtal som en sjukvårdsförsäkring beaktas således inte vid bedömningen av det skäliga beloppet av försäkringspremien. Beskattningen av riskpersonförsäkringar behandlas i anvisningen Beskattning av frivilliga riskpersonförsäkringar som tecknats av arbetsgivaren.

I en sjukvårdsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren är det alltid och uteslutande fråga om ett arrangemang som kompletterar den lagstadgade företagshälsovården, eftersom den lagstadgade företagshälsovården inte kan ordnas med stöd av enbart en försäkring. Arbetsgivaren kan genom en försäkring ordna och skaffa hälsovårdstjänster för sina arbetstagare, men då är det inte fråga om obligatorisk företagshälsovård, som regleras genom lagen om företagshälsovård.

1.3 Bestämmelser i inkomstskattelagen

Skattelagstiftningen innehåller inga särskilda bestämmelser om sjukvårdsförsäkringar, utan skatteplikten för den förmån som försäkringen utgör bedöms enligt samma bestämmelser som skatteplikten för obligatorisk företagshälsovård. Den mest relevanta av de ovan nämnda bestämmelserna är 69 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL).

Enligt ISkL 69 § 1 mom. 1 punkten anses som skattepliktig inkomst inte sedvanliga och skäliga förmåner som anställda och personer som får pension för tidigare anställning hos arbetsgivaren erhåller av denne och som utgörs av hälsovård som arbetsgivaren ordnar. Bestämmelsen gäller dock inte sådana ersättningar för kostnader för hälsovård och sjukdom som arbetsgivaren betalar till arbetstagaren.

Den obligatoriska företagshälsovård som ordnas av arbetsgivaren är alltid en sådan skattefri förmån som avses i det ovan nämnda lagrummet. Frivillig företagshälsovård som ordnas av arbetsgivaren kan också utgöra en skattefri förmån, förutsatt att samtliga kriterier enligt det nämnda lagrummet och enligt avsnitt 2 i denna anvisning uppfylls.

Skattepliktig inkomst är enligt ISkL 29 § 1 mom. den skattskyldiges inkomster i pengar eller pengars värde. Ifall den sjukvårdsförsäkring som arbetsgivaren har tecknat inte uppfyller kriterierna enligt ISkL 69 § utgör den förmån som uppkommer skattepliktig inkomst för de försäkrade arbetstagarna. Enligt 61 § 2 mom. i inkomstskattelagen är skattepliktig förvärvsinkomst bland annat lön i arbetsförhållande. Enligt lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL) 13 § 3 mom. anses såsom lön även förmåner som avses i lagens 69 § till den del de inte är sedvanliga och skäliga. Med andra ord beskattas den förmån som sjukvårdsförsäkringen utgör som de försäkrade arbetstagarnas löneinkomst, ifall försäkringen inte uppfyller samtliga kriterier för skattefrihet.

2 Kriterier för skattefrihet för sjukvårdsförsäkring

2.1 Helhetsbedömning och utgångspunkterna för bedömningen

En sjukvårdsförsäkring som arbetstagaren tecknat för sina anställda kan under vissa förutsättningar utgöra en skattefri personalförmån. Skatteplikten för en förmån som uppkommer genom en sjukvårdsförsäkring bedöms enligt bestämmelsen om företagshälsovård i 69 § 1 mom. i inkomstskattelagen. Enligt detta lagrum ska en skattefri förmån vara kollektiv, sedvanlig och skälig. Uppfyllelsen av dessa kriterier bedöms som en helhet.

Olika slags sjukvårdsförsäkringarna kan ha olika villkor, och därför ska skatteplikten för den förmån som uppstår av en enskild försäkring alltid bedömas separat. Bedömningen görs för ett kalenderår i sänder. En sjukvårdsförsäkring som tidigare varit skattefri blir skattepliktig från ingången av det kalenderår då något av kriterierna för skattefrihet inte längre uppfylls (t.ex. den genomsnittliga försäkringspremien överskrider det belopp som betraktas som skäligt). Försäkringen kan också bli skattefri igen när att den uppfyller samtliga kriterier för skattefrihet.

Nedan beskrivs närmare de minimikriterier som ska uppfyllas samtidigt för att försäkringen ska vara en skattefri förmån för arbetstagaren.

2.2 Försäkring som tecknas av arbetsgivaren

En sjukvårdsförsäkring kan vara en skattefri förmån endast då arbetsgivaren har tecknat försäkringen och arbetsgivaren betalar försäkringspremierna direkt till försäkringsgivaren (t.ex. ett försäkringsbolag). Om arbetsgivaren betalar premier för en sjukvårdsförsäkring som arbetstagaren själv tecknat, är det fråga om ersättning av arbetstagarens levnadskostnader och då anses premierna utgöra skattepliktig löneinkomst vid betalningstidpunkten.

Vid tillämpning av 69 § i inkomstskattelagen har även en förmån som erhållits från ett bolag som ingår i samma koncern i allmänhet betraktats som en personalförmån. Förmånen anses visserligen ha givits av det koncernbolag vid vilket arbetstagaren är anställd. Inom en koncern kan även sjukvårdsförsäkringen ordnas så, att ett koncernbolag försäkrar samtliga arbetstagare inom samma koncern. Även i detta fall anses försäkringen ha tecknats av arbetstagarens arbetsgivare.

2.3 Arbetsförhållande

En sjukvårdsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren kan vara en skattefri förmån för mottagarna endast om de försäkrade personerna har ett anställningsförhållande till arbetsgivaren och faktiskt arbetar hos arbetsgivaren. Arbetet kan vara en heltids- eller deltidsanställning, en tillsvidareanställning eller en tidsbunden anställning. Även en sjukvårdsförsäkring som tecknats för pensionerade tidigare arbetstagare kan utgöra en skattefri förmån.

En försäkring som tecknats för mottagaren av ett personligt arvode (FörskUL 13 § 1 mom. 2 punkten) kan också betraktas som en försäkring som tecknats för arbetstagaren. Sådana mottagare av personligt arvode är bland annat styrelseledamöter och verkställande direktör. En sjukvårdsförsäkring som tecknats för en medlem i ett förvaltningsorgan kan vara en skattefri förmån för den försäkrade endast om hen faktiskt deltar i förvaltningsorganets arbete. Under vissa förutsättningar kan en sjukvårdsförsäkring också utgöra en skattefri förmån för en aktieägare eller delägare som arbetar hos bolaget (se avsnitt 3).

En sjukvårdsförsäkring som har tecknats för någon annan än en arbetstagare (t.ex. underleverantör, inhyrd arbetstagare, samarbetspartner eller en arbetstagares familjemedlem) kan inte vara en skattefri förmån som erhållits av arbetsgivaren. Premierna för en försäkring som har tecknats för en underleverantör, samarbetspartner eller inhyrd arbetstagare utgör skattepliktig förvärvsinkomst för den försäkrade. Premierna för en försäkring som tecknats för en arbetstagares familjemedlem utgör skattepliktig löneinkomst eller förtäckt dividend för arbetstagaren (se avsnitt 3.1). Även om gruppen av försäkrade utgörs av såväl arbetstagare som ovan nämnda personer, kan sjukvårdsförsäkringen vara en skattefri förmån för arbetstagarna, förutsatt att de övriga kriterierna för skattefrihet uppfylls.

2.4 Försäkring som tecknats för hela personalen

Enligt 69 § 1 mom. i inkomstskattelagen är ett av kriterierna för skattefria personalförmåner att förmånen står till hela personalens förfogande. Skattefriheten för den förmån som sjukvårdsförsäkringen ger bedöms också utifrån detta. För att en sjukvårdsförsäkring ska vara en skattefri förmån för anställda ska den omfatta hela personalen. Om försäkringen har tecknats enbart för en viss personalgrupp eller en enskild arbetstagare, är det fråga om en skattepliktig förmån (CSN 43/2002).

Arbetsgivaren kan utifrån objektiva grunder fastställa vissa villkor för att personalen ska kunna inkluderas i försäkringsskyddet. Till exempel kan arbetsgivaren förutsätta en skälig minimilängd på ett anställningsförhållande innan arbetstagaren kan bli försäkrad. Sjukvårdsförsäkringen kan omfatta till exempel alla fast anställda arbetstagare vars anställning varat minst sex månader (HFD 2011:27). I rättspraxisen har man också accepterat att så kallade timanställda, som arbetsgivarens anställer tillfälligt i kortvariga anställningar, inte omfattas av försäkringen.

Försäkringsbolaget beviljar inte nödvändigtvis en enskild arbetstagare en sjukvårdsförsäkring på grund av orsaker som hänför sig till hens hälsotillstånd eller ålder. Försäkringen kan ändå vara en skattefri förmån för de övriga arbetstagarna, förutsatt att de övriga kriterierna för skattefrihet uppfylls. Arbetsgivaren kan ordna kompletterande företagshälsovård på samma nivå som sjukvårdsförsäkringen för de anställda som försäkringsgivaren vägra bevilja en försäkring. Ett sådant ersättande arrangemang utgör inte en skattepliktig förmån för de anställda om arrangemanget upptas i anvisningarna om företagshälsovården (se avsnitt 2.9) så att den omfattar samtliga anställda som uteslutits från sjukvårdsförsäkringen och att maximiersättningen för ett vårdtillfälle är skälig (högst 3 000 euro). Eventuell kompensation som arbetsgivaren betalar till arbetstagare som lämnats utanför försäkringen utgör däremot skattepliktig löneinkomst.

En arbetstagare kan avböja en försäkring som erbjuds av arbetsgivaren. Enbart till följd av att en arbetstagare avböjt förmånen blir försäkringen inte en skattepliktig förmån för de övriga anställda, förutsatt att arbetsgivaren inte betalar någon kompensation för detta till arbetstagaren. Om arbetsgivaren gottgör avböjandet av försäkringsförmånen för arbetstagaren till exempel genom att höja penninglönen är försäkringen skattepliktig förmån för alla arbetstagare.

En sjukvårdsförsäkring som tecknats för en styrelsemedlem eller någon annan medlem i ett förvaltningsorgan kan vara en skattefri förmån enligt motsvarade förutsättningar som för en försäkring som tecknats för en arbetstagare. Förutsättningen för skattefrihet är även i detta fall bland annat att arbetsgivarens hela personal omfattas av försäkringen. Medlemmarna i ett förvaltningsorgan och verkställande direktören behöver å andra sidan inte inkluderas i försäkringsskyddet för att försäkringen ska anses vara tecknad för hela personalen.

Försäkringsskyddet kan ha olika omfattning till exempel mellan bolagen i en koncern eller mellan enskilda statliga eller kommunala inrättningar. Samtliga anställda vid en enhet ska däremot ha ett lika omfattande försäkringsskydd.

Mer information om kriterierna för kollektiva förmåner och bedömningen av huruvida kriterierna uppfylls finns i avsnitt 3.1 i anvisningen Personalförmånerna i beskattningen.

2.5 Försäkring ersätter inte lön

Försäkringspremierna utgör skattepliktig löneinkomst för arbetstagaren, om försäkringen används för att ersätta löneutbetalning (HFD 1990-B-565 och HFD 2.12.1992 liggare 4457). En motsvarande princip gäller allmänt alla personalförmåner som avses i 69 § i inkomstskattelagen. Det är inte fråga om en skattefri personalförmån, om löneutbetalningen har ersatts genom att ge förmånen.

Om sjukvårdsförsäkringen används för att ersätta löneutbetalning, utgör försäkringspremierna alltid i sin helhet skattepliktig löneinkomst för arbetstagaren. Detta är fallet till exempel om arbetstagarens penninglön sänks och sänkningen kompenseras genom att teckna en sjukvårdsförsäkring för hen. Likaså är det fråga om att ersätta löneutbetalning, om arbetstagaren får välja mellan försäkring och penninglön eller någon annan förmån.

Om försäkringen omfattar en arbetstagarens självriskandel och arbetsgivaren betalar självriskandelen åt arbetstagaren eller ersätter arbetstagaren för självriskandelen, anses betalningen utgöra ersättning för levnadskostnader och därmed skattepliktig löneinkomst. Självriskandel som betalas av arbetsgivaren utgör inte en skattepliktig förmån för arbetstagaren om självriskandelen enligt försäkringsvillkoren ska betalas av arbetsgivaren. 

2.6 Beloppet av försäkringspremien

Ett kriterium för att sjukvårdsförsäkringen ska vara skattefri är att beloppet av försäkringspremien är skäligt. I högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD 2013:141 ansågs försäkringen vara en skattefri förmån, trots att den genomsnittliga försäkringspremien per anställd överskred 400 euro. Försäkringen kan med andra ord vara en skattefri förmån även i det fall att den genomsnittliga försäkringspremien överstiger 400 euro per kalenderår. Om försäkringspremien dock väsentligen överstiger detta belopp, är försäkringen en skattepliktig förmån. Till exempel kan en genomsnittlig årlig premie på mer än 1 000 euro inte anses vara skälig.

Huruvida premien för en sjukvårdsförsäkring är skälig bedöms främst utifrån beloppet av den genomsnittliga premien. Den genomsnittliga försäkringspremien beräknas genom att dividera det totala premiebeloppet som arbetsgivaren betalat med antalet försäkrade arbetstagare.

En sjukvårdsförsäkring kan dock inte anses vara sedvanlig och skälig endast utifrån försäkringspremierna. Med andra ord innebär en skälig försäkringspremie inte automatiskt att försäkringen är en skattefri förmån. Oavsett beloppet av försäkringspremien är sjukvårdsförsäkringen en skattepliktig förmån, om försäkringsskyddet inte i fråga om nivån är sedvanlig och skälig (HFD 2011:27, se närmare avsnitt 2.7). Å andra sidan kan enbart en avsevärt hög försäkringspremie resultera i att försäkringen blir en skattepliktig förmån.

Arbetstagaren kan eventuellt själv betala en del av premien för sjukvårdsförsäkringen. Den försäkringspremie som arbetstagaren betalar till arbetsgivaren inverkar inte på vad som betraktas som ett skäligt belopp på premien. Beloppet av en försäkringspremie som kan betraktas som skäligt är således inte högre, även om arbetstagaren betalar en ersättning till arbetsgivaren. Samma princip tillämpas även när arbetstagaren själv betalar en del av försäkringspremien direkt till försäkringsbolaget, det vill säga att arbetsgivaren och löntagaren delar på premien.

2.7 Försäkringsskyddets omfattning

Skatteplikten för en förmån som uppkommer genom en sjukvårdsförsäkring beror på försäkringsskyddets omfattning, det vill säga hurdan hälso- och sjukvård som enligt försäkringsvillkoren kan ersättas. Sjukvårdsförsäkringen är en skattefri förmån om den ersätter förebyggande företagshälsovård på samma nivå som den obligatoriska företagshälsovård som arbetsgivaren ordnar. I praktiken utgör försäkringen ett komplement till den obligatoriska företagshälsovården. Det avgörande för att försäkringen ska vara en skattefri förmån är då hur sedvanlig och skälig den hälso- och sjukvård är som ersätts ur försäkringen.

Enlig vedertagen beskattningspraxis har företagshälsovård på allmänläkarnivå betraktats som en skattefri förmån. Även företagshälsovård på specialistnivå kan betraktas som skattefri, om det gäller sedvanlig och skälig företagshälsovård som arbetstagaren ordnar för hela personalen. Sjukvårdsförsäkringen kan vara en skattefri förmån om den ersätter kostnader för dylika allmänläkar- eller specialistläkarbesök.

Sjukvårdsförsäkringen kan vara en skattefri förmån om den ersätter skäliga kostnader för behandling av en sjukdom eller skada. Sådana kostnader som ersätts kan vara bland annat kostnader för en operation och vårddygn på sjukhus (HFD 2011:27) samt för fysikalisk behandling som ordinerats av företagsläkare.

Av arbetsgivaren bekostad vård eller undersökning på grund av graviditet eller förlossning, abort, graviditetsprevention, fertilitetsbehandlingar eller -undersökningar, inseminationsbehandling, sterilisering eller undersökning av fostrets tillstånd har inte betraktats som en skattefri förmån i beskattningspraxisen. Inte heller kostnader för kosmetisk plastikkirurgi eller annan kosmetisk behandling eller operation har godkänts som skattefria. Sjukvårdsförsäkringen kan inte vara en skattefri förmån, om den ersätter ovan nämnda behandlingar eller undersökningar. Att försäkringen ersätter plastikkirurgiska ingrepp av andra än kosmetiska orsaker utgör däremot inget hinder för att försäkringen kan anses vara en skattefri förmån.

En skälig förmån som erhålls för tandvård som ordnas av arbetsgivaren kan under vissa förutsättningar vara skattefri för arbetstagaren. Sjukvårdsförsäkringen kan vara en skattefri förmån om den ersätter tandvård på skälig nivå, till exempel tandkontroller, tandlagningar och tandstensborttagning. En försäkring ur vilken ersättning kan utgå för tandvård av rent kosmetiska orsaker betraktas däremot inte som en skattefri förmån. En separat tandvårdsförsäkring som arbetsgivaren tecknat kan vara skattefri på samma sätt som en sjukvårdsförsäkring, om de kostnader som försäkringen medför arbetsgivaren och de ingrepp som försäkringen ersätter kan anses sedvanliga och skäliga på det sätt som avses i ISkL 69 § 1 mom. 1 punkten (CSN 43/2019).

Läkemedelskostnader kan också ersättas ur sjukvårdsförsäkringen. Försäkringen kan vara en skattefri förmån, även om man med stöd av den kan ersätta kostnader för läkemedel som ordinerats av annan än företagsläkaren. De ersättningsgilla läkemedlen ska alltid anknyta till behandling eller förebyggande av en sjukdom. Försäkringen är en skattepliktig förmån, om den ersätter till exempel anskaffningskostnader för naturpreparat eller vitaminer som inte anknyter till behandlingen av en sjukdom.

Sjukvårdsförsäkringen kan även ersätta andra kostnader som anknyter till så kallade gamla sjukdomar, dvs. sjukdomar som gett den försäkrade tydliga symtom eller för vilka den försäkrade anlitat en läkare innan hen anslöts till försäkringen. Även i dessa fall kan försäkringen vara en skattefri förmån (HFD 2011:27).

2.8 Ersättningens maximibelopp

Skatteplikten för förmånen som sjukvårdsförsäkringen utgör påverkas också av hur stor ersättning som kan utgå ur försäkringen för kostnader för en sjukdom eller ett olycksfall. Däremot spelar det ingen roll för skatteplikten om det någonsin kommer att betalas någon ersättning ur försäkringen. Huruvida en eventuell ersättning som betalas ur försäkringen är skattepliktig avgörs separat från skatteplikten för förmånen (se avsnitt 7). Sjukvårdsförsäkringen kan vara en skattefri förmån endast om maximibeloppet på ersättningen från försäkringen är skäligt.

En sjukvårdsförsäkring anses inte vara en skattepliktig förmån, om ersättningen som betalas från försäkringen är högst 10 000 euro per sjukdomsfall eller olycksfall (HFD 2011:27 och HFD 2013:141). Om ersättningen som kan betalas ur försäkringen för en enskild försäkringshändelse överstiger detta belopp, är försäkringen en skattepliktig förmån.

Maximibeloppet som ersätts ur en sjukvårdsförsäkring kan även fastställas på något annat sätt än sjukdoms- eller olycksfallsspecifikt i ett försäkringsavtal. Ersättningarna kan begränsas till exempel så att ersättningar betalas upp till ett visst belopp under försäkringens giltighetstid eller under ett kalenderår. Förutsatt att den maximala ersättningen för ett sjukdomsfall eller olycksfall inte överstiger 10 000 euro kan sjukvårdsförsäkringen vara en skattefri förmån, även om ersättningarna under försäkringens giltighetstid eller under ett kalenderår kan överstiga 10 000 euro. Försäkringen behöver inte ha en arbetstagarspecifik självriskandel för att förmånen som uppkommer genom försäkringen ska vara skattefri.

2.9 Anvisningar om företagshälsovården

Ett generellt villkor för att företagshälsovården som ordnas av arbetsgivaren ska vara skattefri är att företagshälsovården grundar sig på ett reglemente för företagshälsovårds, ett tjänste- eller arbetskollektivavtal eller ett annat motsvarande dokument (t.ex. företagshälsovårdens verksamhetsplan) där förmånerna och tjänsterna har definierats. Samma principer tillämpas på sjukvårdsförsäkringen. För att den förmån som sjukvårdsförsäkringen utgör ska vara skattefri krävs alltså att instruktionerna och reglerna om försäkringen har upptagits i anvisningarna om företagshälsovården.

3 Sjukvårdsförsäkrade företagare

3.1 Aktieägare och bolagsman i personbolag

En aktieägare i ett aktiebolag eller en delägare i ett personbolag (öppet bolag och kommanditbolag) kan få lön från det bolag hen äger. Hen kan även få skattefria personalförmåner som avses i 69 § i inkomstskattelagen från bolaget hen äger.

En sjukvårdsförsäkring som har tecknats för en aktieägare eller delägare kan utgöra en skattefri förmån för mottagaren enligt samma grunder som för arbetstagarna. För skattefrihet förutsätts alltid att den försäkrade aktieägaren eller delägaren faktiskt arbetar hos bolaget. Hen behöver dock inte ta ut lön för sitt arbete. Om en försäkring tecknas för en aktieägares eller delägares familjemedlem som inte arbetar hos bolaget, är det alltid fråga om en skattepliktig förmån som aktieägaren eller delägaren fått.

En sjukvårdsförsäkring som tecknats för en aktieägare eller delägare kan vara en sådan skattefri personalförmån som avses i 69 § i inkomstskattelagen, om försäkringen uppfyller de kriterier för sedvanlighet och skälighet som beskrivits i avsnitt 2. För skattefrihet krävs dessutom att alla som arbetar inom bolaget omfattas av en lika täckande försäkring, oavsett om de är ägare i bolaget eller inte. En sjukvårdsförsäkring kan betraktas som en skattefri förmån för en aktieägare eller delägare även om bolaget inte har några andra anställda.

En sjukvårdsförsäkring kan vara en skattefri förmån endast som ett komplement till företagshälsovården. Det innebär att för att en sjukvårdsförsäkring som tecknats till exempel för en aktieägare i ett bolag ska vara skattefri, så ska bolaget ordna företagshälsovård också för aktieägaren, vilket annars inte är obligatoriskt för en person med företagarstatus. Om aktieägaren inte omfattas av den obligatoriska företagshälsovården, utgör sjukvårdsförsäkringen en skattepliktig förmån för hen.

När sjukvårdsförsäkringen inte är en skattefri förmån för en aktieägare eller delägare avgörs karaktären av den skattepliktiga inkomsten från försäkringen utifrån försäkringstagarens bolagsform samt bokföringen och deklareringen av försäkringspremien. Premien utgör skattepliktig löneinkomst för den försäkrade om den upptagits i bolagets bokföring som lön (naturaförmån) och anmälts till inkomstregistret. Om premien för en försäkring som har tecknats för en aktieägare i ett aktiebolag eller hens familjemedlem inte har behandlats som lön, utgör premiebeloppet i allmänhet förtäckt dividend enligt 29 § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL), som är skattepliktig inkomst för aktieägaren och en utgift som bolaget inte kan dra av. Osedvanliga och ogrundade förmåner kan anses vara förtäckt dividend oavsett hur de upptagits i bokföringen. Mer information om beskattningen av förtäckt dividend finns i Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend. Premien för en sjukvårdsförsäkring som tecknats för en delägare i ett personbolag utgör vinstutdelning, som bolaget inte kan dra av i beskattningen.

3.2 Rörelseidkare, yrkesutövare eller jordbruksidkare

En rörelseidkare, yrkesutövare eller jordbruksidkare kan inte betala lön till sig själv och därmed inte heller ge sig själv sådana skattefria personalförmåner som avses i 69 § inkomstskattelagen. På motsvarande sätt kan hen inte heller dra av kostnaderna för dessa från sin inkomst från näringsverksamhet eller jordbruk.

En rörelseidkare, yrkesutövare eller jordbruksidkare kan av ovan nämnda orsak inte dra av premierna för en sjukvårdsförsäkring som hen tecknat för sig själv från närings- eller jordbruksinkomsten. Däremot kan hen göra avdrag för kostnader för företagshälsovård som hen ordnat för sig själv enligt Skatteförvaltningens anvisning Kostnader för företagshälsovård för företagare i beskattningen.

4 Beloppet av den skattepliktiga förmånen

Om sjukvårdsförsäkringen inte uppfyller de kriterier som beskrivits i avsnitt 2 ovan blir försäkringen en skattepliktig förmån för arbetstagaren. Eftersom förmånen grundar sig på anställning, utgör den lön i enlighet med 13 § 3 mom. i lagen om förskottsuppbörd.

Hela beloppet av de försäkringspremier som arbetsgivaren betalar utgör skattepliktig lön för arbetstagaren ifall försäkringen tecknats för en specifik person eller personalgrupp och inte för hela personalen. Premierna utgör också lön då en försäkring som tecknats för hela personalen på något annat sätt är osedvanlig och oskälig (t.ex. på grund av den genomsnittliga försäkringspremiens storlek).

Den skattepliktiga förmånen för en enskild arbetstagare uträknas primärt utifrån hur stor del av försäkringspremien som hänför sig till arbetstagarens försäkringsskydd. Om beloppet av försäkringspremien inte har fastställts separat för varje löntagare, används schablonfördelning för att fastställa beloppet av en enskild löntagares skattepliktiga förmån. Vid avsaknad av annan utredning anses den skattepliktiga inkomsten utgöras av den genomsnittliga försäkringspremien (den totala försäkringspremien dividerat med antalet försäkrade arbetstagare).

En mer omfattande sjukvårdsförsäkring, som tecknats som en extra förmån för en viss personalgrupp, omfattar inte hela personalen kollektivt och utgör därför en skattepliktig förmån, trots att försäkringens omfattning i sig är sedvanlig och skälig. Premierna är dock skattepliktig inkomst endast i den mån som premierna överstiger premierna för en sedvanlig och skälig sjukvårdsförsäkring som tecknats för hela personalen (HFD 2017:60). Försäkringspremierna är alltså inte skattepliktig inkomst i den mån som de motsvarar premierna för en sedvanlig och skälig sjukvårdsförsäkring för den övriga personalen.

En arbetstagare kan i sin beskattning inte dra av en försäkringspremie som utgör löneinkomst, eftersom sådana levnadskostnader som ersatts av arbetsgivaren inte får dras av i beskattningen (ISkL 31 § 4 mom.).  Om arbetstagaren själv betalar en del av försäkringspremien direkt till försäkringsgivaren eller kompenserar arbetsgivaren för den, räknas denna del av försäkringspremien inte till löntagarens skattepliktiga inkomst.

5 Arbetsgivarens skyldigheter avseende sjukvårdsförsäkring som är underställd skatt

5.1 Arbetsgivarens anmälningsskyldighet

Enligt lagen om inkomstdatasystemet (53/2018, InkDSL) ska prestationsbetalaren lämna till inkomstregistret uppgifter om bland annat sina utbetalningar av löner, naturaförmåner, arvoden, pris och andra skattepliktiga förmåner (InkDSL 6 § 2 mom. 1 punkten).

Ifall en sjukvårdsförsäkring som arbetsgivaren tecknat för en arbetstagare är en skattepliktig förmån, ska arbetsgivaren till inkomstregistret anmäla beloppet på förmånen samt beloppet på förskottsinnehållningen och sjukförsäkringsavgifterna. Mer information om att anmäla uppgifterna finns i anvisningen om inkomstregistret.

Om en sjukvårdsförsäkring som har tecknats av arbetsgivaren är en skattefri förmån för arbetstagaren, ska den inte anmälas till inkomstregistret. 

5.2 Arbetsgivarens skyldighet att verkställa förskottsinnehållning

5.2.1 Allmänt om behandling av förmåner i förskottsuppbörden

Om en sjukvårdsförsäkring som arbetsgivaren tecknat utgör en skattepliktig förmån för löntagaren, ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning på förmånens belopp (FörskUL 9 §). Eftersom förmånen från sjukvårdsförsäkringen är en betalning som görs i annat än pengar ska förskottsinnehållningen verkställas enligt 9 § 1 mom. i förordningen om förskottsuppbörd (1124/1996, FörskUF) genom att förmånens belopp (se avsnitt 4) läggs till det belopp som betalas till arbetstagaren i pengar.

Arbetsgivaren kan behandla en skattepliktig sjukvårdsförsäkring antingen som en återkommande förmån eller på samma sätt som en tillfällig förmån. Det valda sättet ska tillämpas konsekvent.

5.2.2 Försäkring som en återkommande förmån

På beloppet av premierna för en sjukvårdsförsäkring som behandlas som en återkommande förmån ska förskottsinnehållning verkställas månatligen. Förmånens belopp per månad räknas ut genom att dividera de försäkringspremier som betalas under ett kalenderår och som utgör arbetstagarens skattepliktiga inkomst med antalet försäkringsmånader. Till exempel räknas månadsbeloppet på förmånen från en försäkring som gäller ett kalenderår ut genom att dividera den totala försäkringspremien för året med tolv.

Om det slutliga beloppet av försäkringspremien inte är känt när lönen betalas, kan arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållningen enligt den beräknade försäkringspremien. I så fall ska beloppet av den under året verkställda förskottsinnehållningen efteråt rättas så att den motsvarar förskottsinnehållningen på det verkliga beloppet av den skattepliktiga förmånen. Rättelsen ska göras när det verkliga premiebeloppet är känt eller senast vid den sista löneutbetalningen för kalenderåret.

5.2.3 Försäkring som behandlas på samma sätt som en tillfällig förmån

Om sjukvårdsförsäkringen behandlas på samma sätt som en tillfällig förmån, ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning enligt försäkringspremiens värde periodiserat över samma kalenderår. Då kan förskottsinnehållningen verkställas antingen

• på engång, så att den skattepliktiga förmånens andel kan beaktas till exempel vid utbetalning av följande lön efter att försäkringspremien betalts eller vid sista utbetalningen av penninglön under kalenderåret, eller
• i flera delar, så att den skattepliktiga förmånen delas upp i jämnstora belopp och beaktas vid löneutbetalningarna under resten av året.

Om arbetsgivaren verkställer förskottsinnehållning på förmånens värde på samma sätt som på en tillfällig förmån, kan den också tilldela arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift till samma månader som förskottsinnehållningen.

5.3 Arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift och den försäkrades sjukförsäkringspremie

Om sjukvårdsförsäkringen utgör en skattefri förmån, betalar arbetsgivaren ingen sjukförsäkringsavgift på förmånens värde. Om sjukvårdsförsäkringen utgör en skattepliktig förmån, beror arbetsgivarens skyldighet att betala sjukförsäkringsavgift på huruvida sjukvårdsförsäkringen har tecknats med samma omfattning för hela personalen eller inte.

Om en skattepliktig sjukvårdsförsäkring har tecknats med samma omfattning för hela personalen, är det fråga om en kollektiv förmån, trots att den är skattepliktig. I så fall behöver arbetsgivaren inte betala någon sjukförsäkringsavgift på förmånsvärdet (5 § 3 mom. i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (771/2016, SsaL) och 11 kap. 3 § 3 mom. 1 punkten i sjukförsäkringslagen (1224/2004, SFL)).

Om sjukvårdsförsäkringen inte tecknas kollektivt, utgör den en förmån som betraktas som skattepliktig inkomst, på vilken arbetsgivaren ska betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (SsaL 4 § 1 mom.). Så är fallet till exempel när försäkringen har tecknats för endast en del av personalen eller försäkringens omfattning inte är densamma för alla anställda.

Den försäkrades sjukförsäkringspremie (sjukvårds- och dagpenningspremie) ingår i princip i förskottsinnehållningsprocenten på skattekortet och tas därmed ut på den skattepliktiga förmånens värde i samband med förskottsinnehållningen. På en skattefri sjukvårdsförsäkringsförmån tas inte ut någon sjukförsäkringspremie för den försäkrade.

Mer information om sjukvårdsförsäkringsavgifter och sjukförsäkringspremier finns i anvisningen Arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift och den försäkrades sjukförsäkringspremie. Mer information om inverkan av förmånens kollektivitet på arbetsgivarens skyldighet att betala sjukförsäkringsavgift finns i avsnitt 5.5.2 i anvisningen Personalförmånerna i beskattningen.

6 Beskattning av ersättning som utbetalas ur försäkringen samt försäkringsgivarens skyldigheter

En ersättning som betalas arbetstagaren ur en sjukvårdsförsäkring som arbetsgivaren tecknat utgör inte lön från arbetsgivaren, utan en försäkringsersättning från försäkringsbolaget. Beskattningen av försäkringsersättningen beror på för vilket ändamål ersättningen har erhållits.

Enligt 80 § 5 punkten i inkomstskattelagen utgör ersättning för sjukdomskostnader eller annan därmed jämförbar ersättning som utbetalats med stöd av en personförsäkring skattefri inkomst. Ersättningar som betalas utifrån en sjukvårdsförsäkring är oftast sådana skattefria ersättningar för sjukdomskostnader.

Den försäkrade kan också få olika slags engångsersättningar med stöd av försäkringen. Andra engångsersättningar än ersättningar för inkomstbortfall som har betalts på grund av bestående arbetsoförmåga eller i försäkringsavtalet fastställd sjukdom eller skada utgör skattefri inkomst (ISkL 80 § 6 punkten).

Om försäkringsersättningen erhållits i stället för skattepliktig inkomst eller som ersättning för minskade inkomster eller försämrad utkomst, utgör den ändå skattepliktig inkomst (ISkL 79 §). Till skattepliktig inkomst räknas också till exempel invaliditetsdagpenning som grundar sig på en försäkring samt en fast ersättning som utbetalats för sjukfrånvarodagar till den del den överstiger beloppet på vårddagsavgiften på sjukhus (CSN 78/1995).

Om en försäkringsersättning som betalas utifrån en sjukvårdsförsäkring omfattas av skatt, ska försäkringsbolaget eller annan försäkringsgivare verkställa förskottsinnehållning på den (FörskUF 9 §) och anmäla ersättningens belopp inklusive förskottsinnehållningen till inkomstregistret. Däremot verkställs ingen förskottsinnehållning på en skattefri försäkringsersättning och den ska inte anmälas till inkomstregistret.

Beskattningen av försäkringsersättningar utifrån andra riskpersonförsäkringar behandlas i den separata anvisningen Beskattning av frivilliga riskpersonförsäkringar som tecknats av arbetsgivaren.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

specialsakkunnig Marita Mäkeläinen