Beskattning av virtuella valutor

I denna anvisning behandlas beskattningen av virtuella valutor i personbeskattningen, företagsbeskattningen och mervärdesbeskattningen. I denna anvisning kallas alla virtuella valutor, kryptovalutor och bitcoins o.d. för virtuella valutor.

I anvisningen behandlas även beskattningen av virtuella valutor som ingår i internetspel och används inom dessa ur personbeskattningens synpunkt, frånsett egentliga penningspel anordnade av spelbolag.

Anvisningen har uppdaterats för att överensstämma med ny rättspraxis om beskattningen av virtuella valutor. Utifrån rättspraxis ses virtuella valutor som sådan egendom som avses i inkomstskattelagen och på användning av virtuella valutor tillämpas bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinster i tillämpningssituationer enligt inkomstskattelagen.

Denna uppdatering av anvisningen tar inte hänsyn till slopandet av indelningen i förvärvskällor för samfund, vilket träder i kraft skatteåret 2020. Anvisningen uppdateras senare i denna utsträckning.

1 Inledning

1.1 Allmänt om karaktären hos virtuella valutor

I 1 § i lagen om tillhandahållare av virtuella valutor (572/2019) definieras virtuella valutor på följande sätt:

I denna lag avses med virtuell valuta ett värde i digital form

a) som inte getts ut av en centralbank eller någon annan myndighet och som inte utgör ett lagligt betalningsmedel,
b) som en person kan använda som betalningsinstrument, och
c) som kan överföras, lagras och växlas elektroniskt,

Lagen i fråga tillämpas på affärsverksamhet som bedrivs av tillhandahållare av virtuella valutor i Finland.

Det finns inga andra officiella regler för virtuella valutor eller deras användning, varför användningsområdet för virtuella valutor omfattas av parternas avtalsfrihet. Därmed kan säljaren och köparen komma överens om att byta virtuella valutor till exempel mot officiella valutor, andra virtuella valutor, nyttigheter eller tjänster. Det finns inte någon skyldighet att ta emot virtuella valutor som betalmedel i och med att virtuella valutor inte är officiella valutor. Virtuella valutor används allmänt också i investeringssyften där intäktsförväntningarna riktas mot den virtuella valutans värdeökning.

Som virtuella valutor ser Skatteförvaltningen alla sådana virtuella valutor som avses i 1 § i lagen om tillhandahållare av virtuella valutor och som saknar status som officiell valuta oberoende av om värdet på den virtuella valutan har bundits till någon officiell valuta. I denna anvisning kallas alla olika virtuella valutor för virtuell valuta.

Denna anvisning behandlar inte inkomster från egentliga penningautomatspel, vadslagning eller andra dylika penningspel som omfattas av lotteriskattelagen. Beskattningen av inkomster av t.ex. Pokerspel har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Om beskattning av pokerinkomster som kan i tillämpliga delar också tillämpas på spel med virtuella valutor. I dessa fall ska man emellertid ta hänsyn till särdragen i beskattningen av virtuella valutor.

Denna anvisning behandlar inte heller situationer som handlar om handel med värdepapper eller derivat på en officiell fondbörs där värdeändringarna har bundits till värdeändringarna av en virtuell valuta. För handel med sådana värdepapper och derivat tillämpas bestämmelserna om värdepapper och derivat samt Skatteförvaltningens anvisningar. 

Beskattningen av överlåtelsevinster av egendom behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Beskattning av överlåtelse av värdepapper och Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning. Beskattningen av derivat behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av derivat.

1.2 Allmänt om inkomstbeskattningen av virtuella valutor

Enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut om beskattningen av virtuella valutor från 29.3.2019 (HFD 2019:42) ses virtuella valutor som egendom enligt 45 § 1 mom. i inkomstskattelagen i tillämpningssituationer enligt inkomstskattelagen, då bestämmelserna om överlåtelsevinst i inkomstskattelagen tillämpas på överlåtelse av sådan valuta.

HFD 2019:42: A hade investerat i Ether-virtualvaluta. Virtualvaluta kan användas både som medel i växling av valuta och som investeringsobjekt och dess värde avgörs enligt tillgång och efterfrågan.

A ämnade sälja valutan med vinst så att vederlaget skulle utgöras av officiell valuta det vill säga euro eller dollar. Den vinst som A erhöll genom överlåtelsen skulle inte anses utgöra i 53 § 8 punkten avsedd valutakursvinst och inte som i 32 § avsedd annan kapitalinkomst än överlåtelsevinst. Ifall A sålde Ether-virtualvaluta skulle överlåtelsen anses utgöra i 45 § 1 mom. i inkomstskattelagen avsedd överlåtelse av egendom, på vilken bestämmelserna om beräkning av överlåtelsevinsten enligt 46 § 1 mom. i inkomstskattelagen skulle tillämpas.

Centralskattenämndens förhandsavgörande för tiden 1.1. – 31.12.2017.

Inkomstskattelagen 32 §, 45 § 1 mom., 46 § 1 mom. och 53 § 8 punkten

Högsta förvaltningsdomstolens beslut innebär att man vid tillämpningssituationer enligt inkomstskattelagen på det sätt som nedan framgår närmare av anvisningen, i olika överlåtelsesituationer som gäller virtuella valutor, tillämpar också alla andra bestämmelser om överlåtelsevinst i inkomstskattelagen, inklusive avdrag av överlåtelseförluster (ISkL 50 § 1 mom.) och skattefriheten för små överlåtelsevinster (ISkL 48 § 6 mom.).

Helsingfors förvaltningsdomstol gav ett beslut som publicerades 6.7.2018  (Helsingfors FD 18/0426/3, Finlex), i vilket det konstaterades att byte av en virtuell valuta till en annan virtuell valuta är en händelse som realiserar överlåtelsevinst av egendom i beskattningen. Högsta förvaltningsdomstolen beviljade inte besvärstillstånd för detta beslut, varför högsta förvaltningsdomstolens beslut vann laga kraft. Då ett byte av virtuella valutor handlar om byte av egendom till annan egendom enligt inkomstskattelagen, tillämpas bestämmelserna om överlåtelsevinst i inkomstskattelagen till alla delar också i situationer av byte av virtuella valutor.

Virtuella valutor ses i enlighet med högsta förvaltningsdomstolens beslut (HD 2019:42) som egendom enligt 45 § 1 mom. i inkomstskattelagen, men dock inte som ett värdepapper. Virtuella valutor verkställs inte heller med officiella valutor eller andra betalmedel i beskattningen. I praktiken har användningsområdet för virtuella valutor inte begränsats och användningen av dem omfattas av parternas avtalsfrihet.

Eftersom virtuella valutor är egendom enligt inkomstskattelagen, men inte ett officiellt betalmedel, är användning av sådan valuta i vilken situation som helst en händelse som realiserar beskattning. Värdeförändringen hos den virtuella valutan realiseras för beskattning separat vid varje tillfälle t.ex. vid den tidpunkt då

a) den virtuella valutan byts mot vilken som helst officiell valuta. Det har ingen betydelse huruvida tillgångarna lämnas på ett konto som förvaltas t.ex. av förmedlaren eller om de överförs till den skattskyldigas konto.

b) man överlåter den virtuella valutan genom att överföra den till en annan part som betalning för nyttigheter eller tjänster.

c) den virtuella valutan byts mot en annan virtuell valuta.

I beskattningen behandlas varje användnings-, försäljnings- eller bytestransaktion som realiserar beskattningen som en separat transaktion. I princip realiserar varje användningstillfälle av en virtuell valuta i beskattningen den virtuella valutans värdeökning eller -minskning. Om den virtuella valuta som använts har skaffats i flera rater, ska den värdeökning eller -minskning som realiseras räknas separat för varje rat. Vid beräkningen av värdeändringen anses de virtuella valutorna ha använts i den ordning som personen förvärvat dem, om hen inte påvisar annat.

Den skattskyldiga kan också delta i skapandet av nya virtuella valutor eller nya enheter av en redan existerande virtuell valuta. Förvärvet av den virtuella valutan realiserar beskattningen av den inkomst som man fått genom deltagande i miningsarbetet för den virtuella valutan. Inkomsten realiseras, när vederlaget betalas t.ex. till ett konto som den skattskyldiga förvaltar eller till en virtuell plånbok eller den skattskyldiga annars får det till sitt förfogande. Beskattningen av virtuell valuta som man fått genom deltagande i mining behandlas mer ingående i kapitlen 2.5 och 3.2 nedan.

Inkomstskattepåföljder som hänför sig till virtuella valutor fastställs alltid i euro så som behandlas mer ingående för olika situationer nedan.

Enligt det finländska skattesystemet beräknas den skattepliktiga inkomsten separat för varje förvärvskälla. Det finns tre förvärvskällor: näringsförvärvskälla, jordbruksförvärvskälla och förvärvskälla för annan verksamhet. Indelningen av förvärvskällorna är kopplad till valet av lag som ska tillämpas: resultatet för förvärvskällan för näringsverksamhet beräknas enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL), resultatet för förvärvskällan för jordbruk enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967, GårdSkL) och resultatet för förvärvskällan för annan verksamhet ( så kallad personlig förvärvskälla) enligt inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL). Tillämpningsområdena för de nämnda lagarna fastställs i enlighet med förvärvsverksamhetens natur, oberoende av om verksamhetsutövaren är en juridisk person (t.ex. ett företag) eller en fysisk person.

Virtuella valutor kan enligt sin karaktär och sitt användningsändamål höra till vilken förvärvskälla som helst. Förvärvskällan av en virtuell valuta påverkar dess skattepåföljder. Förvärvskällan påverkar särskilt avdragbarheten av förluster som hänför sig till virtuella valutor.

Även om principen är att inkomsttagarens juridiska form inte har någon betydelse vid valet av den lag som ska tillämpas, tillämpas i fysiska personers inkomstbeskattning oftast inkomstskattelagen. I företagens beskattning tillämpas näringsskattelagen, om företagets verksamhet uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet. Om verksamheten inte uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet och den inte heller ska betraktas som jordbruk enligt GårdSkL, tillhör verksamheten förvärvskällan för företagets övriga verksamhet och beskattas enligt ISkL.

Det finns närmare information om en fysisk persons olika inkomstkällor till exempel i Skatteförvaltningens anvisning Företagsverksamhet, förvärvsverksamhet och hobbyverksamhet i personbeskattningen. Läs närmare om indelningen i förvärvskällor hos företag till exempel i anvisningen Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

2 Virtuella valutor i personbeskattningen

2.1 Beskattningen av virtuella valutor vid beskattning enligt ISkL

Enligt 29 § i ISkL är skattepliktig inkomst den skattskyldige inkomster i pengar eller pengars värde. Därmed är inkomster i form av pengar eller pengars värde alltid skattepliktiga om de inte enligt någon särskild bestämmelse är skattefria.

Till skattepliktig kapitalinkomst räknas enligt ISkL 32 § avkastning av egendom, vinst av egendomsöverlåtelse och annan inkomst som kan anses ha influtit av egendom.

Enligt 110 § i inkomstskattelagen anses en inkomst hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldige konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den. Överlåtelsevinst betraktas som inkomst för det skatteår under vilket köp, byte eller annan överlåtelse skedde.

Enligt 45 § 1 mom. i inkomstskattelagen utgör vinst som erhållits vid överlåtelse skattepliktig kapitalinkomst på det sätt som föreskrivs i detta kapitel. Enligt 46 § 1 mom. i samma lag beräknas vinst som erhållits vid en egendomsöverlåtelse så att man från överlåtelsepriset drar av det sammanlagda beloppet av den oavskrivna delen av anskaffningsutgiften för egendomen och utgifterna för förvärvandet av vinsten. Det belopp som ska dras av utgör för annan skattskyldig än samfund samt öppet bolag och kommanditbolag alltid dock minst 20 procent och, om den egendom som skall överlåtas har varit hos överlåtaren i minst 10 års tid, minst 40 procent av överlåtelsepriset.

Enligt ISkL 50 § 1 mom. ska förlust som uppkommit vid överlåtelse av egendom dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom under skatteåret och de fem följande åren allteftersom vinst uppstår. I beskattningen av en fysisk person och ett inhemskt dödsbo drar man av från nettokapitalinkomsten före de övriga avdragen från kapitalinkomsterna den avdragbara överlåtelseförlust som inte dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom. Förlust som uppkommit av överlåtelse av egendom beaktas inte då underskott för kapitalinkomster fastställs.

I beskattningen behandlas varje försäljnings- eller bytestransaktion som gäller egendom och realiserar beskattningen som en separat händelse. Vad gäller inkomstbeskattningen av virtuella valutor innebär detta att överlåtelsevinst eller -förlust räknas för varje överlåtelse mot vederlag på samma sätt som det räknas till exempel för aktieöverlåtelser mot vederlag. Överlåtelsevinst räknas separat för varje förvärv (förvärvspost eller annat förvärv).

Enligt inkomstskattelagens 48 § 6 mom. är överlåtelsevinsten för tillgångar som en fysisk person eller ett dödsbo får inte skattepliktig inkomst om de sammanlagda överlåtelsepriserna för egendom som överlåtits under skatteåret är högst 1 000 euro. Vid tillämpning av bestämmelsen beaktas inte egendomsöverlåtelser för vilka vinster föreskrivits som skattefria i någon annan lag och inte heller överlåtelser av hemlösöre eller en annan därmed jämförbar egendom som är avsedd för personlig användning.

På beskattningen av ovan nämnda virtuella valutor är det också möjligt att tillämpa ovan nämnd bestämmelse om skattefrihet för små överlåtelser enligt ISkL 48 § 6 mom. Överlåtelsepriser på virtuella valutor som överlåtits under skatteåret beaktas också då det fastställs om de sammanräknade överlåtelsepriserna för den skattskyldiges egendom under skatteåret uppgått till högst 1 000 euro.

En förlust som hänför sig till en virtuell valuta kan inte dras av som en förlust som kan jämställas med överlåtelseförlust enligt ISkL 50 § 3 mom., eftersom den virtuella valutan inte är ett värdepapper enligt inkomstskattelagen, utan annan egendom enligt ISkL 50 § 1 mom.   

2.2 Byten mellan en officiell valuta och en virtuell valuta

Användning av virtuell valuta i vilken situation som helst realiserar varje gång separat beräkningen av överlåtelsevinst eller -förlust för virtuell valuta på det sätt som redogjorts ovan. Vid beräkning av vinst eller förlust anses de virtuella valutorna ha använts i den ordning som personen förvärvat dem, om han eller hon inte påvisar annat. Överlåtelseordningen kan följas upp för varje virtuell plånbok eller konto separat, men detta ska vid behov bevisas vid beskattningen.

Den värdeökning som den virtuella valutan realiserat är skattepliktig överlåtelsevinst, som räknas för den skattskyldige på det förmånligaste sättet: vid beräkning av överlåtelsevinst är det möjligt att från överlåtelsepriset dra av det faktiska anskaffningspriset jämte kostnader eller alternativt den så kallade presumtiva anskaffningsutgiften utan andra kostnader. Vid användning av den presumtiva anskaffningsutgiften uppgår avdraget till 20 % av överlåtelsepriset, om egendomen ägts i under 10 år och till 40 %, om egendomen ägts i minst 10 år.

En förlust som realiserats vid överlåtelse av en virtuell valuta mot vederlag dras av enligt bestämmelserna om överlåtelseförlust då inkomstskattelagen tillämpas.

2.3 Användning av virtuella valutor för anskaffning av nyttigheter eller tjänster

Vissa företag godkänner användning av virtuella valutor som betalmedel. Då ett köp betalas med en virtuell valuta rör det sig skattemässigt om ett byte enligt avtal, där den virtuella valutan byts mot antingen en nyttighet eller en tjänst. Bytet realiserade beskattning av överlåtelsevinst eller -förlust på det sätt som redogjorts ovan.

2.4 Byte av en virtuell valuta till en annan virtuell valuta

Byte av en virtuell valuta till en annan virtuell valuta är, på det sätt som motiverats närmare ovan, en händelse som realiserar beskattning, då bytet orsakar en beskattningsbar överlåtelsevinst eller en avdragbar överlåtelsevinst.

I beskattningen av andra än bokföringsskyldiga anses byten mellan virtuella valutor i situationer där ISkL tillämpas ske enligt de virtuella valutornas gängse värde. Som gängse värde betraktas den virtuella valutans värde i euro vid bytestidpunkten. 

Om ett värde i euro inte kan fastställas på tillförlitligt sätt vid ett ömsesidigt byte av två virtuella valutor, anses bytet i avsaknad av annan utredning ske enligt den virtuella valutans ursprungliga anskaffningspris. I dessa fall delas det ursprungliga anskaffningspriset i euro för de virtuella valutor som överlåtits vid bytet till anskaffningspris för de nya virtuella valutor som fåtts vid bytet. I dessa situationer uppkommer det alltså inte i praktiken någon beskattningsbar vinst eller avdragbar förlust. I dessa situationer uppkommer beskattningsbar vinst eller avdragbar förlust först då den virtuella valuta som fåtts i byte används på så sätt att den kan värderas i euro.

En skattskyldig som är bokföringsskyldig för sin verksamhet, ska följa de principer som närmare presenteras i 3 kap. vid värderingen i bytessituationer som gäller virtuella valutor.

2.5 Beskattning av medel som fås genom deltagande i mining för den virtuella valutan

2.5.1 Proof of work-protokollet

Nya valutaenheter kan uppstå i det virtuella valutasystemet genom ett dataprogram som baseras på en komplicerad algoritm. Med dess hjälp kan medlemmarna i ett visst nätverk för virtuell valuta skaffa sig nya valutaenheter genom att delta i vad som kallas ”mining”, dvs. ställa sina datorers beräkningskapacitet till nätverkets förfogande. I ersättning för upprätthållandet av penningrörelsen får nätverksmedlemmarna nya virtuella valutaenheter som algoritmen skapat. I praktiken fördelas de nya virtuella valutorna slumpmässigt mellan dem som deltar i systemet (proof of work-protokollet). Vidare kan de som deltar i miningen få en del av den överföringsutgift som hänför sig till den enskilda transaktionen (överföringsarvode, miner fee).

Inkomst som erhållits i virtuell valuta i ersättning för miningen betraktas inte som inkomst som influtit av egendom på det sätt som avses i inkomstskattelagen. Förvärvsinkomst är enligt ISkL 61 § annan inkomst än kapitalinkomst. Inkomsten från deltagande i mining är därmed förvärvsinkomst för mottagaren. 

Inkomst från miningen realiseras som den skattskyldigas inkomst (ISkL 110 §) när den skattskyldiga kan förfoga över den, dvs. då den virtuella valutan eller ett annat vederlag överförs till ett konto som den skattskyldiga förvaltar, en virtuell plånbok eller i övrigt i den skattskyldigas besittning. Inkomsten värderas enligt varje förvärv, varför värdet av miningen alltid realiseras då man får inkomst av den.

Avvikande från huvudregeln kan den skattskyldige emellertid beräkna inkomstbeloppet från miningen per dag eller även per månad med hjälp av den genomsnittliga kursen för perioden i fråga. Den periodisering som den skattskyldiga valt ska användas systematiskt på samma sätt under hela året och det värde som använts ska vid behov motiveras. Värderingen kan genomföras med hjälp av någon av de kända virtuella valutabörserna. Om den skattskyldiga har använt en viss börs, ska värderingen genomföras konsekvent enligt denna börs.

Värdet av virtuella valutor som erhållits från miningen vid den tidpunkt som de erhålls (= bruttoinkomst) är samtidigt deras förvärvspris i beskattningen.

2.5.2 Proof of stake-protokollet

Förvärvet av nya virtuella valutor kan baseras på låsning av beloppet av den redan existerande virtuella valutan för användning på nätet för ett tag för att trygga tillgången till dessa virtuella valutor. Som ersättning för detta kan man få t.ex. 5 % mer årligen av den virtuella valutan utöver den nuvarande ersättning som betalas ut varje dag (proof of stake-protokollet). I dessa fall anses det i beskattningen, att det är fråga om inkomst som baseras direkt på redan existerande tillgångar dvs. virtuell valuta som den skattskyldige tidigare har ägt, varmed det värde som erhållits i tillägg beskattas som kapitalinkomst.

Inkomsten realiseras för beskattning när den skattskyldige kan förfoga över den nya virtuella valutan. Inkomstbeloppet utgörs av det aktuella gängse värdet av den erhållna virtuella valutan. Beloppet av den erhållna bruttoinkomsten är samtidigt förvärvspriset av den nya virtuella valutan. Förvärvspriset för de äldre virtuella valutorna förblir detsamma, dvs. samma som det ursprungliga förvärvspriset. I beskattningen kan samma princip tillämpas även i andra situationer där den erhållna inkomsten baseras endast på inkomst som erhållits från virtuell valuta som den skattskyldige tidigare har ägt. 

2.5.3 Avdrag av kostnaderna för miningen

Direkta kostnader som hänför sig till skattepliktig inkomst kan dras av från motsvarande skattepliktig inkomst. Miningen som metod förbrukar mycket energi (mining enligt proof of work-protokollet), varför elektricitetens andel av kostnaderna ofta är betydande. Den skattskyldige ska kunna specificera vilken andel av elförbrukningen som avser användning av en dator eller en annan enhet för förvärv av skattepliktig inkomst från mining. Övrig elförbrukning som orsakas av datoranvändning kan inte dras av i beskattningen.

För att reda ut saken ska man vid behov kunna specificera hushållets elförbrukning. Av elförbrukningen ska man på ett pålitligt sätt specificera den del som har använts till miningen och hushållets övriga elförbrukning. Elförbrukningen av den enhet som används för mining kan t.ex. mätas separat. Om datorn och övrig utrustning som används för mining används även för andra ändamål som inte hänför sig till inkomstens förvärvande, kan denna del av elkostnaderna inte dras av. I avsaknad av en pålitlig utredning kommer man att göra en uppskattning av den andel av elförbrukningen som hänför sig till inkomstens förvärvande.

Anskaffningsutgiften för utrustning som används till mining köan också dras av från den inkomst som erhållits från miningen. För avdraget ska den skattskyldiga lämna en utredning om hur mycket och till vilka ändamål datorn används. Det är också av betydelse hur mycket datorn används privat och om det finns flera datorer i familjen. Avdraget avslås inte på basis av normal, ringa användning privat (t.ex. För bankärenden).

Om datorn eller en annan enhet har använts för förvärvande av inkomst från mining, kan följande procentuella andelar av anskaffningsutgiften för datorn betraktas som avdragbara belopp:

25 %	bevisad sporadisk användning för förvärvande av inkomst från mining
50 %	bevisad användning för förvärvande av inkomst från mining
100 %	bevisad huvudsaklig användning för förvärvande av inkomst från mining

Anskaffningsutgiften dras av i form av en avskrivning, om utrustningens sannolika ekonomiska livslängd är längre än tre år. En avskrivning på högst 25 procent av utgiftsresen kan göras. Om anskaffningsutgiften för utrustningen är högst 1 000 euro, kan dess mest sannolika ekonomiska användningstid anses vara högst tre år, och avdraget görs på en gång.  Om utrustningen används även för andra ändamål, kan denna del av anskaffningsutgiften inte dras av.

Kostnaderna från miningen hänför sig till skattepliktig förvärvsinkomst från mining. Kostnader som orsakats av mining kan därför inte längre dras av vid ett senare tillfälle då värdeökningen av den virtuella valutan beskattas.

2.6 Specialfall

2.6.1 Förvärvspriset för den virtuella valutan vid uppdelning

Blockkedjan för vissa existerande virtuella valutor har senare förgrenats eller uppdelats. I så fall har den ursprungliga ägaren av den virtuella valutan fått ett belopp som motsvarar sitt innehav eller en proportionerlig andel av de virtuella valutor som är nya och av annat namn, utan att förlora något av de ursprungliga virtuella valutorna, vars värde inte heller ändrats med anledning av delningen. Det handlar inte om delning av värdena på reell egendom eller befintliga virtuella valutor, utan i denna process uppkommer en ny virtuell valuta.

I ovan nämnda fall förblir förvärvspriset på den ursprungliga virtuella valutan oförändrat och förvärvspriset för den nya, separata virtuella valutan är 0 euro. Om nya virtuella valutor används på ett sätt som realiserar beskattningen, räknas överlåtelsevinsten i denna utsträckning genom att använda den presumtiva anskaffningsutgiften vid beskattning av fysiska personer och dödsbon enligt inkomstskattelagen.

2.6.2 Att dela ut virtuell valuta från ett onoterat bolag som dividend

Ett bolag kan dela ut officiell valuta, aktier eller virtuella valutor i dividend. Som belopp för erhållen dividend betraktas det gängse värdet av de erhållna virtuella valutorna vid den tidpunkt då dividenden har kunnat tas ut. På samma sätt som med aktier som delats ut i dividend är förvärvspriset för dividender som erhållits i virtuell valuta deras gängse värde vid dividendutdelningen. I övrigt kan samma principer som tillämpas vid dividendutdelning också tillämpas vid beskattningen av dividend som erhållits som virtuell valuta.

2.6.3 ICO (initial coin offering)

ICO är ett finansieringssätt där företag som använder sig av en blockkedja överlåter "tokens" av sina egna virtuella valutor mot investeringar. Om projektet blir framgångsrikt och kursen av dessa virtuella valutor ökar, kommer investerarna att få vinst. I dessa fall är det från investerarens perspektiv fråga om förvärv av virtuell valuta, varmed eventuell realiserad värdeökning och övrig inkomst från investeringen beskattas enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst.

Investeringsvillkoren av ICO:n varierar mycket. Skattepåföljderna fastställs alltid enligt investeringens faktiska natur och särdragen av beskattningen av virtuella valutor. Om en investering görs i ICO på så sätt att en befintlig virtuell valuta används, realiserar detta beskattning av värdeförändring för en virtuell valuta, i form av en överlåtelsevinst eller en avdragbar överlåtelseförlust.

2.6.4 Inkomstbeskattning av virtuell valuta som erhållits utan vederlag

Man kan erhålla virtuell valuta av en annan person som gåva eller genom arv. Det värde som fastställts vid arvs- och gåvobeskattningen betraktas som mottagarens förvärvspris. I användningssituationer som realiserar beskattning av virtuell valuta tillämpas alla bestämmelser om överlåtelsevinst, inklusive specialbestämmelserna om beräkning av anskaffningsutgift i 47 § i inkomstskattelagen. Enligt 1 mom. i bestämmelsen i fråga ses som anskaffningsutgift för egendom som fåtts vederlagsfritt beskattningsvärdet vid arvs- och gåvobeskattningen. Anskaffningsutgiften beräknas dock utifrån gåvogivarens anskaffningsutgift om gåvomottagaren överlåter den egendom han eller hon fått innan ett år har förflutit från gåvan.

Om en överlåten virtuell valuta fåtts vid avvittring, räknas innehavstiden och anskaffningsutgiften i enlighet med 46 § 2 mom. i inkomstskattelagen utifrån det fång som föregått avvittringsfånget, med andra ord vanligen från och med den ursprungliga anskaffningstidpunkten enligt det ursprungliga förvärvspriset.

2.7 Beskattning av inkomster från internetspel

På internet finns ett stort antal olika slags spel och program som främst ska betraktas som tidsfördriv. I dessa använder man egna interna virtuella valutor (t.ex. guld, diamanter eller mynt) och inkomsterna från spelet eller programmet behandlas inte som lotterivinster. De spel och program på internet som tas upp i denna anvisning benämns spel oavsett hurdant programmet de facto är. I denna anvisning behandlas dock inte de situationer som handlar om priser och arvoden som fås från tävlingsspel, såsom e-sport, eller andra inkomster i anknytning till tävlingsspel.

Flera av dessa spel erbjuder spelaren (programmets användare) en möjlighet att förtjäna virtuell valuta genom sina egna aktiviteter. I vissa spel kan man dessutom växla spelets egna virtuella valuta mot riktiga pengar eller virtuell valuta. Spelaren kan också göra förtjänster genom att sälja någon egenskap som hen utvecklat i spelet eller spelets egna virtuella valuta till en annan spelare för riktiga pengar, virtuell valuta eller någon annan förmån med penningvärde.

Enligt ISkL 110 § anses en inkomst hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den. De enskilda spel och de virtuella valutor som används i dessa som avses i denna anvisning betraktas som en och samma spelhelhet. Av denna anledning anses vinster från virtuella spel ha erhållits på det sätt som avses i 110 § i ISkL först vid den tidpunkt då spelaren inkasserar sina inkomster från spelet. Den skattepliktiga hemtagningen av inkomsterna sker när virtuell valuta som används i spelet eller en annan nyttighet som hänför sig till spelet byts mot riktiga pengar eller någon annan egendom med penningvärde utanför spelet.

Intjäning baserar sig i spel på personlig spelaktivitet och den inkomst som inflyter på basis av spel har därmed karaktären av förvärvsinkomst. Det har ingen betydelse huruvida spelaren har använt riktiga pengar till spelet. Intäktsföringen sker och beloppet av den skattepliktiga förvärvsinkomsten bestäms enligt det gängse värdet av det erhållna vederlaget vid tidpunkten då den virtuella valutan intäktsförs. I beskattningen kan en spelare som utgifter för inkomstens förvärvande enligt utredning endast dra av den del av sin investering på basis av vilken inkomsten erhållits.

Om spelandet inte lett till någon skattepliktig inkomst, är varken förlusten av medel som placerats i spelet eller andra förluster som spelandet orsakat avdragsgilla i beskattningen. I dessa fall rör det sig om utgifter för fritidsverksamhet som betraktas som levnadskostnader. Enligt ISkL 31 § 4 mom. kan levnadskostnader inte dras av i beskattningen.

2.8 Deklaration av inkomsterna i personbeskattningen

Användning av virtuell valuta i vilken situation som helst realiserar beskattning av en eventuell värdeförändring i egenskap av överlåtelsevinst eller -förlust I Finland ska en allmänt skattskyldig, som fått inkomst som grundar sig på virtuell valuta, själv anmäla sin inkomst i sin skattedeklaration till Skatteförvaltningen.

Inkomsten ska deklareras oberoende av om den uppkommit i hemlandet eller utomlands  samt om inkomsten uppkommit i euro, en annan officiell valuta eller i en annan form som realiserar värdeökningen. Inkomsten ska uppges senast i skattedeklarationen för det år under vilket inkomsten realiserats. Den skattskyldige kan också redan under skatteåret ansöka om förskottsskatt på sin inkomst från användningen av virtuella valutor. Ansökan om förskottsskatt lämnas in genom Skatteförvaltningens normala ärendehanteringskanaler.

Trots att virtuella valutor inte ses som värdepapper i beskattningen, anmäls överlåtelsevinster och -förluster som orsakats av användning av virtuella valutor, i brist på en separat anmälningsblankett som gäller virtuella valutor, på samma sätt som värdepapper i tjänsten MinSkatt-tjänsten (eller med 9A-blanketten). 

Beloppet av inkomsterna från miningen (proof of work-protokollet) under skatteåret ska anges under punkten övriga förvärvsinkomster. Utgifter som hänför sig till miningen ska anges separat under punkten kostnader för inkomstens förvärvande. Om det handlar om en miningform, och inkomsten av denna beskattas som kapitalinkomst (proof of stake-protokollet), anmäls den inkomst som fåtts med skattedeklarationen som annan kapitalinkomst och eventuella avdrag hänförs till denna inkomst.

En aktör som idkar förvärvsverksamhet och inte är bokföringsskyldig ska föra anteckningar om sin verksamhet med tillräckligt utförlig specifikation av uppgifter som behövs för beskattningen. Anteckningar ska föras även om värdet av de virtuella valutorna eller t.ex. antalet gånger då virtuell valuta har använts är ringa. Att föra anteckningar om transaktionerna kan anses vara nödvändigt för att den skattskyldiga ska kunna uppfylla sin deklarationsskyldighet. Enligt 7 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL) ska den skattskyldiga deklarera sina skattepliktiga inkomster i sin skattedeklaration. Enligt BFL 11 § ska den skattskyldiga lämna de kompletterande uppgifter och verifikationer som behövs. Mer om anteckningar finns att läsa i Skatteförvaltningens beslut om anteckningsskyldighet.

Om det inte finns adekvata uppgifter om inkomster och utgifter till förfogande, ska beskattningen enligt BFL 27 § verkställas enligt uppskattning om nettoinkomsten på basis av de kända inkomsterna och uppgifterna. Därför är det viktigt för den skattskyldigas egen rättssäkerhet att hen för anteckningar om transaktioner med virtuella valutor tillräckligt utförligt samt att hen sparar verifikationerna om dessa transaktioner. Transaktionerna kan antecknas t.ex. i en separat beräkningstabell. Skatteförvaltningen kan begära att få se anteckningarna och verifikationerna vid skattekontroll.

Enligt BFL 12 § ska anteckningarna basera sig på verifikationer och anteckningarna och verifikationerna förvaras i sex år från ingången av året efter skatteårets utgång.

3 Virtuell valuta i beskattningen av näringsverksamhet

Virtuella valutor kan visa sig i ett företags affärsverksamhet på flera olika sätt. Företagets affärsverksamhet eller en del av den kan t.ex. baseras på handel med virtuella valutor eller mining av virtuell valuta. Företag kan också godkänna virtuell valuta som betalmedel samt anskaffa varor eller tjänster med virtuell valuta t.ex. av andra företag.

Vilken förvärvskälla som verksamheten tillhör beror på karaktären av den verksamhet som baseras på virtuella valutor. Realiserad värdeökning av virtuella valutor är vid alla bytessituationer skattepliktig inkomst för företaget. På motsvarande sätt är utgifter för förvärvande och bibehållande av inkomst i regel avdragbara. I en bytessituation är anskaffningsutgiften för den virtuella valutan avdragbar oberoende av förvärvskällan.

Värdenedgångar och -förluster som anknyter till den virtuella valutan kan dock vara avdragbara på ovan redogjorda sätt enbart i näringsförvärvskällan (2 kap. ovan redogör för beskattning som verkställs enligt inkomstskattelagen). I näringsförvärvskällan påverkas avdragbarheten för värdenedgångar och -förluster av till vilken egendomsart den virtuella valutan hör. Tillgångslag omfattar finansierings-, omsättnings-, placerings- eller anläggningstillgångar.

Eftersom virtuell valuta inte är officiell valuta, beaktas valutakursförändringar som avses i NärSkL 5 § 12 punkten och 18 § 3 punkten inte i beskattningen.

3.1 Köp och försäljning av virtuella valutor

Ett företags verksamhet kan baseras helt eller delvis på handel med virtuella valutor. Verksamhetens inkomster består av försäljningsvinsterna på virtuella valutor. Med handel med virtuella valutor avses här köp och försäljning av virtuella valutor där officiell valuta byts mot virtuell valuta och tillbaka till officiell valuta samt byten av en virtuell valuta mot en annan virtuell valuta. 

Företagets investeringsverksamhet som baseras på virtuella valutor kan betraktas som näringsverksamhet om den är kontinuerlig, planmässig, aktiv, ekonomiskt risktagande och vinstdrivande. Verksamheten utvärderas som en helhet på basis av dessa kännetecken. Investeringsverksamhet som bedrivs vid sidan av övrig näringsverksamhet är ofta en del av verksamheten inom näringsförvärvskällan.

Om handeln uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet, tillhör de virtuella valutorna i regel företagets omsättningstillgångar. Den realiserade värdeökningen på virtuell valuta som tillhör omsättningstillgångarna utgör skattepliktig inkomst för företaget (NärSkL 5 § 1 punkten) och värdeminskning är direkt avdragbar från inkomsten (NärSkL 8 § 1 punkten, NärSkL 28 §).

Ett företag kan också investera de tillgångar som behövs för affärsverksamheten tillfälligt i virtuell valuta. I dessa fall tillhör de virtuella valutorna i regel företagets finansieringstillgångar. Den realiserade värdeökningen på virtuell valuta som tillhör finansieringstillgångarna utgör skattepliktig inkomst för företaget (NärSkL 5 § 5 punkten) och värdeminskning är direkt avdragbar från inkomsten (NärSkL 17 § 1 mom. 2 punkten). 

Om handeln med virtuella valutor inte uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet, beskattas verksamheten enligt ISkL såsom anges i kapitel 2 ovan. I företagsbeskattningen är det dock inte möjligt att tillämpa skattefrihet för små överlåtelsevinster enligt ISkL 48 § 6 mom. eller den presumtiva anskaffningsutgiften enligt ISkL 46 § 1 mom.

3.2 Mining av virtuell valuta utförd av ett företag

Företag kan delta i mining av virtuell valuta som beskrivits under punkt 2.4 och erhålla virtuell valuta som ersättning för denna verksamhet.

Den virtuella valuta som erhållits som ersättning för miningen utgör enligt NärSkL 19 § intäkt för det skatteår under vilket den erhållits i pengar, i form av en fordran eller såsom annan förmån med penningvärde. Därmed periodiseras den virtuella valuta som erhållits som ersättning för miningen under en viss räkenskapsperiod i regel som inkomst under denna räkenskapsperiod. Om ersättningen för miningen baseras t.ex. på att företaget har låst sin virtuella valuta för användning på nätet under en viss period, ackumuleras inkomst jämnt under hela tidsperioden och den periodiseras i regel som inkomst under denna tidsperiod.

Tillgångsslaget av den virtuella valuta som erhållits som ersättning för miningen beror på miningsmetod och också bl.a. enligt naturen av den verksamhet som företaget bedriver. Förvärvskällan och tillgångsslaget av den virtuella valutan fastställs därmed från fall till fall. Om miningen t.ex. genomförs med en metod enligt Proof of Work-protokollet, kan den virtuella valuta som erhållits som ersättning för miningen likställas med inkomst från försäljning av prestationer, eftersom den baseras på användningen av företagets produktionsfaktorer. Om miningen av virtuell valuta kan betraktas som verksamhet som hör till näringsverksamhets förvärvskälla, tillhör den virtuella valuta som erhållits som ersättning för miningen i regel finansieringstillgångarna.

3.3 Transaktioner som genomförts med virtuella valutor

Företag kan godkänna både euron och virtuella valutor som betalmedel för de varor och tjänster som de säljer. Om den virtuella valutan har erhållits på basis av försäljning av prestationer som tillhör näringsverksamhets förvärvskälla, tillhör den virtuella valutan i regel finansieringstillgångarna. Om försäljningen av prestationer har tillhört verksamhet som beskattas enligt inkomstskattelagen, tillhör också den virtuella valuta som erhållits från försäljning av prestationer den personliga förvärvskällan.

Om företaget senare byter sin virtuella valuta mot t.ex. en officiell valuta eller köper nyttigheter eller tjänster med virtuell valuta, betraktas transaktionen som ett byte som baseras på ett avtal i beskattningen. Bytet realiserar beskattningen av en eventuell värdeändring av den virtuella valutan. I dessa fall kan bytet leda till vinst eller förlust för företaget. Skattebehandlingen av dessa beror på den virtuella valutans förvärvskälla.

Vinst som uppkommer vid byte av virtuell valuta som tillhör näringsverksamhetens finansieringstillgångar utgör skattepliktig inkomst (NärSkL 5 § 5 punkten) och förlust är avdragbar direkt från näringsverksamhetens inkomst (NärSkL 17.1 § 2 punkten). 

Om den virtuella valutan tillhör den personliga förvärvskällan, är värdeökningen enligt ISkL 45 § skattepliktig inkomst för företaget. Den realiserade värdenedgången för den virtuella valutan orsakar en förlust enligt ISkL 50 §, vilken företaget kan dra av från de vinster som uppkommer av överlåtelse av egendom i den personliga förvärvskällan under skatteåret och de fem därpå följande skatteåren i takt med att vinst flyter in.

Anskaffningsutgiften för en nyttighet som förvärvats med virtuell valuta omvandlas till euro enligt kursen vid förvärvstillfället.

3.4 Fastställande av anskaffningsutgiften för virtuell valuta

Anskaffningsutgiften för egendom ska för beskattningen fastställas i euro. Därmed ska även virtuell valuta i ett företags ägo värderas i euro.

Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande av 23.10.2012 (nr 1895) tagit ställning till hanteringen av digital kryptovaluta i bokföringen. Enligt bokföringsnämndens utlåtande ska värdet av kryptovaluta då den tas emot omräknas till finsk valuta enligt kursen på betalningsdagen för registrering i bokföringen, såvida kursen är tillgänglig; i annat fall ska värdet räknas om till det värde som parterna har avtalat om.

I företagets beskattning värderas virtuell valuta enligt det som beskrivits i bokföringsnämndens utlåtande till värdet på betalningsdagen, dvs. realiseringstidpunkten. 

Fastställandet av anskaffningsutgiften vid försäljning eller byte av virtuell valuta påverkas av den virtuella valutans förvärvskälla samt för näringsverksamhetens förvärvskälla även av tillgångsslaget. Såsom ovan konstaterats tillhör virtuell valuta i näringsverksamhetens förvärvskälla i regel omsättnings- eller finansieringstillgångar.

Omsättningstillgångar

Enligt NärSkL 14 § 2 mom. fastställs anskaffningsutgiften för omsättningstillgångarna, om den skattskyldige ej visar annat, enligt FIFO-principen. Alternativen är m.a.o. en verklig anskaffningsutgift som fastställts separat från fall till fall eller FIFO-principen. I beskattningen är det alltså inte möjligt att fastställa anskaffningsutgiften för omsättningstillgångarna t.ex. enligt LIFO-principen (se t.ex. HFD 1999 liggare 2208 och HFD 2006 liggare 2469).

En skattskyldig kan göra en nedskrivning som avses i NärSkL 28 § för anskaffningsutgiften för virtuell valuta som tillhör den skattskyldiges omsättningstillgångar, om de förutsättningar som ställts i bestämmelsen uppfylls.

Finansieringstillgångar och ISkL-tillgångar

Det finns ingen särskild bestämmelse om fastställandet av anskaffningsutgiften för finansieringstillgångar. Därmed fastställs anskaffningsutgiften för finansieringstillgångar separat från fall till fall på basis av den verkliga anskaffningsutgiften. Anskaffningsutgiften för virtuell valuta som tillhör den personliga förvärvskällan fastställs på motsvarande sätt från fall till fall på basis av den verkliga anskaffningsutgiften.

4 Virtuella valutor i mervärdesbeskattningen

4.1 Finansiella tjänster i mervärdesbeskattningen

Det allmänna tillämpningsområdet - regionalt och materiellt - av mervärdesbeskattningen har fastställts i 1 § i mervärdesskattelagen9 (1501/1993, MomsL). Enligt bestämmelsen ska mervärdesskatt betalas till staten på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster i Finland.

Moms tas inte ut på försäljning av finansiella tjänster (MomsL 41 §). Finansiella tjänster definieras i 42 § i mervärdesskattelagen. Som finansiella tjänster ses:

• kreditgivning och andra finansieringsarrangemang
• kreditförvaltning som bedrivs av kreditgivaren
• betalningsrörelse
• valutaväxling
• värdepappershandel
• garantiverksamhet

Enligt artikel 135.1d i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar.

Enligt artikel 135.1e i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta transaktioner, inbegripet förmedling, rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt, dvs. guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse.

Betalningsrörelse

Enligt MomsL 42 § 1 mom. 4 punkten ses betalningsrörelse som en finansiell tjänst. Skattefri betalningsrörelse omfattar bl.a. förmedling av betalningar samt skötsel och emittering av betalningsmedel. Förmedlingstjänster omfattar t.ex. gireringar. Betalningsmedel omfattar t.ex. kreditkort och resecheckar.

Valutaväxling

Valutaväxling ses som en finansiell tjänst (MomsL 42 § 1 mom. 5 punkten). Valutaväxling på egen eller kundens räkning är skattefri. Utöver försäljning och förmedling av valuta har skattefriheten också ansetts gälla en tjänst som säljs av en näringsidkare vars handelssystem används av kunderna, i regel banker, för handel med valuta och valutaterminer tillsammans med andra kunder (HFD 5.5.2003 liggare 1098).

4.2 EUD:s rättspraxis

Europeiska unionens domstol (EUD) har i sin rättspraxis tagit ställning till momsbehandlingen av bitcoin-valuta. Enligt EUD:s dom C‑264/14 (Hedqvist) hade Hedqvist för avsikt att via ett företag tillhandahålla tjänster bestående av växling av traditionella valutor till den virtuella valutan bitcoin och omvänt. Enligt EUD:s dom ska transaktioner som består av växling av traditionell valuta till den virtuella valutan bitcoin (och omvänt) betraktas som tillhandahållanden av tjänster mot ersättning, eftersom de bestod av växling av olika betalningsmedel och det fanns ett direkt samband mellan den tjänst som Hedqvist utförde och den motprestation som han erhöll.

Enligt EUD hade dessa transaktioner undantagits från skatteplikt med stöd av artikel 135.1e i mervärdesskattedirektivet. Enligt Europeiska unionens domstol skulle utförandet av dessa tjänster betraktas som undantagna från skatteplikt, när de består av växling av traditionell valuta till den virtuella valutan bitcoin och omvänt, och när de utförs mot betalning av ett belopp som motsvarar den marginal som är skillnaden mellan det pris som den berörda aktören köper valutorna för och det pris denne säljer dem för till sina kunder.

4.3 Inhemsk rättspraxis

Centralskattenämnden har i sitt avgörande CSN:2014/34 (lagakraftvunnet) bestyrkt att bitcoins betraktas som betalningsmedel i mervärdesbeskattningen. Fallet handlade om ett bolag vars affärsverksamhet bestod av att erbjuda en teknisk plattform (marknadsplats) för försäljning och köp av bitcoins. Bolaget erbjöd en plattform för byte av bitcoins direkt från en användare till en annan. Enligt HFD:s avgörande skulle förmedlingsarvodet för byte av bitcoins till en officiell valuta eller byte av en officiell valuta till bitcoins betraktas som skattefritt arvode för utförande av en finansiell tjänst som avses i 42 § i mervärdesskattelagen.

CSN 2014/34

X Ab erbjöd en teknisk plattform för försäljning och köp av den virtuella valutan bitcoin. I affären byttes bitcoins mot en officiell valuta. X Oy debiterade ett förmedlingsarvode av säljarna och köparna vilket uppgick till en viss procentuell andel av köp- och säljpriset på bitcoins. I mervärdesbeskattningen betraktades bitcoins som betalningsmedel. Därmed var provisionen som X Ab debiterade ett arvode för en finansiell tjänst som avses i 42 § i mervärdeskattelagen och för en sådan transaktion som avses i artikel 135.1d i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). X Ab behövde inte betala moms på provisionen. Förhandsavgörande för perioden 20.8.2014–31.12.2015.

Mervärdesskattelagen 41 §, 42 § 1 mom. 4 och 5 punkten

Mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) artikel 135.1 d

Lagakraftvunnet

5 Ikraftträdande och tillämpning av anvisningen

Denna anvisning träder i kraft på publiceringsdagen, men anvisningen kan på krav av den skattskyldige också tillämpas retroaktivt inom ramen för tidsgränserna och bestämmelserna för sökande av ändring. Anvisningen kan också tillämpas retroaktivt, eftersom skattepraxis enligt Skatteförvaltningens tidigare anvisning ändrats i och med högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut (HFD 2019:42). 

Skatteförvaltningen är dock inte behörig myndighet att rätta beskattningen, om den skattskyldige redan tidigare fått ett beslut av skatterättelsenämnden eller besvärsmyndigheten rörande samma skatteår och exakt samma krav. I så fall ska den skattskyldige söka ändring hos den behöriga myndigheten enligt den besvärsanvisning som han eller hon fått i samband med beslutet i fråga inom ramen för den föreskrivna utsatta tiden.

 Det finns närmare bestämmelser om sökande av ändring i beskattningen i Skatteförvaltningens anvisning Sökande av ändring i inkomstbeskattningen.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Jukka Puolakanaho