Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen

I anvisningen behandlas fastställande av gängse värde i arvs- och gåvobeskattningen. Det primära målet är att praxisen och förfarandet i samband med fastställande av gängse värde ska vara enhetliga i hela landet. I anvisningen beskrivs de allmänna principer som i arvs- och gåvobeskattningen tillämpas vid fastställande av värden, olika värderingsmetoder samt fastställande av gängse värde för enskilda egendomsposter.

Den förra versionen av anvisningen Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen gavs ut 21.11.2019. För år 2021 har vissa texter preciserats och tabeller som bygger på statistiska uppgifter samt internetlänkar har kontrollerats för att anvisningens användbarhet och aktualitet ska förbättras. De viktigaste textändringarna gäller delägarbostäder (avsnitt 2.9.4), utländska placeringsprodukter (avsnitt  2.16) och markområden där det kan väntas ske planändringar (avsnitt 3.3. och 4.9.4).

Även den tidigare versionen av anvisningen från 21.11.2019 kvarblir på sin tidigare plats på webbplatsen skatt.fi.

Uppdateringarna har utarbetats på grundval av det arbete som Skatteförvaltningens expertarbetsgrupp, som bildats för att bedöma behovet av att uppdatera anvisningen, har utfört.

Den uppdaterade versionen av anvisningen ska tillämpas på de arvs- och gåvoskatteärenden där skattskyldigheten börjat 1.1.2021 eller därefter.

1 Utgångspunkterna för fastställande av värde

1.1 Principen för gängse värde

Enligt 9.1 § i lagen om skatt på arv och gåva (ArvsskatteL) värderas egendomen till det gängse värde som egendomen hade vid skattskyldighetens inträde. Med gängse värde avses egendomens sannolika överlåtelsepris.

Föremålet för arvs- och gåvobeskattningen är den förmögenhetsökning som mottagaren får genom arv eller gåva.  Tillgångarnas värde är deras gängse värde på den plats där egendomen fanns vid skattskyldighetens inträde. På motsvarande sätt värderas också skulder och förpliktelser enligt principen om gängse värde.

Försäljningskostnader tas inte i beaktande som ett avdrag från förmögenhetens värde (till exempel arvode för försäljning eller förmedling av värdepapper eller annan motsvarande kostnad). Sådana kostnader tas i beaktande vid beskattningen av överlåtelsevinst. 

Genom principen om gängse värde förverkligas även kravet på likvärdig behandling av skattskyldiga: vid värderingen sätts olika slag av förmögenhet inte i avvikande ställning från varandra, om det inte i lag separat fastställts annat för något slag av egendom.

Fastställandet av värdet enligt lagen om skatt på arv och gåva avviker från fastställandet av värdet enligt värderingslagen (lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen, VärdL). Värdering enligt värderingslagen utgör ett årligt massförfarande, vars mening inte är att fastställa gängse värde för en viss enskild egendom. Fastställandet av värdet vid arvs- och gåvobeskattningen görs i motsats till fastställandet av värdet enligt värderingslagen individuellt och är en engångsföreteelse. Värden som fastställs enligt dessa lagar avviker därför ofta från varandra.

1.2 Metoder för fastställande av värde

1.2.1 Allmänt

Ett objekts gängse värde fastställs alltid utgående från faktauppgifter som fåtts eller som kan fås genom att använda den metod för fastställande av värde som bäst lämpar sig för fallet i fråga. Eftersom man i beskattningen med gängse värde avser det sannolika överlåtelsepriset, fastställs gängse värde i första hand på basis av uppgifter om förverkligad köpesumma för objektet i fråga. Användningen av förverkligad köpesumma eller förverkligade köpesummor som grund för fastställandet av gängse värde förutsätter att överlåtelsen har skett mellan oberoende parter på den fria marknaden. Då ska man beakta objektets värdeförändringar mellan den tidigare och/eller senare överlåtelsen och värderingstidpunkten. Värdet kan ha förändrats till följd av att den allmänna prisnivån eller egendomens egenskaper har förändrats exempelvis till följd av att en byggnad har renoverats, virkesaffärer ingåtts på en skogsbruksenhet eller ett aktiebolag delat ut en väsentlig summa medel. Ändringar som påverkar egendomens värde mellan värderingsdagen och den tidigare överlåtelsen beaktas i form av rättelse av det överlåtelsepris som användes i den tidigare överlåtelsen. Om ändringen följer av att den allmänna prisnivån har förändrats, rättas överlåtelsepriset vid behov med ett index.

Om objektets gängse värde inte kan baseras på överlåtelsepriset för just det i frågavarande objektet, ska objektets värde fastställas på basis av uppgifter om jämförelseöverlåtelser. Detta förutsätter, att det överhuvudtaget finns allmänt tillgängliga uppgifter på överlåtelser som motsvarar objektet som ska värderas (Marknadsvärdemetoden).

Då uppgifter om förverkligade överlåtelsepriser på objektet eller på jämförelseköp saknas, bestäms objektets gängse värde med hjälp av kalkyler som baserar sig på faktauppgifter om objektet ifråga. Som metoder kan till exempel avkastningsvärde- eller kostnadsvärdemetoden användas.

Metoden som används i beskattningen ska vara teoretiskt motiverad och den ska i tillräcklig utsträckning stödja sig på forskningsresultat om marknadens beteende. Den utvalda metoden ska ta objektets eventuella särdrag i beaktande. Kravet på användning av den lämpligaste metoden kan i vissa situationer kräva att objektet delas upp, varvid objektets helhetsvärde fås av summan av delarna vilkas värden fastställts med olika metoder.

Skatteförvaltningen använder i regel de värderingssätt som nämns i den här anvisningen om det inte finns någon bättre utredning av det gängse värdet att tillgå.

1.2.2 Marknadsvärdemetoden

I marknadsvärdemetoden fastställs objektets gängse värde utgående från förverkligade köpesummor för jämförelseobjekt.

Av en jämförbar överlåtelse förutsätts bland annat följande saker:

• överlåtelsen ska ha skett i en fri marknadssituation mellan parter som är oberoende av varandra,
• värdeförändringar mellan överlåtelsetidpunkten och tidpunkten för fastställandet av värdet kan bekräftas till exempel genom att priset i jämförelseöverlåtelsen korrigeras med index.
• jämförelseobjektet motsvarar objektet som värderas.

Överensstämmelsen mellan jämförelseobjektet och objektet vars värde ska fastställas uppskattas från fall till fall, eftersom flera olika faktorer beroende på förmögenhetsslaget i fråga kan påverka gängse värdet, alltså det sannolika överlåtelsepriset. Till exempel då jordbruksmark värderas, kan jämförbara försäljningar av jordbruksmark vara från ett vidsträckt område, medan jämförbara överlåtelser av aktielägenheter i allmänhet endast kan vara överlåtelser av lägenheter som finns i samma bostadsaktiebolag eller åtminstone omedelbart inom samma bostadsområde. I fråga om affärsaktier kan som regel endast överlåtelser av aktier i samma bolag vara jämförbara.

Till exempel jämförbarheten av överlåtelse av en aktielägenhet eller fastighetsöverlåtelse förutsätter att åtminstone följande saker förverkligas:

• objektets läge är samma
• objektet är av samma kvalitet
• tidsmässigt sammanhängande överlåtelser (eller en möjlighet till korrigering med hjälp av den allmänna prisutvecklingen)
• normal marknadssituation.

I marknadsvärdemetoden fastställs objektets gängse värde utgående från prisnivån som tillämpats vid jämförbara försäljningar. Objektets gängse värde kan undantagsvis grunda sig på endast en jämförbar överlåtelse.

1.2.3 Avkastningsvärdemetoden

Avkastningsvärdemetoden avser en metod med vilken objektets värde (det sannolika överlåtelsepriset) fastställs som kapitaliserat nuvärde av eventuella framtida avkastningar som fås av objektet under brukstiden.

Då avkastningsvärdemetoden tillämpas, beräknas objektets värde enligt formeln:

A = T/i

A = avkastningsvärdet
T = den årliga nettoavkastningen, medeltalet av nettoavkastningar eller annan motsvarande uppskattad nettoavkastning
i = kapitaliseringsräntesatsen (avkastningskrav, t.ex. 8 procent)

Eftersom det förutsätts att uppgifterna som utgör grunden för beskattningsavgörandet kan bekräftas, fastställs den årliga nettoavkastningen ofta i brist på annan utredning på basis av historiska uppgifter.

Kapitaliseringsräntesatsen beskriver avkastningskravet för placerat kapital. Kapitaliseringsräntesatsen fastställs så, att den beskriver avkastningen av ett alternativt placeringsobjekt med motsvarande risk. Beroende på skillnaderna i risk är till exempel avkastningskravet på ett aktiebolags aktie större än på en riskfri masskuldebrevsplacering, till exempel statens referenslån. Då räntesatsen väljs, ska man likväl även beakta, att objektets totala avkastning kan bildas av flera delfaktorer. Till exempel den totala avkastningen av en affärslokalaktie bildas av hyresinkomster, värdestegring och av fastighetens förädlingsmöjligheter. Om annat inte bestäms enligt lag, kan man som kapitaliseringsräntesats i brist på annan utredning använda:

• 5 % för fastigheter och aktielägenheter som används som bostad eller för annat motsvarande ändamål,
• 8 % för fastigheter eller aktielägenheter som används för placeringsändamål (exempelvis för uthyrning, marksubstans eller annat motsvarande ändamål) liksom även för fastigheter och lokalitetsaktier som ägs av en företagare, som bedriver sitt företag i företagsform och hyr ut lokaliteterna till sitt företag,
• 8 % för likvida värdepapper
• 10 % för gårdsbrukets stödrättigheter
• 15 % för aktier i aktiebolag och företagsandelar i personbolag (företagets tillgångar värderas dock enligt värderingsprinciperna skilt för varje förmögenhetspost, företagets bostad som används som bostad exempelvis enligt avkastningskravet om fem procent),
• 5 % för annan förmögenhet av passiv natur.

Då avkastningsvärdet beräknas tas även tidsfaktoren i beaktande, eftersom man enligt metoden diskonterar framtidens intäkter till nuvärdet. Om avkastningen anses fortsätta en obegränsad tid (hyresinkomst av icke förslitning underkastad förmögenhet av placeringsnatur, ränteinkomst eller annan intäkt), ska den ovan nämnda formeln tillämpas som sådan. Om avkastning endast fås under en viss tid (t.ex. från en marktäkt), får formeln följande form:

A = T x kapitaliseringskoefficienten, där

T = den årliga avkastningen
kapitaliseringskoefficienten = koefficient enligt kapitaliseringsräntesatsen och antal år då avkastning fås

se. Tabell 1. kapitaliseringskoefficienter för beräkning av nuvärdet för lika stora årsavgifter per räntesats

Tabell 1

Diskonteringsfaktorn för efterhandsbetalningar dvs. beräkning av nuvärde (årliga betalningar lika stora)

Kapitaliseringskoefficienter för beräkning av nuvärdet för lika stora årsavgifter per räntesats.

år	1 %	2 %	3 %	4 %	5 %	6 %	7 %	8 %	9 %	10 %
1	0,9901	0,9804	0,9709	0,9615	0,9524	0,9434	0,9346	0,9259	0,9174	0,9091
2	1,9704	1,9416	1,9135	1,8861	1,8594	1,8334	1,808	1,7833	1,7591	1,7355
3	2,941	2,8839	2,8286	2,7751	2,7232	2,673	2,6243	2,5771	2,5313	2,4869
4	3,902	3,8077	3,7171	3,6299	3,546	3,4651	3,3872	3,3121	3,2397	3,1699
5	4,8534	4,7135	4,5797	4,4518	4,3295	4,2124	4,1002	3,9927	3,8897	3,7908
6	5,7955	5,6014	5,4172	5,2421	5,0757	4,9173	4,7665	4,6229	4,4859	4,3553
7	6,7282	6,472	6,2303	6,0021	5,7864	5,5824	5,3893	5,2064	5,033	4,8684
8	7,6517	7,3255	7,0197	6,7327	6,4632	6,2098	5,9713	5,7466	5,5348	5,3349
9	8,566	8,1622	7,7861	7,4353	7,1078	6,8017	6,5152	6,2469	5,9952	5,759
10	9,4713	8,9826	8,5302	8,1109	7,7217	7,3601	7,0236	6,7101	6,4177	6,1446
11	10,3676	9,7868	9,2526	8,7605	8,3064	7,8869	7,4987	7,139	6,8052	6,4951
12	11,2551	10,5753	9,954	9,3851	8,8633	8,3838	7,9427	7,5361	7,1607	6,8137
13	12,1337	11,3484	10,635	9,9856	9,3936	8,8527	8,3577	7,9038	7,4869	7,1034
14	13,0037	12,1062	11,2961	10,5631	9,8986	9,295	8,7455	8,2442	7,7862	7,3667
15	13,8651	12,8493	11,9379	11,1184	10,3797	9,7122	9,1079	8,5595	8,0607	7,6061
16	14,7179	13,5777	12,5611	11,6523	10,8378	10,1059	9,4466	8,8514	8,3126	7,8237
17	15,5623	14,2919	13,1661	12,1657	11,2741	10,4773	9,7632	9,1216	8,5436	8,0216
18	16,3983	14,992	13,7535	12,6593	11,6896	10,8276	10,0591	9,3719	8,7556	8,2014
19	17,226	15,6785	14,3238	13,1339	12,0853	11,1581	10,3356	9,6036	8,9501	8,3649
20	18,0456	16,3514	14,8775	13,5903	12,4622	11,4699	10,594	9,8181	9,1285	8,5136

1.2.4 Kostnadsvärdemetoden

Kostnadsvärdemetoden är en värderingsmetod som grundar sig på verkliga eller sannolika och ändamålsenliga byggnads- eller produktionskostnader samt på objektets användbarhet. Enligt metoden tar man vanligen i beaktande även objektets ålder och skick samt värdeminskningen som beror på dem.

Kostnadsvärdemetoden tillämpas ofta i sådana situationer, där marknadsvärdemetoden eller avkastningsvärdemetoden inte kan tillämpas, till exempel då marknad eller avkastning inte alls kan definieras. För att då undvika ett summariskt slutresultat är det enda sättet att börja reda ut objektets tillverkningskostnader. Eftersom mark inte har tillverkningskostnader, tillämpas kostnadsvärdemetoden i allmänhet på värdering av byggnader, konstruktioner och växtlighet (till exempel kostnaderna för skogsplantering).

Till exempel vid försäkringsvärdering tillämpas i allmänhet kostnadsvärdemetoden. Då försöker man definiera, hur mycket det skulle kosta att ersätta en förstörd byggnad med en ny, motsvarande byggnad.

Då kostnadsvärdet tillämpas som grund för värderingen ska man ta i beaktande skillnaden mellan tidpunkterna för förmögenhetens anskaffning eller kostnadernas uppkomst och skattskyldighetens början samt de övriga förändringar som skett i förmögenheten mellan dessa tidpunkter. Objektens värden kan göras jämförbara med hjälp av olika statistiska uppgifter över köpesummor (till exempel statistik över bostadsaktiernas köpesummor) eller indexserier (till exempel byggnadskostnadsindex).

Produktionskostnadernas sammanlagda belopp kallas ofta även för återanskaffningsvärde, dagsvärde eller nyvärde.  Om produktionskostnaden för objektet som ska värderas motsvarar ett nytt objekts kostnadsvärde, ska man i dagsvärdet göra en värdeminskning (åldersnedsättning, avskrivning) beroende på objektets ålder, förslitning och användbarhet. Värdet kallas för tekniskt nuvärde. Avskrivningen kan i princip fastställas som linjär avskrivning (såsom till exempel byggnadernas åldersnedsättning bestäms då värdet enligt VärdL beräknas), degressiv eller progressiv avskrivning. I Finland tillämpar man oftast degressiva eller linjära avskrivningar i fråga om byggnader.

1.3 Skattemyndighetens rätt att få uppgifter

Den skattskyldige ska i samband med verkställande av arvs- och gåvobeskattning till skattemyndigheten lämna alla de uppgifter, utredningar och handlingar som behövs för utredning av arv eller gåva. Även en utomstående är skyldiga att till skattemyndigheten lämna de för beskattningen behövliga uppgifter som han eller hon besitter (ArvsskatteL 59 §, BeskFL 3 kap.).

2 Lös egendom

2.1 Pengar, depositioner, fordringar

Penningmedel i euro värderas till nominellt värde.  Övrig valuta värderas till den valutakurs som den Europeiska centralbanken (ECB) har publicerat. Om notering inte finns för dagen i fråga, värderas penningmedel i annan valuta på basis av den närmaste noteringen som ECB har publicerat.

Till depositionernas kapital läggs den kalkylerade räntan som influtit till och med döds- eller doneringsdagen minskad med eventuell källskatt.

Till det nominella värdet av en räntebelagd fordring läggs den beräknade räntan som minskats med kapitalinkomstens skattesats.

Räntefri fordran som inte förfallit till betalning vid skattskyldighetens inträde värderas, avvikande från principen för gängse värde, enligt 10 § 1 mom. i lagen om skatt på arv och gåva till det värde, som den hade vid skattskyldighetens inträde beräknad enligt 8 procents räntesats och med beaktande av endast hela år från och med skattskyldighetens inträde.

Fordran till underränta som inte förfallit till betalning vid skattskyldighetens inträde värderas enligt gängse räntenivå till ett värde som är lägre än det nominella värdet. Vid beräkning av nuvärdet kan i brist på annan utredning tolv månaders euriborränta betraktas som gängse räntenivå.

En osäker fordran värderas till sitt sannolika värde. En preskriberad fordran kan betraktas som värdelös, om fordringsägaren inte besitter en pant eller kvittningsbar motfordran.

Källor:

• Valutakurser (Finlands Bank)
• Räntor (Finlands Bank)

2.2 Virtuella valutor

Det gängse värdet av olika slags virtuella valutor bestäms på marknaden enligt efterfrågan och utbud. Eftersom priset varierar avsevärt vid olika (tidpunkter och) handelsplatser är det ändamålsenligt att använda en marknadsprisindex som bestämts på basis av flera växelkurser. På internet finns flera prisindex för varje virtuell valuta. Exempelvis i fråga om bitcoin betraktas för tillfället som representativ index Global Bitcoin Price Index (GBX) och Bitcoin Price Index (XBP). I gåvoskattedeklarationen eller bouppteckningsinstrumentet ska en uppgift om det gängse värdet av en virtuell valuta som överförs utan motprestation anges i euro. Vid verkställande av beskattningen kan eurovärdet av denna virtuella valuta som fåtts i arv eller gåva kontrolleras med hjälp av offentliga uppgifter på internet. 

Källor:

• Global Bitcoin Price Index GBX (BitcoinAverage, på engelska)
• Definition av Global Bitcoin Price Index (BitcoinAverage (på engelska)
• Bitcoin Price Index XBP (Coindesk, på engelska)
• Noteringar av andra virtuella valutor (World Coin Index, på engelska)
• Beskattning av virtuella valutor

2.3 Masskuldebrevslån samt övriga skuldförbindelser

Masskuldebrevslån samt övriga noterade värdepapper som getts med gäldenärsförbindelse värderas till på värdepappersbörsen förverkligad notering. Om köp inte har gjorts, fastställs värdet enligt köpkursen eller enligt närmaste dagskurs. Om tillförlitlig notering inte står till förfogande, bestäms värdet enligt det nominella värdet eller enligt anskaffningsutgiften jämte upplupna räntor.

Ifall egendomens värde innehåller den skattepliktiga ränta som har uppkommit under arvlåtarens livstid eller under gåvogivarens ägotid, subtraheras skatteskulden som hänför sig till räntan från egendomens värde. Beloppet på skatten som ska dras av räknas antingen enligt den inkomstskattesats för kapitalinkomst som bestämts i inkomstskattelagen eller enligt den källskattesats för ränteinkomst som bestäms i lagen om källskatt på ränteinkomst.

Källor:

• Nasdaq Nordic

2.4 Offentligt noterade aktier och övriga värdepapper

Med offentligt noterade aktier och övriga värdepapper avses här aktier, teckningsrätter, optionsrätter, indexandelar, warranter och andra finansieringsinstrument som är föremål för offentlig handel på en av myndigheterna övervakad marknad i Finland eller i utlandet.

Värdet på offentligt noterade värdepapper fastställs enligt notering av köp som gjorts på dödsdagen eller gåvodagen (den dag då värdeandelen har antecknats på mottagarens värdeandelskonto). De värderas enligt minst det lägsta värdet på köp som gjorts under dagen. Om värdepappret inte har varit föremål för handel, fastställs värdet enligt inköpsnoteringen. Har värdepappret inte noterats på döds- eller gåvodagen, fastställs värdet enligt närmaste notering.

I rättspraxis har man avvikit från den ovan nämnda huvudregeln i en situation där kvarlåtenskapen eller gåvan innehåller ett betydande antal aktier i ett visst bolag och aktierna har sålts inom ungefär ett år från skattskyldighetens inträde (HFD 1992 B 536). Utgångspunkten var också då principen om gängse värde, men man beaktade den omständigheten att realisering av ett stort antal aktier på en gång inte skulle kunna ske till samma prisnivå som en försäljning av mindre poster. Det har alltså varit frågan om tillämpande av ett slags partirabatt.  Man bör ta i beaktande att man inte schablonmässigt kan göra så här, eftersom det finns situationer, då ett stort antal aktier proportionellt sett kan ha högre värde än ett mindre antal aktier.

Källor:

• Arvopaperi.fi (på finska)
• Aktiekurser för bolag listade på Nasdaq Nordic

2.5 Icke börsnoterade aktier

Värdering av aktier som inte noterats på börsen behandlas i kapitel 5 Företagsförmögenhet.

2.6 Placeringsfondandelar

Placeringsfondandelar värderas till fondandelens värde som beräknats och publicerats av fondbolaget. Ifall fondandelens värde inte har beräknats på döds- eller gåvodagen, fastställs värdet enligt den närmaste dagens notering.

2.7 Andelslagens andelar

Om andelslagets andelar är föremål för omsättning, fastställs värdet enligt värdet på jämförbara försäljningar vid döds- eller gåvotidpunkten. I annat fall anses andelsavgiften utgöra det gängse värdet för en andel i andelslag.

2.8 Anställningsoptioner

En rätt som grundar sig på en anställningsoption kan beroende på villkoren för optionsprogrammet överföras som arv till arvingarna. I så fall får arvingarna den förmån som grundar sig på en anställningsoption på samma villkor som arvlåtaren. I arvsbeskattningen har anställningsoptionen ett förmögenhetsvärde endast om optionens användningstidsfrist inte gått ut vid dödstidpunkten eller om optionen vid dödstidpunkten kan överlåtas till tredjepart.

Anställningsoptionsrätten kan också ges som gåva (och således kan överlåtas åt tredje person), och då har optionsrätten alltid ett förmögenhetsvärde. Att ge en anställningsoption som en gåva är att ge en skattepliktig gåva, även om den inkomst som fås genom att använda optionen beskattas som inkomst för den löntagare som gett optionerna som gåva utifrån specialbestämmelsen i 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen. Den person som fått anställningsoptionen som gåva ska följaktligen betala gåvoskatt på optionen (18 § i ArvsskatteL).

2.8.1 Värdering av anställningsoptioner som övergår genom arv

En anställningsoption värderas i arvsbeskattningen till det gängse värdet vid dödstidpunkten enligt följande: 

Offentligt noterade optioner värderas enligt kursen vid döds- eller gåvotidpunkten. Icke-offentligt noterade optioner, som ger rätt till offentligt noterade aktier, värderas utifrån börskursvärdet för den underliggande aktien vid döds- eller gåvotidpunkten. Icke-noterade optioner, som ger rätt att teckna aktier som inte noterats på börsen, värderas utifrån gängse värde för den underliggande aktien vid gåvotidpunkten. Teckningspriset för aktien, vilket enligt optionsvillkoren eventuellt ingår i optionerna, beaktas som en värdeminskande faktor för optionen.

Beloppet av förmån som ska beskattas som förmån av en anställningsoption är känt och förmånen beskattas först då den part som fått anställningsoptionen i arv använder anställningsoptioner. Den inkomstskatt som uppkommer i samband med användningen av anställningsoptionen är då dödsboets eller arvingens skatt. Skattebeloppet som dessa parter ska betala blir också känt först efter ägarbytet. Av denna anledning tas den kalkylerade inkomstskatteskulden som hänför sig till anställningsoptionen inte i beaktande i arvssituationer när det gängse värdet fastställs för arvsbeskattningen (HFD 2017:195, se också punkt 2.15).

2.8.2 Värdering av anställningsoptioner som överförs som gåva

Anställningsoption som övergått i gåva värderas enligt följande:

Offentligt noterade optioner värderas enligt kursen vid gåvotidpunkten. Icke-offentligt noterade optioner, som ger rätt att teckna offentligt noterade aktier, värderas utifrån börskursvärdet för den underliggande aktien vid döds- eller gåvotidpunkten. Icke-noterade optioner, som ger rätt att teckna aktier som inte noterats på börsen, värderas utifrån gängse värde för den underliggande aktien vid gåvotidpunkten. Det pris som enligt optionsvillkoren eventuellt ska betalas vid teckning, beaktas såsom en värdeminskande faktor för optionen.

Om en anställningsoption har getts som gåva, beskattas den förmån som har erhållits genom användning av optionen hos optionens ursprungliga mottagare (gåvogivaren). Inkomstbeskattning verkställs följaktligen inte på den som fått gåvan. Därför dras inte den kalkylmässiga inkomstskatteskuld som hänför sig till optionerna av i gåvobeskattningen av gåvotagaren.

Se även Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av anställningsoptioner.

2.9 Aktier i bostads- och fastighetsaktiebolag samt övriga bostadsrätter och -andelar

2.9.1 Bostadslägenhetsaktier

Bostads- och fastighetsaktiebolagsaktier värderas med marknadsvärdemetoden till värdet som motsvarar prisnivån som fastställs utgående från representativa jämförelseöverlåtelser (samma bolag eller samma område). Beroende på hur representativa jämförelseöverlåtelserna är (jämförelselseöverlåtelsernas antal, likhet, tidpunkt), kan den konstaterade prisnivån sänkas eller höjas med 10 – 20 procent. 

Om storleken på jämförelseöverlåtelsens objekt avviker från objektet som ska värderas, kan man som hjälp för värderingen använda följande tabell:

Fastställande av värdet på en lägenhet som ska värderas så att fastställandet görs med hjälp av en jämförelselägenhet.

Lägenheten som värderas	Jämförelselägenhet	Ändring i jämförelsepriset
1 r + k (–32 m2)	1 r + k	0 %
1 r + k (–32 m2)	2 r + k	+15 %
1 r + k (–32 m2)	3 r + k	+25 %
2 r + k (33–66 m2)	1 r + k	-15 %
2 r + k (33–66 m2)	2 r + k	0 %
2 r + k (33–66 m2)	3 r + k	+10%
3 r + k (67 m2–)	1 r + k	-25%
3 r + k (67 m2–)	2 r + k	-10%
3 r + k (67 m2–)	3 r + k	0 %

Ytan inom parentes är respektive lägenhetstypens ungefärliga yta.

Om bostaden har skaffats i en normal marknadssituation under de närmaste åren före döds- eller gåvotiden, betraktas som utgångspunkt för värderingen köpesumman som betalts för lägenheten. Förändring i prisnivån tas i beaktande enligt statistikcentralens bostadsprisindex.

Om bostaden säljs inom några år efter det att bostaden gått i arv eller getts som gåva, kan man som utgångspunkt i arvs- och gåvobeskattningens eventuella ändringsbeskattning betrakta försäljningspriset korrigerat med det ovan nämnda prisindexet som bostadens gängse värde.

Vid behandling av jämförelseöverlåtelser av aktier i bostads- och fastighetsaktiebolag ska man ta i beaktande, att försäljningspriset och bostadens skuldfria försäljningspris kan vara olika stora. Det skuldfria försäljningspriset utvisar bostadens gängse värde i en situation där ingen andel av bostadsaktiebolagets lån riktas till lägenheten. Försäljningspriset å sin sida visar objektets värde för försäljaren.

I Helsingfors används ett system för reglering av pris- och kvalitetsnivån på bostäderna (Hitas). Avsikten med systemet är att säkerställa att bostadspriserna bygger på faktiska produktionskostnader. Reglering av maximipriset riktas mot både nya och gamla Hitas-bostäder. Hitas-registret upprätthålls och återförsäljningen övervakas av bostadstjänster vid stadsmiljösektron.

Ägaren av en Hitas-bostad kan inte överlåta bostaden till ett högre pris än det fastställda maximipriset. Det sannolika överlåtelsepriset på bostaden kan dock vara lägre än det fastställda maximipriset. I regel används det fastställda maximipriset som det gängse värdet av en Hitas-bostad. Bostadens värde kan dock fastställas också enligt detta kapitel, och då är endast de överlåtelser jämförbara som ägt rum i samma bolag.

Källor:

• Boende (Miljöförvaltningens gemensamma webbtjänst)
• Statistikcentralen
• Miljö (Miljöförvaltningens gemensamma webbtjänst)
• Etuovi.com (på finska)
• Oikotie.fi (på finska)
• Asuntojen.hintatiedot.fi (på finska)
• Asuntojen hinnat Suomessa (Wikipedia, på finska)
• Hitas (Wikipedia, på finska)
• Hitas-ägarboende (Helsingfors stad)

2.9.2 Garageaktier

Garageaktier värderas såsom bostadslägenhetsaktier.

2.9.3 Utländska bostadslägenhetsaktier

Som utgångspunkt för värdering av en bostadslägenhet som ligger annanstans än i Finland ska anskaffningspriset och anskaffningstidpunkten för arvlåtarens eller gåvogivarens bostadslägenhet utredas. På basis av den och övrig utredning om lägenheten och prisnivån, fastställs lägenhetens gängse värde vid döds- eller gåvotiden.

2.9.4 Delägarbostäder

Det finns även olika delägarbostäder som används som mellanformer mellan ägarboende och hyresboende. Till exempel vid fritt finansierad Entré – finansieringsmodell får man bostaden i sitt ägo genom att betala 15 eller 30 procent av bostadens skuldfria pris. Ägande av en sådan Entrébostad motsvarar till sin natur ägande av bostadsaktier. Fritt finansierade delägarbostäder värderas i regel på samma sätt som andra motsvarande bostadsaktier till det värde som bostaden har efter att de återstående aktierna har skaffats. Från bostadens värde som fastställs på detta vis dras av lösenpriset för de återstående aktierna på samma sätt som till exempel ett bolagslån som hänför sig till en aktiebostad.

Delägarbostäder produceras även genom lagstadgade räntestödslån. Med hjälp av denna offentligt stödda finansiering skapar man hyresbostäder gällande vilka invånaren äger en minoritetsandel av de aktier som berättigar till besittning av hyresbostaden. Vidareöverlåtelse av dessa delägarbostäder omfattas av försäljningsbegränsningar. När försäljningsbegränsningen gäller är det möjligt att överlåta delägarandelar till högst maxpris, som fastställs på basis av de delägaravgifter som ägaren till minoritetsandelen betalat och värdet på reparationer och ombyggnader som gjorts med tillstånd av ägaren till majoritetsandelen. Ett sådant lagstadgat maxöverlåtelsepris kan anses vara värdet på en delägarbostad som är bunden till regleringen. Uppgift om maximipriset fås vid behov från bostadsaktiebolagets disponent.

Källor:

• Boende (Miljöförvaltningens gemensamma webbtjänst)
• Att bo i delägarbostad (Miljöförvaltningens gemensamma webbtjänst)

2.9.5 Bostadsrättsbostäder

Bostadsrätt grundar sig på bostadsrättsavtal mellan bostadsrättshusets ägare och bostadsrättens mottagare. Bostadsrättens mottagare betalar en bostadsrättsavgift till bostadsrättshusets ägare då bostadsrätt inleds. Då bostadsrättens innehavare dör, hör bostadsrätten till dödsboet. Bostadsrätt kan också ges som gåva.

Innehavaren av en bostadsrättsbostad kan överlåta bostadsrätten högst till det maximipris som kommunen den är belägen i har fastställt. I maximipriset inräknas det med byggnadskostnadsindex förhöjda beloppet av bostadsrättsavgiften samt det rimliga belopp av reparationer som bostadsrättens innehavare gjort i bostaden. Det av kommunen fastställda maximipriset kan anses utgöra bostadsrättens gängse värde om inte bostadsrättsbostäder på orten i allmänhet överlåtits till ett lägre pris.

Källor:

• Asumisoikeusasunto (Wikipedia, på finska)
• Att bo i bostadsrättslägenhet (Miljöförvaltningens gemensamma webbtjänst)

2.9.6 Afärslokaler

Aktier som berättigar till besittning av affärs-, butiks-, kontors- och andra motsvarande lokaler (affärslokaler) värderas i första hand på samma sätt som bostadslägenhetsaktier. I fråga om dessa har man i allmänhet inte representativa jämförelseöverlåtelser till förfogande.

Vid värderingen av affärslokalsaktier (och även affärsfastigheter) kan man i andra hand även tillämpa avkastningsvärdemetoden. En central faktor som påverkar affärslokalens värde är dess läge. Läget återspeglas å sin sida i allmänhet direkt till hyran som betalas för affärslokalen.

På affärslokalens och affärsfastighetens värde (hyresavkastningen och avkastningsanspråket) inverkar allmänt bl.a. följande faktorer:

• tätortens storlek och områdets ekonomiska aktivitet
• läge i förhållande till tätortens centrum
• läge i förhållande till mest utnyttjade trafikleder
• avstånd och tillgång till parkeringsplatser
• områdets (tomtens) interna trafikering
• objektets storlek, fördelning av utrymmen, flexibilitet
• är det frågan om en hel fastighet eller en enskild lägenhet/del av fastigheten 
• lägenhetens/byggnadens skick
• eventuella hyreskontrakt
• tomtens ägoförhållanden (hyrestomt/ägotomt)
• handelsplatsimage

Objektets värde kan fastställas såsom avkastningsvärde utgående från konstaterad eller uppskattad räntenivå och avkastningskrav på sätt som beskrivs i punkt 1.2.3.

Avkastningsvärdet bestäms således stegvis på följande sätt:

1. fastställande av gängse hyresnivå
2. fastställande av skötselkostnader
3. fastställande av årlig nettohyresinkomst
4. fastställande av kapitaliseringsprocentsatser (avkastningskrav)
5. beräkning av avkastningsvärdet

Källor:

• Boende (Statistikcentralen)
• Marknadsöversikt och statistiska uppgifter som konsultföretag inom fastighetsbranschen eller andra aktörer inom fastighetsbranschen har publicerat (bl.a. Catella Suomi, på finska)
• Kiinteistötalouden instituutti ry (på finska)
• Affärslokaler till försäljning (Oikotie.fi, på finska)

2.10 Fortskaffningsmedel

Olika fortskaffningsmedel (person- och paketbilar, husbilar och – vagnar, motorcyklar och snöskotrar, båtar, m.m.) värderas utgående från märke, årsmodell och typ. Även anskaffningsutgiften kan utgöra en grund för värderingen. Utgångspunkten är i allmänhet den skattskyldiges egen uppskattning och endast i sådana situationer, där det är frågan om en betydande förmögenhetspost är det skäl att utreda ärendet mera detaljerat.

Källor:

• Autotalli.com (på finska)
• Oikotie.fi (på finska)
• Nettiauto.com (på finska)
• Tull

2.11 Hemlösöre

Sedvanligt hemlösöre är i arvs- och gåvobeskattningen skattefritt till den del som dess värde är max. 4 000 €. Därför godkänner man i allmänhet värdet som antecknats i bouppteckningen eller i gåvoskattedeklarationen som värdet på hemlösöre.

Värdefulla samlingar samt konst- och antikföremål hör inte till sedvanligt hemlösöre. Värdeföremål värderas per föremål till gängse värde. Ett utlåtande om föremålets värde av en utomstående expert kan i allmänhet tas som grund för arvs- och gåvobeskattningen. I brist på annan utredning kan även föremålets anskaffningspris (inkl. moms) användas som grund för värderingen.

Källor:

• Bukowskis
• K. A. Rasmussen (på finska)

2.12 Andel i ett annat dödsbo

Gängse värde för ett annat dödsbo som hör till arvlåtarens eller efterlevande makes dödsbo fastställs på basis av förmögenhetsposter som ingår i andelen i boet vid dödstidpunkten. Andel i dödsbo kan också vara föremål för gåva.           

Vid värdering av andel i ett annat dödsbo kan som utgångspunkt tas dess arvsbeskattning, om inget betydande inträffat i dödsboets förmögenhet och om den har bildats högst två år före den senaste arvshändelsen eller gåvan. I annat fall ska andel i dödsbo värderas på nytt.

2.13 Immateriella rättigheter

Immateriella rättigheter är upphovsrätter (rätt till skrivelse, fotografi, bandning eller motsvarande) samt industriella rättigheter (rätt till patent, nyttighetsmodell, mönster, varumärke, firmanamn, mönster för integrerad krets och växtförädlarrätt).

Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgöranden 1960 I 13 och 2004:55, av vilka den förstnämnda gällde rätt till kompositionsverk och den sistnämnda till skriftligt verk, betraktas rätter av de nämnda typerna inte såsom sådan egendom, för vilken arvsskatt skulle betalas. Med hänsyn till detta ska de inte heller värderas i arvs- och gåvobeskattningen.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2016:5 omfattar arvs- och gåvobeskattningen industriella rättigheter i alla situationer. Då industriella rättigheter utgör företagets tillgångar värderas och beskattas de som en del av företaget på ett sätt som beskrivits i 5.2.3 i anvisningen.

Om den industriella rättighet som är föremål för beskattningen direkt ska ägas av en enskild person och den inte utgör en del av näringsverksamhetens tillgångar, fastställs för den ett separat självständigt värde. Detta värde räknas genom att kapitalisera rättighetens sannolika avkastning på ett sätt som beskrivits i punkt 1.2.3 i anvisningen. I kapitaliseringen beaktar man utgående från en fallspecifik utredning rättighetens sannolika avkastning, dess giltighetstid och den kapitaliseringsräntesats som tar hänsyn till osäkerhet om avkastningen.

2.14 Livförsäkringsavtal

Till förmögenheten av arvlåtarens efterlevande make räknas sparsummorna av sparlivförsäkringar och frivilliga försäkringar som personen i fråga har tecknat minskat med den kalkylerade inkomstskatten. Sådan försäkring har förmögenhetsvärde i den efterlevande makens egendom (i kvarlåtenskapsavvittring), om sparsumman som ackumulerats på försäkringen enligt försäkringens villkor kan lyftas vid arvlåtarens (den först avlidne makens) frånfälle.

Då det är frågan om den efterlevande makens sparlivförsäkring, drar man som kalkylerad inkomstskatt av den på försäkringen ackumulerade avkastningen enligt inkomstsskattesatsen för kapitalinkomst. Är det frågan om en pensionsförsäkring, kan man i brist på annan utredning såsom kalkylerad inkomstskatt dra av 50 procent för sparsumman som beskattas som förvärvsinkomst och för sparsumman som ska beskattas som kapitalinkomst ett belopp enligt inkomstskattesatsen för kapitalinkomst.

Om beskattningsförfarandet för försäkringar som arvlåtaren själv har tecknat stadgas i 7a § i ArvskatteL.

Se också Skatteförvaltningens anvisning Deklaration av försäkringsersättningar i arvsbeskattningen.

2.15 Kapitaliseringsavtal

Kapitaliseringsavtalen hör enligt lagen om försäkringsklasser (18.7.2008/526) till livförsäkringar även om ingen försäkrad person hänförs till dem. Ett kapitaliseringsavtal är ett placeringsavtal mellan försäkringsbolaget och kunden, i vilket avtal kunden placerar ett visst kapital som engångsbetalning eller på förhand avtalade periodiska inbetalningar. Försäkringsbolaget äger de placeringsobjekt som ansluts till kapitaliseringsavtalet. Avkastningarna på placeringsobjekten betalas till försäkringsbolaget som enligt avtalet krediterar kapitalet i kapitaliseringsavtalet med dem.

Rättigheter som grundar sig på kapitaliseringsavtalen har förmögenshetsvärde som egendom. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2017:195 minskas kapitaliseringsavtalets värde inte i arvsbeskattningen med den latenta skatteskulden för kapitaliseringsavtalets avkastning. Som kapitaliseringsavtalets gängse värde i arvsbeskattningen räknas därmed återköpsvärdet vid arvlåtarens frånfälle. Kapitaliseringsavtalet värderas på samma sätt också i gåvosituationer.

HFD 2017:195: I A:s kvarlåtenskap hade det ingått bland annat ett av Livförsäkringsbolaget B beviljat placeringsbundet kapitaliseringsavtal. A hade under sin livstid för avtalet betalat 1 488 323,57 euro i försäkringspremier. Avkastningen av de placeringar som gjorts med stöd av avtalet hade på A:s dödsdag kunnat beräknas till 609 953,31 euro och avtalets återköpsvärde var 2 098 276,88 euro.

På ansökan av A:s dödsbo hade Skatteförvaltningen meddelat förhandsavgöranden för arvs- och inkomstbeskattningen. Enligt förhandsavgörandet för arvsbeskattningen skulle vid arvsbeskattningen efter A som kapitaliseringsavtalets värde betraktas avtalets återköpsvärde minskat med den kalkylerade inkomstskatteskulden på avkastningen, eller 1 897 892,29 euro. Beträffande inkomstbeskattningen hade Skatteförvaltningen i sitt förhandsavgörande yttrat att som avtalets kapitalvärde ska betraktas besparingen vid återköpstidpunkten, det vill säga 1 488 323,58 euro. Den del av återköpsvärdet som överstiger kapitalvärdet utgör avtalets avkastning, som beskattas som annan kapitalinkomst för ägaren. Förvaltningsdomstolen hade avslagit A:s dödsbos besvär över förhandsavgörandena.

Högsta förvaltningsdomstolen upphävde förvaltningsdomstolens beslut och Skatteförvaltningens förhandsavgöranden och yttrade som nytt förhandsavgörande för arvsbeskattningen att man som det placeringsbundna kapitaliseringsavtalets gängse värde vid arvsbeskattningen skulle betrakta dess återköpsvärde vid tidpunkten för arvlåtarens död. Avtalets återköpsvärde minskades således inte med den kalkylerade inkomstskatten på det belopp som de avtalsenliga placeringarna kunde beräknas ha avkastat vid tidpunkten för A:s frånfälle.

Högsta förvaltningsdomstolen yttrade som nytt förhandsavgörande för inkomstbeskattningen att vid beräkningen av den skattepliktiga avkastningen skulle som kapital som den skattskyldiga placerat betraktas det vid arvsbeskattningen fastställda gängse värdet av det placeringsbundna kapitaliseringsavtalet, om dödsboet eller en arvinge återköpte kapitaliseringsavtalet. Den del av det med stöd av avtalet utbetalda beloppet som översteg detta värde skulle betraktas som annan skattepliktig kapitalinkomst för den skattskyldiga. Förhandsavgörande för skatteåret 2015.

9 § i lagen om skatt på arv och gåva
32 § och 51 § i inkomstskattelagen (1246/2013)

Se även Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av kapitaliseringsavtal.

2.16 Utländska placeringsprodukter

Arvlåtarens eller änkans/änklingens tillgångar kan omfatta utländska placeringsprodukter. Dessa produkter kan ha kallats för kapitaliseringsavtal, livförsäkringar, placeringsförsäkringar eller något annat. Det faktiska innehållet i dessa placeringsprodukter kan avvika från finländska produkter med samma namn och de kan delvis eller helt omfattas av tillämpningsområdet för andra staters privaträttsliga lagstiftning. Värderingen av en sådan placeringsprodukt baserar sig alltid på vilka rättigheter gällande förmögenhet den de facto innehåller. För att fastställa beskattningsgrunden ska man utreda vad som händer med dessa rättigheter när ägaren till placeringsprodukten, personen som ingått ett avtal om den, placeringsproduktens förmånstagare eller någon annan, som enligt produktens villkor erhåller rättigheterna, dör.

3 Fast egendom

3.1 Från separat värde till hela fastighetens värde

Värdering av fastigheter behandlas separat i fråga om mark och byggnader. I praktiken utgörs dock föremålet för värderingen vanligen av en fastighet i sin helhet, dvs. byggnad och tomt tillsammans. Då grundar sig även värderingsavgörandet i regel på värdering av fastigheten som helhet.

Om objektets värde inte kan fastställas enligt den primära marknadsvärdemetoden, måste värderingsavgörandet oftast göras så, att man efter fastställande av separata värden för tomten och byggnaden får ett värderingsavgörande som gäller för hela fastigheten. Byggnaden värderas då med kostnadsvärdemetoden, medan marken värderas med marknadsvärdemetoden. I fråga om markens värderingsavgörande kan man som utgångspunkt använda de informationskällor och förfaringssätt, som tillämpas vid fastställande av värdet för obebyggd mark.

3.2 Tomter och byggplatser i tätort

Med tätort avses i denna anvisning mark på detaljplaneområde eller på strandplaneområde, som används eller sannolikt kommer att användas för olika ändamål inom stadsliknande tätort, såsom för bostads-, industri- eller liknande ändamål oberoende av kommunform (stad/annan kommun). För annat markområde används i denna anvisning benämningen glesbygd. Dessutom behandlas i punkt 3.3 i anvisningen sådana markområden, vars värdering påverkas av eventuella planändringar.

I arvs- och gåvobeskattningens värderingssituationer utnyttjar man de uppgifter som finns i Skatteförvaltningens fastighetsdatabas om varje område.

Värdet på ett obebyggt område i en tätort kan fastställas antingen på basis av arealen eller byggrätten (våningsyta eller tomtexploateringstal). Som våningsyta räknas de våningsytor som tjänar byggnadens huvudsakliga användningsändamål på byggnader som kan byggas på byggplatsen. Tomtexploateringstalet utvisar förhållandet mellan byggplatsens maximala byggrätt och byggplatsens areal. Byggplatsens byggrätt får man således genom att multiplicera tomtexploateringstalet (e) med byggnadsplatsens areal.

Markens värde påverkas bland annat av följande faktorer.

• områdets storlek och byggrätt
• områdets avstånd från centrum och trafikförbindelser
• området planläggningssituation
• områdets topografi
• områdets användningsändamål
• områdets kommunalteknik
• kommunens markpolitik

Marknadsvärdemetoden är det primära sättet att värdera tomter och byggplatser, även om antalet försäljningar av obebyggd mark är ringa och det i fråga om försäljningar av bebyggda fastigheter är svårt att särskilja markens andel av hela fastighetens köpesumma. 

Om objektets värde inte kan fastställas enligt det primära sättet för fastställande av värde, värderas tomten eller byggplatsen till det områdespris (100 %) som används i fastighetsbeskattningen. Detta förfarande gäller samtliga tomttyper (bostads-, affärs- och industritomter).  Nedsättningsformeln enligt anvisningen "Beskattningsvärde på fastighet vid fastighetsbeskattningen" (17.5.2019, Dnr VH/406/00.01.00/2019) beaktas inte.

Källor:

• Fastighetsbeskattningsbeslutet för objektet i fråga
• Lantmäteriverkets köpeskillingsstatistik

3.3 Markområden där det kan väntas ske planändringar

Användningsändamålet för mark kan ändras genom planläggning på det sätt som föreskrivs i markanvändnings- och bygglagen (132/1999, MBL). Planändringar kan ha betydande konsekvenser för ett markområdes värde, om den ändrade planen medför ökad eller minskad byggrätt eller om markens användningsändamål ändras på ett sätt som ökar eller minskar värdet. Den här typen av ändringar blir stegvis allt sannolikare i och med att planläggningen framskrider och fastställs slutligen när planen vinner laga kraft. MBL tillåter även att en del av markens värdestegring som en planändring ger upphov till räknas till godo för kommunen till exempel genom markanvändningsavtal eller planläggningsavgifter. MBL ger kommunerna markpolitisk prövningsrätt som kan påverka värdet på marken som är föremål för planändringen för fastighetsägaren.

Om det pågår eller förväntas planläggningsåtgärder gällande den mark som värderas, ska konsekvenserna av dessa åtgärder beaktas vid värderingen. I bedömningen tar man i beaktande eventuella markanvändningsavtal, planutkast samt hur långt planen framskridit inklusive eventuella planutkast och planutlåtanden samt anmärkningar och besvär gällande planen.

Om en pågående planläggningsprocess har framskridit så långt att den nya planen och den nya byggrätten som därigenom uppstår är sannolika, kan man vid värderingen ta i beaktande värdet på den nya byggrätten samt kostnaderna som planläggningen orsakar markägaren. I detta fall kan värdet på byggrätten och marken i praktiken fastställas enligt principerna som beskrivs i kapitel 3.2 som om området redan vore planlagt. Vid värderingen ska man dock alltid ta i beaktande osäkerheter i samband med genomförandet av planändringarna.

Om det är fråga om ouppfyllda, men realistiska förväntningar gällande planläggningen, kan markens värde anses vara cirka 40 % av värdet på byggrätterna som sannolikt kommer att fastställas på markområdet (HFD 1993 B 539).

Om ett överlåtelsevillkor är att planändringarna genomförs, kan man basera värderingen direkt på markens värde efter planläggningen. Arv kan inte vara villkorliga på detta vis, vilket innebär att osäkerheten gällande huruvida planen genomförs kan tas i beaktande genom att minska värdet.

3.4 Byggplatser på glesbygden

Med glesbygd avses i detta sammanhang annat område än det ovan beskrivna området i behov av planering. I kommunernas byggnadsordningar finns det bestämmelser om minimistorleken av byggnadsplatser på glesbygden. Minimistorleken är i allmänhet större än 2 000 m²,

På priset på byggnadsplatser inom glesbygden inverkar bland annat följande faktorer:

• allmän prisutveckling
• byggnadsplatsens areal
• markens slag (åker/skog)
• avstånd från allmän väg
• avstånd från tätbebyggelsen i den egna kommunen
• invånarantal i den kommun byggnadsplatsen är belägen
• läge i förhållande till huvudsakliga boendecentrum
• läge inom landet
• kommunens markpolitik

Då områdespriserna i fastighetsbeskattningen grundar sig på marknadsvärdemetoden, kan man använda dem som sådana även som grund för värderingsavgörandet vid arvs- och gåvobeskattningen. Detta förfarande gäller samtliga tomttyper. På basis av särskilda faktorer, till exempel då byggnadsplatsen finns invid ett vattendrag, kan värdet i fråga likväl justeras antingen uppåt eller nedåt. Vid värdering av byggplatser vid strand kan man som jämförelseobjekt använda även de i kapitel 3.4 presenterade genomsnittliga priserna på semesterfastigheter som begränsar sig till strand.

Byggnadsplatsens storlek tas i beaktande så att värdet graderas, i brist på annan utredning enligt följande tabell:  

Byggplatsens storlek och gradering av priserna för arealens överskridande del.

Markområdets areal	Gradering från grundpriset på arealens överskridande del
–3000 m2	100 %
3 000–5 000 m2	50 %
5 000–10 000 m2	25 %
över 10 000 m2	10 %

Om värdet av en enskild byggnadsplats värderat enligt områdespriset, särskilda faktorer och ovan nämnd gradering understiger det beskattningsvärde av markgrund som används vid fastighetsbeskattningen, ska som gängse värde för byggnadsplatsen dock betraktas den aktuella byggnadsplatsens beskattningsvärde vid fastighetsbeskattningen.

Källor:

• Fastighetsbeskattningsbeslutet för objektet i fråga
• Lantmäteriverkets köpeskillingsstatistik

3.5 Fritidsbyggnadsplatser

På fastställandet av värdet på fritids- och strandbyggplatser inverkar bland annat följande faktorer:

• byggnadsplatsens areal och byggrätten
• byggnadsplatsens väderstreck
• utsikten från byggnadsplatsen
• vattendraget (sjö, å, hav)
• läge på fastland eller på en holme
• vattendragets storlek och förbindelser till andra vattendrag
• vattendragets vattenkvalitet
• strandens art
• läge i förhållande till rekreationsorter

Om objektets värde inte kan fastställas utgående från realiserad köpeskilling, kan värderingen genomföras enligt följande:

Värdet på fritidstomter och byggnadsplatser som gränsar till strand kan fastställas genom att använda nedanstående genomsnittliga kvadratspriser per landskap. Dessa värden har härletts från lantmäteriverkets köpeskillingsstatistik över fritidstomter som gränsar sig till strand med medelpriser från en längre tidsperiod (medelvärden 1.1.2017 – 31.12.2019). Då dessa värden används ska man ta i beaktande grunderna för hur tabellens genomsnittliga kvadratpriser bildats, till exempel de tomters läge vid olika vattendrag som på området överhuvudtaget varit föremål för försäljning. Arealen av objektet som värderas och objektets läge i förhållande till områdets typiska vattendrag ska också beaktas. De genomsnittliga priserna kan höjas eller sänkas med högst 30 procent på grundval av läget, storleken eller andra egenskaper av det objekt som värderas. Här kan man använda sig av de lokala jämförelsepriserna.

Tabellens genomsnittliga priser lämpar sig bäst för typiska, cirka 3 000 – 7 000 m² stora strandbyggnadsplatser. Värdet på en tomt som är större än detta kan vara lägre om den bildar endast en strandbyggnadsplats, eller högre om det finns flera strandbyggnadsplatser på tomten. Storleken av en tomt som omfattar en strandbyggnadsplats tas i beaktande genom att gradera priset i brist på annan utredning enligt följande:

Strandbyggplatsens storlek och gradering av priserna för arealens överskridande del.

Markområdets areal	Gradering från grundpriset på arealen överskridande del
–7 000 m2	100 %
7 000–10 000 m2	75 %
över 10 000 m2	50 %

Om värdet av en enskild byggnadsplats värderat enligt tabellerna understiger det beskattningsvärde av markgrund som används vid fastighetsbeskattningen, ska som gängse värde för byggnadsplatsen dock betraktas den aktuella byggnadsplatsens beskattningsvärde vid fastighetsbeskattningen.

Landskapsvisa genomsnittliga kvadratpriser på fritidsfastigheter som gränsar till strand på general- och stranddetaljplaneområde:

Landskapsvisa genomsnittliga kvadratmeterpriser på semesterfastigheter som gränsar till strand på detalj- och stranddetaljplaneområde.

Landskap	Medeltal i hela euro, 1.1.2017–31.12.2019
Nyland	27
Egentliga Finland	15
Satakunta	24
Egentliga Tavastland	20
Birkaland	26
Päijänne-Tavastland	23
Kymmenedalen	13
Södra Karelen	9
Södra Savolax	8
Norra Savolax	6
Norra Karelen	8
Mellersta Finland	9
Södra Österbotten	16
Österbotten	16
Mellersta Österbotten	14
Norra Österbotten	6
Kajanaland	6
Lappland	5
Åland	Inga uppgifter tillhands

Landskapsvisa genomsnittliga kvadratpriser på semesterfastigheter som gränsar till strand på glesbygden:

Genomsnittliga kvadratmeterpriser på semesterfastigheter som gränsar till strand i glesbygden.

Landskap	Medeltal i hela euro, 1.1.2017–31.12.2019
Nyland	22
Egentliga Finland	24
Satakunta	10
Egentliga Tavastland	10
Birkaland	16
Päijänne-Tavastland	18
Kymmenedalen	13
Södra Karelen	4
Södra Savolax	5
Norra Savolax	4
Norra Karelen	4
Mellersta Finland	5
Södra Österbotten	17
Österbotten	26
Mellersta och Norra Österbotten	6
Kajanaland	4
Lappland	4
Åland	7

Källor:

• Lantmäteriverkets köpeskillingsstatistik
• Landskapen 2020 (Statistikcentralen)

Fritidsbyggnadsplatser utan strand värderas i regel enligt områdespriset som tillempats i fastighetsbeskattningen (100 %). Om byggnadsplatsen finns i närheten av exempelvis ett skid-, golf- eller annat fritidscentrum eller inom något annat område där prisnivån skiljer sig från den normala prisnivån, kan värdet justeras. Vid justeringen kan man använda lokala köpeskillingsstatistiker och jämförelseköp. När man använder områdespris beaktas byggnadsplatsens storlek enligt följande gradering: 

Markområdets areal	Gradering från grundpriset på arealens överskridande del
–3 000 m2	100 %
3 000–5 000 m2	50 %
5 000–10 000 m2	25 %
över 10 000 m2	10 %

Om värdet av en enskild byggnadsplats värderat enligt tomtpriskartan och ovan nämnd gradering understiger det beskattningsvärde av markgrund som används vid fastighetsbeskattningen, ska som gängse värde för byggnadsplatsen dock betraktas den aktuella byggnadsplatsens beskattningsvärde vid fastighetsbeskattningen.

3.6 Byggnadsplatser som grundar sig på arrenderätt

Arrenderättens värde beror till en väsentlig del på samma faktorer som själva byggnadsplatsens värde. På arrenderättens värde inverkar de faktorer som ansluter sig till arrendeavtalet, såsom arrenderättens överförbarhet, arrendetidens längd och arrendets storlek.

Om gängse arrende tas ut för arrenderätten, har arrenderätten inget separat förmögenhetsvärde i arvs- eller gåvosituationer. Storleken av gängse årligt arrende är i allmänhet cirka 5 – 8 procent av byggnadsplatsens gängse värde.

Om vederlaget som debiterats underskrider gängse nivå, fastställs värdet av arrenderätten utgående från skillnaden mellan gängse och debiterat vederlag samt den återstående arrendetiden.

3.7 Byggnader

3.7.1 Utgångspunkter för värdering av byggnader

I det följande redogörs för utgångspunkterna för värdering av olika typer av byggnader, såsom egnahemshus, fritidsbyggnader samt industri- och lagerbyggnader med utnyttjande av informationskällor som olika värderingsmetoder bjuder på.

3.7.2 Kostnadsvärdemetoden

Byggnaderna värderas i de flesta fall enligt kostnadsvärdemetoden. Värdering av byggnader för fastighetsbeskattningens behov grundar sig också på denna metod.

I kostnadsvärdemetodens första skede definierar man byggnadens återanskaffningsvärde (s.k. nypriset) på basis av genomsnittliga byggnadskostnader. Detta är penningbeloppet som ett ändamålsenligt byggande av en ny motsvarande byggnad skulle kosta med moderna byggmaterial och med de moderna byggnadsmetoder, om vilkas användning fastställs i gällande föreskrifter och anvisningar.

I det följande skedet definieras värdeminskningarna som beror på byggnadens ålder och förslitning samt på byggnadens tidsenlighet (avskrivning). Då avskrivningen subtraheras från återanskaffningsvärdet får man byggnadens tekniska nuvärde. Byggnadens nuvärde är lika med byggnadens värde som fastställts med kostnadsvärdemetoden (s.k. nupris).

Byggnadens nuvärde justeras med värdefaktorer per användningsenhet, för att komma till byggnadens egendomsandelsvärde. I justeringen är det frågan om huruvida byggnadens nuvärde motsvarar det värde, vilket i samband med fastighetsköp i allmänhet bildas för byggnaden, dvs. vilket är byggnadens andel av värdet på hela fastigheten. Den här justeringen är den svåraste fasen i samband med fastställandet av värdet, eftersom man ska ta hänsyn till läge, värdering, prisnivå och andra motsvarande faktorer som är svåra att mäta. Värdet av ett egnahemshus kan bli högre än byggnadens tekniska nuvärde under livlig efterfrågan på ett uppskattat centralt bostadsområde. På ett mera avlägset område kan värdet av motsvarande skäl bli något lägre än byggnadens nuvärde.

3.7.3 Marknadsvärde- och avkastningsvärdemetoden

Även marknadsvärde- och avkastningsvärdemetoden kan användas, då byggnader värderas. Tillämpning av marknadsvärdemetoden försvåras av att sådana representativa jämförelseöverlåtelser som metoden kräver i allmänhet inte finns till förfogande.

Tillämpningen av avkastningsvärdemetoden försvåras av det stora antalet osäkerhetsfaktorer som ansluter sig till fastställandet av avkastningen. Det skulle närmast vara arrendevärdet som skulle kunna användas som grund då avkastningsvärdet fastställs. Avkastningsvärdet kan användas närmast vid värdering av affärslokaler.

Användning av både marknadsvärde- och avkastningsvärdemetoden vid värdering av byggnader försvåras dessutom av att marknadsvärdet och arrendet ofta innehåller även värdet på marken.

3.7.4 Värdering av egnahemshus och fritidsbyggnader i vissa fall

3.7.4.1 Allmänt

I det följande presenteras normgivande värden per kvadratmeter för byggnader som används som egnahemshus. Dessa värden kan tillämpas, om annan utredning inte står till förfogande som grund för värderingen. Dessa värden grundar sig i huvudsak på lantmäteriverkets köpeskillingsstatistik för egnahemsfastigheter. Man har försökt utesluta markens pris från statistikens prisuppgifter. Inverkan av återanskaffningsvärdet som beräknats enligt Värderingslagen har tagits i beaktande när värden har fastställts. Det sistnämnda värdet har använts speciellt i sådana situationer, där det av prisstatistiken inte gått att få en värderingsgrund som skulle kunna användas för byggnader, de normgivande värdena har då härletts från de återanskaffningsvärden som värderingslagen avser.

Om det värdet som tagits som grund för värderingen minskas därför att byggnaden inte har använts under en längre tidsperiod och om denna omständighet inverkat på byggnadens värde, värderas byggnaden likväl minst till det beskattningsvärde som bestäms med de i värderingslagen nämnda grunderna.

3.7.4.2 Egnahemsbyggnader i bostadsanvändning

Egnahemshus i bostadsanvändning i landskapens centrala städer samt i deras omedelbara närhet inom samma ekonomiska region an värderas på följande sätt: Bygg- Byggnadens värde beräknas på basis av byggnadsåret (som är året för beräkning av åldersnedsättning som används i Skatteförvaltningens fastighetsberäkning) och den totala arealen (som även innehåller arealen av halvfärdig källare) i enlighet med tabellen.

Tabellernas kvadratpriser har reviderats årligen utgående från statistik som utarbetats av Statistikcentralen och Lantmäteriverket.

Kvadratmeterpriserna på egnahemshus efter byggnadsår.

Byggnadsår	€/m2
före 1990	1 200
1990–1999	1 400
2000–2009	1 600
2010–2019	1 800
2020–	2 000

Motsvarande egnahemshus i huvudstadsregionen kan värderas på följande sätt:

Kvadratmeterpriserna på egnahemshus i huvudstadsregionen efter byggnadsår.

Byggnadsår	€/m2
före 1990	1 900
1990–1999	2 200
2000–2009	2 500
2010–2019	2 800
2020–	3 100

Dessa värden kan höjas eller sänkas från fall till fall med högst 40 procent.

Om värdet som tabellen utvisar inte kan tas som grund för värdering av objektet, kan man i samband med värderingen använda återanskaffningsvärdet enligt VärdL, vilket även på basis av egenskaper och omständigheter från fall till fall kan höjas eller sänkas med högst 40 procent.

Ur Lantmäteriverkets statistik kan man inte få eller härleda riksomfattande värderingsgrunder för bostadsbyggnader i andra tätorter och på glesbygden. Värdet på en byggnad i andra tätorter och på glesbygden kan på ett mera tillförlitligt sätt bestämmas med kostnadsvärdemetoden. I dessa fall ska värderingsgrunden härledas från det återanskaffningsvärde som avses i VärdL. I andra tätorter och på glesbygden varierar bostadsbyggnadernas gängse värden betydligt, beroende på läge, kondition, ålder, marknadssituation och andra motsvarande faktorer. Återanskaffningsvärdet enligt VärdL kan således, med beaktande av de speciella faktorerna i anslutning till enskilda fall, höjas eller sänkas med högst 40 procent. 

3.7.4.3 Fritidsbyggnader

Fritidsbostäderna avviker i praktiken betydligt från varandra både vad gäller den byggnadstekniska kvaliteten och utrustningen. Med en viss generalisering kan man säga, att ju nyare byggnaden är, desto mera motsvarar den en sedvanlig bostadsbyggnads byggnadstekniska nivå och bekvämligheter.

Om objektets värde inte kan fastställas enligt den primära värderingsmetoden, kan värdet på en fritidsbyggnad bestämmas enligt följande tabell. Tabellen kan tillämpas vid värderingen av en fritidbostad av sedvanlig storlek, ca 40 – 80 m² och med sedvanliga bekvämligheter.

Kvadratmeterpriserna på fritidsbyggnader efter byggnadsår.

Byggnadsår	€/m2
före 1990	600
1990–1999	800
2000–2009	900
2010–2019	1 000
2020–	1 100

Dessa tabellvärden kan höjas eller sänkas från fall till fall med högst 40 procent. Förhöjning är motiverad då det är frågan om en ny eller tämligen ny byggnad som har motsvarande bekvämligheter som ett egnahemshus. Förhöjningen kan också motiveras med objektets läge.

3.7.4.4 Ekonomibyggnader

Om objektets värde inte kan fastställas enligt den primära värderingsmetoden, bestäms ekonomibyggnadens värde utgående från återanskaffningsvärdet. Från återanskaffningsvärdet görs då ett åldersavdrag om högst 50 procent. 

3.7.5 Affärs- och industribyggnader

Affärs- och industribyggnader värderas i första hand med de värderingsmetoder som grundar sig på köpeskillingar eller kostnader. Om byggnaden är uthyrd, kan dess värde fastställas på basis av nettohyresinkomsten (se kapitel 1.2.3).

Om objektets värde inte kan fastställas enligt den primära värderingsmetoden, använder man byggnadens återanskaffningsvärde vid fastställandet av gängse värde.

Gängse värden av affärs- och industribyggnader påverkas avsevärt av sådana faktorer som ändå inte beaktas i beräkningen av återanskaffningsvärdet exempelvis byggnadens ålder, skick, särskilda egenskaper som gäller användningsändamål samt läge. Därför kan byggnadens värde som beräknats på basis av återanskaffningsvärdet höjas eller sänkas, dock inte lägre än till balansvärdet.  Sänkningen eller höjningen kan vara högst 50 procent. En särskild grund för höjning av värdet i ett enskilt fall föreligger till exempel då affärsbyggnaden befinner sig på ett centralt affärsställe. På motsvarande sätt är minskningen motiverad, om byggnaden har stått tom en längre tidsperiod eller befinner sig på ett avlägset ställe på glesbygden.

4 Gårdsbrukets tillgångar

4.1 Från separata värden till hela gårdsbrukets värde

Värdet av ett gårdbrukskomplex bestäms i allmänhet så att värden av varje förmögenhetsslag som ingår i brukningsenheten, alltså värdet för skogsmark, jordbruksjord, bostads- och produktionsbyggnader, maskiner och redskap, husdjur, lager, värdepapper och produktionsrättigheter, bestäms separat med användande av den värderingsmetod som bäst lämpar sig för förmögenhetsslaget i fråga och värdena som fåtts på detta sätt räknas ihop (summavärdemetoden). Eftersom det gängse värdet på ett gårdsbrukskomplex vanligtvis är litet lägre än summan av de gängse priserna på de delar som överlåts var för sig, görs det i summavärdemetoden ofta en gårdsbrukskomplexnedsättning. 

I arvs- och gåvobeskattningen görs gårdsbrukskomplexnedsättningen inte i det sammanlagda värdet på förmögenhetsslagen utan saken tas i beaktande som en minskande faktor redan vid värderingen av varje enskilt förmögenhetsslag.   Avsikten är att värderingsavgörandet som gjorts på basis av anvisningen som sådant ska tjäna även inkomstbeskattningens behov så bra som möjligt.

Värdet på de centrala tillgångar som hör till gårdsbruket, såsom värdet på jordbruksjord och skog enligt VärdL, avviker väsentligt från gängse värde. De i VärdL avsedda värden utgör således inte utgångspunkt för fastställande av värden på dessa förmögenhetsslag.

Förmögenhetsslagen som hör till gårdsbruket blir i arvs- och gåvobeskattningen föremål för värdering i allmänhet i samband med ägobyte på gårdsbruksenheten eller på en bråkdel av den. Därför har värderingsprinciperna som presenteras nedan utarbetats utgående från den utgångspunkten att egendomen övergår som en del av ett sådant enhetligt gårdsbrukskomplex vars verksamhet fortsätter.

Då man utnyttjar jämförelseköp ska man i prisjämförelsen även beakta om det är fråga om överlåtelse av en enskild förmögenhetspost eller av ett gårdsbrukskomplex. Då egendomsposter som hör till jordbrukstillgångarna värderas som en del av en sådan gårdsbrukshelhet vars verksamhet ska fortsättas, används pris utan moms. De motsvarar egendomens sannolika överlåtelsepris i en momspliktig rörelse där mervärdesskatten endast är en genomgångspost.

Då gårdsbruksenheten eller en del av den hör till egendom som ärvs, övergår gårdsbruksenheten inte nödvändigtvis till arvingarna som ett på samma sätt enhetligt gårdsbrukskomplex som är typiskt i fråga om gåvor och köp.  I kapitel 4.11 behandlas de särdrag i anknytning till värdering som ska tas i beaktande vid värdering av en gårdsbruksenhet som fåtts i arv.

4.2 Jord- och skogsbrukets lösegendom

4.2.1 Maskiner, inventarier och anordningar

Även maskiner, inventarier och anordningar som används för jord- eller skogsbrukets produktionsändamål värderas till gängse värde. Utgiftsrestvärdet motsvarar i de flesta fall inte gängse värde. Värdering av betydande maskiner, såsom traktorer och skördetröskor, förutsätter i allmänhet att man utreder märke, årsmodell, typ och anskaffningspris.

Det är inte alltid nödvändigt att i detalj utreda värdet av maskinparken, som används för produktionsändamål. Maskinparken kan, såsom en del av gårdsbrukets tillgångar, i regel värderas utgående från utgiftsrestvärdet. I ett sådant fall ska värdet likväl korrigeras så, att till utgiftsrestvärdet tilläggs utjämningsreserveringarna, som har gjorts under de tre år som närmast föregår arvs- eller gåvoskattskyldighetens början samt investeringsunderstöd och andra motsvarande poster dock så att kalkylerade avskrivningar även beaktas.

Källor:

• Publicerade prislistor över begagnade jordbruksmaskiner och inventarier (bl.a. centralaffärernas publikationer).
• Koneareena.fi (på finska)
• Begagnade lantbruksmaskiner (Mascus)

4.2.2 Husdjur

Värdet av jordbrukets husdjur kan ofta fastställas på basis av djurets anskaffningspris eller jämförelseöverlåtelser. Slaktpriset på djur i produktiv användning kan, bortsett från köttproduktionen, endast sällan betraktas som gängse värde för jordbrukets husdjur.

Det är inte alltid ändamålsenligt, att i detalj utreda värdet av husdjur. Vid värderingen av djur då de utgör en del av gårdsbrukets tillgångar kan man tillämpa de värden som fastställts genom jord- och skogsbruksministeriets förordning om de verkliga värden som tillämpas vid ersättning för skador på djur (834/2018); se förordningens bilaga (Finlex).

Husdjur som är betydligt värdefullare än genomsnittet, såsom framgångsrika travhästar, värderas till ett gängse värde som är högre än de ovan nämnda värden.

Gängse värde för andra än de i ovan nämnda förteckning nämnda husdjur, såsom bisonoxar och strutsar fastställs med hjälp av deras anskaffningspriser.

4.2.3 Lager

Såsom gängse värde för konstgödsel, foder, frö och säd m.m. kan betraktas 80 procent av deras anskaffningspris. Såsom enhetspriser för jordbruksprodukter som finns i lager kan man använda 80 procent av deras producentpriser.

Källor:

• Statistiken över lantbruksprodukternas producentpriser (Naturresursinstitutet)

4.2.4 Stöd- och produktionsrättigheter

Till regleringen av jordbruksproduktionen hör olika slags stöd- och produktionsrättigheter, av vilka en del av kan överlåtas separat. Värdet av de överlåtbara rättigheterna tas i beaktande då gårdsbruksenhetens värde bestäms eller då rättigheter överlåts separat.

En grundstödrättighet enligt lagen om Europeiska unionens direktstöd till jordbruket (193/2013) är en överlåtbar stödrättighet. Stödrättigheten kan övergå i samband med överlåtelsen av brukningsenheten eller åker eller under vissa förutsättningar även separat. Stödrättighet tillsammans med besittning av stödduglig jordbruksjord utgör förutsättningar för erhållande av grundstöd.  Utöver grundstödet betalas det under vissa förutsättningar också förgröningstöd utgående från samma stödrättigheter och åkerareal. Beloppet av stödrättigheter framgår av blankett 103A för jordbrukare.

Det finns inga sådana statistiska uppgifter om stödets gängse värde som baserar sig på köp. Stödrättigheten ingår i allmänhet i åkermarkens köpeskillingsstatistik som en del av åkermarkens köpesumma.

Enligt information som erhållits från Naturresursinstitutet (Luke) kan stödrättighetens värde i brist på annan utredning fastställas med hjälp av avkastningsvärdemetoden utifrån stödets årliga nettoavkastning. Stödrättighetens nettoavkastning kan beräknas så att man från stödbeloppet drar av de minimikostnader som följer av att stödvillkoren iakttagits, dvs. att man hållit åkern i odlingsbart skick. Luke har uppskattat att dessa kostnader uppgår till ca 93 €/ha om året.

Stödets inflytningstid har inte begränsats, varför avkastningsvärdet kan räknas ut för en obegränsad tid (se kapitel 1.2.3). Stödets framtida belopp och villkor är dock ganska osäkra, eftersom EU:s jordbruksbudget förändras och jordbrukspolitiken reformeras med ca 7 års mellanrum. Därför är det motiverat att för att beräkna gårdsstödsrättighetens värde använda en relativt hög diskontoränta om 10 %. Eurobeloppen av enhetligt stöd och förgröningsstöd per hektar fastställs i statsrådets förordning om grundstöd, förgröningsstöd och stöd till unga jordbrukare (234/2015, Finlex) jämte senare ändringar. Avkastningsvärden som beräknats utifrån stödbeloppen för 2020 efter den senaste ändringen fram till att denna anvisning publiceras (419/2020) är följande:

Stödområde AB:

Grundstödets (124,30) och förgröningsstödets (75,00) sammanlagda belopp i hela euro 199 €/ha
Uträkning av avkastningsvärdet: årlig nettoavkastning (199 - 93) / 10% = avkastningsvärde 1.060 €/ha

Stödområde C:

Grundstödets (108,20) och förgröningsstödets (65,40) sammanlagda belopp i hela euro 174 €/ha
Uträkning av avkastningsvärdet: årlig nettoavkastning (174 - 93) / 10 % = avkastningsvärde 810 €/ha

De ovan nämnda avkastningsvärdena utgör en övre gräns för stödrättighetens andel av köpesumman för åkern. I praktiken har stödrättigheter olika värden för olika slags företagare som har olika sätt och kostnader för att uppfylla stödvillkoren. Också åkrarnas värden varierar mycket. Av dessa orsaker kan de berörda parterna bestämma att stödrättighetens andel av värdet på åkern är mindre än i de ovan nämnda kalkylerna, så länge parterna deklarerar samma värde för beskattningen av alla skatteslag. Som minimivärde kan betraktas grundstödets och förgröningsstödets sammanlagda belopp, som under tidigare år vunnit hävd som värderingsnivå. I brist på annan redogörelse används i beskattningen avkastningsvärden enligt ovan.

Källor:

• Information om stödrättigheter och -områden finns på Livsmedelsverkets webbplats.
  Grundstöd - Livsmedelsverket

4.3 Gårdsbrukets bostadsbyggnad

Gårdsbrukets bostadsbyggnad och dess byggnadsplats värderas på samma sätt som det konstateras ovan i punkt 3.4 (Byggnadsplatser på glesbygden) och 3.7. (Byggnader). Bostadsbyggnaden värderas separat från fall till fall, eftersom det i allmänhet inte finns några jämförelseöverlåtelser.

Då värdet av en bostadsbyggnad i jordbruksfastigheten bestäms på basis av återanskaffningsvärdet, kan återanskaffningsvärdet av bostaden korrigeras enligt följande tabell:

Korrigering av återanskaffningsvärdet på gårdsbrukets bostadsbyggnad på basis av bostadens byggnadsår.

Bostadens byggnadsår	Korrigering av återanskaffningsvärde
före 1970	-30 %
1970–1979	-20 %
1980–1989	0 %
1990–1999	+10 %
2000–2009	+20 %
2010–	+30 %

4.4 Jord- och skogsbrukets produktionsbyggnader

Skatteförvaltningen har inte till sitt förfogande uppgifter om jord- och skogsbrukets ekonomibyggnader på samma sätt som i fråga om övriga byggnadstyper. Individuell värdering kräver, att uppgifterna om mera betydande produktionsbyggnaders egenskaper utreds för att tas som grund för värderingsavgörandet.

I fråga om nya eller tämligen nya byggnader utgör byggnadskostnaderna utgångspunkten för värderingsavgörandet. Byggnadskostnaderna justeras vid behov på sätt som framställts i punkt 3.7.

Om de ovan nämnda uppgifterna om byggnadernas egenskaper och byggnadskostnader inte står till förfogande då man ska fastställa gängse värde för produktionsbyggnader, kan man som värderingsgrund tillämpa värdena för byggnadernas utgiftsrester. Då ska man såsom faktor som höjer värdet av byggnader som varit föremål för byggande eller renovering ta i beaktande beloppet av utjämningsreserveringar som under tre senaste år använts för täckande av anskaffningsutgiften samt beloppet av byggnadssunderstöd och försäkringsersättningar som beaktats indirekt som intäkt. Även värdet av eget arbete som hänför sig till byggande eller renovering ska till ett rimligt belopp beaktas vid värderingen. Om byggnadsarbetet i huvudsak utförts såsom eget arbete, kan värdet av det egna arbetet beaktas genom att utgiftsresten höjs med 40 procent. Från de ovan nämnda posterna som höjer byggnadens värde ska man avdra de årliga kalkylerade avskrivningar som hänför sig till dem.

På gårdsbruksenheter där man aktivt bedriver produktiv verksamhet, ska byggnadernas värde fastställas till minst 5 000 - 10 000 € trots att utgiftsrestens värde är obetydligt.

Produktionsbyggnadernas byggnadsplats värderas i enlighet med kapitel 3 Fasta tillgångar

4.5 Jordbruksjord

Vid fastställandet av jordbruksmarkens värde har åkerns regionala placering stor betydelse. På åkerns värde inverkar även faktorer för de enskilda åkrarna och åkerns anknytning till det jordbruk av vilket den utgör en del eller till vilket den ska fogas.

De flesta överlåtelserna av jordbruksmark sker i samband med generationsväxling.  Prisnivån som används i samband med dessa överlåtelser avviker från den prisnivå som tillämpas på den fria marknaden. Köp av jordbruksmark på den fria marknaden är i allmänhet så kallade köp av tilläggsmark, där prisnivån å sin sida i allmänhet betydligt överskrider priset på jordbruksmark som värderats som en del av en gårdsbruksenhet.

Metoden som vanligen tillämpas i samband med värdering av jordbruksmark är marknadsvärdemetoden. Då metoden tillämpas, ska man ändå beakta, att representativa jämförbara överlåtelser och köpesummor som betalats i samband med dem uttryckligen utgörs av köpesummor som betalats för tilläggsmark. Om den åkerareal som utgör förmål för värderingen har varit föremål för köp i en fri marknadssituation under de närmaste åren, ska köpesumman tas som utgångspunkt då värdet fastställs.  

De köpesummor som finns i Lantmäteriverkets köpeskillingsstatistik kan tas som grund även i samband med värdering av åkrar som hör till en gårdsbruksenhet. I köpeskillingsstatistiken ingår det i åkerns värde i allmänhet även stödrättighet. Då en gårdsbruksenhet värderas, ska man såsom en faktor som minskar åkerns värde ta i beaktande det, att åkern utgör en del av en gårdsbruksenhet. Vid värdering av täckdikad åker kan täckdikningskostnaderna tas som grund för värderingen.

Åkerns värde fastställs i första hand på basis av uppgiften om köpeskilling eller jämförelseköp. Om nämnda uppgifter inte finns till förfogande, kan värderingen göras på basis av de genomsnittliga värdena per landskap enligt tabellen nedan. Värdena har härletts från Lantmäteriverkets uppgifter om köpesummor för jordbruksjord genom att använda de genomsnittliga priserna för odlad åker på över 2 ha under åren 2015-2019. Dessa värden kan höjas eller sänkas i enskilda fall, om detta är motiverat på grund av särskilda skäl.

I de hektarpris som framförts i tabellen ingår värdet på stödrättighet och täckdiken. Täckdikenas andel anses vara 10 % av åkerns tabellvärde innan värdet på rätten till gårdsstöd dras av, dock minst 500 euro.  Som värde för täckdiken kan alternativt användas deras kvarstående oavskriven anskaffningsutgift korrigerat med använda reserveringar och indirekta intäktsföringar såsom utgiftsrest för inventarier (se 4.2.1). Vid användningen av utgiftsrestvärde används som värde för åker värdet på otäckdikad åker, varför det från tabellvärden minskas 10 %, dock minst 500 euro.  Då värdet på jordbruksjord grundar sig på en individuell utredning kan också värdet på täckdiken definieras individuellt.

Såsom värdet på åkrar som inte odlats på över tio år, betesmark och äng betraktas 100 €/ha.

Jordbruksmarkens värde per landskap.

Landskap	€/ha
Nyland	9 500
Egentliga Finland	10 900
Satakunta	9 900
Åland	15 500
Mellersta Finland	5 300
Egentliga Tavastland	8 600
Birkaland	8 200
Päijänne-Tavastland	8 300
Kymmenedalen	6 600
Södra Karelen	5 500
Södra Savolax	4 900
Norra Karelen	4 100
Norra Savolax	5 000
Södra Österbotten	8 700
Österbotten	10 100
Mellersta Österbotten	7 300
Norra Österbotten	6 100
Kajanaland	2 100
Lappland	2 300

Då det gängse värdet på jordbruksmarken fastställs för dödstidpunkten när bouppteckningen upprättas, är det viktigt att man i bouppteckningen specificerar om åkern är täckdikad. Eftersom täckdikningen vanligtvis påverkar såväl åkerns värde som delvis inkomst- och arvsbeskattningen, ska man i bouppteckningen tydligt anteckna vilken del av fastighetens jordbruksmark är täckdikad och värdera den täckdikade och otäckdikade jordbruksmarken separat.  Ett arv som innehåller åker omfattar vanligtvis även rätter till gårdsstöd. Eftersom rätten till gårdsstöd är en separat rätt från åkern ska den antecknas och värderas separat från jordbruksmarken i bouppteckningen. Rätten till gårdsstöd kan gälla en annan mängd hektar än åkerarealen. Om det inte finns en rätt till gårdsstöd som motsvarar hela åkerarealen ska detta antecknas tydligt i bouppteckningen. Dessutom ska den del av rätten till gårdsstöd som överskrider åkerarealen antecknas och värderas separat från jordbruksmarken i bouppteckningen. 

Källor:

• Lantmäteriverkets köpeskillingsstatistik
• Kommunerna per landskap (Statistikcentralen)

4.6 Skogsmark

4.6.1 Utgångspunkterna för fastställande av värdet

Skogens värde påverkas bland annat av följande faktorer.

• virkesmängden, kvaliteten och virkesslagsfördelningen som en helhet
• virkesmängden som genast kan avverkas
• den inkomst som i fortsättningen fås av virkesförsäljning (förväntningsvärde)
• plantbeståndens proportionella andel
• markens art
• områdets skogsvårdssituation
• faktorer som ansluter sig till skogens belägenhet, såsom klimat och trafikförbindelser
• mängsidigheten av skogens användningsmöjligheter
• markanvändningsbegränsningar 

Vid värdering av skog kan marknadsvärdemetoden i allmänhet inte utgöra utgångspunkten. Detta beror på, att sådana representativa jämförelseöverlåtelser, av vilka man skulle veta virkesuppgifterna per objekt inte i allmänhet står till förfogande. Därför kan till exempel de genomsnittliga priserna per hektar, som framgår ur köpeskillingsstatistiker, utgöra grunden för värderingsavgörandet endast då ingen annan utredning står till förfogande.

Vid fastställande av värdet på skog används i allmänhet i fråga om privata skogar en kombination av avkastnings- och kostnadsvärdemetoderna, den s.k. summavärdemetoden, där skogens egendomsandelar räknas ihop:

• markens värde som grundar sig på kalkylerad avkastning
• plantbeståndets kostnadsvärde
• trädbeståndets avverkningsvärde
• eventuellt tillägg för förväntningsvärde

Objektets helhetsvärde som räknats ut på detta sätt justeras genom att korrigera det totala värdet, med den s.k. partirabatten. Genom partirabatt beaktar man i form av avdrag den inexakthet som ansluter sig till värderingens olika delfaktorer, särdrag för skogen som värde-ras samt allmänna administrativa utgifter. Partirabatten utgör i allmänhet 30 procent, men kan av motiverade skäl även vara större eller mindre.

I synnerhet vid fastställande av värdet för större skogsområden används också avkastningsvärdemetoden.

Källor:

• Lantmäteriverkets köpeskillingsstatistik
• Se Naturresursinstitutets skogsstatistik för de aktuella rotpriserna och annan
  information som kan utnyttjas vid värdering av skogen.

4.6.2 Lägenhetsvärderingen som informationskälla för värdering av skog

Såsom primär utredning över skogens värde kan man betrakta lägenhetsvärderingar som experter inom skogsbruk har utarbetat.

Behöriga lägenhetsvärderingar som experter inom skogsbruk har utarbetat kan såsom sådana tas som grund för värderingsavgörandet. I lägenhetsvärderingen ska man specificera alla delfaktorer som använts vid beräkning av skogens värde jämte tillämpade enhetspriser, och i värderingen ska tillämpas motsvarande beräkningsgrunder som för andra användningsändamål när skogens gängse värde utreds.

Automatprogram för att fastställa värdet av en skog vilka program grundar sig på numeriska skogsresursuppgifter som Naturresursinstitutet och Finlands skogscentral har samlat in innehåller motsvarande beräkningsgrunder som traditionella lägenhetsvärderingar. De värden av skog producerade av dessa program som exempelvis banker och skogsbolag erbjuder sina kunder kan jämställas med lägenhetsvärderingarna.

Det är likväl inte nödigt att skaffa en lägenhetsvärdering eller motsvarande kalkyl av obetydliga skogsområden som är mindre än 15 hektar. I Norra Österbotten och i Kajanaland kan i detta sammanhang 30 hektar betraktas som ett mindre skogsområde och i Lappland 60 hektar.

Lägenhetsvärderingar eller motsvarande kalkyler som experter utarbetar motsvarar i praktiken ofta närmast nuvärdet av skogslägenhetens skogshushållningsvärde. Särskilda faktorer som höjer skogsmarkens värde, såsom värde av strandområden och närheten till en tätort som håller på att utvidga sig ska då läggas till det skogsekonomiska värdet.

4.6.3 Skogsvärdering som baserar sig på fastigheternas köpeskillingsstatistiker

Det finns inte alltid en lägenhetsvärdering eller motsvarande kalkyl att ta som grund för sin värderingen. I en sådan situation kan skogens värde fastställas utgående från landskapsvisa hektarvärden och skogsmarkens areal enligt nedanstående tabell. Tabellens värden har tagits från den statistik som Lantmäteriverket upprätthåller över fastigheters köpeskilling (medelpriset vid rena skogsmarksförsäljningar under åren 2017 - 2019).

Värdet av skog som beräknats på basis av hektarvärdet i tabellen nedan kan i enskilda fall höjas eller sänkas, om detta är motiverat på grund av speciella faktorer som man känner till.

Skogens värde per landskap.

Landskap	€/ha
Nyland	5 400
Egentliga Finland	5 200
Satakunta	4 200
Åland	5 400
Mellersta Finland	3 900
Egentliga Tavastland	5 000
Birkaland	4 800
Päijänne-Tavastland	4 800
Kymmenedalen	3 900
Södra Karelen	4 300
Södra Savolax	4 200
Norra Karelen	3 200
Norra Savolax	3 200
Södra Österbotten	2 900
Österbotten	3 400
Mellersta Österbotten	2 600
Norra Österbotten	1 900
Kajanaland	1 900
Lappland	1 200

Källor:

• Lantmäteriverkets köpeskillingsstatistik
• Kommunerna per landskap (Statistikcentralen)

4.7 Andel i samfälld skog

En andel i samfälld skog utgör en överlåtbar förmån som inkluderar rätten att tillsammans med de övriga delägarna bestämma över vården och användningen av ett område som hör till den samfällda skogen och att erhålla den del av avkastningen som andelstalen visar.  Man kan som värde för en sådan förmån betrakta den del av värdet på området i den samfällda skogen och av den samfällda skogens annan egendom som andelstalet visar. Vid fastställandet av värdet tillämpar man de värderingsgrunder för skogsmark och annan egendom som finns i denna anvisning.

4.8 Impediment samt naturskyddsområden som inrättats med stöd av naturvårdslagen

Då impediment värderas, beaktas de egendomsvärden som finns på området. I kapitel 4.10, Marktäkter, behandlas värdering av torv-/marksubstanstillgångar som eventuellt finns på området.

I beskattningen omfattar begreppet impediment skogsplanens impediment samt även tvinmarkerna. Bestånd som eventuellt finns på impediment blir värderad som en del av det totala virkesbeståndets avverkningsvärde då lägenhetsvärderingen eller motsvarande kalkyl används som grund. Då behöver man i allmänhet inte fastställa separat värde för impedimentets mark. Om man som grund för värdering av skogen har använt de ovan i punkt 4.6 nämnda värden per hektar, gäller värdena endast till skogsmarkens arealer. Impediment värderas då separat.

I praktiken är situationen i allmänhet sådan, att man inte har några som helst uppgifter om faktorer som inverkar på värdering av impediment eller tvinmarker. I en sådan situation kan såsom områdets värde betraktas 50 euro per hektar.

Även värdet på naturskyddsområden som inrättats med stöd av naturvårdslagen anses vara 50 euro per hektar.

4.9 Semesterstugor, strandområden och vattenområden

4.9.1 Semesterstugor på gårdsbruksenheten

Värden av en fritidsbostad och uthyrningsstugor på gårdsbruksenheten fastställs enligt punkt 3.7.4.3 (Fritidsbyggnader).  Värde av tomtmark runt dem fastställs på sätt som beskrivs i punkt 3.5 (Fritidsbyggnadsplatser).  Tillhörande i ett gårdsbrukskomplex beaktas som värdenedsättande faktor separat för varje enskilt fall.

4.9.2 Obebyggda fritidsbyggplatser

Också värdet av obyggda fritidsbyggnadsplatser som hör till gårdsbruksenheten definieras på ett sätt som beskrivits i 3.5 om byggrätt har fastställts för dem i stranddetaljplanen eller på annat sätt.  Tillhörandet i ett gårdsbrukskomplex beaktas separat för varje enskilt fall. När det gäller ett gängse värde saknar det betydelse om byggplatser redan har börjat säljas. Fastställande av gängse värde avviker därför från den värdering enligt VärdL 29.2 § för fastighetsbeskattning där den byggnadsmark som hör till gårdsbruksenheten betraktas som fastighetsbeskattningsbar tomtmark från och med att den nuvarande ägaren har inlett försäljning av byggnadsplatser på gårdsbuksenheten.

4.9.3 Stora strandområden

Med ett stort strandområde avses här markområden som är betydligt större än normala byggnadsplatser och som begränsar sig till stranden och som även kan användas som fritidsbyggnadsmark men för vilken ännu inte har fastställts någon byggrätt. Också sådana områden påverkar gårdsbruksenhetens gängse värde. 

I avgörandet HFD 1993 B 539 ansågs, att man inte särskilt kunde fastställa ett ”tilläggsvärde” för gårdsbruksenhetens strandområden, då området inte hade planerats och försäljningsverksamhet ej inletts, men att strandområdena i och för sig skulle beaktas då fastighetens värde fastställdes.

Stora strandområden tas i beaktande från fall till fall då fastighetens värde fastställs. Om det för strandområdet genom planläggning eller på annat sätt fastställts särskilda begränsningar för användningen, ska också dessa faktorer beaktas från fall till fall.

För att kunna fastställa den förhöjningseffekt som stora strandområden har borde man avgöra hur många strandtomter man i princip kunde bilda på fastigheten. Fastighetens värde kan då höjas med ett belopp som motsvarar cirka 40 procent av det sammanlagda värdet av de separata strandtomterna.

Källor:

• Då strändernas byggnadsrätter utreds, kan man utnyttja uppgifterna från strandplaner eller strandplaner som är under planering och vid behov även uppgifter från kommunernas byggnadsmyndigheter.

4.9.4 Markområden där det kan väntas ske planändringar

I synnerhet gårdar som ligger i närheten av tätorter kan omfatta sådana markområden som avses i punkt 3.3 i anvisningen och där det kan väntas ske andra planändringar än fastställande av strandbyggrätter. Värderingen av den här typen av markområden görs på det sätt som beskrivs i punkt 3.3 i anvisningen.

4.9.5 Vattenområden

Värdet av ett vattenområde som hör till fastigheten tas i allmänhet i beaktande då fastighetens värde fastställs (på samma sätt som i samband med värdering av strandområden ovan). En separat värdering av vattenområdet kan komma i fråga om ägaren får särskild inkomst av det, såsom inkomst av uthyrning av undervattensgrustäkter eller fiskevatten. Byggda bassänger eller naturliga bassänger för fiskodling värderas separat som konstruktioner eller som en del av företagsförmögenheten.

I arvs- och gåvobeskattningen behöver vattenområden värderas separat i allmänhet endast i fråga om omfattande över 10 hektar stora separata vattenlägenheter. Värderingen fastställs från fall till fall utgående från områdets egenskaper. Värdet torde i praktiken endast undantagsvis kunna fastställas utgående från prisuppgifter från ett verkligt köp eller från jämförelseöverlåtelser. Om annan grund inte står till förfogande, kan man som vattenområdets gängse värde anse 80 euro per hektar. I enskilda fall kan värdet höjas eller sänkas på basis av områdets särdrag (grustäkt, naturskyddsområde, försvarsmaktens område).

4.10 Marktäkter

4.10.1 Utgångspunkterna för fastställandet av värdet

Med marksubstans avses här grus, stenmaterial, berg, lera, torv och mull. Priset som marksubstansens användare har betalat består av substanskostnaden samt ofta även till en väsentlig del av förädlings- och transportkostnader. 

På värdet av en marktäkt inverkar mängden av marksubstansen som kan utnyttjas, upptagningstiden och marksubstansens huvudsakliga art (grus eller sten, bränn- eller odlingstorv) samt marktäktens avstånd från marksubstansens användare.

Då förmögenheten värderas i arvs- och gåvobeskattningen till ett sannolikt överlåtelsepris, ska marktäkten värderas som marksubstanstäkt även om egentlig upptagning inte har inletts. Till exempel om tillstånd för upptagning av marksubstanser finns, ska marktäkten värderas som marksubstanstäkt även om upptagning inte har inletts.

Då man fastställer värdet av ett område som är avsett för upptagning av marksubstanser, är man i arvs- och gåvobeskattningen inte bunden vare sig till överlåtarens eller mottagarens inkomst- eller fastighetsbeskattning och de värden som har tillämpats där. Marktäkten värderas till det gängse värde som det har vid mottagandet av arv eller gåva oberoende av, hur marksubstansområdet behandlats inom övriga skatteslag.

4.10.2 Fastställande av värde för en grustäkt

Gängse värde för en grustäkt, såsom i allmänhet för övriga marktäkter, fastställs på det mest tillförlitliga sättet med tillämpande av avkastningsmetoden. I arvs- och gåvobeskattningen fastställs avkastningsvärdet på följande sätt

1. fastställande av områdets marksubstanstillgångar vid överlåtelsen
2. fastställande av marksubstansernas upptagningstid och den årliga användningsmängden
3. marksubstansens gängse försäljningspris eller hyresavkastning vid överlåtelsetidpunkten
4. fastställande av marktäktens årliga avkastning vid överlåtelsetidpunkten
5. såsom beräkningens räntesats kan tillämpas 8 procent
6. fastställande av värdet av marktäktsområdet efter det att upptagningen har upphört

Då den årliga avkastningen fastställs, ska man ta i beaktande, att man inte på basis av den upptagna marksubstansens försäljningspris (punkt 3) direkt kan räkna hela marktäktsområdets värde, dvs. det värde som fås om området skulle realiseras som en helhet. I brist på annan utredning kan man som utgångspunkt ta det att den partirabatt som ska beaktas är 20 procent.

4.10.3 Fastställande av värde på torvtäkt

Torvprodukternas huvudtyper är energitorv (fräsbränntorv och torvbriketter) och växttorv. Torvmarkerna i Södra och Sydvästra Finland innehåller i huvudsak växttorv. Torvmarkerna i övriga delar av landet är i allmänhet torvmarker med energitorv.

Fastställandet av värdet på torvtäkter görs i allmänhet med avkastningsvärdemetoden. Områdets avkastningsvärde grundar sig på den avkastning som fås av uthyrning av torvmarken eller upptagning av torv. Det är också möjligt att tillämpa marknadsvärdemetoden.

Torvmarkens avkastningsvärde bestäms i princip på samma sätt som i fråga om grustäkt. Torvupptagning förutsätter inte tillstånd som avses i marktäktslagen (555/1981). De flesta torvmarkerna är uthyrda, vilket innebär att hyreskontraktet är den viktigaste informationskällan för fastställande av värdet. Avkastningsvärdet kan beräknas på basis av hyran och den årliga upptagningsmängden.

Vid fastställandet av värdet på torvmarker kan även marknadsvärdemetoden användas.  Torvmarkerna är, till skillnad från grustäkter, i allmänhet tämligen jämförbara regionalt. Torvtäkternas köpeskilling har statistikförts separat i Lantmäteriverkets köpeskillingsstatistik. Denna statistik kan användas åtminstone såsom kontrollvärden då avkastningsvärdet räknas ut.

Källor:

• Tillstånd för upptagning av marksubstanser, torvmarkernas hyreskontrakt
• Lantmäteriverkets köpeskillingsstatistik

4.11 Specialdrag vid fastställande av arvsbeskattningsvärde för gårdsbrukstillgångar

Värde av tillgångar som bevaras som gårdsbrukskomplex fastställs även i arvsbeskattningen på ett ovan beskrivet sätt. Som hjälp kan man exempelvis använda värderingsutlåtanden som skaffats för arvskifte om de visar egendomens gängse värde vid dödstidpunkten noggrannare än förfaranden som beskrivits i detta kapitel.

Verksamheten av en gårdsbruksenhet som fåtts i arv kan dock ändras väsentligt efter döden. Jord- och skogsbruksidkande kan antingen upphöra helt eller inskränka sig väsentligt jämfört med den verksamhet som ärvs. När man exempelvis på grund av döden ändrar produktionsinriktning eller arrenderar ut åkrar kan en del av jordbrukets inventarier och andra jordbrukstillgångar säljas eller tas bort från jordbruksanvändning.

Om ändringarna i verksamheten redogörs för i bouppteckningsinstrumentet eller på annat sätt i samband med arvsbeskattningen, kan man vid värdering av egendom beakta till vilka delar gårdsbruksenheten bevaras som helhet. Egendomsposter som åtskiljs från gårdsbrukskomplexet efter döden värderas i arvsbeskattningen så att de motsvarar det sannolika överlåtelsepriset för enskilda egendomsposter. Som värde av sådana enskilda egendomsposter kan man betrakta priser inklusive moms och den moms som medföljer realiseringen beaktas separat på ett sätt som beskrivs senare.

Fastställande av värde kan ofta grunda sig på de sannolika överlåtelsepriserna på egendom. Värderingen för bouppteckningsinstrumentet måste ibland göras innan egendomen realiseras och de blivande försäljningspriserna måste uppskattas. Om de realiserade försäljningspriserna avviker från uppskattningen kan de realiserade försäljningspriserna lämnas i form av tilläggsutredning och uppskattningar i bouppteckningsinstrumentet kan rättas vid verkställande av arvsbeskattning.

Om man i bouppteckningsinstrumentet eller annars i samband med arvsbeskattningen redogör för att jordbruket läggs ned med anledning av arvlåtarens död kan de skatter som oundvikligen realiseras i samband med nedläggningen beaktas i arvsbeskattningen. Då jordbrukets tillgångar har värderats till deras sannolika eller realiserade överlåtelsepriser, kan man såsom separata avdrag vid arvsbeskattningen dra av de inkomst-, mervärdes- och andra skatter som följer av nedläggningen och som enligt redogörelsen uppstått på grund av att jordbrukets tillgångar tagits i privat bruk eller sålts antingen omedelbart eller snart efter döden.

Inkomstbeskattningen vid nedläggning av jordbruk behandlas i Skatteförvaltningens ställningstagande Försäljning av närings- och jordbruksegendom som fåtts i arv, då verksamheten inte fortsätts. Information om hur nedläggning av verksamheten påverkar momsbeskattningen finns i Skatteförvaltningens anvisningar Generationsväxling i arvssituationer, kapitel 6, samt Nedläggning av momspliktig verksamhet samt konkurs.

5 Företagsförmögenhet

5.1 Utgångspunkterna för fastställande av företagets värde

I detta kapitel behandlas fastställande av gängse värde för aktier i bolag som inte noterats offentligt, bolagsandel i en näringssammanslutning samt rörelseidkares och yrkesutövares näringsverksamhet när företagsverksamheten fortsätter. Såsom gängse värde betraktas det sannolika överlåtelsepriset för aktier, andelar eller rörelseidkares och yrkesutövares näringsverksamhet som överlåts.

I detta kapitel behandlas inte fastställande av värde för företagsförmögenhet i sådana situationer där överlåtelsens objekt består av enskilda förmögenhetsposter (se kapitel 2, Lös egendom och 3 Fast egendom). Då företaget eller en del av det hör till egendom som ärvs, övergår företaget inte nödvändigtvis till arvingarna som ett på samma sätt enhetligt komplex som är typiskt i fråga om gåvor och köp.  I kapitel 5.8 behandlas de särdrag av värdering som ska beaktas vid värdering av företag som fåtts i arv.

Gängse värde för aktiebolags aktie fastställs i första hand på basis av köpesummor som betalats för aktier i samma bolag, dvs. på basis av köpesummor i jämförelseöverlåtelser. Jämförelseöverlåtelser kan i princip användas även i samband med värdering av en bolagsandel, även om överlåtelser av bolagsandelar är mera sällsynta än överlåtelse av aktier.

För att en överlåtelse ska vara jämförbar, förutsätts det att jämförelseöverlåtelsen har skett nära den tidpunkt då skattskyldigheten har uppstått och att överlåtelsens parter är oberoende av varandra i en fri marknadssituation. Närheten av jämförelseöverlåtelsen och tidpunkten för skattskyldighetens början uppskattas utgående från företagets verksamhet och verksamhetsmiljö; endast sådana överlåtelser kan betraktas som jämförbara, efter vilka det inte har skett väsentliga förändringar i företagets verksamhet eller verksamhetsmiljö.

Användning av jämförelseöverlåtelser vid värdering av aktiens eller bolagsandelens gängse värde kräver förutom överensstämmelse med marknaden och den tidsmässiga närheten även att man beaktar andra omständigheter som inverkar på gängse värde. Till exempel en ovanligt stor köpesumma som har betalats för aktier med större röstetal i avsikt att uppnå bestämmanderätt visar endast gängse värde för de aktier som redan har sålts, eftersom efterfrågan och priset på aktierna i fråga ganska sannolikt sjunker efter det att målet har uppnåtts.

Köpesummor som tidigare har erlagts för aktier och andelar i samma bolag kan inte heller som sådana tillämpas som aktiernas och andelarnas gängse värde då företagets värde väsentligt baserar sig på den överlåtande personens kunnande och arbetsinsats och personen som avstår från ägandet inte blir kvar i företagets tjänst.

Om gängse värde inte kan fastställas enligt jämförelseöverlåtelser, fastställs gängse värde för aktier, andelar eller rörelseidkares och yrkesutövarens näringsverksamhet i arvs- och gåvobeskattningen i allmänhet på basis av företagets substansvärde och avkastningsvärde, vilket i allmänhet leder till en försiktig uppskattning av företagets gängse värde. Fastställande av gängse värde på basis av substans- och avkastningsvärdet är dessutom schablonmässigt och lämnar inte mycket utrymme för beaktande av särdrag i företaget eller dess verksamhetsmiljö. Därför kan andra värderingsmetoder än de som beskrivs i anvisningen (till exempel kalkyler över kassaströmmarnas nuvärden) användas då företagets gängse värde kan baseras på faktamaterial som är mera omfattande än uppgifterna enligt anvisningen. Oberoende av vilken metod som används vid värdering av företagets värde betraktas i beskattningen som bolagets minimivärde det värde som beräknats utgående från substansvärdet.

Källor:

• Pörssikurssit (Kauppalehti, på finska)
• Köpesummor av icke listade bolag som publicerats av Privanet Capital Abp

5.2 Företagets substansvärde

5.2.1 Tillgångar och skulder

Företagets substansvärde beräknas på basis av förmögenheten som ingår i företaget då skattskyldigheten uppstod. Substansvärdet fås då man från företagets tillgångar avdrar företagets skulder. Såsom tillgångar och skulder beaktas de tillgångar och skulder som ingår i aktiebolagets och personbolagets alla förvärvskällor samt i rörelseidkarens och yrkesutövarens näringsverksamhet. Om företagets skulder är större än tillgångarna, anses företagets substansvärde vara noll och beloppet med vilket skulderna överskrider tillgångarna beaktas som en faktor som minskar gängse värde.

Företagets tillgångar och skulder värderas enligt balansräkningen för den räkenskapsperiod som senast avslutats före skattskyldighetens början. Om räkenskapsperioden likväl utgår inom två månader räknat från skattskyldighetens början, kan man som utgångspunkt ta balansräkningen för den räkenskapsperiod som snart utgår. Vid värderingen kan man även använda balansräkningen i ett mellanbokslut, om bolagsstämman har fastställt ifrågavarande bokslut innan beskattningen verkställs.

Om företagets egendom har förändrats väsentligt mellan bokslutstidpunkten och skattskyldighetens början ska den balansräkningen som valts som grund korrigeras att motsvara förmögenhetssituationen vid skattskyldighetens början.

5.2.2 Värdering av tillgångar och skulder

Företagets tillgångar och skulder värderas till gängse värde. Gängse värde för en enskild förmögenhetspost fastställs på basis av antingen balansvärdet eller annan tillgänglig upp-gift. Som utgångspunkt betraktas således inte de i beskattningen oavskrivna anskaff-ningsutgifterna, även om balansvärdena ofta motsvarar de värden som används i inkomstbeskattningens nettoförmögenhetsberäkning.

I det följande behandlas principerna för värdering av enskilda poster som ingår i företagsförmögenheten, då företagets substansvärde fastställs. Eftersom avsikten med substansvärdet är att fastställa ett värde för hela företaget, kan några enstaka egendomsposter värderas schablonmässigt till deras balansvärden. Det här värderingssättet kan inte direkt överföras till situationer som gäller överlåtelse av en enskild egendomspost. När det är fråga om värdering av en enskild egendomspost behövs det i allmänhet utöver balansvärdet även annan utredning om egendomens värde. I ett företag som fortsätter verksamheten innehåller värden ingen moms eftersom momsen i den momspliktiga rörelsen är bara en genomgångspost.

5.2.3 Immateriella förnödenheter

Etablerings- och organiseringsutgifterna anses inte ha förmögenhetsvärde, de räknas således inte till tillgångarna. Forsknings- och utvecklingsutgifterna samt affärsvärdet (goodwill) värderas till balansvärdet såsom i regel också de immateriella rättigheterna. Likväl kan betydande rättigheter som medför inkomster värderas på basis av avkastningsvärdet.

Andra långfristiga utgifter (till exempel reklamkampanjer) värderas till balansvärdet.

5.2.4 Fastigheter

Land- och vattenområden samt byggnader och konstruktioner värderas till gängse värde på samma sätt som beskrivits i kapitel 3 ovan, likväl alltid minst till balansvärdet.

5.2.5 Maskiner och inventarier

Maskiner och inventarier värderas i regel till balansvärdet. Ett gängse värde som är högre än balansvärdet tillämpas likväl då företagets förmögenhet till en betydande del består av till exempel fordon, arbetsmaskiner och andra motsvarande förnödenheter, för vilka sannolikt överlåtelsepris kan fastställas. 

5.2.6 Övriga materiella förnödenheter, förskottsbetalningar och icke slutförda anskaffningar

Övriga materiella förnödenheter samt betalda förskottsbetalningar och icke slutförda anskaffningar värderas till balansvärdet.

5.2.7 Placeringar

Aktierna i offentligt noterade dotterbolag och intresseföretag värderas till deras gängse värde på sätt som beskrivits i kapitel 2.4. Om substans- och avkastningsvärdet inte fastställs på basis av koncernbokslutet (se punkt 5.5), värderas aktierna i ett icke noterat dotterbolag och i ett betydande intresseföretag till det gängse värdet på ett sätt som beskrivs i detta kapitel 5, i allmänhet på basis av substans- och avkastningsvärdet. Såsom värdet på dotterbolagets och intresseföretagets (både offentligt noterade och icke noterade) aktier betraktas likväl alltid minst deras balansvärde, då bolagets värde bestäms i en sådan situation där avsikten är att fortsätta dess verksamhet.

Andra än dotterbolagens och intresseföretagens offentligt noterade aktier och andra värdepapper värderas också till det gängse värdet på ett sätt som anges i kapitel 2.4. Andelar i placeringsfonder värderas till det gängse värdet på samma sätt som i kapitel 2.6 och aktierna som berättigar till besittning av en aktielägenhet på samma sätt som framgår av kapitel 2.9. Även andra betydande andelar eller placeringar kan värderas till ett gängse värde som är högre än balansvärdet.

5.2.8 Omsättningstillgångar

Omsättningstillgångarna värderas till balansvärdet bortsett från de värdepapper och placeringsfondandelar som värderas till gängse värde på det sätt som presenteras i kapitel 2.

5.2.9 Fordringar

Fordringarna värderas till balansvärdet. Kalkylerade skattefordringar enligt 5:18 § i Bokföringslagen (BokFL) räknas likväl i regel inte till tillgångarna. Kalkylerade skattefordringar kan uppkomma av periodiseringsskillnader mellan bokföringen och beskattningen samt av skillnader mellan bokföringsvärden och de värden som används i inkomstbeskattningen.

5.2.10 Finansiella värdepapper

Offentligt noterade värdepapper och andelar i placeringsfonder som ingår i finansieringstillgångarna värderas till det gängse värdet på sätt som beskrivs i kapitel 2.

5.2.11 Pengar och banktillgodohavanden

Pengar och banktillgodohavanden värderas till balansvärdet.

5.2.12 Avsättningar

Balansräkningens avsättningar dras av från tillgångarna. 

5.2.13 Latenta skatteskulder

Latenta skatteskulder som ingår i balansräkningen eller som omnämns i dess bilagor enligt 5:18 § i bokföringslagen kan i allmänhet inte anses utgöra skulder, de ska således inte i regel tas i beaktande såsom en faktor som minskar substansvärdet. I bokföringslagen avsedda latenta skatteskulder kan förorsakas av bokslutsöverföringar, såsom reserver, avskrivningsdifferens samt uppskrivningar. Som skuld betraktas i regel inte heller sådan latent skatteskuld, som förorsakas av att man i samband med beräkning av företagets substansvärde har använt ett gängse värde som är högre än förmögenhetspostens balansvärde (latent skatteskuld).

En latent (dold) skatteskuld kan likväl avdras från tillgångarna, då den skattskyldige utreder, att ifråga varande belopp kommer att realiseras under den närmaste framtiden. Till exempel latent inkomstskatteskuld i anknytning till värdering av en fastighet beaktas då den skattskyldige har bevisat att fastigheten i fråga överlåts inom kort efter det fång som föranlett arvs- eller gåvoskatteskyldigheten. En latent inkomstskatteskuld räknas hos aktiebolaget genom att multiplicera differensen mellan det gängse värdet och balansvärdet med samfundets gällande inkomstskattesats. I fråga om annat företag använder man som inkomstskattesats i brist på annan utredning 35 procent.

5.2.14 Främmande kapital

Främmande kapital värderas till balansvärdet. Från tillgångarna dras av även sådana till sitt värde väsentliga förpliktelser som uppstått efter utgången av den räkenskapsperiod som det bokslut som valts som grund för värderingen gäller. En sådan post som ska tas i beaktande är till exempel dividend som man beslutat att ska delas ut innan skattskyldigheten uppstår och som betalas till aktiernas tidigare ägare.

5.3 Företagets avkastningsvärde

Eftersom det krävs att de uppgifter som utgör grunden för ett beskattningsavgörande kan verifieras, måste företagets avkastningsvärde i beskattningen i regel fastställas på basis av historieuppgifter. Vid beräkningen av avkastningsvärdet använder man i allmänhet de tre senaste räkenskapsperiodernas resultat från resultaträkningarna, som uppgjorts enligt bokföringslagen. Om räkenskapsperioden likväl utgår inom en kortare tidsperiod räknat från skattskyldighetens början, kan man vid beräkningen av avkastningsvärdet i stället för den senaste resultaträkningen använda resultaträkningen för räkenskapsperioden som håller på att utgå. Ett resultat som bokslutet för en viss del av räkenskapsperioden utvisar kan också användas vid beräkning av avkastningsvärdet ifall resultatet ger en tillförlitlig bild av resultatet för hela räkenskapsperioden med beaktande av de för flera branscher kännetecknande säsongvariationerna.

Resultaten, som utgör grunden för avkastningsvärdet korrigeras genom att avdra följande poster.

• tillfälliga poster (bl.a. erhållna och utgivna koncernbidrag, anläggningstillgångarnas överlåtelsevinster och -förluster samt gåvor)
• bokslutsdispositioner (förändringar av avskrivningsdifferens och frivilliga reserveringar).

Från räkenskapsperiodens resultat kan även avdras företagarens kalkylerade lönekostnader, om den FöPL-försäkrade företagaren arbetar i företaget men gängse lön inte har utbetalats till honom. Avdraget är skillnaden mellan gängse lön och betalad lön. Som gängse lön vid beräkningen av avdrag anses i regel beloppet av FöPL-arbetsinkomst som fastställts för företagaren. Detta belopp allokeras till det företag och den räkenskapsperiod vars avkastningsvärde beräknas. Arbetsinkomsten grundar sig på företagarens egen uppskattning av vad som för motsvarande arbete skulle betalas till en person med samma yrkeskunskaper. Avdraget kan göras inom alla företagsformer

I uträkningen tas inkomstskatterna i beaktande som kalkylerad kostnad enligt det rättade resultatet för skatteåret. Kalkylerade inkomstskatter kan subtraheras också från personbolagets resultat, även om inkomstskatterna i verkligheten påförs bolagets delägare. Vid beräkning av skattekostnaden används gällande skattesats som aktiebolagets samfundsskattesats. För annat företag än ett aktiebolag används som inkomstskattesats det skattebeloppet som sannolikt tas ut av det rättade resultatet, i brist på annan utredning 35 procent. Om företagets resultat visar förlust, tar man i beaktande den skatteeffekt som orsakas av avdrag av förlust genom att skatt enligt ovan nämnd skattesats läggs till det förlustbringande resultatet.

Om företagets resultat har beräknats för en räkenskapsperiod som avviker från 12 månader, ska resultatet ändras att motsvara 12 månaders resultat.

Av de resultat som tagits med i beräkningen uträknas medeltalet, som kapitaliseras enligt 15 procents räntesats. Såsom räntesats kan av motiverade skäl tillämpas en ränta som är lägre än 15 procent (låg risk) eller högre än 15 procent (mycket stor risk).

Avkastningsvärdet beräknas enligt formeln: värde = T/i, där T är det genomsnittliga årsresultatet och i är kapitaliseringsräntesatsen.

Om medeltalet av ett företags årsresultat blir ett negativt tal, anses avkastningsvärdet vara noll.

5.4 Företagets gängse värde på basis av substans- och avkastningsvärdet

Företagets gängse värde fastställs på basis av avkastningsvärdet och substansvärdet som beräknats på sätt som beskrivits ovan i allmänhet på följande sätt:

• om avkastningsvärdet är större än substansvärdet, är gängse värde lika med medeltalet av avkastningsvärdet och substansvärdet
• om substansvärdet är större än eller lika stor som avkastningsvärdet, är gängse värde lika med bolagets substansvärde.

Då företagets värde fastställs, ska man likväl alltid vid värderingen av företaget beakta både företagets verksamhet och den situation i vilken företaget befinner sig. Såsom resultat av värderingen kan man från fall till fall antingen lägga större vikt vid substansvärdet eller avkastningsvärdet då man fastställer företagets gängse värde. Utgående från företagets bransch eller verksamhetens natur kan man lägga större vikt vid avkastningsvärdet till exempel då företagets inkomst kontinuerligt är betydande och inkomster inte lämnats kvar i företaget.  I stället för poster som framgår av balansräkningen kan företagets värde i huvudsak grunda sig på andra faktorer, såsom till exempel på yrkeskunnig personal, produkter, tjänster, immateriella rättigheter, kundnätverk, marknadsandelar eller andra motsvarande faktorer. Då kan avkastningsvärdet fastställas betonat eller det gängse värdet fastställas endast utifrån avkastningsvärdet.

Substansvärdets betydelse är å sin sida större än i genomsnitt och gängse värde kan fastställas från fall till fall enbart på basis av substansvärdet om det resultat som företaget avkastat väsentligt grundar sig på arbetsinsatsen av den person som utträder ur företagets verksamhet. Också i sådana situationer, där avsikten inte är att fortsätta med verksamheten, fastställs företagets värde enbart på basis av substansvärdet oberoende av företagsformen.

Om det bolag som är föremål för värderingen bedriver många slags verksamhet som är oberoende av varandra, kan bolagets delar värderas separat. Om exempelvis ett holdingbolag äger ett separat aktiebolag som bedriver näringsverksamhet och också placeringstillgångar som inte hör till denna verksamhet, kan bolagets helhetsvärde fastställas genom att värdera de självständiga delarna separat. Exempelvis ska bolagets näringsverksamhet värderas till medeltalet av avkastnings- och substansvärde och till detta värde adderas det gängse värdet av de separata placeringstillgångarna. 

5.5 Fastställande av värdet på en aktie i ett moderbolag i en koncern på basis av avkastnings- och substansvärdet

Om ett offentligt icke-noterade aktiebolag som ska värderas är ett moderbolag i en koncern beräknas dess avkastnings- och substansvärde i regel på grundval av koncernbokslutet. Den resultatberäkning och balansräkning som då ligger som grund för värderingen innehåller också dotterbolagets och moderbolagets samtliga tillgångar och skulder samt intäkter och kostnader. De andelar av dotterföretagens resultat och tillgångar som motsvarar andra än koncernföretags innehav ska tas upp i koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen som en särskild post kallad minoritetsandel (bokföringslagen 6:7).  Vid beräkning av moderbolagets avkastnings- och substansvärden utgående från koncernbokslutet dras dessa bokföringsposter av från koncernens avkastningar och tillgångar i brist på annan utredning även då man exempelvis i några delar har avvikit från balansvärden.

Också i de fall då koncernbokslutet inte är tillgängligt, kan dotterbolag och betydande delägarskapsbolag tas i beaktande vid beräkning av moderbolagets avkastnings- och substansvärde genom att slå samman moderbolagets andel av dotter- och delägarbolagens balansräkning och resultat i moderbolagets balansräkning och resultat. Så ska man göra i de situationer där tillgångar och avkastningar i koncernens bolag fördelas mellan bolagen så att den separata värderingen av bolagen leder till ett väsentligen olikt resultat än vad medeltalet av hela koncernens substans- och avkastningsvärden är.

I ovan nämnda situationer iakttas i övrigt i tillämpliga delar anvisningar i detta kapitel om fastställande av det gängse värdet för företagsförmögenheten och aktierna.

I andra än ovan nämnda situationer fastställs det gängse värdet av aktierna i ett icke noterat dotterbolag och ett betydande intresseföretag vid beräkning av moderbolagets substansvärde på sätt som beskrivs i detta kapitel 5, i allmänhet på basis av deras eget substans- och avkastningsvärde.

5.6 Gängse värde för aktiebolags aktie

Aktiens gängse värde fås, då företagets gängse värde divideras med antalet aktier i bolaget. Såsom aktiernas antal används antalet av bolagets utelöpande aktier vid den tidpunkt då skattskyldigheten uppstod.

Om aktiens värde fastställs i en sådan situation där företagets nettoförmögenhet är negativ, men företaget likväl har avkastningsvärde och avsikten är att fortsätta med företagsverksamheten, beaktas den andel av skulderna som överskrider tillgångarna såsom en faktor som minskar gängse värde till exempel på följande sätt:

Gängse värde av aktiebolagets tillgångar är 100 000 och skulderna är 150 000. Bolagets avkastningsvärde är 200 000 (genomsnittlig avkastning 30 000 under de tre senaste åren) och avsikten är att verksamheten ska fortsätta. Substans- och avkastningsvärdets medeltal är (0 + 200 000)/2 = 100 000, från vilket man drar av den del av skulderna som överskrider tillgångarna, 50 000. Såsom företagets gängse värde fås 50 000. Aktiens gängse värde fås genom att dividera bolagets värde med antalet av bolagets utelöpande aktier.

Vid fastställandet av aktiens värde beaktar man i regel inte huruvida aktierna hör till majoritets- eller minoritetsaktier, att aktierna är av olika slag, att aktierna har inlösnings- eller samtyckesklausul eller andra särdrag. Om det faktumet att aktierna har olika slag innebär olika rättigheter då bolagens tillgångar delas ut (t.ex. vid dividendutdelningen) kan dess inverkan på aktiernas värde också tas i beaktande på skattemyndighetens initiativ.

En inlösningsklausul kan enligt avgörandet HFD 2018:129 påverka värderingen av aktien om inlösningsklausulen utgör ett effektivt och fungerande inlösningshot för att förhindra handeln med aktierna av andra än skattemässiga skäl. Inlösningshotet kan inte anses vara effektivt om aktier de facto har sålts till ett högre pris än priset enligt det bolagsordningsenliga lösenbeloppet. Inlösningsklausulen beaktas inte vid värderingen om förvärvaren och dennes närkrets de facto har ett sådant inflytande i bolaget att de kunde avlägsna inlösningsklausulen från bolagsordningen eller annars avvärja inlösningshotet i en enskild försäljningssituation.

I avgörandet HFD 2018:129 hade aktieinnehavet i bolaget fördelats mellan nästan hundra ägare. Flera av aktieägarna var endast avlägset besläktade med varandra. I bolagsordningen ingick en inlösningsklausul för situationer där aktier överlåts till personer som inte ingår i släkten. Inlösningspriset skulle högst vara aktiens matematiska värde. Det fanns inga sådana jämförelseöverlåtelser med aktierna, i vilka man skulle ha betalat ett högre pris än det bolagsordningsenliga inlösenbeloppet. Inlösningsklausulen hade intagits i bolagsordningarna decennier före gåvan. Det aktieinnehav som gåvotagaren och dennes närkrets hade i sin besittning var så litet att de inte kunde anses ha sådant inflytande i bolaget med hjälp av vilket de hade kunnat avlägsna inlösningsklausulen från bolagsordningen eller avvärja inlösningshotet i en enskild försäljningssituation.

Man kan anse att inlösningsklausulen påvisar aktiernas värde vid omständigheter som motsvarar de som förekommer i nämnda avgörande.

Delägarna kan ha avtalat sinsemellan genom delägaravtal eller på något annat sätt om villkor som inte beaktas i bolagsordningen.  Delägaravtalens inverkan på värderingen är delvis bunden till värderingssituationen. Sådant kan hända exempelvis i bolag där enskilda personers arbetsinsatser spelar en betydande roll vid bestämmandet av bolagets värde. Exempel på detta framgår ur avgörandet HFD 2016:18. Ett mellan ägarna ömsesidigt delägaravtal  har ibland ingen inverkan på en akties värde men det kan på något annat sätt påverka beskattningen av aktieöverlåtelsen. Till exempel hade ett delägaravtal ingen inverkan på aktiens värde i avgörandet HFD 2016:104. Delägaravtalet hade däremot inverkan på storleken av gåvan som uppstod vid överlåtelse av aktien. Delägaravtalens inverkan på beskattningsavgöranden uppskattas alltid så att man beaktar bolagets tillgångar, ägarförhållanden, verksamhet samt delägaravtalets villkor och de övriga omständigheterna vid överlåtelsen.

Om den skattskyldige åberopar en inlösningsklausul, ett delägaravtal eller något annat särdrag som hen anser att har en inverkan på aktiens värde eller beskattningsavgörandet på något annat sätt, ska hen lägga fram en tillförlitlig och motiverad redogörelse därom. Av redogörelsen ska framgå hur och på vilka grunder särdraget påverkar det sannolika överlåtelsepriset på aktien, hurdana möjligheter parterna och deras närkretsar har att påverka överlåtelsen, hur bolagets aktier de facto har överlåtits tidigare samt övriga omständigheter och fakta som ska beaktas i ärendet.

5.7 Gängse värde för bolagsandel i kommandit- och öppet bolag

Fastställandet av bolagsandelens gängse värde grundar sig på de rättigheter som mottagaren av bolagsandelen enligt bolagsavtalet och överlåtelsehandlingen har till bolagets tillgångar. Kommanditbolagets tysta bolagsmän har i allmänhet rätt till bolagets tillgångar endast upp till den kapitalinsats, som de placerat i bolaget och de ansvariga bolagsmännens rättigheter bestäms såsom proportionella andelar av den resterande delen av företagets nettotillgångar. De ansvariga bolagsmännens andelar påverkas också av saldon på deras privata konton och vad man kommer överens om dem i samband med överlåtelsen.

Som gängse värde på tyst bolagsmans bolagsandel betraktas i regel beloppet av kapitalinsatsen, som personen i fråga har placerat. Värdet av den ansvariga bolagsmannens bolagsandel fås då från hela bolagets gängse värde dras av beloppet av de tysta bolagsmännens kapitalinsatser och den resterande delen divideras med de ansvariga bolagsmännens förmögenhetsandelar. I ett öppet bolag räknas bolagsandelens gängse värde på motsvarande sätt genom att dividera bolagets gängse värde med bolagsmännens förmögenhetsandelar.

Fastställandet av det gängse värdet för bolagsandel i öppet bolag och kommanditbolag behandlas närmare i kapitel 3.2 i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelse av en bolagsandel i ett personbolag i inkomstbeskattningen och i gåvobeskattningen och i anvisningen Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen.

I arvsbeskattningen kan det förekomma situationer där dödsboet måste ansvara för skulder i ett överskuldsatt kommanditbolag eller öppet bolag. Då avsikten inte är att fortsätta med företagsverksamheten, bildas bolagsandelens gängse värde av substansvärdet, som i ett sådant fall är lika med noll. Av företagets skulder, som dödsboet ska ansvara för, beaktas i arvsbeskattningen den andel som överskrider beloppet av de tillgångar som hör till bolagsandelen, som tillfaller dödsboet.

5.8 Särdrag vid fastställande av arvsbeskattningsvärde för företagsförmögenhet

Om företaget efter döden bevaras som en helhet och företagsverksamheten fortsätter fastställs företagets värde även i arvsbeskattningen på ett sätt som beskrivits ovan i detta kapitel. Som hjälp kan man exempelvis använda värderingsutlåtanden som skaffats för arvskifte om de visar egendomens gängse värde vid dödstidpunkten noggrannare än förfaranden som beskrivits i detta kapitel.

Verksamheten av ett företag som fåtts i arv kan dock ändras väsentligt efter döden. Företaget kan eventuellt läggas ned helt eller företagsverksamheten kan inskränkas väsentligt jämfört med företagsverksamheten under arvlåtarens livstid.

Om ändringarna i verksamheten redogörs för i bouppteckningsinstrumentet eller på annat sätt i samband med arvsbeskattningen, kan man vid värdering av egendom beakta till vilka delar företaget bevaras som helhet. Egendomsposter som åtskiljs från gårdsbrukskomplexet efter döden värderas i arvsbeskattningen så att de motsvarar det sannolika överlåtelsepriset för enskilda egendomsposter. Till den delen det inte är fråga om ett företag som fortsätter verksamheten kan man som värde av sådan egendom som säljs eller överförs till privat bruk betrakta priser inklusive moms och den moms som medföljer realiseringen beaktas separat på ett sätt som beskrivs senare.

Om företaget läggs ned på grund av att ägaren avlidit ska endast företagets tillgångar dvs. substansvärde värderas. Om företagets tillgångar säljs snart efter döden kan fastställande av substansvärdet av egendomen ofta grunda sig på de sannolika överlåtelsepriserna på egendom. Värderingen för bouppteckningsinstrumentet måste ibland göras innan egendomen realiseras och de blivande försäljningspriserna måste uppskattas. Om de realiserade försäljningspriserna avviker från uppskattningen kan de realiserade försäljningspriserna lämnas i form av tilläggsutredning och uppskattningar i bouppteckningsinstrumentet kan rättas vid verkställande av arvsbeskattning.

Om man i bouppteckningsinstrumentet eller annars i samband med arvsbeskattningen redogör för att företagsverksamheten läggs ned med anledning av arvslåtarens död, kan de skatter som oundvikligen realiseras i samband med nedläggningen beaktas vid fastställande av substansvärdet.  Detta gäller såväl inkomst-, mervärdes- och andra eventuella skattepåföljder som orsakas av nedläggningen av verksamheten (exempelvis debiteringar av bilskatt som följer av nedläggningen av verksamheten). Mervärdesskatten dras dock inte av om egendomens värde redan har värderats med momsfria priser.

I aktie- och personbolaget är det i allmänhet bolaget som får dessa skattepåföljder. Om det redogörs för att egendomen realiseras snart efter döden kan tillförlitligt redogjorda skattepåföljder som orsakas av försäljningar beaktas när substansvärdet av aktierna eller personbolagsandelen fastställs.

Då verksamheten som läggs ned efter döden är en privat rörelse är det fråga om förmögenhetsposter som dödsboet äger direkt och skattepåföljder på grund av nedläggningen kommer direkt till dödsboet. Föremålet för värdering är de substanstillgångar som hör direkt till företaget. Då företagets substansvärde har räknats enligt tillgångarnas sannolika eller realiserade överlåtelsepriser kan man från detta värde såsom ett separat avdrag dra av de inkomst-, mervärdes- och andra skatter som följer av nedläggningen och som enligt redogörelsen uppstått på grund av att privatrörelsens tillgångar tagits i privat bruk eller sålts till priser som högst motsvarar beskattningsvärdena.

Det finns Skatteförvaltningens ställningstagande om inkomstbeskattningen vid nedläggning av en privatrörelse med rubriken Försäljning av närings- och jordbruksegendom som fåtts i arv, då verksamheten inte fortsätts. Information om hur nedläggning av verksamheten påverkar momsbeskattningen finns i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i arvssituationer, kapitel 6, samt Nedläggning av momspliktig verksamhet samt konkurs.

6 Skulder och förpliktelser

6.1 Skulder, avdrag och särskilt s.k. latenta skatteskulder

Skulderna värderas till gängse värde med iakttagande av samma principer som i fråga om värdering av fordringar i kapitel 2.1.

I samband med värderingen av tillgångarna måste man ofta avgöra, hur man ska beakta den icke realiserade skatteskulden som ansluter sig till förmögenheten. Utgångspunkten är, att den här skatteskulden tas inte i beaktande då tillgångarnas värde bestäms om den inte hänför sig till arvlåtarens livstid eller ska inte nödvändigtvis realiseras hos dödsboet exempelvis på grund av att företagsverksamheten har upphört.

En skatteskuld som hänför sig till arvlåtarens ägotid beaktas då egendomen värderas. Som ett exempel på en skatteskuld, som ska beaktas som skuld kan man nämna källskatten på ränteinkomst, som hänför sig till sådan ränteinkomst som uppkommit under arvlåtarens livstid och som ska räknas till arvlåtarens förmögenhet. Det finns Skatteförvaltningens ställningstagande om bilskatt som beaktas som skuld Bilskattens avdragbarhet vid arvsbeskattningen.

Vid gåvan hör skatteskulder vanligtvis till gåvogivaren och påverkar således inte gåvans värde. Om gåvan innehåller avkastning som flutit in under den tid då gåvogivaren ägt gåvan och skatten på ska betalas av gåvotagaren, dras skatten av på ett sätt som angetts ovan i kapitel 2.

I olika punkter i dessa anvisningar har man behandlat andra sådana situationer, där frågan om avdragande av latenta skatteskulder förekommer.

6.2 Förbehåll om avkastningsrätt

6.2.1 Värde på förbehållen rätt

Enligt 9 § 3 mom. i ArvsskatteL får man från egendomens värde dra av värdet av olika förpliktelser. Även värdet på dem ska fastställas med tillämpande av principen om gängse värde. Värdet på den förbehållna rätten räknas ut så att den genomsnittliga årliga avkastningen av rätten multipliceras med kapitaliseringskoefficienten.

6.2.2 Kapitaliseringskoefficient

Om rätten har förbehållits för livstid används ålderskoefficienterna enligt ArvsskatteL 10 §.

Om rätten har förbehållits för ett begränsat antal år används koefficienterna beräknade enligt åtta procents kapitaliseringsränta (se tabellen i slutet av kapitlet). Överlåtaren av egendomen kan inte förbehålla sig besittningsrätten på viss tid så att kapitaliseringskoefficienten skulle vara större än hans ålderskoefficient.

Om överlåteren av egendomen har förbehållit sig den livsvariga besittningsrätten till samma egendom (t.ex. en bostad) både för sig själv och för andra personer så att ägaren inte får ens en del av egendomen i sin besittning förrän besittningsrätten för alla innehavare har upphört, räknas avdraget för besittningsrätt enligt ålderskoefficienten för den yngsta personen.Om var och en av överlåtarna av den samägda egendomen (t.ex. skogslägenhet) däremot förbehåller sig besittningsrätten endast för sig själv, avser besittningsrätten endast den andel som var och en överlåter och avdraget beräknas enligt varje överlåtares egen ålderskoefficient.  Avdraget för besittningsrätt räknas alltid utgående från hur länge och för vilken del den antas begränsa ägarens rättigheter.

6.2.3 Årlig avkastning

Som den årliga avkastningen av den förbehållna rätten betraktas i första hand den verkliga avkastningen, såsom depositionens ränteintäkt, hyresinkomst av en uthyrd aktielägenhet, dividend enligt vedertagen praxis för dividendutdelningar eller annan motsvarande inkomst. Med avkastning avses här inkomstbeloppet minskat med naturliga avdrag, där skatten inte har beaktats som avdrag.

Depositionens ränteintäkt betraktas som årlig avkastning i det fall att besittningsrätten hänförs till ett visst enskilt konto eller skuldebrev och inte innehåller rätt att placera tillgångar på ett annat sätt.

Den etablerade dividendutdelningen kan användas som den årliga avkastningen av dividendrätten som förbehållits till aktierna, då bolagets ägarundelag är brett och ägarna är av varandra oberoende parter. Då överlåtelsen gäller aktier i familjebolag och i andra bolag med få ägare ska parterna som kommit överens om förbehåll av rätten visa en grundad värdering av rättens värde samt en redogörelse för huruvida det mellan parterna har avtalats någonting om en kommande utbetalning av medel. Det är rättens faktiska innehåll som är avgörande. Om parterna inte lämnar någon redogörelse ska rättens värde uppskattas.  Om utgångspunkten är den nedan nämnda beräknade årliga avkastningen på 5 procent kan den antingen sänkas eller höjas enligt uppskattning på basis av rättens innehåll och dividendutdelningsutsikterna i framtiden.

Om man inte vet förmånens verkliga årsavkastning, måste avkastningen uppskattas i beskattningen. Då kan man till exempel i fråga om besittnings- eller bostadsrätt som hänför sig till en aktielägenhet eller fastighet använda ortens gängse hyresnivå som grund. I fråga om jordbruksjord betraktas som avkastning den uppskattade arrendeinkomsten av åkermark. När årsavkastning uppskattas ska man ta i beaktande att t.ex. hyresintäkter från en fritidsbostad flyter in endast bara för en del av året.  Den uppskattade avkastningen bevisar alltid också objektets värde, varför den avkastningsuppskattning som angetts som grund för beräkningen av besittningsrätten också kan användas för uppskattning av objektets värde.  Om det för egendomen tillförlitligt bevisas den verkliga årliga avkastningen som är mycket hög jämfört med egendomens gängse värde som har utretts på annat sätt, kan vanligtvis också egendomens värde fastställas genom att kapitalisera den årliga avkastningen på ett sätt som avses i punkt 1.2.3.

Om avkastningen inte kan fastställas, uppskattas avkastningen kalkylmässigt till fem procent av förmögenhetens gängse värde (HFD 1987 B 624). Fem procent tillämpas till exempel som den kalkylerade årliga avkastningen av skog,  aktiebolags aktie och bostad. Som kalkylerat årligt värde för besittningsrätt som förbehållits för fritidsbostad tillämpas vedertaget tre procent.

Värdet på besittnings-, bruks- och bostadsrätt räknas i regel alltid utgående från den underliggande egendomens hela värde även om den som får egendomen också skulle kunna utnyttja den aktuella egendomen samtidigt. Om det i åtkomsthandlingen har antecknats att rätten hänför sig till en begränsad del av egendomen (t.ex. enligt arealen eller endast till vissa rum) beräknas rätten enligt begränsningen.

6.2.4 Rättens värde vid avstående från den

Värde på besittningsrätt räknas enligt samma principer också då man för tidigt avstår från rätten och värdet på den förmås ska uppskattas som ägaren får av detta avstående.  Kapitaliseringskoefficienten bestäms enligt tidpunkten för avstående.  Också som årlig avkastning används avkastningsnivån vid tidpunkten för avstående.  

Skatteförvaltningen har gett anvisningen Beskattning av besittningsrätt vid överlåtelse av egendom om avstående av besittningsrätten och besittningsrättens inverkan på överlåtelse av egendom.

Om det ursprungliga objektet för besittningsrätt (exempelvis bostad) före avståendet har omvandlats till pengar, kan avkastningen vid tidpunkten för avstående inte enbart bestämmas på basis av placeringssättet för pengar.  Rättsinnehavaren har i sinom tid fått rätt till avkastning från det ursprungliga objektet och objektet har inte kunnat omvandlas till pengar utan hens samtycke.  De penningmedel som besittningsrätten avser ska enligt ärvdabalken (12:5) placeras i ägarens namn på ett tryggt och lönsamt sätt om inte ägaren medgivit annat.  Av de orsaker används som årlig avkastning i en sådan situation i princip 5 procent även om tillgångarna vid avstående av rätten genom ömsesidig överenskommelse skulle exempelvis vara på ett konto med låg avkastning.

6.2.5 Konstgjorda arrangemang

Ett förbehåll av besittnings-, bruks- eller bostadsrätt som på grund av omständigheterna ska betraktas klart konstgjort kan värderas och vid behov kan man ingripa med stöd av bestämmelsen om kringgående av skatt i ArvsskatteL 33a §.

6.2.6 Exempel på bestämning av värde på förbehållen rätt:

Koefficienten som ska tillämpas vid förbehåll om avkastningsrätt för ett visst antal år:

Koefficienter som ska tillämpas vid förbehåll om avkastningsrätt för ett visst antal år.

Antalet år	Kapital-värde	Antalet år	Kapital-värde	Antalet år	Kapital-värde	Antalet år	Kapital-värde
1	0,93	26	10,81	51	12,25	76	12,46
2	1,78	27	10,94	52	12,27	77	12,47
3	2,58	28	11,05	53	12,29	78	12,47
4	3,31	29	11,16	54	12,30	79	12,47
5	3,99	30	11,26	55	12,32	80	12,47
6	4,62	31	11,35	56	12,33	81	12,48
7	5,21	32	11,44	57	12,34	82	12,48
8	5,75	33	11,51	58	12,36	83	12,48
9	6,25	34	11,59	59	12,37	84	12,48
10	6,71	35	11,65	60	12,38	85	12,48
11	7,14	36	11,72	61	12,39	86	12,48
12	7,54	37	11,78	62	12,39	87	12,48
13	7,90	38	11,83	63	12,40	88	12,49
14	8,24	39	11,88	64	12,41	89	12,49
15	8,56	40	11,92	65	12,42	90	12,49
16	8,85	41	11,97	66	12,42	91	12,49
17	9,12	42	12,01	67	12,43	92	12,49
18	9,37	43	12,04	68	12,43	93	12,49
19	9,60	44	12,08	69	12,44	94	12,49
20	9,82	45	12,11	70	12,44	95	12,49
21	10,02	46	12,14	71	12,45	96	12,49
22	10,20	47	12,16	72	12,45	97	12,49
23	10,37	48	12,19	73	12,45	98	12,49
24	10,53	49	12,21	74	12,46	99	12,49
25	10,67	50	12,23	75	12,46	100	12,49

Med hjälp av följande tabell kan man bestämma värdet av en räntefritt fordran. Tabellen visar värdet av en räntefri fordran på 100 euro som förfaller under nedan angivna år, beräknad med en räntesats om 8 procent.

• Anteckna fordrans nominella värde 100.
• Anteckna procent enligt följande: 1 % = 1,01; 2 % = 1,02 osv.

Värde av en räntefri fordran på 100 euro efter angivet antal år.

Antalet år	Kapital-värde	Antalet år	Kapital-värde	Antalet år	Kapital-värde	Antalet år	Kapital-värde
1	92,59	26	13,52	51	1,97	76	0,29
2	85,73	27	12,52	52	1,83	77	0,27
3	79,38	28	11,59	53	1,69	78	0,25
4	73,50	29	10,73	54	1,57	79	0,23
5	68,06	30	9,94	55	1,45	80	0,21
6	63,02	31	9,20	56	1,34	81	0,20
7	58,35	32	8,52	57	1,24	82	0,18
8	54,03	33	7,89	58	1,15	83	0,17
9	50,02	34	7,30	59	1,07	84	0,16
10	46,32	35	6,76	60	0,99	85	0,14
11	42,89	36	6,26	61	0,91	86	0,13
12	39,71	37	5,80	62	0,85	87	0,12
13	36,77	38	5,37	63	0,78	88	0,11
14	34,05	39	4,97	64	0,73	89	0,11
15	31,52	40	4,60	65	0,67	90	0,10
16	29,19	41	4,26	66	0,62	91	0,09
17	27,03	42	3,95	67	0,58	92	0,08
18	25,02	43	3,65	68	0,53	93	0,08
19	23,17	44	3,38	69	0,49	94	0,07
20	21,45	45	3,13	70	0,46	95	0,07
21	19,87	46	2,90	71	0,42	96	0,06
22	18,39	47	2,69	72	0,39	97	0,06
23	17,03	48	2,49	73	0,36	98	0,05
24	15,77	49	2,30	74	0,34	99	0,05
25	14,60	50	2,13	75	0,31	100	0,05

generaldirektör Markku Heikura

överinspektör Markus Kautto