Beskrivning av ärendet
I Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i arvssituationer behandlas beskattningen när näringsverksamhet eller jordbruk efter verksamhetsutövarens död övergår till dem som fortsätter verksamheten. Detta ställningstagande behandlar beskattningen när det inte finns någon som fortsätter det jordbruk eller den näringsverksamhet som en fysisk person utövat, utan verksamhetsutövarens död leder till att verksamheten läggs ner och att den anknutna egendomen säljs.
Bakgrund
Inkomstskattelagens (30.12.1992/1535, ISkL) stadganden om överlåtelsevinst tillämpas när en fysisk person säljer sin egendom. Överlåtelsevinsten är skattepliktig kapitalinkomst och den beräknas genom att från överlåtelsepriset dra av anskaffningsutgiften för egendomen samt utgifterna för vinstens förvärvande.
På försäljning av egendom som hör till närings- eller jordbruksverksamhet tillämpas lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (24.6.1968/360, NärSkL) eller inkomstskattelagen för gårdsbruk (15.12.1967/543, GårdsSkL). Ovan nämnda lagar tillämpas också när egendom överförs från en närings- eller jordbruksinkomstkälla till privat bruk.
Beskattning av försäljning av egendom som hör till närings- eller jordbruksinkomstkällan
Försäljningspriset på egendom som hör till näringsverksamhet är skattepliktig näringsinkomst. Från näringsinkomsten under försäljningsåret görs ett avdrag av den icke-avskrivna anskaffningsutgiften för den sålda egendomen.
Försäljningspriset på lös egendom som hör till jordbruksförvärvskällan är skattepliktig jordbruksinkomst. Från inkomsten av jordbruket under försäljningsåret avdras den sålda egendomens icke-avskrivna anskaffningsutgift (indirekt intäktsföring). På försäljning av fast egendom på en gårdsbruksenhet tillämpas bestämmelserna om överlåtelsevinst i ISkL (GårdsSkL 21 § 1 mom.). Vid beräkning av överlåtelsevinsten är anskaffningsutgifterna för byggnader och täckdiken de icke-avskrivna anskaffningsutgifter som de hade i jordbruksbeskattningen. Beskattningen av försäljningen av olika egendomsposter på gårdsbruksenheten behandlas närmare i kapitel 2.2 i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter.
Överföring av egendom från närings- eller jordbruksförvärvskällan till privat bruk
När privatuttag av egendom som hör till näringsverksamheten eller jordbruket görs uppkommer skattepliktig närings- eller jordbruksinkomst, om anskaffningsutgiften för egendomen har dragits av i beskattningen till ett större belopp än vad dess värde har minskat. Det finns bestämmelser om detta i bestämmelserna om privatuttag:
NärSkL 51 b § 1 mom.
När den skattskyldige från sin rörelse eller sin yrkesverksamhet till sin privata hushållning tar ut omsättnings- eller anläggningstillgångar eller annan egendom, tjänster eller andra förmåner eller rättigheter, anses ett belopp som motsvarar den ursprungliga anskaffningsutgiften för den uttagna rättigheten eller förmånen eller ett lägre, sannolikt överlåtelsepris utgöra överlåtelsepris.
GårdsSkL 4 § 3 mom.
Tar den skattskyldige ut någon annan än i 2 mom. nämnd egendom ur verksamhet enligt 1 mom. för användning i sitt privata hushåll, anses ett belopp som motsvarar egendomens ursprungliga anskaffningskostnad eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris utgöra skattepliktigt överlåtelsepris.
2 mom. som det hänvisas till i GårdsSkL 4 § 3 mom. gäller skattefriheten för egentliga jordbruksprodukter och trädgårdsprodukter som fåtts från gårdsbruket och som använts i den skattskyldiges och hens familjs privata hushåll.
Tillämpningen av ovan nämnda bestämmelser behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Överföringar mellan förvärvskällor, privatuttag och privatinsättningar vid beskattningen av fysiska personer och personbolag.
En näringsidkare eller jordbruksutövare kan inte flytta egendom som hör till den egna näringsverksamheten eller lös egendom som hör till jordbruket till tillämpningsområdet för bestämmelserna om överlåtelsevinst i ISkL genom att ta dem i privat bruk precis före försäljningen. I en sådan situation betraktas inkomsten från försäljningen fortfarande i beskattningen som inkomst av näringsverksamhet eller jordbruk.
Den allmänna bestämmelsen om försäljning av egendom som fåtts i arv
Enligt 9 § i lagen om skatt på arv och gåva (12.7.1940/378, ArvsskatteL) bestäms arvsskatten utifrån egendomens gängse värde. När egendom som erhållits genom arv säljs, avdras från överlåtelsepriset det värde som med stöd av ISkL 47 § 1 mom. använts vid arvsbeskattningen. Försäljning av egendom som erhållits som arv ger således skattepliktig överlåtelsevinst endast om försäljningspriset är högre än arvsbeskattningsvärdet.
Bestämmelsen i ISkL 47 § 1 mom. tillämpas förutom på försäljning av privat egendom även till exempel på försäljning av aktier i aktiebolag och fast egendom på gårdsbruksenheter (GårdsSkL 21 § 1 mom.).
Beskattningen av överlåtelsevinst enligt ISkL behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning samt Beskattning av överlåtelse av dödsboets tillgångar.
Kontinuitetsbestämmelser om närings- eller jordbruksegendom som erhållits som arv
I näringsskattelagen och inkomstskattelagen för gårdsbruk föreskrivs om kontinuitetsprincipen. Den tillämpas när en rörelse, ett yrke eller en gårdsbruksenhet utan vederlag övergår till den som fortsätter verksamheten, till exempel genom arv. Beskattningen enligt kontinuitetsprincipen skiljer sig väsentligt från inkomstskattelagens bestämmelser om anskaffningsutgiften för egendom som erhållits genom arv och beskattningen av dess försäljning. Skillnaden hänför sig till de avdrag som gjorts i beskattningen av näringsverksamhet och jordbruk.
NärSkL 15 §
Har den skattskyldige erhållit hela rörelsen eller yrkesverksamheten utan vederlag, avdras dock anskaffningsutgiften för erhållna finansierings-, omsättnings-, investerings- eller anläggningstillgångar, som om den skulle ha dragits av från fångesmannens inkomster.
GårdsSkL 19 §
Har äganderätten till brukningsenhet efter år 1967 genom arv, gåva, testamente eller annat vederlagsfritt fång övergått till ny ägare, har denne rätt att på anskaffnings- eller grundförbättringsutgifterna för byggnader, maskiner, redskap och anordningar samt för ovan i 10 § nämnda nyttigheter göra samma avskrivningar samt från ovan i 13 § 1 mom. nämnda utgifter göra samma avdrag som den förre ägaren skulle ha fått göra.
Enligt kontinuitetsbestämmelserna påverkar inte arvsbeskattningen anskaffningsutgifterna för egendom som hör till näringsverksamhet eller jordbruk, utan icke-avskrivna anskaffningsutgifter överförs till arvtagarens närings- eller jordbruksbeskattning i den form som de var i arvlåtarens inkomstbeskattning.
När verksamheten fortsätter på en gårdsbruksenhet eller ett företag som erhållits som arv kan arvsskattelättnad beviljas om villkoren i ArvsskatteL 55 § uppfylls. Beskattningen av fortsatt verksamhet behandlas närmare i anvisningen Generationsväxling i arvssituationer.
Situationen då verksamheten inte fortsätter
Ett företag som utövar näringsverksamhet eller en verksam gårdsbruksenhet kan genom arv övergå till personer, av vilka ingen fortsätter verksamheten och egendomen säljs.
Arvsskatt påförs utifrån gängse värde på egendom som fåtts i arv. När näringsverksamhet eller jordbruk inte fortsätts, kan det inte beviljas skattelättnad enligt ArvsskatteL 55 §.
Om egendomen vid arvlåtarens död har hört till tillgångarna i hens näringsverksamhet eller jordbruk, kan beskattningen av en försäljning av egendomen som dödsboet eller arvingarna genomför senare bli mycket sträng, om kontinuitetsbestämmelserna i NärSkL eller GårdsSkL tillämpas på försäljningen. (NärSkL 15 § och GårdsSkL 19 §). Detta beror på att arvtagaren betalar arvsskatten på egendomens gängse värde, men anskaffningsutgiften som dras av vid försäljning av egendomen grundar sig på kontinuitetsbestämmelserna.
Det är i allmänhet inte möjligt att avsluta näringsverksamhet eller jordbruk omedelbart på dödsdagen. Verksamheten måste under en viss tid upprätthållas till exempel på grund av arbetstagare, djur eller gällande avtal, även om det är klart att ingen av arvingarna fortsätter att bedriva verksamheten. Under nedkörningsfasen uppkommer inkomster och utgifter.
Ställningstagande
Om det till arvsbeskattningen anmäls innan arvsbeskattningen verkställs att arvlåtarens näringsverksamhet eller jordbruk inte fortsätter, godkänns vid beskattningen privatuttag av egendomen som gjorts omedelbart innan den säljs. Förfarandet beskrivs nedan såväl med tanke på inkomstbeskattningen som på arvsbeskattningen. Observera också de avgränsningar som presenteras efter exemplen.
När gängse värde på företagsegendom fastställs i arvsbeskattningen beaktas det att verksamheten inte fortsätts. I så fall fastställs gängse värde enligt de sannolika eller faktiska försäljningsprisen på företagsegendom.
Närmare information om fastställandet av gängse värde finns i Skatteförvaltningens anvisningar om värdering, som finns på Samlingssida för anvisningarna om värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen. De situationer som beskrivs i detta ställningstagande behandlas särskilt i kapitlet Specialdrag vid fastställande av arvsbeskattningsvärde för gårdsbrukstillgångar i anvisningen Värdering av gårdsbruk i arvs- och gåvobeskattningen och i kapitlet Särdrag vid fastställande av arvsbeskattningsvärde för företagsförmögenhet i anvisningen Värdering av företagsegendom i arvs- och gåvobeskattningen. I enlighet med anvisningarna är det möjligt att i arvsbeskattningen utifrån en utredning dra av inkomst- och andra skatter, vilka orsakas av nedläggningen av verksamheten, antingen direkt eller en kort tid efter dödsfallet.
Inkomster och utgifter som uppkommer under nedläggningen av ett företag behandlas i inkomstbeskattningen som inkomster och utgifter för dödsboets eller arvingens näringsverksamhet eller för jordbruket i enlighet med NärSkL och GårdsSkL. Inkomstskatt som orsakas av detta dras inte av i arvsbeskattningen.
När användningen av egendomsposter som hör till företagsverksamheten upphör i företagsverksamhet, tillämpas bestämmelserna om privatuttag (ovan beskrivna NärSkL 51 b § 1 mom. eller GårdsSkL 4 § 3 mom.). Detta utgör skattepliktig närings- eller jordbruksinkomst för dödsboet eller arvingarna i den utsträckning som man under den tid då företaget varit verksamt i beskattningen gjort avdrag utifrån anskaffningsutgiften för egendomen till ett belopp som överstiger värdeminskningen av egendomen. Den inkomstskatt som orsakas av privatuttag dras av i arvsbeskattningen, om den skattskyldige lägger fram en utredning om detta.
När egendom säljs efter privatuttag, tillämpas på försäljningen bestämmelserna om överlåtelsevinst i ISkL och det värde som använts i arvsbeskattningen anses utgöra anskaffningsutgiften (ISkL 47 §). Skatt på överlåtelsevinst dras inte av i arvsbeskattningen.
Trots att försäljning av fast egendom på en gårdsbruksenhet alltid omfattas av bestämmelserna om överlåtelsevinst i ISkL, är privatuttag av jordbruksbyggnaderna av betydelse i beskattningen, eftersom arvsbeskattningsvärdet kan användas som anskaffningsutgift för byggnaderna först efter privatuttaget. Om byggnaderna inte överförs till privat bruk från jordbruksförvärvskällan före försäljningen, utgörs deras anskaffningsutgift av den utgiftsrest som överförts från arvlåtarens beskattning i enlighet med kontinuitetsbestämmelsen (GårdsSkL 19 §). Kontinuitetsbestämmelsen gäller inte jordbruksmark, skog eller annan mark. Deras anskaffningsutgift utgörs av det värde som använts i arvsbeskattningen.
Exemplet inleds
Exempel 1
Dödsboet efter en köpman utgörs av hans barn, som utövar andra yrken. De meddelar att ingen av dem kommer att fortsätta handeln, utan verksamheten läggs ner. Slutförsäljning hålls i handeln. Därefter säljs affärsfastigheten för 500 000 euro och handelns paketbil för 10 000 euro.
För arvsbeskattningen deklareras att värdet på affärsfastigheten är 500 000 euro och att värdet på paketbilen är 10 000 euro. Om försäljningspriserna ännu inte är kända vid bouppteckningen, uppges de uppskattade försäljningspriserna i arvsbeskattningen. De faktiska försäljningspriserna anmäls till arvsbeskattningen senare.
De inkomster och utgifter som anknyter till slutförsäljningen behandlas i enlighet med NärSkL i inkomstbeskattningen av dödsboet. När verksamheten upphör beaktas affärsfastigheten och bilen i beskattningen först som privatuttag och därefter beskattas försäljningen av dem enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst i inkomstskattelagen.
Affärsfastigheten har en gång i tiden skaffats för 200 000 euro. Köpmannen har i sin beskattning gjort avskrivningar på detta belopp så att den icke-avskrivna anskaffningsutgiften uppgår till 110 000 euro. Vid privatuttag är överlåtelsepriset enligt NärSkL 51 b § 1 mom. den ursprungliga anskaffningsutgiften 200 000 euro. När den icke-avskrivna anskaffningsutgiften dras av från överlåtelsepriset uppkommer för dödsboet en inkomst av näringsverksamhet på 90 000 euro (200 000 euro – 110 000 euro) för privatuttag av affärsfastigheten, vilket motsvarar beloppet av de avskrivningar som gjorts.
Paketbilen har en gång i tiden skaffats för 30 000 euro och den återstående icke-avskrivna anskaffningsutgiften uppgår till 4 000 euro. Vid privatuttag används som överlåtelsepris det gängse värdet, dvs. 10 000 euro, som är lägre än den ursprungliga anskaffningsutgiften. Efter att den icke-avskrivna anskaffningsutgiften dragits av blir dödsboets näringsinkomst 6 000 euro för privatuttag av bilen.
Således uppkom en näringsinkomst på sammanlagt 96 000 euro utifrån privatuttagen. Beloppet på den inkomstskatt som detta orsakar beror på övriga inkomster och fördelningen av inkomsten i förvärvs- och kapitalinkomst. När skattebeloppet står klart, meddelar arvingarna det till arvsbeskattningen, där det dras av som ett separat avdrag från värdet på arvet.
Vad gäller försäljningen av egendomen räknas ännu överlåtelsevinster enligt inkomstskattelagen: Från affärsfastighetens försäljningspris på 500 000 euro avdras det värde på 500 000 euro som använts i arvsbeskattningen, varför överlåtelsevinst inte uppkommer. Av paketbilens försäljningspris på 10 000 euro avdras det värde på 10 000 euro som använts i arvsbeskattningen, varför överlåtelsevinst inte uppkommer.
Om lägre värden hade använts i arvsbeskattningen och de inte hade rättats, hade av försäljningen uppkommit en överlåtelsevinst. Den skatt på överlåtelsevinst som detta orsakat hade inte dragits av i arvsbeskattningen.
Exempel 2
Delägarna i ett dödsbo efter en jordbrukare är hans barn som utövar andra yrken, vilka meddelar att de inte fortsätter att bedriva jordbruk på gårdsbruksenheten. Dödsboet säljer åkrarna och produktionsbyggnaden och dess byggplats för sammanlagt 300 000 euro.
För arvsbeskattningen anmäls, i enlighet med den fördelning av köpesumman som överenskommits i köpebrevet, att värdet på åkrarna uppgår till 200 000 euro, värdet på produktionsbyggnaden till 90 000 euro och värdet på byggplatsen till 10 000 euro. Om försäljningspriserna inte är kända ännu vid bouppteckningen, uppges de uppskattade försäljningspriserna i arvsbeskattningen och de faktiska försäljningspriserna meddelas senare till arvsbeskattningen.
Innan gårdsbruksenheten säljs får dödsboet ännu inkomster från försäljningen av jordbruksprodukter som funnits i lagret och det betalar också fakturor som anknutit till jordbruket. Dessa inkomster och utgifter behandlas enligt GårdsSkL i inkomstbeskattningen av dödsboet.
Dessutom antecknas privatuttaget av produktionsbyggnaden i jordbrukets skattedeklaration enligt följande:
Byggkostnaderna för produktionsbyggnaden har uppgått till 100 000 euro. På grund av utjämningsreserveringen och de gjorda avskrivningarna uppgick den icke-avskrivna anskaffningsutgiften för jordbrukaren i den senaste beskattningen till 50 000 euro. Vid privatuttag av byggnaden är överlåtelsepriset dess gängse värde 90 000 euro, eftersom detta är lägre än byggnadens ursprungliga anskaffningsutgift. När den icke-avskrivna anskaffningsutgiften på 50 000 euro dras av från det, blir dödsboets jordbruksinkomst 40 000 euro.
Beloppet av inkomstskatten på jordbruksinkomst som föranleds av privatuttag av en produktionsbyggnad beror på övriga inkomster och hur inkomsten fördelar sig på förvärvs- och kapitalinkomster. När skattebeloppet står klart, meddelar arvingarna det till arvsbeskattningen, där det dras av som ett separat avdrag från värdet på arvet.
Vad gäller försäljningen av egendomen räknas ännu överlåtelsevinsten enligt ISkL. När arvsbeskattningsvärdena för åkermarken, produktionsbyggnaden och dess byggplats dras av från försäljningspriset på 300 000 euro, uppkommer inte någon överlåtelsevinst.
Om lägre värden än försäljningspriserna hade använts i arvsbeskattningen och de inte hade rättats, hade av försäljningen uppkommit en överlåtelsevinst. Den skatt på överlåtelsevinst som denna värdedifferens orsakat hade inte dragits av i arvsbeskattningen.
Exemplet avslutas
Avgränsningar
Ovan beskrivna förfarande grundar sig på att ett dödsbo eller en arvinge inte ses som näringsidkare eller jordbrukare enbart på grund av att de måste sköta åtgärder som anknyter till nedläggning av verksamheten. Förfarandet förutsätter därför en tillräckligt tidig anmälan om att näringsverksamheten eller jordbruket läggs ner med anledning av verksamhetsutövarens död.
I arvsbeskattningen beviljas i så fall inte lättnad enligt 55 § i arvs- och gåvoskattelagen, vilken grundar sig på fortsättning av verksamheten. På överlåtelse av jordbruksmark är det inte heller möjligt att tillämpa bestämmelsen om skattefrihet enligt ISkL 48 § 3 mom. utifrån den grunden att dödsboet eller arvingarna bedrivit jordbruk.
Förfarandet tillämpas inte om verksamheten fortsätter så länge att dödsboet de facto har börjat bedriva näringsverksamhet eller jordbruk. Fortsatt verksamhet måste bedömas från fall till fall beroende på verksamhetens art. Därför är det inte möjligt att entydigt definiera den tid efter vilken ett dödsbo betraktas som idkare av näringsverksamhet eller jordbruk. Om dödsboet har fortsatt att bedriva näringsverksamhet eller jordbruk och verksamheten senare läggs ned, behandlas inkomst av försäljning av egendom som hör till näringsverksamheten eller jordbruket i enlighet med NärSkL eller GårdsSkL.
Det handlar inte om en sådan situation som avses i detta ställningstagande, då verksamhet fortsätts enbart av en del av arvingarna. Då har dödsboet bedrivit verksamhet fram till arvskiftet.
Det beskrivna förfarandet är inte heller tillämpligt på beskattning av en person som redan då verksamhetsutövaren var vid liv deltagit i verksamheten till exempel som företagarmake eller -maka eller som delägare i en jordbrukssammanslutning. Om en sådan person säljer egendom som hör till näringsverksamheten eller jordbruket, behandlas inkomsten enligt NärSkL eller GårdsSkL.
Mervärdesbeskattning
Ställningstagandet gäller inte mervärdesbeskattning. Hur nedläggningen av verksamheten påverkar mervärdesbeskattningen beskrivs i Skatteförvaltningens anvisningar Generationsväxling i arvssituationer samt Nedläggning av mervärdesskattepliktig affärsverksamhet och konkurs.
ledande skattesakkunnig Olavi Tuomi
specialsakkunnig Satu Malinen