Avdrag för besittningsrätt i arvbeskattningen

Anvisningen anknyter till helheten: Familjerätt och beskattning

---

I denna anvisning behandlas avdrag för besittningsrätt i arvsbeskattningen.

1 Inledning

I arvsbeskattningen kan utöver så kallade naturliga avdrag, såsom begravnings- och bouppteckningskostnader även avdrag som är bundna till en viss till egendomspost som ägts av arvlåtaren eller den efterlevande maken beaktas. Det vanligaste avdraget är avdraget på basis av den efterlevande makens besittningsrätt till makarnas gemensamma hem eller avdrag på basis av besittningsrätt enligt testamente.

Med besittningsrätt avses allmänt rätten att besitta dvs. använda viss egendom och erhålla avkastning på den. Besittningsrätten belastar egendomen som omfattas av besittningsrätten och ägarens rätt att ensam besluta om till exempel överlåtelse av egendomen. Denna belastning beaktas i arvsbeskattningen på tjänstens vägnar, då Skatteförvaltningen får en utredning över att kvarlåtenskapen omfattar sådan egendom till vilken den efterlevande maken eller testamentstagaren får besittningsrätt.

I 12 kap. i ärvdabalken (40/1965, ÄB) föreskrivs om nyttjanderätt och om nyttjanderättshavarens och ägarens rättigheter. I denna anvisning avses med besittningsrätt i regel nyttjanderättshavarens rättigheter enligt 12 kap. i ärvdabalken. Den vanligaste grunden för avdrag för besittningsrätten är den efterlevande makens rätt att besitta en stadigvarande bostad enligt 3 kap. 1 a § i ärvdabalken, vars innehåll motsvarar det som föreskrivs i 12 kap. Utöver besittningsrätt kan avtal ingås om andra rättigheter som begränsar äganderätten. Denna anvisning ska i tillämpliga delar iakttas vid bedömningen av sådana rättigheter, vars faktiska innehåll avviker från nyttjanderätten enligt 12 kap. i ärvdabalken.

I denna anvisning behandlas främst den efterlevande makens rätt att besitta makarnas bostad som varit deras gemensamma hem och det avdrag för besittningsrätten som görs i arvsbeskattningen på basis av den. Anvisningen tar också upp besittningsrätt på basis av testamente och vissa särskilda situationer, som påverkar avdraget för besittningsrätt såsom legat och förskott på arv. Med hjälp av exempelkalkyler beskriver anvisningen hur avdraget enligt beskattningspraxis förverkligas i de vanligaste arvssituationerna och i vissa specialsituationer. I exemplen har arvsskatten beräknats enligt arvsskatteskalan för 2021.  Arvsskatteskalan som tillämpas år 2021 har till sitt innehåll varit i kraft sedan 1.1.2017. För tydlighetens skull beaktas inte andra eventuella avdrag, som inverkar på skattens belopp i kalkylerna.

I olika delar i anvisningen nämns situationer där kundens utredningsskyldighet framhävs och där det för verkställandet av arvsbeskattningen behövs särskilda uppgifter utöver dem det föreskrivs om i ärvdabalken eller i lagen om skatt på arv och gåva. Om uppgifter som ska lämnas för arvsbeskattningen föreskrivs också i Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska lämnas för arvs- och gåvobeskattningen. Utredningar eller övriga kompletteringar av bouppteckningen ska i första hand lämnas in via Skatteförvaltningens e-tjänst (MinSkatt) eller som en fritt formulerad anmälan per post.

Besittningsrätt och värdering av den egendom som besittningsrätten omfattar behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Samlingssida för anvisningarna om värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.

Avsägelse av besittningsrätt behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Avsägelser i arvs- och gåvobeskattningen. I Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av besittningsrätt vid överlåtelse av egendom behandlas i sin tur beskattning av besittningsrätt i inkomstbeskattningen samt vid arvs- och gåvobeskattningen då egendomen som besittningsrätten gäller överlåts.

Närmare information om besittningsrätt i samband med generationsväxling av företag eller jordbruk finns i Skatteförvaltningens anvisningar Generationsväxling i arvssituationer, Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter, Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen och Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen.

2 Allmänt om besittningsrätt i arvbeskattningen

2.1 Allmän definition av besittningsrätt

I allmänhet är det egendomens ägare som har besittningsrätt till den. Besittningsrätten kan dock åtskiljas från äganderätten till egendomen och överlåtas till en annan person genom testamente, köp, gåva eller byte. Enligt kvarlåtenskapsrätten har den efterlevande maken också en uttrycklig lagstadgad rätt att hålla den avlidna makens kvarlåtenskap eller åtminstone den bostad som varit makarnas gemensamma hem oskiftad i sin besittning (ÄB 3 kap. 1 a §). I dessa situationer har en annan person än ägaren besittningsrätt till egendomen.

Besittningsrätten kan omfatta olika slags egendom, såsom bostäder, fastigheter, företagsaktier eller värdepapper. Genom testamente kan besittningsrätt erhållas till exempelvis den avlidnes hela kvarlåtenskap, till en andel eller till ett visst föremål.

Besittningsrätt innebär att mottagaren av besittningsrätten (”innehavaren”) får besitta det vill säga använda den egendom som omfattas av rätten. Dessutom har personen rätt till avkastningen på egendomen (till exempel hyra, ränta eller dividend). I allmänhet ansvarar innehavaren av besittningsrätten för nödvändiga kostnader relaterade till egendomen, såsom vatten, el, försäkringar, avfallsavgifter samt service och underhåll under besittningstiden. (ÄB 12 kap. 3 §).

Den som fått besittningsrätt genom testamente eller gåva eller med stöd av ÄB 3 kap. 1 a § ska också betala fastighetsskatten (fastighetsskattelag 654/1992, 5.2.2 §), då personen anses vara en innehavare som kan jämställas med ägare enligt fastighetsskattelagen. Detaljerad information om dessa situationer finns i Skatteförvaltningens Tillämpningsanvisning för fastighetsskattelagen.

Ägaren har äganderätt till egendomen, men kan inte utan samtycke av innehavaren av besittningsrätten till exempel överlåta egendom som belastas av besittningsrätt (ÄB 12 kap. 6 §). En annan persons besittningsrätt begränsar således ägarens möjligheter att utnyttja och rå över egendomen. På basis av den typen av besittningsrätt görs ett avdrag i arvsbeskattningen, vilket sänker beloppet på det beskattningsbara arvet för arvingen som erhållit äganderätten till egendomen ifråga.

På motsvarande sätt kan innehavaren av besittningsrätten inte i allmänhet överlåta egendomen utan ägarens samtycke. Överlåtelse av visst lösöre är dock möjligt i de situationer om vilka särskilt föreskrivs i ÄB 12 kap. 4 §. Enligt samma paragraf är besittningsrätt en personlig rättighet, vilket innebär att rättsinnehavaren inte kan testamentera, donera eller på annat sätt överlåta besittningsrätten till någon annan.

I rättslitteraturen och i vardagsspråket används många begrepp för mer begränsade rättigheter än äganderätt: besittningsrätt, nyttjanderätt, boenderätt, avkastningsrätt, sytning. I synnerhet begreppen nyttjanderätt och besittningsrätt används ofta som synonymer, och enligt rättslitteraturen och beskattningspraxis anses de inte rättsligt ha olika betydelse. Avkastningsrätt ger däremot innehavaren endast rätt till ränta och avkastning på egendomen, medan egendomen ägs och besitts av en annan. Avkastningsrätt är i allmänhet bunden till värdepapper (dividendrätt).

Oberoende av vilken term som används är rättighetens faktiska innehåll avgörande, dvs. vilka rättigheter och skyldigheter den de facto medför för innehavaren. När det faktiska innehållet utreds är avsikten hos den som upplåter rättigheten (gåvogivare, arvlåtare, säljare) och omständigheterna i överlåtelsehandlingen av central betydelse. Om etablerade termer, såsom besittningsrätt eller nyttjanderätt, används i överlåtelsehandlingen och om det inte framgår någonting annat av utredningen som lämnats in i samband med beskattningen antas innehållet i rättigheten motsvara nyttjanderätt enligt ÄB 12 kap., vilket i allmänhet betyder besittningsrätt. Om besittningsrättens faktiska innehåll avviker från definitionen i ärvdabalken, ska en utredning över rättighetens faktiska innehåll lämnas till Skatteförvaltningen.  Utredningen beaktas i arvsbeskattningen och i andra beskattningsformer där den påverkar. 

Denna anvisning gäller i sådana situationer där det är fråga om rättigheter som motsvarar nyttjanderätt enligt ÄB 12 kap. Om innehållet i rättigheten avviker från nyttjanderätt enligt ÄB 12 kap. ska rättighetens faktiska innehåll beaktas när denna anvisning tillämpas.

2.2 Besittningsrätt i kvarlåtenskapsrätt

2.2.1 Den efterlevande makens lagstadgade besittningsrätt till kvarlåtenskapen och det gemensamma hemmet

Enligt ÄB 3 kap. 1 a § får den efterlevande maken hålla den avlidne makens kvarlåtenskap oskiftad i sin besittning, om annat inte följer av en bröstarvinges krav på skifte eller av testamente som upprättats av arvlåtaren. Utan hinder av bröstarvinges krav på skifte och testamentstagares rätt får efterlevande maken hålla bostaden, som använts som makarnas gemensamma hem, eller annan sådan bostad, som ingår i kvarlåtenskapen och som är lämplig som hem för den efterlevande maken oskiftad i sin besittning om det inte i den efterlevande makens förmögenhet ingår en bostad som är lämplig som hem. Sedvanligt bohag som finns i det gemensamma hemmet skall alltid lämnas oskiftat i den efterlevande makens besittning.

Minimiskyddet för den efterlevande maken tryggar den efterlevande makens boende även i situationer där den efterlevande makens giftorätt har uteslutits genom äktenskapsförord. Den efterlevande maken får besittningsrätt till bostaden för resten av livet, och det är en så stark rättighet att bröstarvingar eller testamentstagare inte kan förbigå eller avsluta den.

Den efterlevande makens lagstadgade minimirättighet omfattar med andra ord följande rättigheter:

• rätt att besitta den bostad som varit makarnas gemensamma hem
• rätt att besitta sedvanligt bostadslösöre i det gemensamma hemmet (rätten omfattar inte till exempel bil eller penningmedel).

Enligt ärvdabalken kan den efterlevande maken inte få besittningsrätt till en sådan bostad som ens delvis ägs av en tredje part. Rätten hänför sig således till en bostad som den avlidne ägt ensam eller tillsammans med den efterlevande maken.

Bestämmelserna om skyddet för den efterlevande maken tillämpas endast på en person som blivit änka eller änkling. Om äktenskapsskillnad var anhängig när maken dog har den efterlevande maken inte besittningsrätt till makarnas gemensamma hem. Bestämmelserna i ÄB 3 kap. 1 a § gäller inte heller sambor. I beskattningen används också begreppet make i 7 § i inkomstskattelagen (1535/1992). I inkomstbeskattningen definieras make mer omfattande än efterlevande make enligt ärvdabalken. Enligt inkomstbeskattningen är även sambor makar, om de tidigare varit gifta eller har eller har haft gemensamma barn. En sambo i inkomstskattelagen kan dock inte få besittningsrätt enligt ärvdabalken.

Den efterlevande makens besittningsrätt till en stadigvarande bostad och avdraget för besittningsrätt på grund av den beaktas när en anmälan om den lämnas till Skatteförvaltningen vid verkställandet av arvsbeskattningen. Anmälan om förbehållande av besittningsrätt ska antecknas i bouppteckningen eller i dess bilagor.

2.2.2 Besittningsrätt genom testamente

Besittningsrätt eller en annan mer begränsad rättighet än äganderätt kan också erhållas genom testamente (ÄB 12 kap.). Genom testamente kan besittningsrätt förordnas för en person och äganderätt för en annan. Besittningsrätten kan omfatta ett visst föremål, den avlidnes hela kvarlåtenskap eller en andel av den. Besittningsrätten genom testamente börjar i allmänhet när testatorn dör.

Ofta upprättar makar inbördes besittningsrättstestamente till godo för varandra. På detta sätt tryggar makarna den efterlevande makens rätt att besitta egendomen efter den ena makens död. Besittningsrättstestamente kan också upprättas för andra personer, till exempel för sambon eller barn.

Vid avvittring och arvskiften ska ofta beaktas sådana rättigheter som har företräde framom besittningsrättstestamentet. Typiska exempel är borgenärers fordringsrätt, den efterlevande makens rätt till utjämning och bröstarvingars rätt till laglott. Avdrag för besittningsrättstestamente förutsätter att besittningsrätten kan realiseras utan att kränka dessa andra rättigheter. Ibland kan besittningsrättstestamentet verkställas endast delvis, om en del av den testamenterade egendomen måste användas för att tillgodose starkare rättigheter. För verkställandet av arvsbeskattningen ska möjligheterna att fullgöra ett besittningsrättstestamente med beaktande av boets specifika drag utredas. Den utredning som behövs beror på den egendom som besittningsrätten gäller och vilka andra rättigheter som hör ihop med de tillgångar som ska avvittras och delas.

När det gäller besittningsrättstestamente som upprättats till godo för den efterlevande maken ska i synnerhet observeras att den efterlevande maken i allmänhet också har besittningsrätt enligt ÄB 3 kap. 1 a § och att den rättigheten gällande företrädesordningen är en starkare rättighet än besittningsrättstestamentet. Den efterlevande maken kan också ha rätt till egendom i form av utjämning, och dessutom kan någon eller några av arvlåtarens bröstarvingar yrka på laglott. Trots testamente har bröstarvingar rätt till sin laglott utan att den belastas av besittningsrätten. Dessutom kan den avlidne ha skulder som ska betalas trots besittningsrättstestamentet. I dessa situationer framhävs behovet av att för arvsbeskattningen utreda till vilken del besittningsrätten enligt testamentet kan förverkligas.

Ibland kan också den egendom som är föremål för besittningsrätten vara oklar. I testamentet kan det exempelvis förordnas om saklegat till någon och därtill besittningsrätt till kvarlåtenskapen för den efterlevande maken. Då kan det vara oklart, ifall arvlåtaren hade för avsikt att den efterlevande makens besittningsrätt också gäller den egendom som givits som legat. I dessa fall kan man i bouppteckningsinstrumentet föra fram sin egen motiverade uppfattning om besittningsrättens utsträckning.

I beskattningen kan ett besittningsrättstestamente tolkas som ett äganderättstestamente, om till exempel den efterlevande maken eller någon annan på basis av besittningsrättstestamentet de facto får mer omfattande befogenheter att råda över egendomen än besittningsrätten enligt ÄB 12 kap. Med tanke på beskattningen saknar det betydelse vad ett testamente till exempel har för rubrik, utan vid bedömningen beaktas testatorns faktiska avsikt och testamentstagarens faktiska rättigheter till kvarlåtenskapsegendomen. Erhållande av äganderätt leder på normalt sätt till skyldighet att betala arvsskatt. (HFD 1946 I 2, HFD 1955 II 887).

Testamente kan avsägas helt eller delvis. Testamentstagaren kan ta emot besittningsrätten mer begränsat, än rätten testamentstagaren har enligt testamentet. Äganderätt genom testamente kan också tas emot enbart som besittningsrätt. Då är det fråga om partiell avsägelse från testamente. Mer information om avsägelser från testamenten och dess skattekonsekvenser finns i avsnitt 3.2 i anvisningen Avsägelser i arvs- och gåvobeskattningen.

Rätt tolkning av testamente och mottagande av de rättigheter som testamentet medför inverkar på arvsbeskattningen. Om innehållet i ett testamente ger rum för tolkning kan för arvsbeskattningen lämnas in en motiverad utredning över testatorns antagna avsikt (bestämmelser om tolkning av testamente finns i ÄB 11 kap.). Nödvändiga utredningar av eventuell avsägelse och hur testamentet kan verkställas med beaktande av andra starkare rättigheter ska lämnas in för verkställande av arvsbeskattningen. Se avsnitt 3 om uppgifter som påverkar beviljande av avdrag för besittningsrätt.

2.2.3 Besittningsrätt innan egendomens ägare dör

I arvlåtarens egendom kan det ingå tillgångar som någon annan haft besittningsrätt till redan under arvlåtarens livstid. I allmänhet upphör besittningsrätten inte när ägaren dör, utan den fortsätter till en på förhand fastställd tidpunkt. Om besittningsrätten till egendom fortsätter oförändrad efter ägarens död, beaktas besittningsrätten i arvsbeskattningen i form av avdrag från värdet på denna egendom. Egendomen värderas således till gängse värde med avdrag för besittningsrätten. Av bouppteckningsinstrumentet eller dess bilagor ska följande uppgifter framgå: den egendom till vilken någon har gällande besittningsrätt, innehavaren av besittningsrätten (bland annat namn och personbeteckning), rättighetens längd och övriga innehåll.

2.3 Besittningsrättens skattefrihet i arvsbeskattningen

Enligt 2 § 2 mom. i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940, ArvsskatteL) är besittningsrätt skattefri. Enligt bestämmelsen betalas skatt på arv och gåva inte heller för nyttjanderätt på livstid, pension och annan livstidsförmån eller förmån för vissa år, vilka genom testamente eller såsom gåva tillfallit någon. Besittningsrätt och andra rättigheter genom testamente är således helt befriade från arvsskatt för mottagaren. Skattefriheten gäller alla rättigheter som är mer begränsade än äganderätt oberoende av mottagarens släktförhållande till arvlåtaren.

I 8 § i lagen om skatt på arv och gåva föreskrivs särskilt om skattefrihet för besittningsrättstestamente för efterlevande make och om skattefrihet för besittningsrätt med stöd av ÄB 3:1a §.

Skyldigheten att betala arvsskatt är endast kopplad till ägarbyte, dvs. skyldigheten att betala skatt uppstår endast om äganderätten till egendomen erhålls (ArvsskatteL 1 och 4 §). Enligt etablerad rätts- och beskattningspraxis påförs mottagaren av äganderätten arvsskatt även om egendomen belastas av någon annans besittningsrätt. Från värdet på egendomen avdras dock det kapitaliserade värdet på en sådan belastning eller skyldighet (ArvsskatteL 9 § 3 mom.).

Ibland kan den avlidne ha upprättat ett så kallat testamente i äganderättslöst läge. Då överförs äganderätten inte till äganderättens mottagare vid testatorns frånfälle utan först efter att en annan persons besittningsrätt upphört. En sådan situation uppstår i allmänhet då den efterlevande maken får besittningsrätt till hela kvarlåtenskapen genom testamente, men äganderätten överförs först efter bägge makarnas frånfälle till sådana arvingar som inte står i rakt ned- eller uppstigande led till testatorn. Egendomen förblir så att säga i äganderättslöst läge så länge den efterlevande maken lever, och arvsskatt påförs den slutliga mottagaren först efter den efterlevande makens bortgång. Om den slutliga mottagaren av egendomen dock står i rakt ned- eller uppstigande led till testatorn, såsom ett barn eller en förälder, börjar arvsskatteskyldigheten trots det uppskjutande villkoret vid testatorns bortgång. Detaljerad information om testamente i äganderättslöst läge och dess konsekvenser finns i Skatteförvaltningens ställningstagande Äganderättslöst läge som grundar sig på testamente inom arvsbeskattningen.

2.4 Besittningsrättens mottagare och längd

En eller flera personer kan samtidigt ha besittningsrätt till samma egendom. Om besittningsrätten har flera mottagare framhävs behovet av att i testamentet eller överlåtelsehandlingen fastställa rättens innehåll för respektive mottagare. Det är väsentligt att till exempel utreda om alla rättsinnehavare har lika rättigheter till egendomen, hur länge respektive rättighet gäller och hur rättigheterna fortsätter mellan de kvarstående rättsinnehavarna om en eller flera rättsinnehavare dör eller avstår från sina rättigheter. Om det finns fler än en rättsinnehavare påverkar det som föreskrivs om besittningsrättens längd och innehåll beräkningen av avdraget för besittningsrätten i beskattningen.

Normalt upprättas besittningsrätt i samband med arv och gåva till alla mottagare tillsammans så att när en rättsinnehavares rättighet upphör övergår personens proportionella andel av besittningsrätten till de andra rättsinnehavarna. Då får ägaren ingen andel av besittningsrätten vid detta tillfälle, utan ägaren får besittningen först när alla rättsinnehavarnas rättigheter har upphört. I villkoren för överlåtelsen eller testamentet kan man också fastställa att när en rättsinnehavares rättighet upphör så överförs denna rättsinnehavares proportionella andel till ägaren. Om villkoret i ett testamente eller i en annan överlåtelsehandling gällande överförandet av besittningsrätt som bildats till flera personer är oklart eller tolkningsbart, kan en utredning av det faktiska syftet lämnas till Skatteförvaltningen.

Besittningsrätt kan upprättas för viss tid eller livstid. Besittningsrätten upphör när rättsinnehavaren avlider eller när tidsfristen för den går ut. Om testatorn har förordnat en sekundär mottagare av besittningsrätten, övergår besittningsrätten till den sekundära mottagaren när den primära mottagarens rättighet upphör. När besittningsrätten upphör och ingen sekundär mottagare har förordnats övergår besittningsrätten till ägaren. Även i dessa situationer är det skattefritt att ta emot besittningsrätten.

Besittningsrätten kan också upphöra när innehavaren av besittningsrätten avstår från den. Avstående från besittningsrätten i förtid kan leda till skattekonsekvenser (se Skatteförvaltningens anvisning Avsägelser i arvs- och gåvobeskattningen och Beskattning av besittningsrätt vid överlåtelse av egendom).

2.5 Besittningsrättens värde

Från värdet på egendomen kan man dra av värdet på sådana skyldigheter och belastningar på basis av vilka någon annan får använda ägarens egendom vederlagsfritt (ArvsskatteL 9 § 3 mom.). Värdet på besittningsrätten beaktas som avdrag från egendomens värde i samband med verkställandet av arvsbeskattningen.

Vid fastställandet av värdet iakttas principen om gängse värde. Grunden för arvsskatten är det gängse värde som egendomen hade när skattskyldigheten började. Med gängse värde avses egendomens sannolika överlåtelsepris. (ArvsskatteL 9 § 1 mom.).  Skattskyldigheten börjar i allmänhet vid arvlåtarens dödstidpunkt (ArvsskatteL 5 §).

Värdet på besittningsrätten baserar sig på det gängse värdet på den egendom som rätten gäller, ålderskoefficienten för mottagaren av besittningsrätten och den genomsnittliga årliga avkastningen på egendomen. Värdet på besittningsrätten beräknas med följande formel: rättsinnehavarens ålderskoefficient x egendomens gängse värde x avkastningskoefficient.

I beskattningspraxis används den faktiska årliga avkastningen eller etablerade schablonmässiga avkastningsprocenter som avkastningskoefficient. Avkastningskoefficienten är 3 %, för fritidsbostäder och 5 % för annan egendom, till exempel bostadsaktier, fastigheter som används för boende eller värdeandelskonton (HFD 1987 B 624). Om besittningsrätten gäller för viss tid används (istället för ålderskoefficienten) som kapitaliseringskoefficient koefficienter som beräknats utifrån en kapitaliseringsränta på åtta procent (Koefficienter för besittningsrätt för viss tid, pdf på finska) . Detaljerad information om hur värdet på besittningsrätten fastställs hittas i följande kundanvisning: Besittningsrättens värde vid gåvobeskattningen. Samma värderingsprinciper iakttas vid fastställandet av värdet på besittningsrätt vid arvsbeskattningen.

Till den bostad som makarna använt som sitt gemensamma hem eller annan egendom som omfattas av besittningsrätt kan det vid dödstidpunkten hänföra sig skulder (till exempel bostadslån). Trots skulder beräknas värdet på besittningsrätten i arvsbeskattningen utifrån egendomens sannolika överlåtelsepris, dvs. bruttovärdet. Likväl om värdet på besittningsrätten är större än värdet på hela dödsboets nettovärde, är avdraget för besittningsrätt högst lika stort som behållningen av kvarlåtenskapen. Läs mer i Skatteförvaltningens ställningstagande Beräkning av avdrag för besittningsrätt på grundval av bostadens gängse värde.

Om två eller flera personer får besittningsrätt tillsammans så att besittningsrätten övergår till egendomens ägare först efter att alla rättsinnehavares rättighet upphört, beräknas avdraget för besittningsrätt i allmänhet utifrån den yngsta mottagarens ålderskoefficient.

Om besittningsrätten på basis av omständigheterna kan uppfattas som uppenbart konstgjord, kan detta bedömas och vid behov kan man ingripa i arrangemanget med stöd av bestämmelsen om kringgående av skatt i ArvsskL 33 a §. Detta kan vara fallet till exempel när egendom styrs till barnet och besittningsrätt till barnbarnen och om det vid tidpunkten för grundandet av rättigheten är sannolikt att mottagaren av äganderätten aldrig kommer att få egendomen i sin besittning.

På värdering av besittningsrätt tillämpas principer som beskrivs detaljerat i avsnitt 6 i Skatteförvaltningens anvisning Allmänna principer för värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.

2.6 Avstående från besittningsrätt

Rättsinnehavaren kan under sin livstid avstå från sin livstida besittningsrätt eller från sin besittningsrätt för viss tid innan tiden för denna går ut. Om rättsinnehavaren avstår från besittningsrätten till godo för ägaren utan vederlag, anses detta vara en skattepliktig gåva. Orsaken till detta är att besittningsrätten har i tiderna sänkt arvtagarens arvsskatt och att när belastningen upphör får ägaren full bestämmanderätt över egendomen. (HFD 1968 II 592 och HFD 2014:30). Vid avstående från besittningsrätten är gåvomottagaren egendomens ägare (arvtagare), som till följd av avståendet även får besittningsrätten till egendomen.

Detaljerad information om avstående från besittningsrätt finns i kapitel 8 i Skatteförvaltningens anvisning Avsägelser i arvs- och gåvobeskattningen. På värdering av besittningsrätt vid avstående tillämpas avsnitt 6.4 i Skatteförvaltningens anvisning Allmänna principer för värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.

En person kan också avstå från besittningsrätt mot vederlag. Detaljerad information om inkomstskattekonsekvenserna av avstående mot vederlag finns i avsnitt 3 i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av besittningsrätt vid överlåtelse av egendom.

2.7 Överföring av den efterlevande makens besittningsrätt till ett annat objekt

Besittningsrätt baserad på testamente eller den efterlevande makens lagstadgade boendeskydd kan överföras till egendom som kommer i stället för den (ÄB 12 kap. 8 §). Eftersom innehavaren av besittningsrätten inte ensam kan sälja eller överlåta egendom som omfattas av den, kräver överföring av besittningsrätten i praktiken samtycke av alla arvingar.

Det är rätt vanligt att en efterlevande make efter den andra makens frånfälle bestämmer sig för att flytta till en mindre bostad eller till en bostad vars läge eller andra egenskaper skiljer sig från den bostad makarna tillsammans bodde i. Om den bostad som omfattats av besittningsrätten senare säljs, är det med tanke på beskattningen väsentligt att utreda om den efterlevande maken till följd av försäljningen avstår från sin besittningsrätt eller om den överförs till den nya bostaden som inskaffas. Såsom det beskrivits i kapitel 2.6 kan vederlagsfritt avstående från besittningsrätten tolkas som skattepliktig gåva till arvingarna. Om besittningsrätten däremot överförs till en bostad som köps i stället, upphör besittningsrätten inte och i princip uppstår ingen gåva.

Den nya bostaden kan köpas enligt samma ägarandelar enligt vilka den bostad som var makarnas gemensamma hem ägdes vid makens frånfälle. Om till exempel den efterlevande maken och den avlidne ägde hälften (½) var av bostaden, kan en ny bostad köpas så att den efterlevande maken äger hälften (½) och den andra hälften (½) ägs av det oskiftade dödsboet eller av arvingarna ifall, arvet har skiftats.

Överföring av besittningsrätten till en ny bostad kan vara kopplad till olika slags för dödsboet specifika omständigheter. Den nya bostadens köpesumma kan till exempel avvika från den summa som erhölls genom försäljningen av den gamla bostaden. Ibland kan den efterlevande makens nya bostad vara mer värdefull än överlåtelsepriset på den gamla bostaden, och skillnaden måste finansieras till exempel med den efterlevande makens personliga tillgångar. Men ibland är den nya bostaden betydligt mer förmånlig än föremålet för den ursprungliga besittningsrätten. Då kan de resterande tillgångarna befrias från besittningsrätten och till följd av detta kan arvingarna utöver äganderätten få besittningsrätten till dem. Till den del som besittningsrätten inte överförs till ny egendom bildas en beskattningsbar gåva. 

Skatteförvaltningen ska informeras om överföring av besittningsrätt, försäljning av egendom som omfattas av besittningsrätt och eventuellt avstående från besittningsrätt. För eventuell gåvobeskattning kan man lämna utredningar av orsakerna till försäljning av egendom eller överföring av besittningsrätt samt av andra omständigheter som påverkar bedömningen av ärendet.

3 Uppgifter som påverkar beviljandet av avdrag för besittningsrätt

Besittningsrätt och avdrag för den beaktas i arvsbeskattningen på tjänstens vägnar, när det i bouppteckningsinstrumentet eller dess bilagor har utretts att någon del av den avlidnes egendom eller kvarlåtenskapen omfattas av besittningsrätt.

Den efterlevande maken ska för arvsbeskattningen meddela ifall hen åberopar sin lagstadgade rätt att behålla makarnas gemensamma hem i sin besittning. I praktiken åberopar den efterlevande maken sin besittningsrätt i samband med bouppteckningen, och detta antecknas i bouppteckningsinstrumentet. Även testamentstagare ska på samma sätt åberopa besittningsrätt som erhålls via testamente (ÄB 16 kap. 1 §). Åberopandet av testamentet kan framgå av bouppteckningsinstrumentet eller ett separat intyg över delgivning av testamente.

Ibland klarnar frågor beträffande den efterlevande makens besittningsrätt enligt ÄB 3 kap. 1 a § eller besittningsrättstestamentet först efter verkställandet av arvsbeskattningen. Då kan det i arvsbeskattningen göras en rättelse till följd av förändrade grunder. Detaljerad information om denna anmälningsskyldighet finns i Skatteförvaltningens ställningstagande Anmälan om rättelse till följd av förändrade grunder för arvsbeskattningen.

Det finns tre allmänna villkor för beviljande av avdrag för besittningsrätt i arvsbeskattningen:

• Grunden för rättighetens uppkomst
  Värdet på besittningsrätten eller på en annan sådan rättighet som är mer begränsad än äganderätten tas i beaktande som avdrag i arvsbeskattningen, om grunden för rättigheten uppkommer när arvsskatteskyldigheten börjar eller tidigare. Således ger till exempel besittnings- eller avkastningsrätt som arvingar och den efterlevande maken senare avtalar om sinsemellan inte rätt till avdraget i arvsbeskattningen (HFD 7.5.1976 liggare 1838).
  
  
• Besittningsrättens begynnelsetidpunkt
  Belastningen eller skyldigheten ska börja från då arvsskatteskyldigheten uppstår eller därefter. Men såsom det konstaterats tidigare i avsnitt 2.2.3 beaktas en sådan besittningsrätt eller annan rättighet som varit gällande under ägarens livstid och som fortsätter efter ägarens frånfälle i arvsbeskattningen när egendomen värderas. 
  
  
• Besittningsrättens riktighet
  Rättigheten ska vara verklig, dvs. den ska förverkligas i praktiken. Innehavaren av besittningsrätten ska således få någon genuin förmån, såsom rätten att använda viss egendom eller att få ekonomisk nytta av den (till exempel hyres- eller dividendinkomster). Besittningsrätt kan inte förbehållas endast för att minska arvsskatten. Om besittningsrätten på basis av omständigheterna uppenbart kan anses vara konstgjord, är det med stöd av bestämmelsen om kringgående av skatt (ArvsskatteL 33 a §) möjligt att ingripa. I samband med arv är det dock sällsynt att rättigheter eller skyldigheter inte anses vara genuina (HFD 16.12.2005 liggare 3386).

Den efterlevande makens besittningsrätt enligt ärvdabalken avdras från värdet på den först avlidne makens kvarlåtenskap endast till den del som besittningsrätten gäller makarnas gemensamma hem och dess lösöre (ArvsskatteL 9 § 3 mom.). Avdraget görs alltså inte på basis av ÄB 3 kap. 1 a § 1 mom. för hela kvarlåtenskapen, såvida besittningsrätten inte baserar sig på testamente. Om den efterlevande maken meddelar att hen kommer att behålla hela kvarlåtenskapen i sin besittning leder bröstarvingars krav på skifte eller fullgörande av testamente till att den efterlevande maken enligt ÄB 3 kap. 1 a § 2 mom. endast får besittningsrätt till det gemensamma hemmet och dess lösöre. På grund av detta beaktar Skatteförvaltningen på tjänstens vägnar besittningsrätten och avdraget för makarnas gemensamma hem, om den efterlevande maken meddelar att hen behåller hela kvarlåtenskapen i sin besittning.

Besittningsrätt beviljas i regel alltid när hela eller en del av bostaden hör till den avlidnes kvarlåtenskap och den efterlevande maken åberopar besittningsrätten. När förutsättningarna för beviljande av avdrag för besittningsrätt bedöms, granskas även besittningsrättens riktighet, dvs. om den efterlevande maken de facto avser utnyttja sin boenderätt. Avdrag för besittningsrätt beviljas inte, om till exempel försäljning av bostaden strax efter frånfället eller någon annan händelse visar att den efterlevande maken inte från första början haft för avsikt att utnyttja sin rättighet. Till exempel enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1989 B 565 ansågs den efterlevande maken inte ha utnyttjat sin rättighet enligt ärvdabalken då bostaden såldes mindre än två månader efter frånfället. Enligt beslutet HFD 28.5.1991 liggare 1823 avdrogs värdet för livstida besittningsrätt för den efterlevande maken, trots att bostaden såldes cirka ett år efter frånfället.

Om den efterlevande maken, som åberopat sin besittningsrätt, senare avstår från den vederlagsfritt, har avståendet ingen betydelse i arvsbeskattningen, utan detta bedöms ur gåvobeskattningens perspektiv såsom det framgår av avsnitt 2.6.

Om den efterlevande maken äger en bostad som motsvarar makarnas gemensamma hem och som hen på basis av bland annat bostadens läge, storlek och egenskaper kan använda som sitt hem har hen inte rätt att behålla makarnas gemensamma hem i sin besittning (ÄB 3 kap. 1 a § 2 mom.). I praktiken ska arvingarna åberopa denna omständighet. Det kan förekomma meningsskiljaktigheter mellan arvingarna och den efterlevande maken huruvida den efterlevande maken i sådana situationer har rätt att få besittningsrätt enligt ÄB 3 kap. 1 a §. Ärendet kan ha tagits till tingsrätten eller någon annan part som medlar i tvister. I sådana fall är det skäl  att meddela arvsbeskattningen att ärendet är stridigt och ange hur långt behandlingen av ärendet framskridit. Då tvisten har avgjorts, ska slutresultatet meddelas till Skatteförvaltningen.

För arvsbeskattningen behövs sådana uppgifter på basis av vilka det kan fastställas hurdana rättigheter olika personer har till den ärvda egendomen. När det gäller testamente (även besittningsrättstestamente) behövs uppgifter om huruvida testamentet kan fullgöras. Därför ska man för beskattningen utreda alla uppgifter relaterade till fullgörandet av rättigheter på basis av vilka kalkylmässig avvittring och arvskifte kan göras i arvsbeskattningen. I praktiken ska man utreda 1) att besittningsrätten de facto kan fullgöras utan hinder av starkare rättigheter och 2) att denna besittningsrätt åberopas.

De utredningar som behövs varierar beroende på den familjerättsliga situationen och grunden för besittningsrätten. Saken kan exempelvis utredas fritt formulerat i bouppteckningsinstrumentets tilläggsuppgifter.  För verkställande av beskattningen behöver man således inte upprätta ett egentligt avtal om avvittring och arvskifte. När dessa uppgifter är färdigt utredda för arvsbeskattningen undviker man onödiga förfrågningar om ytterligare information då arvsbeskattningen verkställs. En tillräcklig utredning för arvsbeskattningen säkerställer också att avdraget för besittningsrätten hänförs till rätt person och rätt belopp. Därmed uppstår det inte i onödan några behov att begära om omprövning eller skyldigheter att anmäla om rättelse till följd av förändrade grunder.

Nedan behandlas särdrag relaterade till olika familjerättsliga situationer, och de beskrivs också med exempel. Eftersom de familjerättsliga situationerna kan vara unika, är det inte möjligt att beskriva alla situationer i anvisningen. Det är dock väsentligt att alltid först utreda till vilka delar besittningsrätten kan fullgöras och först därefter bedöma om man vill ta emot besittningsrätten i sin helhet eller delvis.

4 Efterlevande makes besittningsrätt till bostad

4.1 Den efterlevande makens besittningsrätt till bostad när makarna har giftorätt

4.1.1 Kalkylmässig avvittring i arvsbeskattningen

Makar har i allmänhet giftorätt i varandras egendom (äktenskapslagen 234/1929, 35 §, ÄL). Makarnas egendom avvittras, om deras äktenskap avslutas på grund av äktenskapsskillnad eller om den ena maken avlider. Efter en makes bortgång görs en så kallad kalkylmässig avvittring av den avlidnes och den efterlevande makens tillgångar. Den kalkylmässiga avvittringen görs i allmänhet enligt de rättigheter som bouppteckningen och den avlidnes testamente medför och omfattar den giftorättsegendom som vardera maken hade vid den ena makens bortgång. I praktiken är denna kalkyl som görs i beskattningen mycket lik den kalkylmässiga första fasen vid faktisk avvittring, som görs före den faktiska (reella) avvittringen.

Vid kalkylmässig avvittring tillämpas halveringsprincipen enligt 35 § 1 mom. i äktenskapslagen, enligt vilken vardera maken har rätt till hälften av behållningen av giftorättsegendomen. Efter den kalkylmässiga avvittringen bestäms proportionella andelar (bråkdelar) av den skiftade kvarlåtenskapen för den avlidnes arvingar genom kalkylmässigt arvskifte. Kalkylmässigt arvskifte baserar sig i sin tur på principen om jämn fördelning (ÄB 2 kap.). 

Kalkylmässig avvittring görs i praktiken när arvlåtaren är mer förmögen än den efterlevande maken och den efterlevande maken får utjämning av dödsboet eller när den efterlevande är mer förmögen och betalar utjämning till dödsboet. I andra situationer görs ingen kalkylmässig halvering av giftorättsegendom i arvsbeskattningen (se avsnitt 4.1.2).

All giftorättsegendom som makarna har inkluderas i avvittringen. Med tanke på avdraget för besittningsrätt saknar det betydelse till vilken makes giftorättsegendom makarnas gemensamma hem hör eller vilken deras ägarandel av bostaden är, när kalkylmässig avvittring görs i arvsbeskattningen. Med tanke på avdraget saknar det också betydelse vilken part som är skyldig att betala utjämning och hur stort utjämningsbeloppet är i förhållande till bostadens värde.

Eftersom kalkylmässig avvittring görs enligt halveringsprincipen, beaktas även de avdrag som hänför sig till den giftorättsegendom som avvittras med iakttagande av den så kallade principen om halvt belopp i arvsbeskattningen (se till exempel HFD 2000:33, HFD 1969 II 604 och HFD 9.12.1993 T 4963). Avdraget för besittningsrätt i arvsbeskattningen beräknas således schablonmässigt på basis av den kalkylmässiga avvittringen och arvskiftet. Med tanke på avdraget saknar det betydelse hur kvarlåtenskapens egendom skulle delas mellan parterna vid den faktiska avvittringen och arvskiftet.

Enligt beslutet HFD 2000:33 hade arvingarna vid arvskiftet fått över hälften av den bostad som belastades av den efterlevande makens besittningsrätt. Trots det beräknades avdraget utifrån halva värdet på bostaden. Med beaktande av högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis görs avdraget för besittningsrätt enligt principen om halvt belopp i de fall där kalkylmässig avvittring görs och bostaden utgör en del av den egendom som avvittras. Principen om halvt belopp är således en stark huvudregel i arvsbeskattningen.

Man avviker från halveringsprincipen endast om kalkylmässig avvittring inte görs vid verkställande av arvsbeskattningen, utan beskattningen omfattar endast den avlidnes egendom. Då kan avdraget beviljas för hela den andel av bostaden som den avlidne ägde. Avdraget beviljas inte om den avlidne inte ägde bostaden. Ytterligare information om dessa situationer finns i avsnitt 4.1.2.

I avsnitt 6 behandlas situationer där giftorättsegendomen vid frånfället på grund av en särskild familjerättslig situation ska delas på något annat sätt än till hälften vid den kalkylmässiga avvittringen.

4.1.2 Ingen kalkylmässig avvittring i arvsbeskattningen

Kalkylmässig avvittring görs inte i arvsbeskattningen om den efterlevande maken har en större förmögenhet än den avlidne och den efterlevande maken åberopar sin rätt enligt 103 § 2 mom. att inte betala utjämning till den avlidnes arvingar (utjämningsprivilegium). Kalkylmässig utjämning görs inte heller när en efterlevande make som har rätt till utjämning avstår från att  ta emot den (läs mer om frågor relaterade till den efterlevande makens rätt till utjämning i kapitel 7 i Skatteförvaltningens anvisning Avsägelser i arvs- och gåvobeskattningen.

Om kalkylmässig avvittring inte görs är föremålet för arvsbeskattningen endast den avlidnes personliga egendom. Då beräknas avdraget för besittningsrätt utifrån hela bostadens värde, om den ägdes av den avlidne. Om bostaden hör till den efterlevande makens egendom hör den inte ens delvis till de tillgångar som omfattas av den avlidnes arvsbeskattning, och då kan inget avdrag för besittningsrätt göras. Principen om halvt belopp är alltså inte tillämplig i dessa situationer. Denna rättsregel framgår av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2018:139.

Beslutet HFD 2018:139 gällde en situation där arvlåtaren ensam ägde den bostad som var makarnas gemensamma hem. Avvittring hade inte förrättats, men den efterlevande maken hade i bouppteckningsinstrumentet åberopat sitt utjämningsprivilegium och att behålla bostaden oskiftad i sin besittning. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att värdet på den efterlevande makens besittningsrätt i en dylik situation, där hela bostaden på basis av bouppteckningen återstod i den kvarlåtenskap som ska fördelas mellan arvingarna, vid arvsbeskattningen skulle beräknas på och avdras från värdet av hela bostaden snarare än halva.

Den rättsregel som framgår av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2018:139 kan på motsvarande sätt tillämpas på situationer där den efterlevande maken ensam äger den bostad som använts som makarnas gemensamma hem men där kalkylmässig avvittring inte görs. Då anses att hela bostaden lämnas utanför den kvarlåtenskap som delas mellan arvingarna. Eftersom arvingarnas arvsandelar inte omfattar egendom som belastas av besittningsrätt, beviljas avdrag för besittningsrätt inte ens för en del av bostaden.

4.2 Den efterlevande makens besittningsrätt till bostaden när makarna inte har giftorätt

Makar har i regel giftorätt i varandras egendom. Makarna kan dock begränsa denna rättighet delvis eller helt genom äktenskapsförord. I äktenskapsförordet kan makarna också fastställa att någon viss egendom hamnar utanför giftorätten.  Det är också möjligt att det i ett testamente, gåvobrev eller i förmånstagarförordnandet för en pensionsförsäkring ingår en bestämmelse enligt vilken mottagaren inte ska har giftorätt i den egendomen som erhålls därav. (ÄL 35 § 1 och 2 mom.).

Den efterlevande maken kan åberopa besittningsrätt enligt ärvdabalken trots att hen inte har giftorätt i den bostad som varit makarnas gemensamma hem. Beviljande av boendeskydd beror således inte på giftorätt.

Om den avlidne ägde det gemensamma hemmet, som av de ovan nämnda orsakerna inte hör till den giftorättsegendom som ska avvittras, hör egendomen i sin helhet till den kvarlåtenskap som delas mellan arvingarna. Den efterlevande maken har ingen andel i denna egendom, såvida hen inte själv är arvtagare. Avdraget för besittningsrätt beviljas då för hela den andel av bostaden som den avlidne ägde.

Om den efterlevande maken på motsvarande sätt äger den bostad som varit makarnas gemensamma hem och om den hör till tillgångarna som är utanför giftorätten, omfattas den inte av arvsbeskattningen som verkställs efter den avlidne maken. Då är det endast den efterlevande maken som äger och besitter bostaden, och ingen del av den hör till den kvarlåtenskap som delas mellan arvingarna. När besittningsrätt inte belastar den egendom som hör till arvingarna kan inte heller avdrag för besittningsrätt göras.

4.3 Besittningsrätt när den efterlevande maken ärver makens hela egendom

Om arvlåtaren saknar bröstarvingar ärver den efterlevande maken hen enligt ÄB 3 kap. 1 §. Den efterlevande maken kan också ärva egendom av sin make genom äganderättstestamente.

Någon skild avvittring eller arvskifte behöver inte förrättas om den efterlevande maken ärver sin makes hela egendom. Den efterlevande maken behåller då sin egendom och får dessutom den avlidnes hela egendom. I situationer där den avlidne är mer förmögen än den efterlevande maken finns det dock behov av att göra en avvittringskalkyl där utjämningen till den efterlevande maken fastställs. Resten av egendomen ärver den efterlevande maken, och även arvsskatt påförs för detta belopp. Om den efterlevande maken är den enda arvingen görs inget avdrag för besittningsrätt, eftersom den efterlevande maken får både ägande- och besittningsrätt till bostaden.

5 Besittningsrätt genom testamente

5.1 Bedömning av förutsättningarna för fullgörande av testamente i arvsbeskattningen

Enligt 12 kap. 2 § i ÄB kan besittningsrätt till hela eller en del av kvarlåtenskapen tillfalla någon annan genom testamente, medan någon annan får äganderätt till egendomen antingen vid testatorns frånfälle eller senare. Besittningsrätten kan också gälla något enskilt föremål som den avlidne ägt.

Den efterlevande makens rätt till utjämning eller bröstarvingarnas rätt till laglott kan inte förbigås genom besittningsrättstestamente, liksom inte heller borgenärers fordringar. Den efterlevande makens rätt att besitta den bostad som varit makarnas gemensamma hem är också alltid en primär rättighet i förhållande till någon annan besittningsrätt genom testamente. Den efterlevande makens lagstadgade boenderätt kan således inte förbigås genom testamente. Ett besittningsrättstestamente fullgörs inte till den del som det kränker starkare rättigheter.

När det gäller besittningsrättstestamente ska man för arvsbeskattningen utreda till vilken del besittningsrätten kan fullgöras med beaktande av boets särskilda omständigheter, tillgångar och andra rättigheter som är starkare än testamente. I praktiken kan det till exempel behövas utredningar angående med vilka tillgångar den avlidnes skulder, den efterlevande makens utjämning och bröstarvingarnas laglott betalas. Om besittningsrätten kan fullgöras utan att kränka ovan nämnda rättigheter, görs avdraget för besittningsrätt utifrån dödsboets gängse värde vid dödstidpunkten. I regel kan ett besittningsrättstestamente endast upprättas över sådan egendom som arvlåtaren själv äger.

Ibland upprättar makar inbördes testamenten där det förordnas om separat besittningsrätt till viss egendom. Dessutom kan det förordnas att viss egendom ska tillfalla den efterlevande maken genom äganderätt. I sådana testamenten beaktas det nödvändigtvis inte detaljerat vilkendera maken som äger den egendom som testamentet omfattar. Vid verkställandet av beskattningen ska det dock iakttas att

1. Vardera maken, trots giftorätten, äger sin egen egendom.
2. Vid verkställandet av arvsbeskattningen måste man först göra en kalkylmässig avvittring, där det beskattningsbara arvet efter den avlidne fastställs. Därtill fastställs vilkendera maken som eventuellt är utjämningsskyldig och till vilket belopp samt om den efterlevande maken har besittningsrätt till makarnas gemensamma hem enligt ÄB 3 kap. 1 a §. Därefter fastställer man i det kalkylmässiga arvskiftet hur den avlidnes testamente påverkar delningen av arvet mellan dödsboets delägare och andra testamentstagare (även mottagare av besittningsrättstestamente).

Ett inbördes testamente utreds för första gången i arvsbeskattningen efter den make som avlider först. För verkställandet av arvsbeskattningen behövs tillräckliga uppgifter så att den kalkylmässiga avvittringen och arvskiftet beaktas korrekt i fråga om inbördes testamenten.

Dessutom måste man beakta att samma inbördes testamente kan behöva bedömas på nytt i arvsbeskattningen när den efterlevande maken avlider. Ett inbördes testamente beaktas skilt för sig för vardera maken i förhållande till den familjerättsliga situationen och tillgångarna vid respektive makes frånfälle. Eftersom det kan gå lång tid mellan makarnas dödstidpunkter, kan deras förmögenhet och tillgångar variera och avvittring kan ha förrättats mellan dödsfallen. Mellan dödsfallen kan det dessutom ha gjorts olika rättshandlingar som också ska beaktas vid verkställandet av arvsbeskattningen.

För att kunna utföra en korrekt kalkylmässig avvittring och arvskifte krävs ofta specifika utredningar om testatorns avsikt och förutsättningarna för fullgörandet av testamenten.  

5.2 Avdrag för besittningsrätt som erhållits genom testamente

De mest typiska testamentet är sådant som upprättas till godo för maken. Ett testamente kan i sin helhet vara ett äganderättstestamente, ett besittningsrättstestamente eller något där emellan. Utöver den efterlevande maken kan det finnas andra testamentstagare eller arvingar, och dessutom kan en bröstarvinge kräva sin laglott. Då tillfaller den avlidnes egendom inte den efterlevande maken direkt, utan avvittring måste förrättas mellan den efterlevande maken och den avlidne och i den avlidnes dödsbo måste arvskifte förrättas. Avvittring ska således förrättas först, och på basis av den fastställs den egendom som tillfaller den efterlevande maken med stöd av giftorätten. Först efter avvittringen fastställs den egendom som tillfaller den efterlevande maken genom testamente eller besittningsrätt till egendom som tillfaller någon annan.

I de mest simpla fallen kränker ett besittningsrättstestamente inte borgenärers rätt att få sin fordran, den efterlevande makens rätt till utjämning eller boende och inte heller bröstarvingarnas rätt till laglott. I dessa fall finns det tillräckligt med tillgångar i boet för att tillgodose dessa starkare rättigheter och besittningsrätten kan därmed tillgodoses enligt testamentet. I en sådan situation kan avdraget för besittningsrätten beviljas till fullt belopp till den egendom som är föremål för besittningsrätten.

Om besittningsrätt till hela kvarlåtenskapen erhålls genom testamente, beräknas avdraget för besittningsrätten utifrån det nettovärde av kvarlåtenskapen, som  efter att borgenärernas fordringar betalats, och eventuell kalkylmässig avvittring förrättats, blir kvar att dela ut.

Om någon eller några av bröstarvingarna kräver sin laglott, omfattar besittningsrätt som erhållits till hela kvarlåtenskapen, de tillgångar som återstår efter betalningen av laglotterna. Även då måste den efterlevande makens rätt att hålla bostaden i sin besittning enligt ärvdabalken beaktas och om laglotten trots det kan betalas med andra tillgångar i boet. Avdraget för besittningsrätten kan också beviljas för någon annan del av kvarlåtenskapen eller till vissa föremål, om det utreds att laglotten kan betalas med boets andra tillgångar.

Vid fullgörandet av ett besittningsrättstestamente måste man att beakta den efterlevande makens lagstadgade rätt att hålla den bostad som varit makarnas gemensamma hem i sin besittning. Den efterlevande makens rättighet har företräde före till exempel besittningsrätt till hela kvarlåtenskapen som någon annan genom testamente skulle erhålla. Även laglotten och den avlidnes skulder har företräde före testamentet. För beräkning av avdrag för besittningsrätt genom testamente behövs uppgifter om hur rättigheten kan tillgodoses. Nedan följer några exempel på kalkyler och de uppgifter som behövs för dem.

När besittningsrättstestamentets mottagare är den efterlevande maken ska först den efterlevande makens eventuella möjlighet att få egendom med stöd av giftorätten beaktas. När den make med större förmögenhet dör kan den efterlevande maken i utjämning få sådan egendom för vilken besittningsrätten förordnats hen eller någon annan genom testamente. I dessa situationer är det väsentligt att utreda om den efterlevande maken i utjämning får sådan egendom till vilken hen eller någon annan får besittningsrätt genom testamente eller om utjämningen betalas med annan egendom i boet. På basis av utredningen beaktas avdraget för besittningsrätten till tillämpliga delar enligt denna anvisning.

För arvsbeskattningen behövs ofta också närmare utredningar då det genom testamente har förordnats om flera besittningsrätter till olika föremål, men då alla testamentsförordnanden inte kan fullgöras på grund av att egendomen måste användas för att tillgodose starkare rättigheter (till exempel skulder, utjämning och laglott). Då måste det utredas till vilken egendom och till vilken del besittningsrätten fullgörs och vems besittningsrätt eventuellt förbigås.

Beviljande av avdrag för besittningsrätt på basis av testamente förutsätter alltså ofta utredningar av förutsättningarna för fullgörande av testamente. Även om boets förmögenhetssituation gör det möjligt att fullgöra testamentet och starkare rättigheter fullt ut, kan konstaterandet av detta även kräva relativt komplicerade kalkyler. Därför ska det i bouppteckningsinstrumentet och i de övriga uppgifterna som behövs för arvsbeskattningen utredas tillräckligt detaljerat angående förutsättningarna för fullgörande av testamente utan att starkare rättigheter kränks. Följande exempel tar upp kalkyler som behövs.

6 Legat, förskott på arv och andra specialsituationer

6.1 Kalkylmässiga tillägg och prestationer som ska uppfyllas överst ur dödsboet

Om arvlåtaren vid sitt frånfälle var gift, förrättas en kalkylmässig avvittring av makarnas giftorättsegendom i arvsbeskattningen enligt avsnitt 4.1.1 i anvisningen. I normala fall leder en kalkylmässig avvittring och arvskifte till att den efterlevande maken och arvingarna får rätt till en bråkdel av boets tillgångar. Till exempel i en situation med en efterlevande make och två barn hör hälften av de giftorättstillgångar som ska avvittras till den efterlevande maken enligt halveringsprincipen och en fjärdedel till vardera arvingen enligt principen om jämn fördelning. Därför beviljas avdrag för besittningsrätt för denna proportionella halva andel av bostaden.

Ibland i vissa familjerättsliga specialsituationer förrättas kalkylmässig avvittring och arvskifte, men de bråkdelar som bildas då uppvisar dock inte direkt rättigheterna till den avlidnes och den efterlevande makens egendom vid dödstidpunkten. En sådan inverkan kan bero på till exempel förskott på arv och vederlagsbestämmelserna i äktenskapslagen. I samband med verkställandet av arvsbeskattningen läggs därmed till sådana tillgångar till dödsboets tillgångar som inte de facto fanns i kvarlåtenskapen vid dödstidpunkten, men som beaktas kalkylmässigt när den efterlevande makens giftorättsandel och arvingarnas arvsandelar fastställs.

När det görs sådana här kalkylmässiga tillägg  till kvarlåtenskapen, bildar de tillsammans med de tillgångar som vid dödstidpunkten finns i kvarlåtenskapen,  den kvarlåtenskap som utgör grunden för arvsbeskattningen. Den delas som bråkdelar mellan den efterlevande maken och arvingarna enligt principen om halvering och jämn fördelning. En arvinges bråkdel av arvslotten visar dock inte direkt hur mycket sådan egendom som belastas av besittningsrätt som ingår i hens arvsandel.

En motsvarande inverkan, där de kalkylmässiga bråkdelarna avviker från de faktiska rättigheterna till den kvarlåtenskap som kan skiftas, uppstår när det först överst ur kvarlåtenskapen ska fullgöras sådan egendom som förordnats genom legat.  Ett legat ska fullgöras från oskiftat bo före det övriga arvskiftet. En motsvarande inverkan som legat kan också medföras av bidrag och arbetsgottgörelser enligt ÄB 8 kap.

Ibland kan en make till exempel genom att ge gåva eller genom förstörelse ha kunnat förskingra egendom eller ha använt sådana tillgångar som omfattats av giftorätten till att öka egendom som inte omfattas av den. I sådana situationer kan man vid avvittringen tillämpa vederlagsbestämmelserna i äktenskapslagen för att rätta balansen i avvittringen. Om det som grund för beskattningen utreds att förutsättningarna för tillämpning av vederlagsbestämmelserna uppfylls samt hur jämkningen ska genomföras, beaktas detta vid verkställandet av arvsbeskattningen. Tillämpningen av vederlagsbestämmelsen leder också till att ett tillägg görs till kvarlåtenskapens tillgångar. Då kan avdrag för besittningsrätt till tillämpliga delar beaktas enligt kapitel 6.2, eftersom den efterlevande makens och arvingarnas bråkdelar inte motsvarar deras faktiska rätt till den egendom som arvlåtaren hade vid dödstidpunkten.

I alla ovan nämnda situationer och andra motsvarande specialsituationer som grundar sig på familjeförmögenhetsrätten, beaktas det hur dessa specialsituationer vid beräknandet av avdraget för besittningsrätt inverkar på fördelningen av egendomen i den kalkylmässiga avvittringen och arvskiftet.  I de följande avsnitten i anvisningen behandlas dessa specialsituationer. Detaljerad information om anmälan av dem till arvsbeskattningen finns i Skatteförvaltningens anvisning Uppgifter som behövs i arvsbeskattningen efter en först avliden make/maka eller änka/änkling.

6.2 Arvlåtaren eller den efterlevande maken har gett förskott på arv

De vanligaste tilläggen till kvarlåtenskapen är förskott på arv. Arvlåtaren eller den efterlevande maken har kunnat ge till bröstarvingarna sådana förskott på arv som avses i 6 kap. i ärvdabalken för vilka gåvogivarens avsikt har varit att de ska beaktas vid arvskiftet. Förskottsarv påverkar parternas rättigheter vid avvittringen och det därpå följande arvskiftet. Med stöd av 16 § i lagen om skatt på arv och gåva läggs förskott på arv till i boets tillgångar, varefter kalkylmässig avvittring och arvskifte görs utifrån den behållning som bildats.

Givna förskott på arv förändrar den faktiska (reella) avvittringen och arvskiftet på så vis att de arvingar som fått förskott på arv har mindre rätt till de återstående tillgångarna i boet. På motsvarande sätt har de övriga arvingarna rätt till en större andel av boet. Förskott på arv påverkar den kalkylmässiga avvittringen så att den efterlevande maken har rätt till en större andel av den giftorättsegendom som finns vid dödstidpunkten.

Eftersom givna förskott på arv påverkar fördelningen av den efterlevande makens och arvingarnas rättigheter vid den kalkylmässiga avvittringen och arvskiftet, påverkar de i samma proportion också den kalkylmässiga fördelningen av besittningsrätten till egendomen mellan dem. Arvingarna beviljas avdrag för besittningsrätt i samma proportion som den återstående egendomen vid dödstidpunkten delas mellan dem enligt principen om jämn fördelning. Givna förskott på arv påverkar alltså den rätt (bråkdel) till den återstående kvarlåtenskapen vid dödstidpunkten som arvingarna har. På basis av dessa rättigheter kan respektive arvinge beviljas avdrag för besittningsrätt enligt samma kalkylprincip.

Den efterlevande makens besittningsrätt till bostaden

Med tanke på avdraget för besittningsrätten saknar makarnas ägarandelar av bostaden betydelse, om kalkylmässig avvittring görs i arvsbeskattningen och bostaden utgör en del av de tillgångar som avvittras. När förskott på arv beaktas i den kalkylmässiga avvittringen och arvskiftet, beräknas avdraget för besittningsrätten för respektive arvinge utifrån den proportionella andel av dödstidpunktens tillgångar som är föremål för avvittring och arvskifte,  som hör till arvingen.

Då kalkylmässig avvittring inte görs behåller den efterlevande maken sin egendom och avdraget för besittningsrätten hänför sig endast till den bostad eller en del av den som hör till den avlidnes egendom.

Besittningsrätt genom testamente

Om besittningsrätt till den avlidnes hela kvarlåtenskap eller en del av den erhålls genom testamente, beviljas avdraget för besittningsrätten på samma sätt enligt de proportioner som egendom som belastas av besittningsrätt kalkylmässigt tillfaller arvingar eller universella testamentstagare.

Ett undantag från denna kalkylprincip utgörs av situationer där det givits förskott på arv och någon genom testamente får besittningsrätt till den avlidnes kvarlåtenskap eller en del av den, och då det dessutom yrkats på laglott.  Då måste man för arvsbeskattningen utreda med vilka tillgångar i boet laglotterna betalas och om testamentet eller delar av det därefter kan fullgöras.  Förskottsarvets inverkan beaktas vid fastställandet av den efterlevande makens giftorättsandel, arvingarnas kalkylmässiga arvslott och laglott enligt de principer som beskrivs ovan.

Om en arvinge har fått ett så kallat överstort förskott på arv, dvs. mer än hens arvsandel, får hen ingenting vid arvskiftet. Då delas den egendom som berättigar till avdrag för besittningsrätt endast mellan eventuell efterlevande make och de arvingar som enligt det kalkylmässiga arvskiftet ska få någon del av de tillgångarna som är föremål för skifte.

6.3 Arvlåtaren har förordnat om sin egendom genom legat

En arvlåtare kan förordna att viss egendom ska tillfalla en viss person. Legat fullgörs överst från boet före det övriga arvskiftet förutsatt att det inte kränker bröstarvingarnas laglotter och den efterlevande makens rätt till utjämning. För verkställandet av arvsbeskattningen behöver Skatteförvaltningen information om huruvida legaten kan fullgöras helt eller till vilka delar. Särskilda utredningar behövs inte om legaten till sitt belopp är små eller om det i övrigt uppenbart framgår av boets förmögenhetssituation att legaten kan fullgöras. I arvsbeskattningen beaktas då legaten och de övriga starkare rättigheterna i enlighet med bouppteckningsinstrumentet och testamentet.

Om legaten kan fullgöras i sin helhet i enlighet med testamentet, beskattas legattagaren direkt för den egendomen, medan den efterlevande makens rättigheter enligt avvittringen (giftorättsandelen) och arvingarnas arvsrätt fullgörs med de övriga tillgångarna i kvarlåtenskapen.

Föremålet för legatet kan vara en egendomspost som berättigar till avdrag för besittningsrätt eller någon annan egendomspost. Avdraget för besittningsrätt hänför sig på olika sätt beroende på om den egendom som omfattas av besittningsrätten blivit förordnad som legat eller inte. Om till exempel en bostad som varit makarnas gemensamma hem tillfaller en viss legattagare, hänför sig också avdraget för besittningsrätt till denna legattagare. Då tillfaller sådan egendom som belastas av besittningsrätten inte ens delvis de övriga arvingarna. Om flera legattagare får sådan egendom som belastas av besittningsrätt, beviljas avdraget för varje mottagare i proportion till deras andel av egendomen.                                    

Om det genom legat har förordnats annan egendom än sådan som omfattas av besittningsrätt, hänförs avdraget för besittningsrätten till de arvingar till vilka sådan egendom som berättigar till avdrag tillfaller. I denna kalkyl gäller det att observera att legat inte kan minska den efterlevande makens rättigheter enligt giftorätten. När arvlåtaren förordnar om en del av sin egendom genom legat, hör över hälften av den övriga giftorättsegendomen till den efterlevande maken.

7 Då egendom som omfattas av besittningsrätt övergår genom arvskiftesavtal

Delägarna i ett dödsbo kan sinsemellan avtala om den egendom som respektive arvinge får vid ett arvskifte. Om den avlidnes kvarlåtenskap omfattar egendom, till vilken någon får besittningsrätt och egendomen inte genom legat har förordnats att tillfalla en viss mottagare, kan delägarna fritt avtala om vems rätt till de tillgångar som ska avvittras och skiftas som ska fullgöras med sådan egendom som belastas av besittningsrätt.

Ett sådant arvskiftesavtal påverkar inte avdraget för besittningsrätt som görs i arvsbeskattningen, eftersom avdraget beviljas för tillgångar vid dödstidpunkten på basis av den kalkylmässiga avvittringen och arvskiftet. Om till exempel en arvinge vid arvskiftet sedan får egendom som inte omfattar besittningsrätt, går personen inte miste om avdraget som beviljats i arvsbeskattningen. På motsvarande sätt ökar inte heller en arvinges avdrag, även om hen vid arvskiftet får mer sådan egendom som omfattas av besittningsrätt och en mindre mängd annan egendom än hens proportionella andel. (Se t.ex. HFD 7.5.1976 liggare 1838 och HFD 2000:33).

Detaljerad information om beaktande av avvittrings- och arvskiftesavtal finns i avsnitt 2.6 i Skatteförvaltningens anvisning Avvittrings- och arvskiftesavtal i arvsbeskattningen.

 

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Tuuli Pajarinen