Avvittrings- och arvskiftesavtal i arvsbeskattningen

Denna avisning behandlar betydelsen av avvittring och arvskifte i arvsbeskattningen. Anvisningen harmoniserar tillämpningspraxis i arvsbeskattningen.

Anvisningen beskriver hur och till vilka delar avvittring och arvskifte påverkar arvsbeskattningen.

Anvisningen behandlar inte bestämmelserna om beskattningsförfarandet i detalj.

1 Allmänt

Enligt 25 § 1 mom. i lagen om skatt på arv och gåva ”verkställs arvsbeskattningen på grundvalen av det bouppteckningsinstrument som upprättats över arvlåtarens kvarlåtenskap och, om arvskiftet redan ägt rum, dessutom på grundvalen av skiftesinstrumentet”. Enligt regeringens proposition om bestämmelsen (RP 15/1994) ska förutom bouppteckningsinstrumentet också arvskiftesinstrumentet beaktas då arvsbeskattningen verkställs, men syftet med den nya bestämmelsen var dock inte att ändra det rådande rättsläget. Den tidigare bestämmelsen i 25 § i lagen om skatt på arv och gåva, vilken hävts från och med 1.7.1994, löd enligt följande: ”Har laga arvskifte redan ägt rum, lände även skiftesinstrumentet jämte bouppteckningsinstrumentet till ledning vid skattens fastställande”.

I arvsbeskattningen påförs skatt för den egendom som den avlidne ägde vid dödstidpunkten enligt värdet vid dödstidpunkten. Den avlidnes egendom vid dödstidpunkten skiftas till arvingarna för beskattning enligt de arvsrättigheter som följer av ärvdabalken och den avlidnes testamenten. Om den avlidnes egendom hört till egendom som omfattats av giftorätten och ska avvittras enligt äktenskapslagen, beaktas också inverkan av äktenskapslagen på de arvsrättigheter som uppkommer vid dödstidpunkten då arvslotterna fastställs. Det är dock möjligt att avsäga sig de rättigheter som uppkommer vid dödstidpunkten (i vissa situationer också partiellt) på så sätt att ingen skatt alls påförs den person som avsäger sig rätten.

När arvsbeskattningen grundar sig på beskattningen av den avlidnes förmögenhet vid dödstidpunkten, görs ett kalkylmässigt arvskifte av den avlidnes egendom i samband med verkställandet av beskattningen, med vilket egendomen enligt dödstidpunkten skiftas till den avlidnes arvingar och testamentstagare för beskattningen. Om den avlidnes egendom hört till giftorättsgodset för den avlidnes änka/änkling eller en tidigare avliden make/maka, ska också en kalkylmässig avvittring av tillgångarna för den avlidnes och hans eller hennes änka/änkling enligt situationen vid dödstidpunkten göras för verkställandet av beskattningen.

Den kalkylmässiga avvittringen och det kalkylmässiga arvskiftet sker i princip enligt de rättigheter som framgår av bouppteckningsinstrumentet. När arvsbeskattningen verkställs genom att göra ett kalkylmässigt arvskifte utifrån bouppteckningsinstrumentet, kan arvskiftesavtalet visa att de antaganden som gjorts om arvslotterna utifrån bouppteckningsinstrumentet varit felaktiga. När ett arvskiftesavtal tillförlitligt preciserar de rättigheter som uppkommit vid dödstidpunkten, görs en kalkylmässig avvittring och ett kalkylmässigt arvskifte genom att parallellt med bouppteckningsinstrumentet beakta ett arvskiftesavtal som indikator på det arv som fåtts vid dödstidpunkten.

I allmänhet uppgår inte den arvslott som ska beskattas till samma belopp som fås vid arvskiftet. Till exempel ändringar i boets tillgångar efter dödsfallet eller kostnader för att skifta boet kan leda till att beloppet på de tillgångar som fås vid arvskiftet avviker från den arvslott som ska beskattas. Ändringar i gängse värde på egendomen efter arvlåtarens död påverkar också arvsandelens belopp i euro.

2 Inverkan av ett arvskiftesavtal

Följande punkter redogör för hur ett arvskiftesavtal inverkar på olika frågor som ska avgöras när arvsbeskattning verkställs.

2.1 Ett arvskiftesavtal som indikator på arvingarnas rättigheter

Om ett arvskiftesavtal visar att någon av de enskilda rättigheter som uppkommit för en delägare vid dödstidpunkten och antecknats i bouppteckningsinstrumentet är felaktiga eller preciserar dessa, är det möjligt att arvskiftesavtalet beaktas i beskattningen till dessa delar. Arvsbeskattningen verkställs dock som en kalkylmässig beskattning av arvsandelen enligt situationen vid dödstidpunkten. I kalkylerna beaktas rättigheter som arvskiftesavtalet tillförlitligt visar, även om de inte direkt framgår av bouppteckningsinstrumentet.

Sådana enskilda rättigheter eller omständigheter för en delägare vilka framgår av avtalet kan till exempel vara:

•  Giftorättens omfattning;
•  Gåvor under levnadstiden och deras karaktär av förskott på arv;
•  Den rätta lag som ska tillämpas i internationella situationer och dess innehåll;
•  Anspråk på laglott;
•  Rätt tolkning av testamentet;
•  Tillämpningssituationen för skifte av gårdsbruk enligt 25 kap. i ärvdabalken;
•  Avsägelse från testamente eller arv;
•  Existensen av arbetsgottgörelse, bidrag eller en annan motsvarande rättighet;
•  Fördelningen av tillgångarna mellan änkans/änklingens arvingar och sekundära arvingar;
•  Tillämpningssituationen för vederlagsbestämmelserna;

2.2 Ett avvittrings- och arvskiftesavtal som indikator på att en arvinge har tagit befattning med boet

Ett arvskiftesavtal som ingåtts inom en rimlig tid efter att den avlidnes död kan visa om en delägare i boet börjat utöva sina rättigheter avseende kvarlåtenskapstillgångarna.

Om en arvinge ovillkorligen avsäger sig hela arvet (s.k. effektiv avsägelse i beskattningen), påförs arvsskatt för de arvingar som får arvet i stället för den som gjort avsägelsen. På samma sätt är det möjligt att avsäga sig ett testamente, en laglott eller utjämning effektivt i skattehänseende om den som gör avsägelsen inte ger något förordnande om egendomen i kvarlåtenskapen i samband med avsägelsen. I så fall verkställs arvsbeskattningen utifrån den kalkylmässiga avvittringen eller det kalkylmässiga arvskiftet och den rättighet som är föremål för avsägelse används inte till någon del som grund för beskattningen.

Det är också möjligt att avsäga sig utjämning, en laglott och ett testamente partiellt. När utjämning, en laglott eller ett testamente är föremål för partiell avsägelse, verkställs arvsbeskattningen i princip enligt de kalkylmässiga andelarna, men av de berörda rättigheterna beaktas i arvsbeskattningen endast den del som inte är föremål för avsägelse (så kallad tillträdd andel). Det är dock inte möjligt att avsäga sig dessa rättigheter efter att det utifrån den förflutna tiden eller en annan omständighet är möjligt att konstatera att arvingen de facto börjat utöva rättigheterna.

2.3  Avvikelse från principerna om hälften var och lika lott utifrån ett avtal

Om en avvikelse görs från den kalkylmässiga arvsandelen i skifteshandlingen utan att påvisa en orsak som grundar sig på familjeförmögenhetsrätten, görs ingen avvikelse från den kalkylmässiga avvittringen och det kalkylmässiga arvskiftet som grund för beskattningen i arvsbeskattningen. Däremot är det möjligt att arvsskatt som grundar sig på de kalkylmässiga rättigheterna först påförs och att gåvoskatt sedan påförs för beloppet på den rättighet som är föremål för avsägelse.

2.4 Ett arvskiftesavtal som indikator på att en felaktig uppgift antecknats i bouppteckningsinstrumentet

Om innehållet i ett arvskiftesavtal visar att en uppgift som lämnats i bouppteckningsinstrumentet är felaktig, kan den uppgift som antecknats i skiftesinstrumentet användas som grund för att verkställa beskattningen.

Om till exempel ett avvittrings- och arvskiftesavtal visar att bouppteckningsinstrumentet ger en felaktig eller bristfällig bild av den egendom som den avlidne ägde vid sin död, är det möjligt att i arvsbeskattningen rätta den förmögenhet som bouppteckningsinstrumentet visar med uppgifter enligt arvskiftesavtalet eller genom att framföra ett krav om att ett kompletterande bouppteckningsinstrument ska upprättas.

Det är möjligt att förfara på detta sätt till exempel då bouppteckningsinstrumentet visar att den avlidnes dödsbo har rätt till utjämning från dödsboet för en make/maka som avlidit tidigare eller om tillgångar i övrigt saknas i bouppteckningsinstrumentet.

2.5 Ett arvskiftesavtal som indikator på värdet på den ärvda egendomen

Om ett arvskiftesavtal tillförlitligt visar att värdet på den ärvda egendomen varit högre vid dödstidpunkten än vad som antecknats i bouppteckningsinstrumentet, är det möjligt att använda de värden som arvskiftesavtalet visar när arvsbeskattningen verkställs.

Om skillnaden mellan det värde som använts i arvskiftesavtalet och det värde som antecknats i bouppteckningsinstrumentet beror till exempel på en genuin värdeförändring som skett mellan dödstidpunkten och arvskiftet, verkställs arvsbeskattningen enligt de värden som antecknats i bouppteckningsinstrumentet.

2.6 Specialavdrag i anknytning till arvsbeskattning

I arvsbeskattningen görs specialavdrag på tjänstens vägnar då tillgångarna i kvarlåtenskapen omfattar egendom som berättigar till en sådan förmån. Sådana tillgångar är till exempel egendom som är föremål för dubbel beskattning med anledning av dödsfall som inträffat inom två år, en livförsäkringsersättning som ska utbetalas till ett dödsbo och en bostad för en änka eller änkling enligt 3 kap. 1a § i ärvdabalken.

De avdrag som hänför sig till dessa förmögenhetsposter skiftas med en kalkylmässig avvittring och ett kalkylmässigt arvskifte då beskattningen verkställs. Den egendom som berättigar till skatteförmån har hört till de tillgångar som arvingarna fått rätt att ärva vid den avlidnes dödstidpunkt. När beskattningen verkställs spelar det inte någon roll till vilka arvingars andel egendomen i fråga styrs med arvingarnas inbördes avtal. Med tanke på fördelningen av avdragen är det med andra ord inte av betydelse vem som får egendomen i samband med den slutliga avvittringen eller det slutliga arvskiftet.

Vad gäller boenderätten för en änka enligt 3 kap. 1a § 2 mom. i ärvdabalken beviljades besittningsrättsavdrag i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD:2000:33 enbart för hälften av bostadens värde, trots att arvingarna tilldelades ¾ av den bostad som var föremål för besittningsrättsavdrag i avvittrings- och arvskiftesavtalet. Följaktligen beviljas besittningsrättsavdrag kalkylmässigt på samma sätt som andra motsvarande avdrag och ett förrättat arvskifte ges inte någon betydelse.

Utgångsläget är att förfaringssättet är det samma för besittningsrättsavdrag som grundar sig på ett testamente. De frågor som behandlats ovan i punkterna 2.1 och 2.2 ska dock beaktas vad gäller dessa. Det är till exempel möjligt att börja utöva en besittningsrätt som grundar sig på ett testamente enbart partiellt eller så kan en besittningsrätt som grundar sig på ett testamente undanröjas till exempel på grund av utbetalning av laglott eller utjämning. I dessa situationer görs ett besittningsrättsavdrag enbart till den del som testamentet tillträtts, under förutsättning att det kan göras från boet utan att kränka andra starkare rättigheter.

2.7 Skattelättnad vid generationsväxling

För att få skattelättnad vid generationsväxling enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva är det inte tillräckligt att kvarlåtenskapen omfattar ett gårdsbruk eller annan företagsegendom, utan verksamhet som berättigar till lättnaden ska också fortsättas med egendomen. En beviljad skattelättnad kan senare debiteras som förhöjd skatt om huvuddelen av den egendom som är föremål för lättnad överlåts.

Skattelättnad på grund av generationsväxling påverkar inte den egentliga arvsskatten, utan en debiteringslättnad som sänker det skattebelopp som ska betalas görs efter att arvsskatten räknats. Jämfört med den övriga arvsbeskattningen är det därför möjligt att ge innehållet i ett arvskiftesavtal större vikt vad gäller lättnad på grund av generationsväxling. Med arvskiftesavtalet är det möjligt att visa att den tillgångspost som berättigar till lättnad ingår i arvingens arvslott och att arvskiftesavtalet kan beaktas som en omständighet som påverkar beloppet på lättnaden. Förutsättningarna för lättnad ska alltid uppfyllas och en begäran om lättnad ska göras innan arvsbeskattningen verkställs.

3 Att beakta vid tolkning av ett arvskiftesavtal

3.1 Avgörande av skiftesmannen/arvskiftesavtal mellan parterna

Med tanke på verkställandet av arvsbeskattningen är det inte avgörande om avvittringen verkställts eller arvskiftet förrättats med ett avtal (avtalsskifte) eller med ett beslut av en skiftesman (förrättningsskifte). På båda sätt är det möjligt att beakta de civilrättsliga rättigheter som framgår av avtalet eller beslutet.

I regel kan ett förlikningsavtal som avslutat en tvist som gäller till exempel tolkningen av ett testamente eller en annan motsvarande tvist om arvsandelar användas som grund för beskattningen. Då sker den kalkylmässiga avvittringen och det kalkylmässiga arvskiftet så, att man vid fastställandet av de kalkylmässiga arvsandelarna beaktar de av förlikningsavtalet påvisade rättigheterna till den avlidnes egendom vid tidpunkten för dödsfallet.

När det är uppenbart att ett arvskiftesavtal mellan arvingarna avviker från rättigheterna enligt äktenskapslagen och ärvdabalken, görs inga avvikelser från de rättigheter som den kalkylmässiga avvittringen eller det kalkylmässiga arvskiftet visar utifrån arvskiftesavtalet i arvsbeskattningen. Ett typiskt exempel på en sådan situation är att bröstarvingarna får avvikande andelar ur den avlidnes egendom utan att en orsak som grundar sig på arvsrätten läggs fram som grund för den ojämna fördelningen(se exempel 4 ovan i anvisningen).

3.2 Ändringar i ett dödsbos förmögenhetsställning

Arvlåtarens förmögenhet vid dödstidpunkten ligger alltid till grund för beskattningen.  Även om man utifrån arvskiftesavtalet beaktar någon ovan nämnd inverkan, kommer arvsbeskattningen ändå i första hand att grunda sig på bouppteckningsinstrumentet och den förmögenhet som antecknats i denna. Av ett slutet avtal beaktas endast sådana omständigheter som motiverar att det kalkylmässiga skiftet av egendomen vid dödstidpunkten görs på ett annat sätt.

När det kalkylmässiga skiftet görs beaktas inte sådana förändringar i sammansättningen av tillgångarna i boet som skett efter arvlåtarens död och som framgår av arvskiftesavtalet.

3.3 Ändringsbeskattning

Utgångsläget är att ett arvskiftesavtal beaktas i ändringsbeskattningen på samma sätt som i den ordinarie beskattningen. Bestämmelserna om rättelse av grunderna i 38 och 39 § i lagen om skatt på arv och gåva gör det möjligt att ändra arvsbeskattningen till exempel vad gäller familjerättsliga rättigheter som tillförlitligt utretts senare.

Vid rättelse av grunden ska dock ändringar i boets tillgångar mellan dödstidpunkten och den tidpunkt då avtalet upprättats avlägsnas från de rättigheter som framgår av det avtal som ingåtts. De skattskyldiga ska vid behov uppvisa en tillförlitlig utredning över ändringar i förmögenhetsposterna mellan tidpunkten för dödsfallet och arvskiftet. Också ändringsbeskattning grundar sig alltid på förmögenheten och ställningen som arvinge vid tidpunkten för arvlåtarens död. Kalkylerna endast justeras utifrån de omständigheter som framgår av ett senare arvskiftesavtal.

Förutsättningarna för skattelättnad på grund av generationsväxling ska alltid uppfyllas på det sätt som redogörs ovan i punkt 2.6 (exempel 6) innan beskattningen verkställs. Om till exempel mindre än en tiondedel av de aktier som berättigar till ägande i ett bolag tillfaller var och en av arvingarna vid den kalkylmässiga avvittringen eller det kalkylmässiga arvskiftet, är det inte längre möjligt att bevilja lättnad utifrån ett arvskiftesavtal som ingåtts efter att beskattningen verkställts. Det är möjligt att ansöka att verkställandet av arvsbeskattningen skjuts upp om ett arvskiftesavtal håller på att upprättas en kort tid efter att bouppteckningsinstrumentet lämnats in.

Om ett arvskiftesavtal visar att bouppteckningsinstrumentet är bristfälligt eller felaktigt eller om det redogör för en annan grund att rätta beskattningen till den skattskyldiges nackdel, görs rättelsen inom tidsgränserna enligt 40 § i lagen om skatt på arv och gåva. Det är möjligt att förfara på detta sätt till exempel om de värden som använts i arvskiftesavtalet och övriga omständigheter visar att egendomen medvetet värderats felaktigt eller att det i övrigt getts bristfälliga, felaktiga eller vilseledande uppgifter i bouppteckningsinstrumentet. Därtill är det möjligt att skatteförhöjning påförs om en deklaration uppsåtligen getts med felaktigt innehåll.

Ledande skattesakkunnig Tero Määttä

Skattesakkunnig Kalle Isotalo