Tilläggsavdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet under skatteåren 2021-2027

I anvisningen behandlas det tillfälliga tilläggsavdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet som tillämpas på beskattningen för skatteåren 2021–2027.

Anvisningen uppdaterades 1.6.2023 på så sätt att omnämnanden om det så kallade kombinerade avdraget för forsknings- och utvecklingsverksamhet, som trädde i kraft 1.1.2023 lades till i ingressen och avsnitt 1. Ställningstagandet i avsnitt 3.1 om de forskningsorganisationer som avses i lagen har kompletterats. Dessutom har ett nytt avsnitt 4.5 lagts till. I det behandlas förhållandet mellan det tillfälliga tilläggsavdraget för forsknings- och utvecklingsverksamhet och det kombinerade avdraget för forsknings- och utvecklingsverksamhet.

Anvisningen har uppdaterats 1.1.2022 på grund av ändring av lagen om ett tilläggsavdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet under skatteåren 2021–2025. Med anledning av lagändringen ändrade tilläggsavdragets belopp så att från ingången av skatteåret 2022 är tilläggsavdragets belopp 150 procent i stället för 50 procent. Därtill har lagens giltighetstid förlängts till utgången av skatteåret 2027. På grund av förlängningen av giltighetstiden har lagens rubrik ändrats så att den motsvarar åren enligt den nya giltighetstiden. Till övriga delar förblir lagens tillämpningsområde oförändrad.

Den uppdaterade anvisningen Tilläggsavdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet under skatteåren 2021–2027 tillämpas på tilläggsavdrag som görs i beskattningen för skatteåren 2022–2027. På tilläggsavdrag som görs i beskattningen för skatteåret 2021 tillämpas Skatteförvaltningens anvisning Tilläggsavdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet under skatteåren 2021–2025 (VH/20003/00.01.00/2020, 1.1.2021)

Det kombinerade avdraget för forsknings- och utvecklingsverksamhet som gäller tills vidare och som baserar sig på löner och köpta tjänster för forsknings- och utvecklingsverksamhet behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Kombinerat avdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet.

1 Inledning

Bestämmelser om tilläggsavdraget för forsknings- och utvecklingsverksamhet finns i lagen om ett tilläggsavdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet under skatteåren 2021–2027 (1078/2020, nedan i anvisningen lagen). Lagen har trätt i kraft den 1 januari 2021. Lagens giltighetstid och tilläggsavdragets belopp har ändrats med lagen om ändring av lagen om ett tilläggsavdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet under skatteåren 2021–2025 (1169/2021). Den ändrade lagen tillämpas vid beskattningen för skatteåren 2021–2027 så att under skatteåret 2021 är tilläggsavdragets belopp 50 procent och 150 procent under skatteåren 2022–2027.

Lagen om ett tilläggsavdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet tillämpas i beskattningen av näringsverksamhet och jordbruk. Då tillämpningsförutsättningarna för lagen uppfylls får den skattskyldige i beskattningen göra ett tilläggsavdrag för utgifterna för underentreprenad som en i lagen avsedd forskningsorganisation har fakturerat och som grundar sig på samarbete inom forsknings- och utvecklingsverksamhet mellan den skattskyldige och forskningsorganisationen. Eftersom utgifter för forsknings- och utvecklingsverksamhet som hänför sig till näringsverksamhet och jordbruk är avdragbara i beskattningen, får den skattskyldige när tilläggsavdraget görs dra av de utgifter för underentreprenad som utgör grund för tilläggsavdraget 1,5-faldig under skatteåret 2021 och 2,5-faldig under skatteåren 2022–2025.

Utöver det tilläggsavdrag som grundar sig på samarbete med en forskningsorganisation som behandlas i denna anvisning, dvs. det så kallade avdraget för forskningssamarbete, gäller i Finland även ett annat tilläggsavdrag relaterat till forsknings- och utvecklingsverksamhet, dvs. det så kallade kombinerade avdraget för forsknings- och utvecklingsverksamhet. Bestämmelser om kombinerade avdraget för forsknings- och utvecklingsverksamhet finns i lagen om tilläggsavdrag baserade på utgifter för forsknings- och utvecklingsverksamhet i beskattningen. Tillämpningsområdena för avdraget för forsknings- och utvecklingsverksamhet och det kombinerade avdraget för forskningssamarbete är delvis överlappande men skiljer sig från varandra bland annat vad gäller beloppet av och grunden för avdraget. Avdraget för forskningssamarbete kan endast göras på basis av tjänster som har köpts inom forsknings- och utvecklingsverksamhet från en sådan organisation för forskning och kunskapsspridning som uppfyller definitionen i lagen, medan rätten till ett kombinerat avdrag i regel grundar sig på utgifterna för löner och köpta tjänster inom forsknings- och utvecklingsverksamhet. Å andra sidan är beloppet av avdraget för forskningssamarbete (150 procent av de utgifter som berättigar till tilläggsavdraget) större än beloppet av det allmänna tilläggsavdrag som ingår i det kombinerade avdraget (50 procent av de utgifter som berättigar till tilläggsavdraget). Till skillnad från avdraget för forskningssamarbete inkluderar det kombinerade avdraget dock även ett extra tilläggsavdrag som bygger på höjda utgifter. Det är inte möjligt att få ett allmänt tilläggsavdrag av det kombinerade avdraget och ett avdrag för forskningssamarbete på basis av samma utgifter. Ur EU-rättslig synpunkt är ingetdera skatteavdraget för forsknings- och utvecklingsverksamhet ett statligt stöd. Det kombinerade avdraget för forsknings- och utvecklingsverksamhet beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Kombinerat avdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet.

2 Skattskyldiga som har rätt att göra tilläggsavdrag

Enligt 3 § 1 mom. i lagen har rätt till tilläggsavdrag en skattskyldig som bedriver forsknings-och utvecklingsverksamhet som hänför sig till den egna näringsverksamheten eller det egna jordbruket. Också den som i Finland är begränsat skattskyldig har rätt till tilläggsavdrag på basis av forsknings- och utvecklingsverksamhet som bedrivs vid ett fast driftställe i Finland.

När villkoren i lagen uppfylls kan alla skattskyldiga som bedriver näringsverksamhet eller jordbruk göra tilläggsavdrag med stöd av 3 § 1 mom. i lagen oberoende av företagets storlek eller verksamhetsgren. Således har alla inhemska företag, såsom öppna bolag, kommanditbolag och samfund, som bedriver näringsverksamhet eller jordbruk rätt att göra tilläggsavdrag. Enligt 3 § i inkomstskattelagen är till exempel aktiebolag, andelslag, förening och stiftelse samfund. Tilläggsavdrag kan också göras av rörelseidkare eller yrkesutövare och jordbruksidkare som är allmänt skattskyldiga i Finland. Också ett utländskt samfund som bedriver näringsverksamhet eller jordbruk och som med stöd av sin faktiska ledningsort är allmänt skattskyldig i Finland kan göra tilläggsavdrag.

Med stöd av 3 § 1 mom. i lagen har förutom allmänt skattskyldiga i Finland också  i Finland begränsad skattskyldiga som har ett fast driftsställe i Finland rätt till tilläggsavdrag. Villkoret för att göra tilläggsavdrag är då att den forsknings- och utvecklingsverksamhet som utgör grund för tilläggsavdraget bedrivs vid ett fast driftsställe i Finland. Bildandet av ett fast driftsställe behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstbeskattning av begränsat skatteskyldiga utländska samfund i Finland - Rörelseinkomst och andra inkomster från Finland.

Endast skattskyldiga som bedriver näringsverksamhet eller jordbruk kan göra tilläggsavdrag. Enligt 1 § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL, näringsskattelagen) avses med näringsverksamhet rörelse och yrkesutövning. NärSkL anges det inte mer detaljerat när verksamhet betraktas som näringsverksamhet. I rättspraxis har som kännetecken för näringsverksamhet betraktats bland annat strävan efter vinst, risker relaterade till verksamheten samt verksamhetens autonomi, omfattning, kontinuitet och inriktning på ett obegränsat eller stort antal personer. Verksamhetens karaktär avgörs som en helhet utgående från hur dessa kriterier uppfylls. Enligt 2 § 1 mom. i inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdSkL) avses med jordbruk egentligt jordbruk samt sådant specialjordbruk eller annan verksamhet i anslutning till jord- eller skogsbruk som inte ska betraktas som särskild rörelse.

3 Villkor och grund för tilläggsavdrag 

Villkor för att göra tilläggsavdrag är att den skattskyldige samarbetar med en organisation för forskning och kunskapsspridning inom en sådan forsknings- och utvecklingsverksamheten, som hänför sig till den skattskyldiges egen näringsverksamhet eller eget jordbruk. Grunden för tilläggsavdraget utgörs av fakturan för underentreprenad från organisationen för forskning och kunskapsspridning.

3.1 Organisation för forskning och kunskapsspridning 

Enligt 3 § 2 mom. i lagen beviljas tilläggsavdraget utifrån forsknings-och utvecklingsverksamhet som bedrivits med en organisation för forskning och kunskapsspridning. Enligt 2 § 2 punkten i lagen avses med organisation för forskning och kunskapsspridningen en sådan inom EES-området verksam sammanslutning vars huvudsakliga syfte är att bedriva oberoende grundforskning, industriell forskning eller experimentell utveckling eller sprida resultaten av sådan verksamhet genom utbildning, publikationer eller dataöverföring; företag som utövar ett avgörande inflytande över en sådan sammanslutning som aktieägare eller medlemmar eller på något annat motsvarande sätt, får inte ha företräde till de resultat sammanslutningen uppnår.

Definitionen i 2 § 2 punkten i lagen baserar sig enligt regeringens proposition RP 196/2020 rd till väsentliga delar på definitionen av organisation för forskning och kunskapsspridning enligt artikel 2.83 i den allmänna gruppundantagsförordningen (kommissionens förordning (EU) nr 651/2014 genom vilken vissa kategorier av stöd förklaras förenliga med den inre marknaden enligt artiklarna 107 och 108 i fördraget).

Utifrån 2 § 2 mom. i lagen krävs det för att göra tilläggsavdrag för det första att samarbetsorganisationen är verksam i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES-området). Tilläggsavdraget kan sålunda göras på basis av samarbete med en organisation som är verksam i Finland eller i en annan stat inom EES-området. Ett annat villkor för tilläggsavdraget är att samarbetsorganisationens främsta syfte är att bedriva oberoende forskning eller att sprida resultaten av sådan verksamhet. I samarbetsorganisationen får dessutom företag som utövar ett avgörande inflytande över en sådan sammanslutning som aktieägare eller medlemmar eller på något annat motsvarande sätt, inte ha företräde till de resultat sammanslutningen uppnår. Av de villkor som gäller samarbetsorganisationens verksamhet följer att karaktären av samarbetsorganisationens huvudsakliga verksamhet ska vara icke-kommersiell. Följaktligen kan tilläggsavdrag inte göras på basis av samarbete med helt kommersiella aktörer. Helt kommersiella aktörer är till exempel konsultbyråer eller motsvarande aktörer. Samarbetsorganisationen kan emellertid vid sidan av sin icke-kommersiella huvudsakliga uppgift också bedriva ekonomisk verksamhet som kan omfatta samarbetsprojekt inom forsknings- och utvecklingsverksamhet.

Eftersom definitionen av organisation för forskning och kunskapsspridning i lagen huvudsakligen baserar sig på den allmänna gruppundantagsförordningen, betraktas som i lagen avsedda organisationer för forskning och kunskapsspridning alla sådana organisationer som är verksamma i EES-området och som uppfyller den allmänna gruppundantagsförordningens definition av organisation för forskning och kunskapsspridning.

En organisation för forskning och kunskapsspridning som uppfyller definitionen i lagen kan vara antingen offentligrättslig eller privaträttslig. Som organisation för forskning och kunskapsspridning betraktas till exempel finländska universitet och yrkeshögskolor samt motsvarande organisationer som är verksamma inom EES-området. Yrkesskolor är inte organisationer för forskning och kunskapsspridning.

Också till exempel en forskningsinstitution som är verksam i Finland eller i en annan stat inom EES-området kan vara organisation för forskning och kunskapsspridning. I Finland är forskningsinstitutioner som uppfyller definitionen i 2 § 2 punkten i lagen till exempel Utrikespolitiska institutet, Statens ekonomiska forskningscentral VATT, Naturresursinstitutet, Livsmedelverket, Lantmäteriverket LMV, Meteorologiska institutet, Geologiska forskningscentralen GTK, Teknologiska forskningscentralen VTT Ab, Strålsäkerhetscentralen (STUK), Institutet för hälsa och välfärd, Arbetshälsoinstitutet och Finlands Miljöcentral. Däremot uppfyller till exempel Statistikcentralen inte kraven i 2 § 2 punkten i lagen och kan därför inte anses vara en forsknings- och informationsspridningsorganisation.

En organisation för forskning och kunskapsspridning som uppfyller definitionen i 2 § 2 punkten i lagen, känner i allmänhet sin verksamhet och kan därför ge den skattskyldige en tillräcklig redogörelse för sin ställning i förhållande till definitionen i 2 § 2 punkten i lagen. Det är ändamålsenligt att inkludera redogörelsen i avtalet eller i fakturan för underentreprenad så att den skattskyldige vid behov till den här delen kan visa att villkoren för tilläggsavdrag uppfylls.

3.2 Forsknings- och utvecklingsverksamhet

För att göra tilläggsavdrag krävs det att samarbetet mellan den skattskyldige och organisation för forskning och kunskapsspridning gäller sådan forsknings- och utvecklingsverksamhet som avses i lagen. Enligt 2 § 1 punkten i lagen avses med forsknings- och utvecklingsverksamhet sådan grundforskning, industriell forskning, experimentell utveckling och sådana genomförbarhetsstudier enligt artikel 25.2 i den allmänna gruppundantagsförordningen, där det systematiskt eftersträvas ökad kunskap eller utnyttjande av kunskap för att finna nya tillämpningar.

Samarbetet mellan den skattskyldige organisation för forskning och kunskapsspridning ska sålunda innehållsmässigt motsvara en eller flera av forskningstyperna enligt artikel 25.2 i den allmänna gruppundantagsförordningen, vilka är grundforskning, industriell forskning, experimentell utveckling och genomförbarhetsstudier. En närmare definition av forskningstyperna i artikel 25.2 i den allmänna gruppundantagsförordningen ges i artikel 2.84-87 i den allmänna gruppundantagsförordningen. 

Enligt artikel 2.84 i den allmänna gruppundantagsförordningen avses med grundforskning experimentellt eller teoretiskt arbete som i första hand syftar till att förvärva ny kunskap om de grundläggande orsakerna till fenomen och iakttagbara fakta, och som inte syftar till någon direkt kommersiell tillämpning eller användning.

Enligt artikel 2.85 i den allmänna gruppundantagsförordningen avses med industriell forskning planerad forskning eller kritisk analys, som syftar till att förvärva ny kunskap och nya färdigheter för att utveckla nya produkter, processer eller tjänster, eller för att markant förbättra befintliga produkter, processer eller tjänster. Detta inbegriper skapandet av komponenter som utgör delar av komplexa system, och kan inbegripa byggande av prototyper i laboratoriemiljö eller i en miljö med simulerade gränssnitt till befintliga system och till pilotverksamhet, om detta är nödvändigt för den industriella forskningen, särskilt för allmän teknikvalidering.

Enligt artikel 2.86 i den allmänna gruppundantagsförordningen avses med experimentell utveckling att man förvärvar, kombinerar, formar och använder befintliga vetenskapliga, tekniska, näringslivsmässiga och andra relevanta kunskaper och färdigheter med syftet att utarbeta nya eller förbättrade produkter, processer eller tjänster. Detta kan också inbegripa till exempel verksamheter som syftar till konceptuell definition, planering och dokumentation av nya produkter, processer eller tjänster. Experimentell utveckling kan inbegripa utformning av prototyper, demonstration, pilotarbete, testning och validering av nya eller för-bättrade produkter, processer eller tjänster i miljöer som motsvarar realistiska driftsförhållanden, där det primära syftet är att göra ytterligare tekniska förbättringar på de produkter, processer eller tjänster som ännu inte är fasta. Detta kan omfatta utveckling av en kommersiellt användbar prototyp eller ett pilotarbete som med nödvändighet är den slutliga kommersiella produkten och som är alltför dyr att producera för att endast användas för demonstration och utvärdering. Experimentell utveckling inbegriper inte rutinmässiga eller återkommande ändringar av befintliga varor, tillverkningsmetoder, tillverkningsprocesser, tjänster eller andra pågående verksamheter även om dessa ändringar kan innebära förbättringar.

Enligt artikel 2.87 i den allmänna gruppundantagsförordningen avses med genomförbarhetsstudie utvärdering och analys av potentialen för ett projekt som syftar till att stödja beslutsprocessen genom att objektivt och rationellt avslöja projektets starka och svaga sidor, möjligheter och risker samt att identifiera de resurser som krävs för att genomföra det, och slutligen utsikterna för att projektet blir en framgång.

Verksamhetens karaktär och syfte avgör huruvida det är fråga om sådan forsknings- och utvecklingsverksamhet som avses i lagen. Beroende på syftet med verksamheten kan samma verksamhet i vissa situationer vara forsknings- och utvecklingsverksamhet, medan den i andra situationer inte är det. Forsknings- och utvecklingsverksamhet är till karaktären systematisk. Det innebär att verksamheten ska ha ett på förhand bestämt syfte. Verksamhetens egentliga syfte inom forsknings- och utvecklingsverksamhet är att frambringa något väsentligen nytt genom att öka kunskapen eller använda kunskapen för att hitta nya tillämpningar. För att göra tilläggsavdrag krävs det dock inte att resultaten av forsknings- och utvecklingsverksamhet granskas eller att slutresultatet som är verksamhetens syfte uppnås. Forsknings- och utvecklingsverksamheten behöver inte heller leda till uppkomsten av immateriell egendom. Följaktligen berättigar enbart genomförande av projektet inom forsknings- och utvecklingsverksamhet till tilläggsavdrag. 

Forsknings- och utvecklingsverksamheten kan till exempel hänföra sig till utveckling av nya produkter, tjänster eller affärsverksamheten. Den forsknings- och utvecklingsverksamhet som sker inom serviceaffärsverksamhet kan utöver utveckling av nya tjänster handla om att utveckla till exempel nya forskningsmetoder och mätinstrument för forskning samt elektroniska tjänster eller att klarlägga okända risker i anslutning till affärsverksamheten. Forsknings- och utvecklingsverksamhet som hänför sig till affärsverksamheten kan till exempel vara förknippad med utveckling av nya produkt- och tjänstekoncept.

Rutinmässig utveckling av produkter, tjänster eller verksamheten är inte forsknings- och utvecklingsverksamhet. Inte heller allmänt administrativt arbete, arbete av allmän natur i anslutning till försäljning och marknadsföring eller sedvanliga undervisnings- och utbildningsfunktioner är forsknings- och utvecklingsverksamhet. Dessutom är till exempel datainsamling, registrering, klassificering, utvärdering och annan analysering, testning och standardisering samt administrativa åtgärder och stödåtgärder inte heller forsknings- och utvecklingsverksamhet, om de inte uteslutande hänför sig till ett forsknings- och utvecklingsprojekt.

Bedömningen av verksamhetens karaktär påverkas inte av att samarbetsorganisationen har i prissättningen av den i lagen avsedda forsknings- och utvecklingsverksamheten tagit i beaktande allmänna kostnader som hänför sig till forsknings- och utvecklingsverksamheten, utan trots detta kan verksamheten betraktas i sin helhet som forsknings- och utvecklingsverksamhet.

Ur samarbetsorganisationens synvinkel kan forsknings- och utvecklingsverksamheten till exempel vara beställd forskning eller forskningssamarbete. Enligt regeringens proposition RP 196/2020 rd och finansutskottets betänkande FiUB 24/2020 rd kan den skattskyldige göra tilläggsavdraget oberoende av till vilken kategori forsknings- och utvecklingsverksamheten ur samarbetsorganisationens synvinkel hör. Sålunda har avtalets namn ingen betydelse med tanke på uppfyllandet av villkoren för tilläggsavdraget, utan väsentlig är att verksamheten uppfyller lagens definition av forsknings- och utvecklingsverksamhet.

3.3 Verksamhetens anknytning till egen näringsverksamhet eller eget jordbruk

Enligt 3 § 1 mom. i lagen har rätt till tilläggsavdrag en skattskyldig som bedriver forsknings- och utvecklingsverksamhet som hänför sig till den egna näringsverksamheten eller det egna jordbruket. Följaktligen ska den forsknings- och utvecklingsverksamhet som utgör grund för tilläggsavdraget hänföra sig till den skattskyldiges egen näringsverksamhet eller eget jordbruk. Det innebär att den skattskyldige ska bedriva näringsverksamhet som avses i 1 § 1 mom. i NärSkL eller jordbruk som avses 2 § 1 mom. i GårdSkL, och dessutom ska forsknings- och utvecklingsverksamheten hänföra sig till den här verksamheten. Forsknings- och utvecklingsverksamheten hänför sig till näringsverksamheten eller jordbruket, när verksamhetens syfte är till exempel att öka den kunskap som tjänar näringsverksamheten eller jordbruket eller att använda kunskapen inom näringsverksamheten eller jordbruket för att finna nya tillämpningar. Forsknings- och utvecklingsverksamhet kan hänföra sig till antingen den skattskyldiges näringsverksamhet eller jordbruk som redan existerar eller som är under planering.  

Den skattskyldige kan också bedriva annan verksamhet än näringsverksamhet eller jordbruk. I beskattningen av vissa samfund, såsom aktiebolag, hör också sådan verksamhet med stöd av 1 § 2 mom. i NärSkL till näringsverksamhetens förvärvskälla och resultatet av näringsverksamheten beräknas enligt NärSkL. Tilläggsavdrag kan inte göras på basis av annan forsknings- och utvecklingsverksamhet än sådan som hänför sig till näringsverksamhet eller jordbruk, även om resultatet av sådan verksamhet beräknas enligt 1 § 2 mom. i näringsskattelagen. Tillämpningen av näringsskattelagen i beskattningen av samfund behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

Till exempel i beskattningen av rörelseidkare och näringsutövare, öppna bolag, kommanditbolag och delvis skattefria samfund hör den verksamhet som inte kan betraktas som näringsverksamhet eller jordbruk till personlig förvärvskälla, vars resultat beräknas enligt inkomstskattelagen. Eftersom forsknings- och utvecklingsverksamheten ska hänföra sig till näringsverksamhet eller jordbruk, kan tilläggsavdrag inte göras på basis av verksamhet som hör till personlig förvärvskälla.

Eftersom forsknings- och utvecklingsverksamheten ska hänföra sig till den skattskyldiges egen näringsverksamhet eller eget jordbruk, berättigar i princip inte forsknings- och utvecklingsverksamhet som görs för ett annat företag till tilläggsavdrag. Om hela koncernens gemensamma forsknings- och utvecklingsverksamhet emellertid är centraliserad till ett eller flera separata koncernföretag, kan sådan verksamhet enligt Skatteförvaltningens uppfattning anses vara forskning- och utvecklingsverksamhet som hänför sig till dessa koncernföretags egen näringsverksamhet eller eget jordbruk, och som berättigar till tilläggsavdrag. Med koncernföretag avses i det här sammanhanget företag som uppfyller villkoren i 1 kap. 6 § i bokföringslagen.

Den skattskyldige kan inom ramen för forsknings- och utvecklingsprojektet förutom med organisationen för forskning och kunskapsspridning även samarbeta med andra skattskyldiga. Det utgör inte ett hinder för att göra tilläggsavdrag. Tilläggsavdraget kan emellertid göras enbart på basis av samarbete inom forsknings- och utvecklingsverksamhet med en organisation för forskning och kunskapsspridning till den del samarbetet hänför sig till den skattskyldiges egen verksamhet.

3.4  Faktura för underentreprenad

Enligt 3 § 2 mom. i lagen är grunden för tilläggsavdraget en sådan faktura för underentreprenad för forsknings- och utvecklingsverksamhet som den skattskyldige betalat till en organisation för forskning eller kunskapsspridning. Enligt 2 § 3 punkten avses med faktura för underentreprenad en faktura för underentreprenad som den skattskyldige betalat till en organisation för forskning eller kunskapsspridning till den del som posterna i fakturan för underentreprenad hänför sig till forsknings- och utvecklingsverksamhet.

Tilläggsavdraget görs på basis av fakturan för underentreprenad från organisationen för forskning och kunskapsspridning. Fakturan för underentreprenad kan utgöra grund för tilläggsavdraget endast om den som fakturerar är en i lagen avsedd organisation för forskning och kunskapsspridning. Därför kan tilläggsavdrag inte göras för fakturor för underentreprenad som fakturerats av någon annan aktör, även om fakturorna hänför sig till forsknings- och utvecklingsverksamhet som uppfyller villkoren i lagen

Som grund för tilläggsavdraget räknas endast de poster i fakturan för underentreprenad från organisationen för forskning och kunskapsspridning som hänför sig till forsknings- och utvecklingsverksamhet som uppfyller villkoren i lagen (se kapitlen 3.2 och 3.3). Om det i samma faktura för underentreprenad förutom poster som hänför sig till forsknings- och utvecklingsverksamhet ingår poster, vars grund utgörs av något annat än forsknings- och utvecklingsverksamhet som uppfyller villkoren i lagen kan inte tilläggsavdrag göras på basis av dessa poster. Sålunda kan fakturan för underentreprenad beroende på karaktären hos de poster som ingår i den antingen helt eller delvis utgöra grund för tilläggsavdrag.

För att den skattskyldige ska kunna visa att posterna som utgör grund för tilläggsavdraget i fakturan för underentreprenad uppfyller villkoren i lagen, är det ändamålsenligt att samarbetsorganisationen i fakturan för underentreprenad specificerar de poster som hänför sig till forsknings- och utvecklingsverksamhet som uppfyller definitionen i 2 § 1 punkten i lagen.

Eftersom fakturan för underentreprenad från organisationen för forskning och kunskapsspridning utgör grund för tilläggsavdraget, kan tilläggsavdrag inte göras för andra utgifter som eventuellt uppstått för den skattskyldige i anslutning till forsknings- och utvecklingsverksamheten, som till exempel löner för den skattskyldiges personal. Tilläggsavdrag kan inte heller göras för till exempel donationer som gjorts till organisationer som uppfyller villkoren för en organisation för forskning och kunskapsspridning.

I näringsverksamhetens förvärvskälla utgörs grund för tilläggsavdraget av de fakturor för underentreprenad som kan dras av som kostnader för näringsverksamheten och i jordbrukets förvärvskälla av de fakturor för underentreprenad som kan dras av som kostnader för jordbruket till den del posterna i fakturorna för underentreprenad uppfyller de lagstadgade villkoren för att göra tilläggsavdrag.

4 Tilläggsavdragets belopp

Tilläggsavdragets belopp är 150 procent av de poster i fakturan för underentreprenad som hänför sig till skatteårets kostnad och som uppfyller villkoren i lagen. Tilläggsavdragets minimibelopp under skatteåret år 5 000 euro och maximibeloppet är 500 000 euro. Vissa företagsomstruktureringar och offentligt stöd som fåtts för samma forsknings- och utvecklingsprojekt kan påverka tilläggsavdragets belopp.

4.1 Fakturor för underentreprenad som ska beaktas under skatteåret 

Vid beräkningen av tilläggsavdragets belopp för skatteåret beaktas de fakturor för underentreprenad som är avdragbara med stöd av NärSkL och GårdsSkL, för vilka skyldighet att erlägga utgiften enligt NärSkL eller GårdsSkL har uppstått under skatteåret i fråga. Enligt 22 § 1 mom. i NärSkL utgör utgift, såvitt ej nedan annat stadgas, kostnad för det skatteår under vilket skyldigheten att erlägga utgiften uppstått. Det här innebär att utgifterna i näringsverksamhetens förvärvskälla med stöd av 22 § 1 mom. i NärSkL i allmänhet periodiseras enligt prestationsprincipen. Varje skatteår beaktas sålunda i grunden för tilläggsavdraget i näringsverksamhetens förvärvskälla de fakturor för underentreprenad som uppfyller villkoren i lagen och som baserar sig på forskningssamarbete som gjorts under skatteåret.

Med stöd av 25 § i NärSkL är det möjligt att periodisera utgifter för forsknings- och utvecklingsverksamhet på ett sätt som avviker från huvudregeln i 22 § 1 mom. i NärSkL. Enligt 25 § i NärSkL utgör utgifter för forskningsverksamhet för främjande av affärsverksamheten, med undantag för anskaffningsutgifter för byggnad eller konstruktion eller för del av byggnad eller konstruktion, vilka avsetts för varaktigt bruk, kostnader för det skatteår, varunder skyldighet att erlägga dem uppstått, dock så, att dessa utgifter på den skattskyldiges yrkande kunna avdragas medelst avskrivningar under två eller flera skatteår. Med stöd av 25 § i NärSkL kan den skattskyldige följaktligen om denne så önskar avdra de utgifter för underentreprenad som enligt prestationsprincipen hänför sig till skatteårets kostnader i form av avskrivningar under flera skatteår i stället för att utgifterna i sin helhet dras av som kostnader för skatteåret i fråga. Eftersom det varje skatteår i beräkningsgrunderna för tilläggsavdraget beaktas de fakturor för underentreprenad som enligt prestationsprincipen hänför sig till skatteåret i fråga, påverkar valet att periodisera utgifterna inte beräkningsgrunden för tilläggsavdraget. I grunden för tilläggsavdraget beaktas under skatteåret sålunda också sådana fakturor för underentreprenad som enligt prestationsprincipen hänför sig till skatteårets kostnader och som med stöd av 25 § i NärSkL dras av i beskattningen först senare.

I jordbrukets förvärvskälla periodiseras utgifterna alltid enligt kontantprincipen. Enligt 27 a § i NärSkL tillämpas kontantprincipen även i beskattningen av näringsverksamheten för yrkesutövare med bokföring enligt kontantprincipen. När kontantprincipen tillämpas i beskattningen för den skattskyldige, utgör fakturan för underentreprenad kostnad för det skatteår, under vilket den skattskyldige betalar fakturan för underentreprenad.

4.2 Tilläggsavdragets minimi- och maximibelopp

Med stöd av 3 § 3 mom. i lagen är tilläggsavdragets belopp 50 procent av de poster som utgör grund för tilläggsavdraget i fakturorna för underentreprenad. Tilläggsavdragets maximibelopp under skatteåret är 500 000 euro. Tilläggsavdrag beviljas inte om det avdragbara beloppet under skatteåret är mindre än 5 000 euro.

Tilläggsavdragets minimi- och maximibelopp är specifika för varje skatteår och varje skattskyldig. Detta innebär att uppfyllandet av minimi- och maximibeloppet för tilläggsavdraget granskas varje skatteår separat för enskilda skattskyldiga. Därför behöver fakturorna för underentreprenad som räknas till grunden för tilläggsavdraget under skatteåret inte hänföra sig till samma forsknings- och utvecklingsprojekt, utan flera forsknings- och utvecklingsprojekt kan utgöra grund för tilläggsavdraget.

Det faktum att tilläggsavdraget är specifikt för enskilda skattskyldiga och skatteår kan leda till att den skattskyldige inte kan göra ett tilläggsavdrag, trots att det totala beloppet på fakturorna för underentreprenad som hänför sig till samma forsknings- och utvecklingsprojekt uppgår till minst 3 333,33 euro.

På grund av att tilläggsavdraget är skatteårspecifikt beaktas vid granskning av huruvida tilläggsavdragets minimi- och maximibeloppet uppfylls det sammanlagda beloppet för tilläggsavdraget som ska göras både i näringsverksamhetens förvärvskälla och i jordbrukets förvärvskälla. Om kostnaderna som ska räknas till grunden för tilläggsavdraget för förvärvskällorna sålunda uppgår till minst 3 333,33 euro sammanlagt, kan den skattskyldige göra tilläggsavdrag. För varje förvärvskälla beräknas beloppet för tilläggsavdraget som ska göras utifrån de kostnader som hänför sig till förvärvskällan i fråga.

Tilläggsavdraget kan inte göras till fullt belopp både i näringsverksamhetens förvärvskälla och i jordbrukets förvärvskälla, utan den skattskyldige kan göra ett tilläggsavdrag på sammanlagt högst 500 000 under skatteåret. I situationer där den skattskyldige i båda förvärvskällorna har kostnader som ska räknas till grunden för tilläggsavdraget och tilläggsavdragets maximibelopp för ett enskilt skatteår överskrids, kan den skattskyldige själv avgöra hur stor del av förvärvskällans kostnader som ska räknas till grunden för tilläggsavdraget den skattskyldige beaktar från förvärvskällan i fråga när tilläggsavdraget görs.

4.3 Företagsomstruktureringars inverkan på tilläggsavdragets belopp 

Fusion, fission, verksamhetsöverlåtelse och affärsverksamhetsköp kan påverka tilläggsavdragets belopp i beskattningen för skattskyldiga som är parter i företagsomstruktureringen.

Det överlåtande bolaget vid fusion eller fission kan under sitt sista skatteår som avslutar i fusion eller fission göra tilläggsavdrag för sådana fakturor för underentreprenad, som bolaget med stöd av NärSkL eller GårdsSkL kan dra av i sin egen beskattning. På motsvarande sätt kan det överlåtande bolag i en verksamhetsöverlåtelse eller i ett affärsverksamhetsköp på basis av forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs göra ett tilläggsavdrag för de fakturor för underentreprenad som utgör kostnader för tiden som föregår verksamhetsöverlåtelsen eller affärsverksamhetsköpet. Till den del skyldigheten att erlägga fakturan för underentreprenad har uppkommit efter företagsomstruktureringen, görs tilläggsavdraget på basis av den forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs i det övertagande eller förvärvande bolagets beskattning. Även i företagsomstruktureringssituationer ska till exempel villkoret som gäller tilläggsavdragets minimibelopp beaktas.

Beloppet på tilläggsavdraget som ska göras i det övertagande eller förvärvande bolagets beskattning på basis av den forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs i fusionen, fissionen, verksamhetsöverlåtelsen eller affärsverksamhetsköpet begränsas i 4 § i lagen. Enligt 4 § 1 mom. i lagen avdras i samband med en fusion enligt 52 a § i NärSkL vid det övertagande bolagets beskattning på basis av fakturorna för underentreprenad för sådan forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförts vid fusionen högst det belopp som avses i 3 § med avdrag för det belopp som dragits av vid det överlåtande bolagets beskattning under skatteåret. Enligt 4 § 2 mom. i lagen tillämpas vad som bestäms om fusion i 1 mom. också i samband med fission som avses i 52 c § i NärSkL och verksamhetsöverlåtelse som avses i 52 d § i NärSkL samt i samband med beskattningen av det förvärvande bolaget i samband med förvärv av affärsverksamhet.

Med stöd av 4 § i lagen får det sammanlagda beloppet för de tilläggsavdrag som bolag som är parter i fusionen, fissionen, verksamhetsöverlåtelsen eller affärsverksamhetsköpet gör på basis av den forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs inte överstiga det skatteårspecifika maximibeloppet 500 000 euro. I tilläggsavdragets belopp för det övertagande eller förvärvande bolaget beaktas sålunda det tilläggsavdragsbelopp, som den andra parten i omstruktureringen redan samma beskattningsår gjort i sin egen beskattning på basis av den verksamhet som överförs.

Om den sista räkenskapsperioden för ett överlåtande bolag vid fusion eller fission eller räkenskapsperioden för ett överlåtande bolag vid verksamhetsöverlåtelse eller affärsverksamhetsköp, under vilken forsknings- och utvecklingsverksamheten har överförts, går ut under ett annat kalenderår än det övertagande eller förvärvande bolagets räkenskapsperiod, anges det i 4 § i lagen ingen begränsning för att göra tilläggsavdrag i det övertagande eller förvärvande bolagets beskattning. Detta beror på att avdragsbegränsningen gäller specifika skatteår.

De bolag som är parter i företagsomstrukturering kan förutom den forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs också ha annan forsknings- och utvecklingsverksamhet och de fakturor för underentreprenad som hänför sig till den berättigar till tilläggsavdrag. I 4 § i lagen anges inga begränsningar för att göra tilläggsavdrag i det övertagande eller förvärvande bolagets beskattning annat än i fråga om den forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs. Det sammanlagda beloppet på det tilläggsavdrag som det övertagande eller förvärvande bolaget gör på basis av forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs och på basis av annan forsknings- och utvecklingsverksamhet får inte heller då överskrida tilläggsavdragets maximibelopp på 500 000 euro. Även det överlåtande bolaget vid fusion, fission, verksamhetsöverlåtelse eller affärsverksamhetsköp får i sin egen beskattning göra ett tilläggsavdrag på högst 500 000 euro.

4.4 Offentligt stöd riktat till projektet 

Offentligt stöd som den skattskyldige har fått för forsknings- och utvecklingsprojekt kan påverka tilläggsavdragets belopp. Enligt 3 § 3 mom. i lagen beviljas tilläggsavdrag inte till den del som den skattskyldige har fått direkt statligt stöd eller något annat offentligt stöd för att täcka de fakturor för underentreprenad som hänför sig till projektet. Därför kan tilläggsavdraget endast göras på basis av sådana kostnader för vilka den skattskyldige inte har beviljats offentligt stöd. Med offentligt stöd avses direkt statligt stöd eller vilket som helst annat stöd från den offentliga sektorn. Lånefinansiering som har fåtts till projektet anses inte vara ett i 3 § 3 mom. avsett direkt statligt stöd eller något annat offentligt stöd som fåtts för att täcka fakturorna för underentreprenad.

Vid beräkningen av tilläggsavdragets belopp dras från grunden för tilläggsavdraget först av de kostnader, för vilka det har beviljats offentligt stöd. Utgående från de kostnader som återstår efter det beräknas tilläggsavdragets belopp.

Om den skattskyldige har beviljats ett sådant offentligt stöd av allmän natur till ett projekt i forsknings- och utvecklingsverksamhet som enligt stödbeslutet inte uttryckligen hänför sig till forskning genom underentreprenad för projektet, utgör ett sådant stöd inte ett hinder för tilläggsavdrag om det allmänna stödet inte anses riktas till forskning genom underentreprenad. Om beloppet av det allmänna stödet understiger de övriga kostnader för projektet vilka inte hänför sig till underentreprenad, anses det allmänna stödet riktas i sin helhet till projektets övriga kostnader. Då påverkar stödet inte till tilläggsavdragets belopp. Om beloppet av det allmänna stödet överstiger de övriga kostnaderna anses att stödet riktas till de övriga kostnaderna upp till deras belopp och resten av stödet riktas till fakturor för underentreprenad. Då anses som grund för tilläggsavdrag den återstående delen av kostnaderna i fakturor för underentreprenad.  

Om det offentliga stöd som beviljats till den skattskyldige hänför sig enligt ansökan om stöd eller utgående från stödbeslutet uttryckligen till fakturorna för underentreprenad från organisation för forskning och kunskapsspridning, kan den skattskyldige göra tilläggsavdraget endast till den del stödet inte har täckt kostnaderna.

Om grunden för tilläggsavdraget efter att det offentliga stödet har beaktats blir sådan att villkoret angående minimibeloppet för tilläggsavdraget inte uppfylls, kan den skattskyldige inte göra tilläggsavdrag till någon del.

Enligt regeringens proposition RP 196/2020 rd är det med hänsyn till regleringen om statligt stöd också väsentligt att beakta att prissättningen i fakturan för underentreprenad ska vara marknadsmässig. Därför måste prissättningen av en underleverantörsfaktura enligt finansutskottets betänkande FiUB 24/2020 rd vara så utformad att det utifrån under- eller överprissättning inte med avseende på bestämmelserna om statligt stöd uppstår direkt eller indirekt statligt stöd som är förbjudet. Enligt betänkandet avser en underleverantörsfaktura som berättigar till tilläggsavdrag som regel en normal ersättning som godkänts av parter som är oberoende av varandra, och vidare har ersättningen uppstått på en konkurrensutsatt marknad. Således behöver underleverantörsfakturan inte nödvändigtvis innehålla ett vinsttillägg eller en vinstmarginal.

4.5 Förhållandet mellan avdraget för forskningssamarbete och det kombinerade avdraget

Tillämpningsområdena för det tillfälliga avdraget för forskningssamarbete, som tillämpas på beskattningsåren 2021–2027, och det tills vidare gällande kombinerade avdraget för forsknings- och utvecklingsverksamhet, som gäller från och med beskattningsåret 2023, överlappar varandra delvis. Detta beror på att de utgifter som ligger till grund för avdraget för forskningssamarbete i praktiken också uppfyller definitionen av inköpsserviceutgifter för det kombinerade avdraget.

Med stöd av 6 § 2 mom. i lagen om tilläggsavdrag baserade på utgifter för forsknings- och utvecklingsverksamhet i beskattningen får ett allmänt tilläggsavdrag för det kombinerade avdraget inte göras på grundval av utgifter som hänför sig till inköpt forsknings- och utvecklingsverksamhet till den del som avdraget för forskningssamarbete har yrkats för samma utgifter. Avdraget för forskningssamarbete och det allmänna tilläggsavdraget för det kombinerade avdraget kan således inte göras på basis av samma utgifter.

Om villkoren för att göra ett avdrag för forskningssamarbete och för att göra ett allmänt tilläggsavdrag för det kombinerade avdraget uppfylls, kan den skattskyldige själv välja till vilka delar den skattskyldige gör ett avdrag för forskningssamarbete och till vilka delar den skattskyldige gör ett allmänt tilläggsavdrag för det kombinerade avdraget på basis av utgifterna.

Förhållandet mellan avdraget för forskningssamarbete och det kombinerade avdraget behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Kombinerat avdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet (avsnitt 6.2).

5 Att göra tilläggsavdrag

Tilläggsavdrag som grundar sig på forsknings- och utvecklingsprojekt i anslutning till näringsverksamhet görs från resultatet av näringsverksamheten och tilläggsavdraget för jordbrukets förvärvskälla görs från resultatet av jordbruket. Tilläggsavdraget kan göras oberoende av om resultatet varit positivt eller negativt. Tilläggsavdraget kan sålunda öka skatteårets förlust. Tilläggsavdraget kan också leda till att resultatet ändrar från positivt till negativt.

Med stöd av 3 § 4 mom. i lagen räknas tilläggsavdraget in i den förlust för näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla som fastställs för skatteåret.   Förvärvskällas förlust dras enligt 119 § 1 mom. i ISkL av från samma förvärvskällas resultat under de tio följande skatteåren, i den mån resultat uppkommer.

Den skattskyldige ska själv begära ett tilläggsavdrag i sin skattedeklaration. Enligt 5 § 1 mom. i lagen ska den skattskyldige ge en tillräcklig redogörelse för att villkoren för beviljande av avdraget uppfylls och för de fakturor för underentreprenad som används som grund för beräkning av avdraget. Mer information om att yrka på tilläggsavdrag i inkomstskattedeklaration finns i anvisningen för ifyllande av bilageblanketten som gäller tilläggsavdraget.

Enligt 5 § 1 mom. i lagen ska tilläggsavdrag begäras innan beskattningen har slutförts. Enligt 49 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande (BFL) slutförs beskattningen av den skattskyldige den dag som har antecknats i beskattningsbeslutet. Därför ska tilläggsavdraget begäras innan beskattningen av den skattskyldige slutförs.

Enligt 5 § 2 mom. i lagen tillämpas i övrigt lagen om beskattningsförfarande (1558/1995) på tilläggsavdraget. Följaktligen tillämpas i sökande av ändring som gäller tilläggsavdraget allmänna bestämmelser om sökande av ändring i beskattning. Sökande av ändring i ett beskattningsbeslut behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut. Det går också att ansöka om förhandsavgörande om huruvida förutsättningarna för att tillämpa lagen uppfylls. Ansökan om förhandsavgörande beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och att meddela beslut i ärendet.

6 Ikraftträdande och tillämpning av lagen

Enligt 6 § 1 mom. i lagen träder lagen i kraft den 1 januari 2021 och gäller till och med den 31 december 2027. Enligt 6 § 2 mom. i lagen tillämpas lagen vid beskattningen för skatteåren 2021–2025. Den skattskyldige kan således få tilläggsavdrag för högst sju skatteår. Om räkenskapsperioden inte sammanfaller med kalenderåret kan det påverka den skattskyldiges möjlighet att göra tilläggsavdrag för ett visst skatteår.

Enligt 6 § 3 mom. i lagen tillämpas lagen inte på sådana i 3 § avsedda projekt inom forsknings- och utvecklingsverksamheten som har inletts före lagens ikraftträdande. Ett projekt anses ha inletts vid den tidpunkt då avtalet om projektet undertecknas. Enligt regeringens proposition RP 196/2020 rd avses med avtal om projektet i 6 § 3 mom. i lagen det avtal som utgör grund för organisationen för forskning och kunskapsspridnings fakturering. Således kan den skattskyldige göra tilläggsavdrag om avtalet har ingåtts den 1 januari 2021 eller efter det.

Lagen tillämpas inte under skatteåret 2028. Därmed kan tilläggsavdrag inte längre göras i beskattningen för skatteåret 2028 även om forsknings- och utvecklingsprojektet hade inletts under kalenderåret 2027 eller tidigare.

 

ledande skattesakkunnig Lauri Savander

överinspektör Nina Salakka