Kombinerat avdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet

I anvisningen behandlas ett så kallat kombinerat avdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet.

Ett temporärt tilläggsavdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet, baserat på fakturor för underentreprenad vid samarbete med en organisation för forskning och kunskapsspridning (så kallat avdrag för forskningssamarbete), behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Tilläggsavdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet under skatteåren 2021–2027.

1 Inledning

Bestämmelser om ett så kallat kombinerat avdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet finns i lagen om tilläggsavdrag baserade på utgifter för forsknings- och utvecklingsverksamhet i beskattningen (1298/2022, nedan benämnd i denna anvisning lagen). Lagen trädde i kraft den 1 januari 2023. Lagen grundar sig på riksdagens lagmotion LM 69/2022 rd och finansutskottets därtill relaterade betänkande FiUB 35/2022 rd.

Alla skattskyldiga som bedriver näringsverksamhet eller jordbruk får göra ett kombinerat avdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet. Det kombinerade avdraget görs på basis av utgifterna för sådana löner och köpta tjänster för forsknings- och utvecklingsverksamhet som avses i lagen.

Det kombinerade avdraget består av två delar. Den första delen är ett allmänt tilläggsavdrag, som är 50 procent av de utgifter som berättigar till ett kombinerat avdrag. Minimibeloppet och maximibeloppet av allmänt tilläggsavdrag per skatteår är 5 000 euro respektive 500 000 euro. Det allmänna tilläggsavdraget kan första gången göras under skatteåret 2023. Den andra delen är ett extra tilläggsavdrag på grundval av höjda utgifter för forsknings- och utvecklingsverksamhet. Det extra tilläggsavdraget är 45 procent av skillnaden mellan alla utgifter som berättigar till ett kombinerat avdrag under skatteåret och det föregående skatteåret. Det extra tilläggsavdraget har inget minimibelopp, men maximibeloppet av avdraget per skatteår är 500 000 euro. Det extra tilläggsavdraget kan första gången göras under skatteåret 2024. När man i anvisningen samtidigt avser  både allmänt tilläggsavdrag och extra tilläggsavdrag, används begreppet kombinerat tilläggsavdrag eller pluralformen tilläggsavdragen.

I Finland gäller även ett annat tilläggsavdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet, det vill säga ett så kallat avdrag för forskningssamarbete, under skatteåren 2021–2027. Tillämpningsområdena för det kombinerade avdraget för forsknings- och utvecklingsverksamhet och avdraget för forskningssamarbete är delvis överlappande, men skiljer sig från varandra bland annat vad gäller beloppet av och grunden för avdraget. Avdraget för forskningssamarbete kan endast göras på basis av tjänster som har köpts inom forsknings- och utvecklingsverksamhet från en sådan organisation för forskning och kunskapsspridning som uppfyller definitionen i lagen, medan rätten till ett kombinerat avdrag i regel grundar sig på utgifterna för löner och köpta tjänster inom forsknings- och utvecklingsverksamhet. Å andra sidan är beloppet av avdraget för forskningssamarbete (150 procent av de utgifter som berättigar till tilläggsavdraget) större än beloppet av det allmänna tilläggsavdrag (50 procent av de utgifter som berättigar till tilläggsavdraget) som ingår i det kombinerade avdraget. Till skillnad från avdraget för forskningssamarbete inkluderar det kombinerade avdraget dock även ett extra tilläggsavdrag som bygger på höjda utgifter. Det är inte möjligt att få ett allmänt tilläggsavdrag av det kombinerade avdraget och ett avdrag för forskningssamarbete på basis av samma utgifter. Ur EU-rättslig synpunkt är ingetdera skatteavdraget för forsknings- och utvecklingsverksamhet ett statligt stöd. Mer information om avdraget för forskningssamarbete finns i Skatteförvaltningens anvisning Tilläggsavdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet under skatteåren 2021–2027.

2 Skattskyldiga som har rätt till kombinerat avdrag

Enligt 1 § 2 mom. i lagen har en skattskyldig som bedriver forsknings- och utvecklingsverksamhet som hänför sig till den egna näringsverksamheten eller det egna jordbruket rätt till tilläggsavdrag. Också den som i Finland är begränsat skattskyldig har rätt till tilläggsavdrag på basis av forsknings- och utvecklingsverksamhet som bedrivs vid ett fast driftställe i Finland.

När villkoren i lagen uppfylls kan alla skattskyldiga som bedriver näringsverksamhet eller jordbruk göra ett kombinerat avdrag med stöd av 1 § 2 mom. i lagen oberoende av företagets storlek eller bransch. På så sätt har alla inhemska skattskyldiga, såsom öppna bolag, kommanditbolag och samfund, som bedriver näringsverksamhet eller jordbruk rätt att göra ett kombinerat avdrag. Enligt 3 § i inkomstskattelagen är till exempel aktiebolag, andelslag, föreningar och stiftelser samfund. Ett kombinerat avdrag kan också göras av rörelseidkare, yrkesutövare och jordbruksidkare som är allmänt skattskyldiga i Finland. Också ett utländskt samfund som bedriver näringsverksamhet eller jordbruk och som utifrån platsen för den verkliga ledningen är allmänt skattskyldigt i Finland kan göra ett kombinerat avdrag.

Med stöd av 1 § 2 mom. i lagen har förutom allmänt skattskyldiga i Finland också den som i Finland är begränsat skattskyldig med fast driftsställe i Finland rätt till ett kombinerat avdrag. Villkoret för att göra ett kombinerat avdrag är då att den forsknings- och utvecklingsverksamhet som utgör grund för det kombinerade avdraget bedrivs vid ett fast driftsställe i Finland. Uppkomst av fast driftställe behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstbeskattning av begränsat skattskyldiga utländska samfund i Finland - Rörelseinkomst och andra inkomster från Finland.

Endast skattskyldiga som bedriver näringsverksamhet eller jordbruk kan göra ett kombinerat avdrag. Enligt 1 § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL, näringsskattelagen) avses med näringsverksamhet rörelse och yrkesutövning. NärSkL definierar inte i detalj när verksamhet betraktas som näringsverksamhet. I rättspraxis har det som kännetecken för näringsverksamhet betraktats bland annat strävan efter vinst, risker relaterade till verksamheten samt verksamhetens autonomi, omfattning, kontinuitet och inriktning på ett obegränsat eller stort antal personer. Verksamheten utvärderas som en helhet utifrån dessa kännetecken. Enligt 2 § 1 mom. i inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkL) avses med jordbruk egentligt jordbruk samt sådant specialjordbruk eller annan verksamhet i anslutning till jord- eller skogsbruk som inte ska betraktas som särskild rörelse.

3 Förutsättningar för kombinerat avdrag

För att en skattskyldig ska kunna göra ett allmänt tilläggsavdrag eller ett extra tilläggsavdrag ska den skattskyldige bedriva forsknings- och utvecklingsverksamhet som har ett direkt samband med den skattskyldiges egen näringsverksamhet eller eget jordbruk.

3.1 Forsknings- och utvecklingsverksamhet

3.1.1 Definition i lagen och tolkningskällor

Enligt 2 § 1 punkten i lagen avses med forsknings- och utvecklingsverksamhet sådan kreativ och systematisk verksamhet för att öka fonden av vetande eller att utnyttja detta vetande för att hitta nya tillämpningar där kriteriet är att verksamheten strävar efter något väsentligt nytt.

Bestämmelsen beskriver forsknings- och utvecklingsverksamhetens karakteristiska drag. Eftersom forsknings- och utvecklingsverksamhet är väldigt varierande, är det inte möjligt att definiera begreppet forsknings- och utvecklingsverksamhet på ett uttömmande sätt. Enligt förarbetet till lagen bör tolkningen av begreppet därför snarare vara mer omfattande än snäv. Tolkningen ska dock starkt grunda sig på forsknings- och utvecklingsverksamhetens karakteristiska drag som anges i 2 § 1 mom. i lagen. Verksamheten ska med andra ord vara kreativ och systematisk och sträva efter något väsentligt nytt. Exempelvis enbart en allmän utveckling, effektivisering eller annan allmän förbättring av verksamheten uppfyller i allmänhet inte kriterierna för en sådan forsknings- och utvecklingsverksamhet som avses i lagen.

Definitionen av begreppet forsknings- och utvecklingsverksamhet i lagen motsvarar det begrepp av forsknings- och utvecklingsverksamhet som används i Statistikcentralens definitioner. Förklaringarna till Statistikcentralens definitioner kan användas som hjälpmedel vid en bedömning av om det är fråga om en sådan forsknings- och utvecklingsverksamhet som avses i lagen eller inte. Vid en beskrivning av egenskaper hos forskning och utveckling, som kompletterar Statistikcentralens definition, karaktäriseras forsknings- och utvecklingsverksamhet på följande sätt:

1. Strävan efter ny information: Syftet med forskning och utveckling är att producera ny information och nya resultat. Att enbart tillämpa befintlig information för att skapa nya lösningar, produkter, processer eller ny praxis är inte forsknings- och utvecklingsverksamhet.
2. Kreativitet: Kreativitet, problemställning, testning av nya begrepp och hypoteser är utmärkande för forsknings- och utvecklingsverksamheten. Ett rutinmässigt förnyande eller utvecklande av produkter, processer, praxis eller modeller är inte forsknings- och utvecklingsverksamhet.
3. Inte säkert att det lyckas: Särpräglande för forsknings- och utvecklingsverksamheten är en osäkerhet både vad gäller resultaten och resurserna.
4. Systematisk verksamhet: Forsknings- och utvecklingsverksamheten utförs planenligt och man följer upp realiseringen av den. Verksamheten har ett definierat syfte och tilldelade planerade resurser. Forsknings- och utvecklingsverksamheten har ofta organiserats som ett projekt, men kan även vara målinriktad verksamhet utförd av en person eller en grupp.
5. Ger resultat som kan överföras och/eller upprepas: Den information och de resultat som forsknings- och utvecklingsverksamheten ger kan upprepas och överföras.

Innehållet i Statistikcentralens definition motsvarar i huvudsak beskrivningen av forsknings- och utvecklingsverksamhet i OECD:s Frascatimanual. Därmed kan beskrivningen i Frascatimanualen användas som hjälpmedel vid bedömningen av verksamhetens karaktär. Statistikcentralens definitioner av forsknings- och utvecklingsverksamheten finns på Statistikcentralens webbplats. Frascatimanualen finns på OECD:s webbplats.

Utöver verksamhetens karakteristiska drag kan forsknings- och utvecklingsverksamheten avgränsas utifrån vissa typer av forskning. När det gäller olika typer av forskning nämns i Statistikcentralens definitioner och i Frascatimanualen grundforskning, tillämpad forskning och utvecklingsarbete. För att en forskningsverksamhet ska vara en sådan forsknings- och utvecklingsverksamhet som avses i lagen behöver den inte höra till en viss noga avgränsad kategori av forskning. Enligt förarbetet till lagen kan Statistikcentralens definitioner och definitionerna av forskningskategorierna i Frascatimanualen dock användas som tolkningshjälp vid bedömningen av om verksamheten är en sådan forsknings- och utvecklingsverksamhet som avses i lagen eller inte.

En närmare beskrivning av definitionerna av forskningskategorierna finns till exempel i Frascatimanualen. Karakteristiskt för grundforskningen är enligt definitionerna strävan efter ny kunskap utan att primärt syfta på någon tillämpning. Grundforskning är till exempel analyser av egenskaper, strukturer och beroendeförhållanden, vilkas avsikt är att skapa, testa och förklara nya hypoteser, teorier och lagbundenheter. Vid tillämpad forskning är målet däremot att erhålla ny kunskap med en bestämd praktisk tillämpning. Syftet kan till exempel vara att söka efter tillämpningar av grundforskningens resultat eller skapande av nya metoder och medel för att lösa ett bestämt problem. Med utvecklingsverksamhet avses användning av kunskap som förvärvats med tillhjälp av forskning och/eller praktisk erfarenhet för att åstadkomma nya produkter, tjänster, produktionsprocesser, produktionsmetoder eller väsentliga förbättringar av redan existerande sådana.

På det sätt som anges i förarbetet till lagen kan definitionerna av forskningskategorierna i EU:s gruppundantagsförordning också användas som tolkningshjälp vid bedömningen av om verksamheten är en sådan forsknings- och utvecklingsverksamhet som avses i lagen eller inte, trots av definitionen i lagen inte bygger på definitionen i gruppundantagsförordningen. Forskningskategorier enligt grupperingen i gruppundantagsförordningen är grundforskning, industriell forskning, experimentell utveckling och genomförbarhetsstudie. Definitionerna av forskningskategorierna har benämnts och formulerats på något annorlunda sätt än Statistikcentralens definitioner och definitionerna i Frascatimanualen, och gruppundantagsförordningen använder till exempel begreppet industriell forskning i stället för tillämpad forskning. Till skillnad från Statistikcentralens definitioner och definitionerna i Frascatimanualen omfattar definitionen i gruppundantagsförordningen även en definition av genomförbarhetsstudien. Enligt gruppundantagsförordningen avses med genomförbarhetsstudie utvärdering och analys av potentialen för ett projekt som syftar till att stödja beslutsprocessen genom att objektivt och rationellt avslöja projektets starka och svaga sidor, möjligheter och risker samt att identifiera de resurser som krävs för att genomföra det, och slutligen utsikterna för att projektet blir en framgång.

3.1.2 Bedömning av forsknings- och utvecklingsverksamhetens karakteristiska drag

Enligt lagen ska forsknings- och utvecklingsverksamheten sträva efter något väsentligt nytt. Utveckling av en helt ny produkt, tjänst eller process, men även till exempel en väsentlig förbättring av en existerande produkt, tjänst eller process, kan betraktas som sådant väsentligt nytt som avses i lagen. Utvecklingen av något väsentligt nytt kan omfatta forskning eller utnyttjande av forskningsresultat vid utvecklingen. Utvecklingsarbete som utförs baserat på en existerande produkt eller process kan anses sträva efter något väsentligt nytt, om syftet är att ändra en vara, tjänst eller process till en väsentligt bättre eller annorlunda vara, tjänst eller process. Ändringen kan till exempel gälla kvaliteten, egenskaperna eller användningsändamålet med en produkt eller en tjänst. 

En väsentlig ändring av en process kan till exempel gälla en planerings-, tillverknings-, service- eller leveransprocess. Även i fråga om utveckling av en process är det relevant att det inte är fråga om en rutinmässig utveckling, utan målet för utvecklingsverksamheten bör vara att verksamheten åstadkommer något väsentligt nytt. Till en sådan forsknings- och utvecklingsverksamhet som avses i lagen hör dock till exempel inte utveckling av en organisation, en organisationsstruktur eller kompetens inom en arbetsgemenskap.

Frågan om huruvida det handlar om att sträva efter något väsentligt nytt på det sätt som avses i lagen bedöms i princip ur den skattskyldiges synvinkel. Något väsentligt nytt kan därför anses uppstå även på basis av en sådan verksamhet som syftar till att utveckla något sådant som någon annan också utvecklar eller som till exempel redan har utvecklats av någon annan. Det är relevant att den skattskyldiges mål särskilt är att utveckla något väsentligt nytt, det vill säga att i verkligheten bedriva forsknings- och utvecklingsverksamhet, inte till exempel att enbart börja använda en existerande och allmänt känd innovation eller teknik eller ett existerande och allmänt känt system. Införande av existerande tekniker, system eller enheter är ingen forsknings- och utvecklingsverksamhet, även om sådana vanliga anpassningar eller ändringar som den skattskyldiges verksamhet kräver görs i det system, den programvara eller någon annan enhet som den skattskyldige har skaffat och infört. Med forsknings- och utvecklingsverksamhet avses inte heller verksamhet som syftar till att hitta redan existerande lösningar som kan införas i den egna verksamheten, trots att målet är att verksamheten till följd av detta förändras eller utvecklas.

Inom serviceaffärsverksamhet kan forsknings- och utvecklingsverksamheten vara mycket varierande. Den forsknings- och utvecklingsverksamhet som sker inom serviceaffärsverksamhet kan utöver utveckling av nya tjänster handla om att utveckla till exempel nya forskningsmetoder och mätinstrument för forskning samt elektroniska tjänster eller att klarlägga okända risker i anslutning till affärsverksamheten. Forsknings- och utvecklingsverksamhet som hänför sig till affärsverksamheten kan till exempel också vara förknippad med utveckling av nya produkt- eller servicekoncept. Inom servicesektorn kan forsknings- och utvecklingsverksamheten ofta också omfatta utveckling av en ny teknisk komponent, ett system eller något liknande i syfte att effektivisera eller förbättra serviceverksamheten.

Forsknings- och utvecklingsverksamheten ska separeras från allmänna funktioner och från funktioner som stöder eller finns nära forsknings- och utvecklingsverksamheten. Exempelvis en rutinmässig utveckling av produkter, tjänster eller verksamheter är inte forsknings- och utvecklingsverksamhet. Administrativt arbete och arbete som har samband med försäljning och marknadsföring och som är arbete av allmän karaktär räknas inte heller in i definitionen av begreppet forsknings- och utvecklingsverksamhet.

Forskningen är sådant arbete som i princip utförs för att ta fram ny eller tidigare okänd kunskap. Kravet på ny kunskap innebär emellertid inte att forskning inte ska kunna inledas baserat på tidigare kunskap och bygga på en sådan kunskap. För forskningsverksamhet är det centralt att målet för forskningen är att ta fram mer ny kunskap genom ett systematiskt arbete.

En sådan forsknings- och utvecklingsverksamhet som avses i lagen bör vara kreativ. Det finns emellertid inget sådant villkor för tillämpningen av bestämmelsen och utnyttjandet av tilläggsavdragen att immateriell egendom ska uppkomma som ett resultat av verksamheten. Tilläggsavdragen förutsätter alltså inte att forsknings- och utvecklingsverksamhetens resultat granskas eller att verksamheten är lyckad, utan bara det att forsknings- och utvecklingsverksamhet bedrivs berättigar till avdrag. Forskning behöver till exempel inte alltid skapa resultat som kan användas direkt, utan grundforskning uppfyller också definitionen av begreppet forskning i lagen.

En sådan forsknings- och utvecklingsverksamhet som avses i lagen bör vara systematisk. Det innebär att verksamheten ska ha ett på förhand bestämt syfte och att verksamheten ska bedrivas på ett systematiskt sätt med resurser som har avdelats för verksamheten på förhand. Dessutom bör genomförandet av verksamheten följas upp. Ofta organiseras en forsknings- och utvecklingsverksamhet i form av ett projekt. För att ett kombinerat avdrag ska kunna göras krävs det dock inte att verksamheten ska ske i form av ett projekt, men ett projekt kan vara ett bevis på att verksamheten är systematisk. Bevis på att en forsknings- och utvecklingsverksamhet är systematisk kan dock även läggas fram på något annat sätt, till exempel genom olika planer, rapporter, projektbeskrivningar, budgetar eller redogörelser för finansiering.

3.2 Forsknings- och utvecklingsverksamhetens anknytning till egen näringsverksamhet eller eget jordbruk

Enligt 1 § 2 mom. i lagen har en skattskyldig som bedriver forsknings- och utvecklingsverksamhet som hänför sig till den egna näringsverksamheten eller det egna jordbruket rätt till tilläggsavdrag.  Det innebär att den skattskyldige ska bedriva sådan näringsverksamhet som avses i NärSkL 1 § 1 mom. eller sådant jordbruk som avses GårdsSkL 2 § 1 mom., och dessutom ska skattskyldiges forsknings- och utvecklingsverksamhet hänföra sig till näringsverksamheten eller jordbruket i fråga. Forsknings- och utvecklingsverksamheten hänför sig till näringsverksamheten eller jordbruket till exempel när verksamhetens syfte är att öka den kunskap som tjänar näringsverksamheten eller jordbruket eller att utnyttja kunskapen för att hitta nya tillämpningar som kan användas inom näringsverksamheten eller jordbruket. Forsknings- och utvecklingsverksamheten kan hänföra sig till den skattskyldiges befintliga eller planerade näringsverksamhet eller jordbruk.

Den skattskyldige kan också bedriva annan verksamhet än näringsverksamhet eller jordbruk. I beskattningen av vissa samfund, såsom aktiebolag, hör också sådan verksamhet med stöd av NärSkL 1 § 2 mom. till näringsverksamhetens förvärvskälla och resultatet av verksamheten beräknas enligt NärSkL. Ett kombinerat avdrag kan inte göras på basis av forsknings- och utvecklingsverksamhet som hänför sig till någon annan verksamhet än näringsverksamhet eller jordbruk, även om resultatet av sådan verksamhet beräknas enligt NärSkL 1 § 2 mom. Gränsdragning mellan näringsverksamhet och annan verksamhet behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

I beskattningen av exempelvis rörelseidkare och näringsutövare, öppna bolag, kommanditbolag och delvis skattefria samfund utgör verksamhet, som inte kan betraktas som näringsverksamhet eller jordbruk, personlig förvärvskälla, vars resultat beräknas enligt inkomstskattelagen (ISkL). Eftersom forsknings- och utvecklingsverksamheten ska hänföra sig till näringsverksamhet eller jordbruk, kan ett kombinerat avdrag inte göras med stöd av verksamhet som utgör personlig förvärvskälla.

Eftersom forsknings- och utvecklingsverksamheten bör hänföra sig till den skattskyldiges egen näringsverksamhet eller eget jordbruk, ger en forsknings- och utvecklingsverksamhet som bedrivs för ett annat företag inte rätt till ett kombinerat avdrag i beskattningen av tjänsteleverantören, eftersom det inte är fråga om en forsknings- och utvecklingsverksamhet som hänför sig till tjänsteleverantörens egen näringsverksamhet eller eget jordbruk. När det gäller köpta tjänster kan ett kombinerat avdrag därför endast göras i beskattningen av den skattskyldige vars näringsverksamhet eller jordbruk forsknings- och utvecklingsverksamheten hänför sig till. I praktiken innebär det den skattskyldige som köper tjänsten.

Om forsknings- och utvecklingsverksamheten inom en koncern har koncentrerats till ett bolag, behandlas koncernens tjänsteleverantörsbolag där forsknings- och utvecklingsverksamheten bedrivs på ett likadant sätt som tillhandahållandet av forsknings- och utvecklingstjänster mellan bolag som är helt oberoende av varandra. Därmed kan ett kombinerat avdrag endast göras i det koncernbolag vars näringsverksamhet eller jordbruk forsknings- och utvecklingsverksamheten hänför sig till. Om ett koncernbolag som tillhandahåller forsknings- och utvecklingstjänster i en sådan situation säljer en sådan tjänst till ett annat koncernbolag i samband med detta koncernbolags forsknings- och utvecklingsverksamhet, kan utgifterna för tjänsten godtas som grund för kombinerat avdrag i det sistnämnda bolaget, om de övriga villkoren i lagen uppfylls. 

4 Utgifter som räknas in i grunden för kombinerat avdrag

Tilläggsavdragen bygger på det sammanlagda beloppet av utgifterna för de forsknings- och utvecklingstjänster som den skattskyldige köpt och utgifterna för löner som den skattskyldige betalar ut till sin personal inom forsknings- och utvecklingsverksamheten. Det allmänna tilläggsavdraget beräknas på basis av beloppet av utgifterna och det extra tilläggsavdraget på grundval av höjda utgifter. De utgifter i fråga om vilka betalningsskyldigheten har uppstått under skatteåret i fråga ligger till grund för kombinerat avdrag under skatteåret. När det gäller jordbruksidkare och andra skattskyldiga som beskattas enligt kontantprincipen bygger ett kombinerat avdrag på de utgifter som har betalats under skatteåret.

4.1 Löner

Med lön avses utifrån 2 § 2 punkten i lagen lön som betalas till anställda som utför forsknings- och utvecklingsarbete direkt på grund av detta arbete och som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL) och 1 § i lagen om källskatt för löntagare från utlandet (1551/1995, nyckelpersonslagen). Som en sådan lön som avses i lagen betraktas dock inte sådana förmåner som avses i 66–68 § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL).

I grunden för kombinerat avdrag inräknas således poster som enligt FörskUL 13 § betraktas som lön, utom sådana förmåner som avses i ISkL 66–68 § och som är aktieemission eller anställningsoption på grundval av arbetsförhållande, ränteförmån i samband med anställningslån och förmån för vissa försäkringspremier som arbetsgivaren har betalat. I grunden för kombinerat avdrag inräknas även löneinkomster som beskattas utifrån lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, källskattelagen), eftersom 4 § i källskattelagen föreskriver att sådan lön eller sådant arvode som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd anses som sådan lön som avses i den aktuella lagen. De särskilda poster som enligt 4 § i källskattelagen anses som löner, det vill säga ersättning för vistelsekostnader och gottgörelser  som betalts som ersättningar för andra kostnader för arbetets utförande, betraktas dock inte som löneutgifter som räknas in i grunden för tilläggsavdragen.

I grunden för kombinerat avdrag inräknas även sådana löner som avses i nyckelpersonslagen. Enligt 1 § i nyckelpersonslagen är den aktuella lagen tillämplig på sådan löneinkomst för en löntagare från utlandet som enligt inkomstskattelagen är inkomst förvärvad i Finland. Definitionen av begreppet lön enligt FörskUL 13 § behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Lön och arbetsersättning i beskattningen.

Med lön avses uttryckligen endast en sådan lön som arbetsgivaren betalar ut till anställda direkt och som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd och 1 § i nyckelpersonslagen. Det innebär att till exempel lönebikostnader, bland annat arbetsgivarens socialskyddsavgift, inte kan räknas in i grunden för kombinerat avdrag. Lön som har betalats ut som naturaförmån beaktas i grunden för kombinerat avdrag till gängse värde enligt ISkL 64 § 1 mom.

Yrkesutövare och näringsidkare som har en firma och jordbruksidkare kan inte betala ut lön till sig själva, och därför kan ett kombinerat avdrag inte göras utifrån sådana skattskyldigas egna arbetsinsatser. Enligt 3 § 2 mom. i lagen beaktas vid beräkningen av grunden för tilläggsavdragen sådana i NärSkL 8 § 1 mom. 4 punkten avsedda avdragbara löner i fråga om vilka betalningsskyldigheten har uppstått under skatteåret och sådana i GårdsSkL 6 § 1 mom. 1 punkten avsedda avdragbara löner som har betalats ut under skatteåret. Vid beräkningen av grunden för tilläggsavdrag beaktas därför inte sådana icke avdragbara löner som avses i NärSkL 16 § 1 punkten och i GårdsSkL 7 § 1 punkten och som tas emot av näringsidkarens eller jordbruksidkarens maka eller make eller ett sådant eget barn eller en annan familjemedlem som inte före skatteåret har fyllt 14 år. 

Om en person som ett finskt företag har anställt arbetar utomlands och personens lön i första hand beskattas i arbetsstaten, men hela lönen dras av från företagets resultat, räknas lönen in i grunden för beräkning av kombinerat avdrag på samma sätt som övriga löneutgifter.

För att en lön ska kunna räknas in i grunden för kombinerat avdrag ska det arbete som lönen bygger på hänföra sig direkt till forsknings- och utvecklingsverksamhet. Det egentliga innehållet i arbetsuppgifterna avgör om det arbete som lönen bygger på hänför sig till forsknings och utvecklingsverksamhet eller inte. Vid bedömning av arbetsuppgifternas art spelar till exempel den anställdas befattningsbeteckning ingen roll. Arbete som hänför sig till forsknings- och utvecklingsverksamhet kan utföras på vilken enhet eller avdelning som helst i företaget oberoende av deras beteckningar. För att ett arbete ska anses hänföra sig direkt till forsknings- och utvecklingsverksamhet krävs det därför till exempel varken inrättande av en särskild enhet eller avdelning som är specialiserad på forskning och utveckling eller en ändring av den anställdas befattningsbeteckning.

Löner för ett allmänt administrativt arbete anses i regel inte hänföra sig direkt till forsknings- och utvecklingsverksamhet. Exempelvis IT-stöd som betjänar forsknings- och utvecklingsverksamheten, underhåll av utrustning och rum för forsknings- och utvecklingsverksamheten och städning hänför sig inte heller direkt till forsknings- och utvecklingsverksamheten.

Om den anställdas arbetsinsats, utöver andra arbetsuppgifter, utgörs av arbete som hänför sig direkt till forsknings- och utvecklingsverksamhet, ger endast den andel som hänför sig till forsknings- och utvecklingsverksamheten rätt till ett kombinerat avdrag. Då ska den andel som bygger på forsknings- och utvecklingsverksamheten skiljas från den anställdas lön för beräkning av grunden för kombinerat avdrag. För att ett kombinerat avdrag ska kunna göras för löneutgiften för en viss anställd krävs inte att en viss procentandel (till exempel mer än hälften) av personens årliga eller månatliga arbetsinsats ska hänföra sig till forsknings- och utvecklingsverksamhet.

Löner som har betalats för den arbetstid som har använts för forsknings- och utvecklingsverksamhet anses hänföra sig till forsknings- och utvecklingsverksamheten. När löneutgifter hänförs, bör hänsyn till exempelvis även tas till eventuella förändringar i personernas lönenivåer och till eventuella avvikande löner för de arbetstimmar som använts för forskning- och utvecklingsverksamhet. Som löner som hänför sig till forsknings- och utvecklingsverksamhet betraktas även den andel av semesterlönerna som hänför sig till den använda arbetstiden för forsknings- och utvecklingsverksamheten samt den del av resultatpremierna som kan anses ha betalats ut för arbetet i forsknings- och utvecklingsverksamheten.

Bevis på att en persons arbetstid och lönen för personen hänför sig till en sådan forsknings- och utvecklingsverksamhet som godtas som grund för kombinerat avdrag ska kunna läggas fram i efterhand genom arbetstidsbokföring eller på något annat tillförlitligt sätt. Det är ändamålsenligt att i realtid per projekt och prestation genomföra uppföljningen av hur en persons arbetstid och lön hänförs, eftersom det på så sätt är enklare att verifiera hur arbetstiden är fördelad och dokumentationen därmed blir tillförlitligare. Även om forsknings- och utvecklingsverksamhet inte bedrivs i form av ett projekt, är det ändamålsenligt att i realtid följa upp hänförandet per forsknings- och utvecklingshelhet på samma sätt som vid projektuppföljning. Om det till exempel är fråga om utgifter som har uppstått innan lagen godkänts, men som enligt prestationsprincipen hör till den tidsperiod under vilken lagen tillämpas, kan dock även en redogörelse som har utarbetats i efterhand godtas som tillräcklig redogörelse om hänförandet.

4.2 Köpta tjänster

Enligt 2 § 3 punkten i lagen avses med köpt tjänst inom forsknings- och utvecklingsverksamhet en tjänst som i syfte att bedriva sådan forsknings- och utvecklingsverksamhet som hänför sig till den skattskyldiges egen verksamhet anskaffats från en utomstående aktör och producerats av utomstående personal.

I grunden för tilläggsavdragen inräknas på så sätt sådana köpta tjänster som den skattskyldige har köpt för sin forsknings- och utvecklingsverksamhet, när de köpta tjänsterna produceras av personalen hos en utomstående aktör. Sådana köpta tjänster kan till exempel vara programmeringstjänster, konsulttjänster och andra planeringstjänster som produceras av personal utanför företaget. Definitionen kan i praktiken omfatta rätt många slags utgifter som har köpts från olika aktörer, förutsatt att grunden för utgifterna utgörs av tjänster som produceras av utomstående personal och som hänför sig direkt till en sådan forsknings- och utvecklingsverksamhet hos köparen av tjänsterna som uppfyller definitionen i lagen. Säljaren av en sådan tjänst som avses i lagen kan vara en aktör som är helt oberoende av den skattskyldige. Det är emellertid också möjligt att köpa tjänster som produceras av personal och som godtas som grund för kombinerat avdrag, till exempel från ett annat företag som ingår i samma koncern som det företag som bedriver forsknings- och utvecklingsverksamhet.

Köpta tjänster som godtas som grund för kombinerat avdrag omfattar endast köpta tjänster som produceras av utomstående personal. Utgifterna för förvärv av varor, produkter, material, verksamhetslokaler och motsvarande kan därför inte räknas in i grunden för kombinerat avdrag, även om de används i den skattskyldiges forsknings- och utvecklingsverksamhet och förvärvet av en produkt sker i form av en tjänst. Exempelvis hyra för verksamhetslokaler och en avgift för ett leasingavtal för en dator eller någon annan utrustning betraktas inte som en avgift för en sådan köpt tjänst som avses i lagen.

Sådana köpta tjänster som avses i lagen kan emellertid också omfatta andra utgifter som tjänsteleverantören har utöver löneutgifter för personal som har anlitats för att producera tjänsten. De utgifter för köpta tjänster som tjänsteleverantören tar ut och som räknas in i grunden för kombinerat avdrag kan därför utöver utgifter för personalens egentliga arbete omfatta också andra poster för de tjänster som tjänsteleverantören sålt och som producerats av personalen. När till exempel utförandet av en tjänst som utomstående personal producerar kräver användning av verksamhetslokaler, maskiner och anordningar eller material som tillhör säljaren av tjänsten och tjänsteleverantören fakturerar den som köpt tjänsterna och som bedriver forsknings- och utvecklingsverksamhet utgifterna som en helhet tillsammans med tjänsten som personalen producerar, så är de här utgifterna godtagbara utgifter för köpta tjänster som räknas in i grunden för kombinerat avdrag. En förutsättning för att grunden för kombinerat avdrag får omfatta andra utgifter för den tjänst som personalen producerar än utgifter för personalens arbete är att personalens arbetsinsats är en nödvändig och väsentlig del av den sålda tjänsten och att exempelvis en maskin som vissa utgifter faktureras för inte kan användas utan en väsentlig arbetsinsats från personalen.

Vid bedömningen av verksamhetens karaktär spelar det ingen roll att säljaren av sådana tjänster som hänför sig till den skattskyldiges forsknings- och utvecklingsverksamhet och som produceras av säljarens personal, vid prissättningen av tjänsterna, beaktar den del av sina totala kostnader som hänför sig till tjänsterna. Trots detta kan verksamheten i sin helhet betraktas som en sådan i lagen avsedd köpt tjänst som hänför sig till forsknings- och utvecklingsverksamhet och som kan räknas in i grunden för kombinerat avdrag.

En skattskyldig kan använda hyrd arbetskraft i forsknings- och utvecklingsverksamhet som hänför sig till den skattskyldiges egen näringsverksamhet. Utgifterna för användning av hyrd arbetskraft kan också räknas in i grunden för tilläggsavdragen till den del den hyrda arbetskraften används i hyrestagarens forsknings- och utvecklingsverksamhet som avses i lagen.

Säljaren av en sådan köpt tjänst som avses i lagen kan även sälja andra tjänster än sådana som uppfyller villkoren i lagen, bland annat utbildningstjänster, till den skattskyldige.  Sådana tjänster kan ingå i samma faktura som de köpta tjänster som uppfyller villkoren i lagen. Om samma faktura, utöver poster som hänför sig till forsknings- och utvecklingsverksamhet, inkluderar poster vars grund utgörs av något annat än en i lagen avsedd tjänst som hänför sig till forsknings- och utvecklingsverksamhet , kan tilläggsavdragen inte göras på basis av dessa poster. Sålunda kan utgifter som grundar sig på en enskild faktura, beroende på karaktären av de poster som ingår i fakturan, antingen helt eller delvis utgöra grund för tilläggsavdrag.

För att den skattskyldige ska kunna visa att de poster på fakturan för köpta tjänster som räknas in i grunden för tilläggsavdragen uppfyller villkoren i lagen är det ändamålsenligt att tjänsteleverantören på fakturan specificerar vad den fakturerade tjänsten eller de fakturerade tjänsterna består av. För att det i efterhand är möjligt att på ett tillförlitligt sätt verifiera vilken utgifternas karaktär är och att utgifterna hänför sig till en sådan forsknings- och utvecklingsverksamhet som avses i lagen, är det dessutom nödvändigt att i den skattskyldiges bokföring följa upp utgifterna för köpta tjänster i olika utvecklings- och utvecklingshelheter per projekt eller på något annat sätt specificerade.

4.3 Utgifter som ska beaktas under skatteåret

Enligt 3 § 2 mom. i lagen beaktas vid beräkningen av grunden för allmänt tilläggsavdrag för en näringsidkare under skatteåret sådana i 8 § 1 mom. 4 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968) avsedda löner och sådana utgifter för köpta tjänster inom forsknings- och utvecklingsverksamhet i fråga om vilka betalningsskyldigheten i enlighet med 22 § 1 mom. i den lagen uppstått under skatteåret i fråga.

Enligt 3 § 3 mom. i lagen beaktas vid beräkningen av grunden för allmänt tilläggsavdrag för den som bedriver jordbruk under skatteåret sådana i 6 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967) avsedda löner och sådana utgifter för köpta tjänster inom forsknings- och utvecklingsverksamhet som betalats under skatteåret.

Lagens 3 § 4 mom. om extra tilläggsavdrag hänvisar till utgifter som ligger till grund för allmänt tilläggsavdrag. Vid beräkningen av beloppet av de utgifter under skatteåret som används vid beräkningen av ett extra tilläggsavdrag beaktas därför under skatteåret motsvarande utgifter som i fråga om det allmänna tilläggsavdraget.

Enligt NärSkL 22 § 1 mom. utgör utgift, såvitt ej nedan annat stadgas, kostnad för det skatteår under vilket skyldigheten att erlägga utgiften uppstått. Det innebär att utgifterna i näringsverksamhetens förvärvskälla utifrån NärSkL 22 § 1 mom. i allmänhet periodiseras enligt prestationsprincipen. För skattskyldiga som beskattas enligt NärSkL beaktas vid beräkningen av beloppet av tilläggsavdragen under skatteåret de löner och utgifter för köpta tjänster som hänför sig till forsknings- och utvecklingsverksamhet, som enligt NärSkL är avdragbara och i fråga om vilka betalningsskyldigheten enligt NärSkL har uppstått under skatteåret i fråga, såvida det inte är fråga om en yrkesutövare som sköter sin bokföring enligt kontantprincipen på det sätt som avses i NärSkL 27 a §. Huruvida semesterlöner, resultatpremier och andra motsvarande poster ingår i grunden för kombinerat avdrag under ett visst skatteår bestäms också enligt prestationsprincipen.

I jordbrukets förvärvskälla periodiseras utgifterna alltid enligt kontantprincipen. Utifrån NärSkL 27 a § tillämpas kontantprincipen även i beskattningen av näringsverksamheten för yrkesutövare som sköter sin bokföring enligt kontantprincipen. När kontantprincipen tillämpas vid beskattningen av den skattskyldige, utgör löneutgiften eller utgiften för köpta tjänster som hänför sig till forsknings- och utvecklingsverksamhet kostnad för det skatteår under vilket den skattskyldige har betalat utgiften. Det innebär att utgiften vid beskattningen av den skattskyldige enligt kontantprincipen räknas in i grunden för tilläggsavdragen det skatteår under vilket utgiften har betalats.

Med stöd av NärSkL 25 § är det möjligt att periodisera utgifter för forsknings- och utvecklingsverksamhet på ett sätt som avviker från huvudregeln i NärSkL 22 § 1 mom. Enligt NärSkL 25 § utgör utgifter för forskningsverksamhet för främjande av affärsverksamheten, med undantag för anskaffningsutgifter för byggnad eller konstruktion eller för del av byggnad eller konstruktion, vilka avsetts för varaktigt bruk, kostnader för det skatteår, varunder skyldighet att erlägga dem uppstått, dock så, att dessa utgifter på den skattskyldiges yrkande kunna avdragas medelst avskrivningar under två eller flera skatteår. Med stöd av NärSkL 25 § kan den skattskyldige följaktligen om han vill  dra av utgifter som enligt prestationsprincipen utgör kostnad för skatteåret  som avskrivningar under flera skatteår, i stället för att utgifterna i sin helhet dras av som kostnader för skatteåret i fråga. Eftersom det vid beräkning av grunden för kombinerat avdrag per skatteår beaktas de utgifter som enligt prestationsprincipen hänför sig till skatteåret i fråga, påverkar valet att periodisera utgifterna inte grunden för beräkning av kombinerat avdrag. I grunden för kombinerat avdrag beaktas under skatteåret sålunda också sådana utgifter som enligt prestationsprincipen hänförs som skatteårets kostnader och som utifrån NärSkL 25 § dras av i beskattningen först senare.

Om den skattskyldige bedriver forsknings- och utvecklingsverksamhet i form av ett projekt, får tilläggsavdragen göras även om projektet hade inletts innan tillämpningen av lagen började. Avdragen får också göras, även om det är fråga om en forsknings- och utvecklingshelhet som har genomförts i någon annan form än som ett projekt och som har inletts innan lagen började tillämpas. I grunden för allmänt tilläggsavdrag är det dock endast möjligt att räkna in utgifter som beroende på skattskyldig, antingen enligt prestationsprincipen eller kontantprincipen, hänför sig till den tidsperiod under vilken lagen tillämpas, det vill säga tidigast skatteåret 2023.

5 Beloppet av tilläggsavdrag

Beloppet av allmänt tilläggsavdrag är 50 procent av de utgifter för löner och köpta tjänster som hänför sig som kostnad under skatteåret och som uppfyller villkoren i lagen. Minimibeloppet och maximibeloppet av allmänt tilläggsavdrag är 5 000 euro respektive 500 000 euro per skatteår. Beloppet av extra tilläggsavdrag är 45 procent av beloppet av den faktiska ökningen av alla de utgifter för löner och köpta tjänster som uppfyller villkoren i lagen, det vill säga skillnaden mellan utgifter som hänförs som kostnad under skatteåret och utgifter som hänförs som kostnad under det föregående skatteåret. Maximibeloppet av extra tilläggsavdrag är 500 000 euro. Det extra tilläggsavdraget har inget minimibelopp.

5.1 Beloppet av allmänt tilläggsavdrag

Enligt 4 § 1 mom. i lagen är beloppet av allmänt tilläggsavdrag 50 procent av det sammanlagda beloppet av de löneutgifter för forsknings- och utvecklingsverksamheten och de utgifter för de köpta tjänsterna inom forsknings- och utvecklingsverksamheten som ger rätt till tilläggsavdrag. Maximibeloppet av allmänt tilläggsavdrag under skatteåret är 500 000 euro (4 § 2 mom. i lagen). Ett allmänt tilläggsavdrag kan inte göras om det avdragbara beloppet under skatteåret är mindre än 5 000 euro (4 § 3 mom. i lagen).

I grunden för allmänt tilläggsavdrag inräknas inte utgifter för köpta tjänster, om den skattskyldige på basis av utgifterna har gjort ett avdrag för samarbete enligt lagen för 2021–2027 (se mer information i kapitel 6.2). Till följd av 6 § 1 mom. i lagen räknas inte heller utgifter som den skattskyldige har fått direkt statligt stöd eller något annat offentligt stöd för in i grunden för allmänt tilläggsavdrag (se mer information i kapitel 6.1).

Minimibeloppet och maximibeloppet av allmänt tilläggsavdrag är specifikt för varje skattskyldig och skatteår. Det innebär att uppnåendet av minimibeloppet och maximibeloppet av tilläggsavdrag varje skatteår granskas separat för enskilda skattskyldiga. Vid beräkningen av minimigränsen för allmänt tilläggsavdrag spelar det därför till exempel ingen roll att forsknings- och utvecklingsverksamhet bedrivs i flera olika projekt eller på något annat sätt i flera helheter som följs upp särskilda. 

Det faktum att det allmänna tilläggsavdraget är specifikt för enskilda skattskyldiga och skatteår kan leda till att den skattskyldige inte nödvändigtvis kan göra ett tilläggsavdrag, även om det totala beloppet av utgifterna för samma forsknings- och utvecklingshelhet uppgår till minst 10 000 euro, om utgifterna är fördelade på olika skatteår.

På grund av att det allmänna tilläggsavdraget är specifikt för varje skatteår beaktas, vid granskning av huruvida minimibeloppet av tilläggsavdraget uppnås, det totala beloppet av tilläggsavdrag som görs både i näringsverksamhetens förvärvskälla och i jordbrukets förvärvskälla. Om de kostnader som räknas in i grunden för tilläggsavdrag för förvärvskällorna sålunda uppgår till sammanlagt minst 10 000 euro, kan den skattskyldige göra ett allmänt tilläggsavdrag. För varje förvärvskälla beräknas beloppet av tilläggsavdrag utifrån den relativa andelen kostnader som hänför sig till förvärvskällan i fråga.

Det allmänna tilläggsavdraget kan inte göras till maximibeloppet för både näringsverksamhetens förvärvskälla och jordbrukets förvärvskälla, utan den skattskyldige kan göra ett allmänt tilläggsavdrag på sammanlagt högst 500 000 euro under skatteåret. I en situation där den skattskyldige i båda förvärvskällorna har kostnader som räknas in i grunden för tilläggsavdrag och maximibeloppet av tilläggsavdrag per skatteår överskrids, kan den skattskyldige själv avgöra hur stor del av förvärvskällans kostnader som räknas in i grunden för tilläggsavdrag den skattskyldige beaktar för förvärvskällan i fråga när den skattskyldige gör ett allmänt tilläggsavdrag.

Maximibeloppet och minimibeloppet av allmänt tilläggsavdrag tillämpas på samma sätt oberoende av hur lång den skattskyldiges räkenskapsperiod eller räkenskapsperioder under skatteåret är. Därför är minimibeloppet och maximibeloppet 5 000 euro respektive 500 000 euro, även om den skattskyldiges räkenskapsperiod är kortare eller längre än tolv månader.

5.2 Beloppet av extra tilläggsavdrag

Enligt 3 § 4 mom. i lagen beräknas extra tilläggsavdrag på grundval av en faktisk ökning av det sammanlagda beloppet av alla de utgifter för löner och köpta tjänster inom forsknings- och utvecklingsverksamhet som avses i 3 § 1 mom. i lagen. Enligt 5 § 1 mom. i lagen är beloppet av extra tilläggsavdrag 45 procent av det i 3 § 4 mom. avsedda beloppet av den faktiska ökningen av löneutgifterna för forsknings- och utvecklingsverksamheten och utgifterna för de köpta tjänsterna inom forsknings- och utvecklingsverksamheten.

Det är fråga om en faktisk ökning av de utgifter som utgör grund för extra tilläggsavdrag, om den skattskyldiges alla utgifter som godtas som grund för kombinerat avdrag under skatteåret är högre än motsvarande utgifter under det föregående skatteåret. Det innebär att den skattskyldige får göra ett extra tilläggsavdrag om beloppet av alla de utgifter för löner och köpta tjänster inom forsknings- och utvecklingsverksamheten som godtas som grund för den skattskyldiges kombinerade avdrag har ökat jämfört med det föregående skatteåret. Det extra tilläggsavdraget kan första gången göras i beskattningen för skatteåret 2024.

Vid bedömningen av om utgifterna för forsknings- och utvecklingsverksamheten har ökat jämfört med det föregående skatteåret utgår jämförelsen från beloppet av alla sådana utgifter under det föregående skatteåret som under det föregående året skulle ha kunnat räknas in i grunden för allmänt tilläggsavdrag. Beloppet jämförs med det sammanlagda beloppet av de löneutgifter för forsknings- och utvecklingsverksamheten och de utgifter för de köpta tjänsterna inom forsknings- och utvecklingsverksamheten som under skatteåret skulle kunna räknas in i grunden för allmänt tilläggsavdrag. Beräkningen av de belopp som används i jämförelsen påverkas inte av om den skattskyldige under skatteåret eller det föregående skatteåret har krävt ett allmänt tilläggsavdrag eller ett extra tilläggsavdrag. Beräkningen av de belopp som används i jämförelsen påverkas inte heller av om till exempel bestämmelsen om maximibeloppet av allmänt tilläggsavdrag eventuellt har begränsat beloppet av allmänt tilläggsavdrag under skatteåret eller det föregående skatteåret.

Vid beräkningen av grunden för extra tilläggsavdrag omfattar de belopp som jämförs med varandra även sådana utgifter för köpta tjänster utifrån vilka den skattskyldige i stället för ett allmänt tilläggsavdrag har gjort eller skulle ha kunnat göra ett avdrag för samarbete enligt lagen för 2021–2027. Vid beräkningen av de utgifter som beaktas vid grunden för extra tilläggsavdrag beaktas till följd av 6 § 1 mom. i lagen dock inte utgifter som den skattskyldige har fått direkt statligt stöd eller annat offentligt stöd för (se mer information i kapitel 6.1).

Om den skattskyldige först är i begrepp att inleda forsknings- och utvecklingsverksamhet så att den skattskyldige under föregående året inte har haft några utgifter som har legat till grund för begäran om kombinerat avdrag, ska beloppet av de godtagbara utgifterna för forsknings- och utvecklingsverksamheten under det föregående året, det vill säga noll euro, användas som jämförelsevärde vid beräkningen av grunden för extra tilläggsavdrag.

Maximibeloppet av extra tilläggsavdrag är 500 000 euro (5 § 2 mom. i lagen). Maximibeloppet av extra tilläggsavdrag är specifikt för varje skattskyldig och skatteår. Det innebär att den skattskyldige, om den skattskyldige bedriver både näringsverksamhet och jordbruk, inte kan göra ett extra tilläggsavdrag till fullt belopp både i näringsverksamhetens förvärvskälla och i jordbrukets förvärvskälla och att den skattskyldige i stället kan göra ett tilläggsavdrag på sammanlagt högst 500 000 euro under skatteåret. I en situation där den skattskyldige i båda förvärvskällorna har kostnader som räknas in i grunden för tilläggsavdraget och maximibeloppet av tilläggsavdraget under ett enskilt skatteår överskrids, kan den skattskyldige själv avgöra hur stor del av förvärvskällans kostnader som räknas in i grunden för tilläggsavdraget den skattskyldige beaktar i fråga om förvärvskällan när den skattskyldige gör tilläggsavdraget. (se i detta avseende exempel på hur det allmänna tilläggsavdraget är specifikt för varje skattskyldig och skatteår, kapitel 5.1)

Det extra tilläggsavdraget har inget minimibelopp.

 Beloppet av ett extra tilläggsavdrag beräknas på samma sätt oberoende av hur lång den skattskyldiges räkenskapsperiod eller räkenskapsperioder under skatteåret eller det föregående skatteåret är. Vid beräkningen av beloppet av extra tilläggsavdrag jämförs därför beloppet av de i lagen avsedda utgifterna för forsknings- och utvecklingsverksamheten under skatteåret med motsvarande belopp under det föregående skatteåret, även om den skattskyldiges räkenskapsperiod är kortare eller längre än tolv månader.

6 Beloppet av tilläggsavdrag i specialsituationer

Vissa företagsomstruktureringar och ett offentligt stöd för forsknings- och utvecklingsverksamhet kan påverka beloppet av allmänt tilläggsavdrag och beloppet av extra tilläggsavdrag. Ett allmänt tilläggsavdrag kan inte göras för sådana utgifter för köpta tjänster som utgör grund för temporärt avdrag för forskningssamarbete.

6.1 Offentligt stöd som beviljats för forsknings- och utvecklingsverksamhet

Offentligt stöd som den skattskyldiges forsknings- och utvecklingsprojekt får kan påverka beloppet av kombinerat avdrag. Enligt 6 § 1 mom. i lagen får tilläggsavdrag inte göras till den del som den skattskyldige har fått direkt statligt stöd eller något annat offentligt stöd för de utgifter som annars skulle godtas som grund för tilläggsavdragen. Därför kan ett kombinerat avdrag endast göras på basis av sådana kostnader för vilka den skattskyldige inte har beviljats offentligt stöd. Med offentligt stöd avses direkt statligt stöd eller vilket som helst annat stöd från den offentliga sektorn. Sådant offentligt stöd som avses i bestämmelsen kan till exempel beviljas av Business Finland och NTM-centralerna.  Lånefinansiering som beviljas för forsknings- och utvecklingsverksamhet betraktas dock inte som ett sådant i 6 § 1 mom. i lagen avsett direkt statligt stöd eller något annat offentligt stöd för att täcka utgifter.

När beloppet av tilläggsavdragen beräknas, ska de kostnader för vilka offentligt stöd har beviljats först dras av från grunden för tilläggsavdrag. På basis av de kostnader som återstår efter det beräknas beloppet av tilläggsavdragen. När det extra tilläggsavdraget beräknas, beaktas det offentliga stödets påverkan vid beräkningen av alla de utgifter som godtas som grund för kombinerat avdrag under skatteåret och det föregående skatteåret.

Den skattskyldige kan få offentligt stöd av allmän karaktär för forsknings- och utvecklingsprojekt. Stödet hänför sig till alla projektkostnader. Hur ett sådant stöd påverkar det kombinerade avdraget beror på beloppet av det beviljade stödet och beloppet av löneutgifterna, utgifterna för köpta tjänster och övriga utgifter för det forsknings- och utvecklingsprojekt som stöd har beviljats för. Om det allmänna stöd som beviljats för ett projekt är mindre än beloppet av andra utgifter än utgifterna för löner och köpta tjänster, anses det allmänna stödet i sin helhet hänföra sig till andra utgifter än till utgifterna för löner och köpta tjänster. Då påverkar stödet inte beloppet av tilläggsavdragen. Om det allmänna stödet är större än beloppet av övriga utgifter, anses det allmänna stödet hänföra sig till övriga utgifter upp till deras belopp och återstoden av stödet hänför sig till utgifterna för löner och köpta tjänster. Då är det möjligt att i grunden för tilläggsavdragen räkna in den del av utgifterna för löner och köpta tjänster som återstår efter att stödet dragits av. Om det allmänna stödet täcker alla projektkostnader, kan inget kombinerat avdrag göras.

Hur det offentliga stöd som har beviljats till den skattskyldige hänför sig till olika utgiftsposter för forsknings- och utvecklingsverksamhet framgår vanligen av stödbeslutet. Till den del stödet hänför sig till andra utgifter än till utgifterna för löner och köpta tjänster påverkar stödet inte grunden för kombinerat avdrag.

Om det offentliga stöd som beviljats till den skattskyldige, utifrån stödansökan eller stödbeslutet, uttryckligen hänför sig till utgifterna för löner och köpta tjänster inom forsknings- och utvecklingsverksamhet, kan den skattskyldige enbart göra ett kombinerat avdrag till den del stödet inte har täckt kostnaderna.

Om grunden för allmänt tilläggsavdrag efter att det offentliga stödet har beaktats blir sådan att villkoret på ett minimibelopp av 5 000 euro för allmänt tilläggsavdrag inte uppfylls, kan den skattskyldige inte göra ett allmänt tilläggsavdrag.

6.2 Förhållandet mellan tilläggsavdragen och avdraget för forskningssamarbete under skatteåren 2021–2027

Enligt 6 § 2 mom. i lagen får allmänt tilläggsavdrag inte göras på basis av utgifter för köpta tjänster inom forsknings­ och utvecklingsverksamhet till den del som tilläggsavdrag har begärts för samma utgifter med stöd av lagen om ett tilläggsavdrag för forsknings- och utvecklingsverksamhet under skatteåren 2021–2027 (1078/2020). Om den skattskyldige gör ett avdrag för forskningssamarbete under skatteåret, kan det därför påverka beloppet av allmänt tilläggsavdrag under det skatteåret.

Om villkoren för att göra ett allmänt tilläggsavdrag och för att göra ett avdrag för forskningssamarbete uppfylls, kan den skattskyldige själv välja till vilka delar den skattskyldige gör ett avdrag för forskningssamarbete och till vilka delar den skattskyldige gör ett allmänt tilläggsavdrag på basis av utgifterna. Utgifter som uppfyller de i princip strängare villkoren för avdrag för forskningssamarbete uppfyller vanligen i praktiken också definitionen av utgiften för köpta tjänster med tanke på kombinerat avdrag. Det innebär att utgifter som godtas som grund för samarbetsavdrag i princip också kan räknas in i grunden för allmänt tilläggsavdrag, men att sådana utgifter för köpta tjänster som godtas som grund för allmänt tilläggsavdrag inte nödvändigtvis godtas som grund för avdrag för forskningssamarbete.

Avdraget för forskningssamarbete påverkar inte beloppet av alla de utgifter som räknas in som grund för kombinerat avdrag under skatteåret och det föregående skatteåret och som används vid beräkningen av grunden för extra tilläggsavdrag. Med tanke på den skattskyldiges extra tilläggsavdrag spelar det därför ingen roll om den skattskyldige på basis av de utgifter som ger rätt till sådana tilläggsavdrag som avses i bägge lagarna gör ett allmänt tilläggsavdrag eller ett avdrag för forskningssamarbete.

6.3 Företagsomstruktureringars inverkan på beloppet av tilläggsavdrag

I beskattningen av de skattskyldiga som är parter i en företagsomstrukturering kan beloppet av tilläggsavdragen påverkas av fusion, fission, verksamhetsöverlåtelse eller förvärv av affärsverksamhet.

Under det sista skatteåret före fusionen eller fissionen kan det överlåtande företaget eller det övertagande företaget göra ett kombinerat avdrag för utgifter som företaget utifrån NärSkL eller GårdsSkL kan dra av i sin beskattning. På motsvarande sätt kan det överlåtande företaget i en verksamhetsöverlåtelse eller i ett förvärv av affärsverksamhet på basis av den forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs vid verksamhetsöverlåtelsen eller förvärvet av affärsverksamhet göra ett kombinerat avdrag för utgifter som utgör kostnader för den tid som föregått verksamhetsöverlåtelsen eller förvärvet av affärsverksamhet. Till den del skyldigheten att betala en utgift har uppstått efter företagsomstruktureringen görs det kombinerade avdraget i fråga om den överlåtande forsknings- och utvecklingsverksamheten i beskattningen av det övertagande företaget eller det förvärvande företaget. Vid företagsomstrukturering ska bland annat också villkoret på minimibeloppet av allmänt tilläggsavdrag beaktas.

Företagsomstruktureringar ska också beaktas vid beräkningen av det extra tilläggsavdraget. Under det skatteår som slutar med en fusion eller en fission kan det överlåtande bolaget göra ett extra tilläggsavdrag, om beloppet av alla de utgifter som räknas in i grunden för kombinerat avdrag under det skatteåret är större än det motsvarande beloppet under det föregående skatteåret. Vid en fusion eller en fission har det övertagande bolaget rätt till extra tilläggsavdrag enbart på basis av de utgifter som efter fusionen eller fissionen har betalats för den verksamhet som överförts vid fusionen eller fissionen.

Vid beräkningen av om alla de utgifter som ligger till grund för kombinerat avdrag har ökat jämfört med det föregående skatteåret eller inte beaktas då de motsvarande posterna för både det övertagande bolaget och det överlåtande bolaget eller de överlåtande bolagen eller det ursprungliga bolaget vid fissionen. Vid en kombinationsfusion jämförs det sammanlagda beloppet av de utgifter som ligger till grund för det övertagande bolagets och de överlåtande bolagens kombinerade avdrag under skatteåret med det sammanlagda beloppet av motsvarande utgifter för de överlåtande bolagen under det föregående skatteåret. Vid en absorptionsfusion jämförs det sammanlagda beloppet av det överlåtande bolagets och det övertagande bolagets utgifter under skatteåret med det sammanlagda beloppet av bolagens motsvarande utgifter under det föregående skatteåret.

Vid en fission jämförs det sammanlagda beloppet av de utgifter som tillhör det övertagande bolaget respektive till den del av det överlåtande bolaget som överförts till det övertagande bolaget vid fissionen och som räknas in i grunden för kombinerat avdrag med det sammanlagda beloppet av motsvarande utgifter under det föregående skatteåret.

Verksamhetsöverlåtelse och förvärv av affärsverksamhet utgör inga universalsuccessioner. Det innebär att det förvärvande bolaget i samband med en verksamhetsöverlåtelse eller ett förvärv av affärsverksamhet endast gör en jämförelse med det sammanlagda beloppet av det förvärvande bolagets utgifter som räknas in i grunden för kombinerat avdrag under det föregående skatteåret.

I 7 § i lagen begränsas beloppet av de tilläggsavdrag som görs i beskattningen av det övertagande bolaget eller det förvärvande bolaget på basis av den forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs vid fusionen, fissionen, verksamhetsöverlåtelsen eller förvärvet av affärsverksamhet. Enligt 7 § 1 mom. i lagen avdras i samband med en fusion enligt NärSkL 52 a § vid det övertagande bolagets beskattning, på basis av löner och köpta tjänster för sådan forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförts vid fusionen, högst de belopp som föreskrivs i 4 och 5 § med avdrag för de belopp som dragits av vid det överlåtande bolagets beskattning under skatteåret. Enligt 7 § 2 mom. i lagen tillämpas vad som föreskrivs om fusion i 1 mom. också i samband med fission som avses i NärSkL 52 c § och verksamhetsöverlåtelse som avses i NärSkL 52 d § samt i samband med beskattningen av det förvärvande bolaget i samband med förvärv av affärsverksamhet.

Utifrån 7 § i lagen får det sammanlagda beloppet av de allmänna tilläggsavdrag eller det extra tilläggsavdrag som gjorts på basis av den forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförts vid en omstrukturering mellan bolag som är parter i fusionen, fissionen, verksamhetsöverlåtelsen eller förvärvet av affärsverksamhet inte överstiga maximibeloppet på 500 000 euro för allmänt tilläggsavdrag eller extra tilläggsavdrag per skatteår. I beloppet av det övertagande bolagets eller det förvärvande företagets tilläggsavdrag beaktas sålunda de tilläggsavdragsbelopp som den andra parten i omstruktureringen under samma skatteår har gjort i sin beskattning på basis av den forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs.

Om den sista räkenskapsperioden för det överlåtande bolaget vid fusion eller fission eller den sista räkenskapsperioden för det överlåtande bolaget vid verksamhetsöverlåtelse, under vilken forsknings- och utvecklingsverksamheten har överförts till det övertagande företaget, upphör under ett annat kalenderår än det kalenderår under vilket det övertagande bolagets eller det förvärvande bolagets räkenskapsperiod upphör, fastställer 7 § i lagen ingen begränsning för att göra ett kombinerat avdrag i beskattningen av det övertagande bolaget. Detta beror på att avdragsbegränsningen gäller specifika skatteår.

Utöver forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs kan bolag som är parter i en företagsomstrukturering också ha annan forsknings- och utvecklingsverksamhet och sådana utgifter för denna verksamhet som berättigar till tilläggsavdrag. I 7 § i lagen fastställs inga begränsningar för att i beskattningen av det övertagande bolaget eller det förvärvande bolaget göra ett kombinerat avdrag när det gäller annan verksamhet än forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs. Det sammanlagda beloppet av det tilläggsavdrag som det övertagande bolaget eller det förvärvande bolaget gör för forsknings- och utvecklingsverksamhet som överförs eller för annan forsknings- och utvecklingsverksamhet under skatteåret får inte heller då överskrida maximibeloppet på 500 000 euro för allmänt tilläggsavdrag och för extra tilläggsavdrag. Även det överlåtande bolaget vid fusion, fission eller verksamhetsöverlåtelse får i sin beskattning göra ett allmänt tilläggsavdrag och ett extra tilläggsavdrag på högst 500 000 euro.

6.4 Begränsning för koncernbidrag

Enligt 6 § 3 mom. i lagen får tilläggsavdrag inte göras på sådant koncernbidrag som anses som inkomst av näringsverksamhet och som avses i lagen om koncernbidrag vid beskattningen (825/1986, koncernbidragslagen). Därför är det möjligt att ett aktiebolag eller ett andelslag får skattepliktig inkomst med anledning av det koncernbidrag som aktiebolaget eller andelslaget har fått, trots att en näringsförlust under samma skatteår fastställs för aktiebolaget eller andelslaget utifrån tilläggsavdrag. Koncernbidragets påverkan ska beaktas när ett allmänt tilläggsavdrag och ett extra tilläggsavdrag görs. I exemplen används termen kombinerat avdrag för det sammanlagda beloppet av det allmänna tilläggsavdraget och det extra tilläggsavdraget under skatteåret i fråga.

Om den skattskyldiges resultat av näringsverksamhet uppvisar förlust på grund av det kombinerade avdraget och det mottagna koncernbidraget, dras koncernbidraget först av från inkomsten av näringsverksamhet enligt villkoren i koncernbidragslagen.

7 Tilläggsavdrag och sökande av ändring

Tilläggsavdragen som grundar sig på forsknings- och utvecklingsverksamhet i anslutning till näringsverksamhet görs från resultatet av näringsverksamhet och tilläggsavdragen för jordbrukets förvärvskälla från resultatet av jordbruk.

Utifrån 6 § 4 mom. i lagen räknas både det allmänna tilläggsavdraget och det extra tilläggsavdraget in i den förlust av näringsverksamhetens eller jordbrukets inkomstkälla som fastställs för skatteåret. Enligt ISkL 119 § 1 mom. dras förlusten av förvärvskällan av från resultatet för samma förvärvskälla under de tio följande skatteåren, i den mån resultat uppkommer.

Tilläggsavdragen kan göras oberoende av om resultatet har uppvisat vinst eller förlust. På så sätt kan tilläggsavdragen öka förlusten för skatteåret. Tilläggsavdragen kan också leda till att ett positivt resultat blir negativt.

Tilläggsavdragen görs baserat på den skattskyldiges yrkande av dispositiv karaktär. Det innebär att den skattskyldige inte är tvungen att göra ett allmänt eller extra tilläggsavdrag, utan att den skattskyldige om han så vill kan göra ett allmänt tilläggsavdrag, ett extra tilläggsavdrag eller båda tilläggsavdragen, om villkoren i lagen uppfylls.

Den skattskyldige ska begära ett kombinerat avdrag själv i sin skattedeklaration. Enligt 8 § 1 mom. i lagen ska den skattskyldige ge en tillräcklig redogörelse för att villkoren för beviljande av avdraget är uppfyllda och för de utgifter som används som grund för beräkning av avdragen. Begäran om kombinerat avdrag i inkomstskattedeklarationen behandlas närmare i blankettanvisningen för bilageblankett 67Y om kombinerat avdrag.

Enligt 8 § 1 mom. i lagen ska tilläggsavdragen begäras innan beskattningen har slutförts. Enligt 49 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande (BFL) slutförs beskattningen av den skattskyldige den dag som har antecknats i beskattningsbeslutet. Därför ska tilläggsavdragen begäras innan beskattningen av den skattskyldige slutförs.

Enligt 8 § 2 mom. i lagen tillämpas i övrigt bestämmelserna i BFL på tilläggsavdragen. Följaktligen tillämpas allmänna bestämmelser om sökande av ändring i beskattning till exempel vid sökande av ändring som gäller tilläggsavdrag. Sökande av ändring i ett beskattningsbeslut behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Sökande av ändring i Skatteförvaltningens beslut. Det går också att ansöka om ett avgiftsbelagt förhandsavgörande om huruvida förutsättningarna för att tillämpa lagen uppfylls. Ansökan om förhandsavgörande behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och att meddela beslut i ärendet.

8 Ikraftträdande och tillämpning av lagen

Enligt 9 § i lagen trädde lagen i kraft den 1 januari 2023 och gäller tills vidare. Punkterna om allmänt tilläggsavdrag i lagen tillämpas första gången vid beskattningen för skatteåret 2023. Det innebär att den skattskyldig första gången kan göra ett allmänt tilläggsavdrag på basis av utgifter som hänför sig till forsknings- och utvecklingsverksamhet under skatteåret 2023 och som uppfyller villkoren i lagen.

Bestämmelserna om extra tilläggsavdrag i 3 § 4 mom. och 5 § tillämpas första gången vid beskattningen för skatteåret 2024. Det innebär att extra tilläggsavdrag inte kan beviljas för skatteåret 2023.

 

ledande skattesakkunnig Lauri Savander

ledande skattesakkunnig Hannu Luukela