Överlåtelsebeskattning vid ändringar av företagsformen och företagsomstruktureringar

I denna anvisning behandlas överlåtelsebeskattning av ändringar av företagsformen, ändringar av verksamhetsformen, företagsomstruktureringar och kommunernas och samkommunernas omstruktureringar.

Anvisningar om verksamhetsöverlåtelser i avsnitt 3.2 har uppdaterats så att det stämmer överens med de ändringar av lagen som överlåtelseskatt som trädde ikraft 1.1.2024.

Deklarationsförfarandet samt skattesatsen för överlåtelser av fastigheter och värdepapper behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisningar Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper och Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet.

1 Inledning

Enligt lagen om överlåtelseskatt ska skatt betalas för överlåtelse av en fastighet eller ett värdepapper till ett öppet bolag, kommanditbolag, aktiebolag eller annat samfund mot aktier eller andelar eller i form av annan kapitalinvestering samt för förvärv som grundar sig på upplösning av ett samfund eller bolagsmans privatuttag eller annan utbetalning av medel. Överlåtelser enligt denna huvudregel och deklarationsförfarandet i samband med överlåtelser behandlas i Skatteförvaltningens anvisningar Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper och Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet.

I denna anvisning behandlas överlåtelsebeskattning vid ändring av samfundsformen, ändring av verksamhetsformen, upplösning av en allmännyttig förening, företagsomstruktureringar och kommunernas och samkommunernas omstruktureringar i huvudsak ur ett substansperspektiv.

2 Ändringar av företagsformen

2.1 Ändring av samfundsformen 

Överlåtelseskatt betalas inte då fastigheter eller värdepapper på grund av ändrad samfundsform överförs till ett samfund som fortsätter verksamheten, om arrangemanget genomförs enligt lagstiftningen för samfundet i fråga. I praktiken är alla ändringar av samfundsform för vilka det finns bestämmelser i 8 kap. i lagen om öppna bolag och kommanditbolag eller i 19 kap. i aktiebolagslagen (ABL) befriade från överlåtelseskatt (se även 22 kap. i lagen om andelslag och 22 kap. i lagen om försäkringsbolag).

Ändring av en privat rörelse till ett personbolag är inte befriad från överlåtelseskatt eftersom en privat rörelse (firma) inte är en självständig juridisk person och det därmed inte rör sig om ändring av samfundsform. I dessa situationer handlar det om skattepliktig kapitalinvestering.

2.2 Ändring av verksamhetsformen

Enligt bestämmelserna i 4 § 5 mom. och 15 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska skatt inte betalas då rörelseidkaren, yrkesutövaren eller jord- eller skogsbruksidkaren till aktiebolaget överför tillgångar och skulder som hänför sig till den tidigare verksamheten enligt det som avses i inkomstskattelagens 24 § (1535/1992, ISkL) med en ändring av verksamhetsformen. Överlåtelseskattefriheten är sålunda bunden med att villkoren i den ovan nämnda bestämmelsen uppfylls. Villkoren för skattefrihet vid en ändring av verksamhetsformen är i huvuddrag följande:

• Skattefriheten gäller endast sådan egendom som överförs till det nybildade aktiebolaget med samma värden enligt kontinuitetsprincipen.
• Den vid ändringen av verksamhetsformen överförda yrkes- eller rörelseverksamheten eller jord- eller skogsbruket fortsätter i huvudsak oförändrad i det nybildade aktiebolaget. Omfattningen och karaktären på den överförda företagsverksamheten får följaktligen inte ändras i väsentlig grad som en följd av ändringen av verksamhetsformen.
• Tillgångarna och skulderna som finns i verksamheten som bedrivs innan aktiebolaget bildas ska huvudsakligen överföras till det nybildade aktiebolaget.
• Rörelseidkaren eller yrkesutövaren eller den som bedriver jord- eller skogsbruk tecknar ensam alla aktierna i det nybildade bolaget. När en sammanslutning som bedriver jord- eller skogsbruk ombildas till ett aktiebolag ska delägarna i sammanslutningen teckna alla aktierna.

Förutsättningarna för skattefrihet vid ändring av verksamhetsformen i olika situationer behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag.

Innan det ansöks om registrering av fastighetsförvärvet och överlåtelseskattedeklarationen uppvisas är det inte alltid känt om villkoren i 24 § i inkomstskattelagen uppfylls. Då ska den skattskyldige lämna in en överlåtelseskattedeklaration och betala överlåtelseskatt. Om det senare på basis av ett avgörande i inkomstbeskattningen visar sig att överlåtelseskatt har betalats utan grund eller till ett för stort belopp kan den skattskyldige ansöka om återbäring av överlåtelseskatt.

Om den skattskyldige dock anser att en överlåtelse som omfattas av inskrivningsskyldighet uppfyller villkoren i ISkL 24 §, kan den skattskyldige i samband med ansökan om lagfart och inskrivning anmäla att överlåtelsen är skattefri. Då utgör en obetald överlåtelseskatt inte ett hinder för beviljande av lagfart eller inskrivning. En anmälan där den skattskyldige försäkrar att överlåtelsen uppfyller förutsättningarna i ISkL 24 §, ges i första hand i det överlåtelsebrev över apportegendom, som upprättats i samband med avtalet om bolagsbildning.

Ovan nämnd anmälan kan också vara fritt formulerad. En undertecknad anmälan som överlämnas elektroniskt till Lantmäteriverket anses vara tillräcklig. Om det i efterhand visar sig att den uppgift om uppfyllandet av villkoren för skattefrihet som den skattskyldige lämnat är felaktig, påförs den skattskyldige att betala den obetalda överlåtelseskatten med dröjsmålspåföljder.

En deklaration om överlåtelseskatt ska lämnas in för överlåtelse av en fastighet eller ett värdepapper oberoende av om det handlar om en överlåtelseskattefri ändring av verksamhetsformen eller inte. Detta också i det fallet att det handlar om överlåtelse av en fastighet som omfattas av inskrivningsskyldigheten. Om ISkL 24 § kan tillämpas enbart på en del av den egendom som överlåts till bolaget, ska den skattskyldige specificera den egendom för vars del villkoren är uppfyllda.

Om en skattskyldig är osäker på om ISkL 24 § kan tillämpas kan hen ansöka om ett förhandsavgörande för inkomstbeskattningen i ärendet. Då överlåtelseskattefriheten är direkt bunden till inkomstbeskattningen, är det förhandsavgörande som getts för inkomstbeskattningen i praktiken bindande också i överlåtelsebeskattningen. Följaktligen föreligger inte något behov av ett separat förhandsavgörande för överlåtelsebeskattningen. En begäran om utlåtande enligt 29 § i lagen om överlåtelseskatt kan inte heller användas i de fall det handlar om att uppfylla villkoren i 24 § i inkomstskattelagen.

2.3 Upplösning av en allmännyttig förening

Om en allmännyttig förening upplöses och den överför tillgångarna till en annan förening eller en stiftelse eller till en förening eller stiftelse som grundats för att fortsätta verksamheten beror skyldigheten att betala överlåtelseskatt för de överförda fastigheterna och värdepappren på om överlåtelsen sker mot vederlag eller inte.

Om den övertagande föreningen eller stiftelsen tar ansvar för den upplösta föreningens skulder rör det sig om överlåtelse mot vederlag. Till de fastigheter och värdepapper som överförs anses hänföra den andel av vederlaget (skuldansvaret) som motsvarar dessa tillgångars gängse värde av alla de tillgångar som överförs. Till denna del ska således överlåtelseskatt betalas.

3 Företagsomstruktureringar och kommunernas och samkommunernas omstruktureringar

3.1 Fusion och delning

Skatten betalas inte då fastigheter eller värdepapper på grund av fusion eller på grund av fission (delning) enligt 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL) överförs till ett samfund som fortsätter verksamheten, om arrangemanget genomförs enligt lagstiftningen för samfundet i fråga. För att en fusion ska befrias från skatten krävs därmed bara att bestämmelserna i 16 kap. i aktiebolagslagen följs. Skattefriheten för en delning kräver att bestämmelserna både i 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och i 17 kap. i aktiebolagslagen följs. Även en partiell delning är skattefri om villkoren uppfylls. 

I beskattnings- och rättspraxis enligt lagen angående stämpelskatt, som föregick lagen om överlåtelseskatt, ansågs fusioner på grund av deras karaktär av universalsuccession vara befriade från stämpelskatt, om fusionen hade genomförts enligt gällande tillämplig bolagsrättslig lagstiftning. En förutsättning för skattefriheten enligt ordalydelsen i 4 § 6 mom. i lagen om överlåtelseskatt är att fastigheten överförs till samfundet som tar över verksamheten.

Utifrån högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2021:182 har syftet med bestämmelsens hänvisning till fortsättning av verksamhet inte varit att fastställa sådana materiella förutsättningar som skiljer sig från det rådande rättsläget under giltigheten av lagen angående stämpelskatt. Det innebär att överföring av en fastighet från ett icke-ömsesidigt bolag till ett bostadsaktiebolag eller till ett ömsesidigt fastighetsbolag vid fusion eller delning inte utgör ett hinder för skattefriheten. En ändring av det övertagande bolagets bolagsordning påverkar inte heller skattebehandlingen av fusionen eller delningen, om omorganiseringen har genomförts på det sätt som avses i tillämpliga bolagsrättsliga bestämmelser (se även HFD 2021:183).

Aktieägaren ska inte betala skatt på de nya aktier i det övertagande bolaget vilka hen fått på grund av en fusion eller delning eller på aktier som har kommit i bolagets besittning genom aktieemission till bolaget. Det övertagande bolaget ska betala skatt till den del vederlaget betalas i form av annan egendom än nya aktier i det övertagande bolaget eller aktier som har kommit i bolagets besittning på något annat sätt än genom aktieemission till bolaget. Om vederlaget betalas exempelvis i pengar rör det sig om en överlåtelse som är överlåtelseskattepliktig.

Aktiebolagslagen möjliggör sedan 31.1.2023 delning genom bolagisering (ABL 17 kap. 2 § 1 mom. 3 punkten). Vid delning som genomförs genom bolagisering överförs en del av tillgångarna och skulderna hos det ursprungliga bolaget till ett eller flera övertagande bolag som vederlag för att aktier eller värdepapper i de övertagande bolagen ges till det ursprungliga bolaget. Om NärSkL 52 d § är tillämplig på delning genom bolagisering kan också bestämmelsen om skattefrihet vid verksamhetsöverlåtelse i ÖSL 43 § bli tillämplig.

3.2 Verksamhetsöverlåtelse

Bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse i 43 § i lagen om överlåtelseskatt ändrades genom en lag (1191/2023) som trädde i kraft 1.1.2024. De nya bestämmelserna ska tillämpas retroaktivt på verksamhetsöverlåtelser enligt överlåtelseavtal som ingåtts 9.10.2023 eller därefter. Tillämpningen av de nya bestämmelserna bestäms med andra ord enligt tidpunkten för undertecknandet av överlåtelseavtalet och inte enligt tidpunkten då till exempel en verksamhetsgren konkret överlåtits. Avtalsdatum är den dag då parterna har undertecknat ett bindande avtal om överlåtelse av verksamhetsgrenen och om villkoren för överlåtelsen. Det saknar betydelse även om avtalet innehåller upplösande eller uppskjutande villkor.

Efter lagändringen krävs för befrielse från överlåtelseskatt inte längre att överlåtelsen ska göras till ett bolag som har bildats för att fortsätta verksamheten. Efter ändringen ska överlåtelseskatt inte betalas när en fastighet eller ett värdepapper som hör till verksamhet som överförs vid verksamhetsöverlåtelse som avses i NärSkL 52 d § överlåts till ett samfund som fortsätter verksamheten.

Genom lagändringen slopades också det tidigare förfarandet för befrielse och återbäring. Då kriterierna för skattefrihet uppfylls är överlåtelsen direkt befriad från skatt, utan att Skatteförvaltningen på ansökan ska fatta beslut om befrielse eller återbäring. Förvärvaren ska ändå lämna in en överlåtelseskattedeklaration om överlåtelsen till Skatteförvaltningen.

Befrielse från överlåtelseskatt vid verksamhetsöverlåtelse är bunden till tillämpningen av NärSkL 52 d §. Därför avgörs befrielse från överlåtelseskatt för arrangemanget i regel genom förhandsavgörande för inkomstbeskattningen avseende huruvida NärSkL 52 d § är tillämplig.

Vid utländska verksamhetsöverlåtelser ska det bedömas om en apportöverlåtelse i utlandet kan jämställas med en verksamhetsöverlåtelse som avses i NärSkL 52 d § och ÖSL 43 §. Förvärvaren kan vid behov på förhand försäkra sig om huruvida överlåtelsen är skattefri genom att ansöka om ett förhandsavgörande i ärendet.

Enligt 43 § 1 mom. om verksamhetsöverlåtelser i lagen om överlåtelseskatt förutsätts det att fastigheten överförs till samfundet som tar över verksamheten. Dessutom förutsätter ordalydelsen i bestämmelsen om skattefrihet vid fusion eller delning i 4 § 6 mom. i ÖSL att fastigheten överförs till samfundet som tar över verksamheten.

I beslutet om fusion HFD 2021:182 ansåg högsta förvaltningsdomstolen att det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget kunde betraktas som ett samfund som tagit över verksamheten på det sätt som avses i 4 § 6 mom. i lagen om överlåtelseskatt, eftersom avsikten var att fusionera det icke-ömsesidiga fastighetsaktiebolaget, som bedrev uthyrningsverksamhet, med det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget. Avsikten var att överföra hyreskontraktet om de lokaler som överläts i samband med fusionen på delägarna i det övertagande ömsesidiga fastighetsaktiebolaget. Utifrån beslutet utgör överföring av en fastighet från ett icke-ömsesidigt bolag till ett bostadsaktiebolag eller till ett ömsesidigt fastighetsbolag vid verksamhetsöverlåtelse inte heller ett hinder för skattefriheten vid verksamhetsöverlåtelse, om de övriga förutsättningarna för skattefrihet uppfylls (se även HFD 2021:183).

Om en fastighet överlåts vid en verksamhetsöverlåtelse, ska avtalet om överlåtelse av fastigheten uppfylla formkraven enligt 2 kap. 1 § i jordabalken.

Enligt rättspraxis kunde inte bolagisering av kommunens fastighets- och uthyrningsverksamhet samt överföring av aktiestocken i bolag som bedrev fastighets- och uthyrningsverksamhet till ett holdingbolag där kommunen var ensam ägare betraktas som en sådan verksamhetsöverlåtelse som avses i 52 d § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och bestämmelsen om skattelättnad i 43 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt kunde inte tillämpas på dessa (HFD 2014:29).

Om en kommun bolagiserar sina affärsverksamheter, kan NärSkL 52 d § tillämpas om villkoren som föreskrivs i den aktuella lagen uppfylls, och således är överlåtelsen en verksamhetsöverlåtelse som är befriad från överlåtelseskatt (HFD 2014:184).

I 43 § i lagen om överlåtelseskatt som gäller verksamhetsöverlåtelsen hänvisas till NärSkL 52 d § enligt vilken det i verksamhetsöverlåtelsen som vederlag kan ges nya aktier som emitterats av det övertagande bolaget eller bolagets egna aktier som bolaget har i sin besittning. Det överlåtande bolaget behöver inte betala överlåtelseskatt på de aktier som det får i en verksamhetsöverlåtelse då det som vederlagsaktier används nya aktier eller sådana aktier som det övertagande bolaget vid verksamhetsöverlåtelsen har fått i sin besittning genom vederlagsfri emission till sig självt.

Om NärSkL 52 d § och ÖSL 43 § inte är tillämpliga på verksamhetsöverlåtelsen till exempel på grund av att de tillgångar som överförs inte utgör en sådan verksamhetsgren som avses i NärSkL 52 d §, ska överlåtelseskatt betalas utifrån de överlåtna fastigheternas och värdepapprens gängse värde (ÖSL 4 § 4 mom. och 6 § 2 mom. samt 15 § 3 mom. och 20 § 2 mom.).

3.3 Aktiebyte

Lagen om överlåtelseskatt innehåller inga särskilda bestämmelser om aktiebyte enligt 52 f § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och därför avgörs överlåtelseskattepåföljderna enligt de allmänna principerna i lagen om överlåtelseskatt. Med aktiebyte avses ett arrangemang där ett bolag förvärvar en sådan andel av aktierna i ett annat bolag att de aktier det förstnämnda bolaget äger medför mer än hälften av röstetalet av alla aktier i det andra bolaget och där det förstnämnda bolaget som vederlag till aktieägarna i det andra bolaget ger nya aktier som det emitterat eller egna aktier som det besitter.

Aktieägaren betalar inte överlåtelseskatt på de nya aktier hen får eftersom det förvärv som baserar sig på aktieemission inte är en överlåtelse enligt lagen om överlåtelseskatt. Det ovannämnda gäller även i situationer där aktierna som aktieägaren har mottagit kommer i bolagets besittning genom aktieemission till bolaget. Det rör sig däremot om en överlåtelse som är överlåtelseskattepliktig om vederlaget betalas med egna aktier som kommit i bolagets besittning på något annat sätt.

Däremot ska det bolag som förvärvar aktier betala skatt på det gängse värdet för de aktier det fått som apport i enlighet med de allmänna principerna i lagen om överlåtelseskatt. Vid aktiebyte börjar den utsatta tid som föreskrivits för deklaration och betalning från och med inlösningsdagen.

Om ett aktiebyte grundar sig på ett byteserbjudande, ses den dag under vilken byteserbjudandet kan anses ha godkänts som överlåtelsedag. Godkännandedagen för byteserbjudandet kan framgå av till exempel bolagsstämmans protokoll. Om föremålet för ett aktiebyte är aktier i ett offentligt noterat bolag, ses det vägda genomsnittspriset på överlåtelsedagen som skattegrund för aktierna.

3.4 Kommunernas och samkommunernas omstruktureringar

Våren 2021 lades bestämmelser om sammanslagning av samkommuner och delning av samkommuner till i kommunallagen. I samband med ändringen ändrades lagen om överlåtelseskatt så att bestämmelsen om skattefrihet också skulle gälla sammanslagningar av samkommuner och delningar av samkommuner samt sammanslagningar av kommuner och överföring av en del av en kommun till en annan kommun. Bestämmelsen om skattefrihet trädde i kraft 26.5.2021.

Enligt 4 § 6 mom. och 15 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska skatt inte betalas för överlåtelse av fastigheter eller värdepapper vid sådana sammanslagningar eller delningar av samkommuner som har genomförts enligt kommunallagen. Bestämmelser om förfarande för sammanslagning av samkommuner och om förfarande för delning av samkommuner finns i 62 a § respektive 62 b § i kommunallagen.

Enligt 4 § 6 mom. och 15 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska skatt inte heller betalas för överlåtelse av fastigheter eller värdepapper vid en sådan sammanslagning av kommuner eller en sådan överföring av en del av en kommun till en annan kommun som har genomförts enligt kommunstrukturlagen. Bestämmelser om situationer där kommuner slås samman och om situationer där en del av en kommun överförs till en annan kommun finns i 3 § i kommunstrukturlagen.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Jaakko Tihveräinen