Överlåtelseskatt vid överlåtelse av värdepapper

I den här anvisningen behandlas överlåtelsebeskattning vid överlåtelse av värdepapper.

Anvisningen har uppdaterats i den utsträckning som det handlar om deklaration och betalning av överlåtelseskatt i de situationer där skyldighet att ta ut skatt enligt 16 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt föreligger (kapitlen 1, 3.1, 7.2 och 7.3). Parterna kan också komma överens om att överlåtelseskatt ska deklareras och betalas av en förvärvare som är begränsat skattskyldig i Finland. Deklarations- och betalningsförpliktelser som gäller tilläggsvederlag ska dock skötas av den part som ursprungligen lämnat in en överlåtelseskattedeklaration om överlåtelsen. Ståndpunkten tillämpas också på överlåtelser som gjorts innan denna anvisning trädde i kraft. Kapitel 7.2 har uppdaterats utifrån årsboksbeslutet HFD 2019:156 av högsta förvaltningsdomstolen (HFD).

En ännu mer omfattande anvisning om situationer med dividendutdelning in natura har lagts till i kapitel 8.11.2 i anvisningen. På samma gång har strukturen i kapitel 8.11 ändrats.

Också kapitel 8.12 i anvisningen har uppdaterats. Den tidigare ståndpunkten om huruvida en dividend som en överlåtare fått utifrån ett beslut om dividendutdelning som fattats efter att äganderätten till aktierna överförts ska räknas in i vederlaget har ändrats.

Därtill har det i anvisningen gjorts smärre preciseringar och stavningsrättelser som inte har någon betydelse för substansen i den tidigare anvisningen.

1 Inledning

Denna anvisning behandlar frågor om överlåtelseskatt vid överlåtelser av värdepapper. Med värdepapper avses till exempel aktier, som bostadsaktier eller affärsaktier.  Begreppet värdepapper behandlas närmare i kapitel 2.

Överlåtelsebeskattningen av värdepapper ändrades i och med att lagen om ändring av lagen om överlåtelseskatt (18/2018) trädde i kraft 1.11.2019. Bland annat deklarationsskyldigheten har ändrats så, att varje deklarationsskyldig ska lämna en egen överlåtelseskattedeklaration och vissa kundgrupper ska i regel lämna överlåtelseskattedeklarationen elektroniskt. Från och med 1.11.2019 utfärdas också påföljder vid brister i deklarationerna och försummelser av deklarationsskyldigheten.

Betalningen av överlåtelseskatten har bland annat ändrats så att gireringsblanketten för överlåtelseskatt har tagits ur bruk och överlåtelseskatten också kan betalas direkt via MinSkatt. Överlåtelseskatten betalas med ett kundspecifikt referensnummer för överlåtelseskatt. Skatten på en överlåtelse anses vara betald först när en skattedeklaration som motsvarar betalningen också har lämnats till Skatteförvaltningen.

I vissa situationer sköter den som är skyldig att ta ut skatt deklarationen och betalningen av överlåtelseskatt till Skatteförvaltningen. Det som i anvisningen sägs om förvärvarens deklarations- eller betalningsskyldighet gäller i dessa fall i tillämpliga delar den uppbördsskyldiga, även om det inte nämns separat.

Det som i denna anvisning konstateras om skyldighet att deklarera elektroniskt, sanktioner vid försummelse av deklarationsskyldigheten och betalningen av överlåtelseskatt gäller bara överlåtelser som gjorts 1.11.2019 eller senare. På överlåtelser av värdepapper som gjorts tidigare tillämpas Skatteförvaltningens Harmoniseringsanvisningar för överlåtelsebeskattningen. Det ska dock observeras att det rekommenderas att en överlåtelseskattedeklaration ska lämnas in genom att använda de nya elektroniska deklarationskanalerna och att överlåtelseskatt ska betalas med ett kundspecifikt referensnummer för överlåtelseskatt, trots att överlåtelsen av värdepapper ägt rum redan före 1.11.2019.

Anvisningar som ingick i de tidigare harmoniseringsanvisningarna har förutom till denna anvisning överförts till följande fördjupande anvisningar: Befrielse från överlåtelseskatt för första bostad, Överlåtelsebeskattning vid ändringar av företagsformen och företagsomstruktureringar och Överlåtelseskatt vid överlåtelse av fastighet.

2 Definition av värdepapper

Värdepapper definieras i 17 § i lagen om överlåtelseskatt. Värdepapper är bland annat:

• aktier och interimsbevis för aktier
• andelsbevis i ekonomiska sammanslutningar (till exempel andelsbevis i andelslag, garantiandel för ett försäkringsbolag)
• sådana av samfund utfärdade skuldebrev eller andra fordringsbevis för vilka räntan bestäms enligt resultatet eller dividendens storlek eller vilka berättigar till del i årsvinsten eller överskottet
• bevis över teckningsrätt till värdepapper som avses i 17 § i lagen om överlåtelseskatt och överlåtelsehandlingar som gäller en sådan rätt (till exempel optionsbevis).

Som värdepapper betraktas också värdepapper som emitteras av en icke registrerad sammanslutning.

Som värdepapper som avses i lagen om överlåtelseskatt betraktas inte andelar i investeringsfonder, bolagsandelar i öppna bolag och kommanditbolag eller av en sammanslutning given delägarlånefordran vars ränta inte på ovan nämnda sätt har bundits till verksamhetens resultat eller till utdelningen.

En bostadsrättsbostad är en mellanform mellan en ägarbostad och en hyresbostad, där den boende betalar en bostadsrättsavgift vid inflyttningen och därefter ett månatligt bruksvederlag. Besittningen av en bostadsrättsbostad grundar sig inte på innehav av aktier eller andelar och en bostadsrättsbostad kan inte för övrigt heller lösas in till egen. Den egna andelen som invånaren investerat i bostadsrättsbostaden får denne tillbaka förhöjd med byggnadskostnadsindexet när han avstår från sin bostadsrätt. En bostadsrätt är inget värdepapper och därför behöver överlåtelseskatt inte betalas på överföring eller upplåtelse av bostadsrätt.

Aktieteckning betraktas inte som skattepliktig överlåtelse av värdepapper, om föremålet för teckningen är nya aktier eller aktier som kommit i bolagets besittning genom aktieemission till bolaget (HFD 2017:39). Som skattepliktig överlåtelse betraktas inte heller överlåtelse av aktie som är föremål för handel i ett multilateralt handelssystem och på en reglerad marknad (se närmare kapitel 8.13).

3 Betalning av och förfarande vid överlåtelseskatt

3.1 Allmänt om deklaration och betalning av skatten

En  överlåtelseskattedeklaration över en överlåtelse av ett värdepapper ska lämnas till Skatteförvaltningen. Sammanslutningar, samfällda förmåner, fastighetsmäklare och värdepappershandlare ska lämna in överlåtelseskattedeklarationen elektroniskt. Med sammanslutningar avses i det här sammanhanget aktiebolag, andelslag, föreningar, stiftelser och offentliga samfund.

Utifrån en särskild grund kan Skatteförvaltningen godkänna att skattedeklarationen lämnas in i pappersform. Ett särskilt skäl kan till exempel vara att en utländsk deklarationsskyldig inte har möjlighet att lämna en elektronisk deklaration eller att det finns ett tekniskt hinder för elektronisk deklaration. Som särskilt skäl kan emellertid inte betraktas att deklarationen lämnas av ett ombud för en sammanslutning eller en samfälld förmån, om det inte handlar om ovan nämnda deklarationsskyldighet för utlänningar.

Fysiska personer, dödsbon, öppna bolag och kommanditbolag kan lämna deklarationen antingen elektroniskt eller på en pappersblankett. Fastighetsmäklare och värdepappershandlare ger överlåtelseskattedeklarationen elektroniskt antingen via tjänsten lomake.fi eller den så kallade gränssnittstjänsten. Andra kundgrupper kan lämna in en elektronisk överlåtelseskattedeklaration i MinSkatt.

Deklarationen ska lämnas in inom den tidsfrist som gäller för betalningen av skatten. Tidsfrister i olika situationer behandlas nedan i kapitlen 3.2, 3.3, 3.4, 3.5 och 3.6. Försummelse av deklarationsskyldigheten har en förseningsavgift och/eller skatteförhöjning som påföljd (läs mer om detta i Skatteförvaltningens anvisning Påföljdsavgifter för överlåtelsebeskattningen).

Varje förvärvare ska lämna en egen överlåtelseskattedeklaration över sitt eget förvärv, dvs. ett förvärv med flera köpare kan inte deklareras bara med en deklaration. Om överlåtelseskattedeklarationen har getts felaktig eller bristfällig, ska förvärvaren lämna en ersättande deklaration. En deklaration kan emellertid inte rättas på eget initiativ efter att överlåtelseskatten har betalats så att beloppet av överlåtelseskatten blir mindre än vad som tidigare deklarerats. I en sådan situation kan den skattskyldige med en återbäringsansökan för överlåtelseskatt ansöka om återbäring av skatt som betalats för mycket.

Den som är skyldig att betala skatten ska betala överlåtelseskatten med ett kundspecifikt referensnummer för överlåtelseskatt. Om en överlåtelse har flera mottagare, ska varje mottagare betala överlåtelseskatt på det vederlag som motsvarar den egna andelen. Exempelvis om makar köper aktier som berättigar till besittningen av en bostadslägenhet så att vardera maken äger hälften, ska båda betala överlåtelseskatt på hälften av köpesumman och av ett eventuellt bolagslån. Referensnumret visas i MinSkatt. Om inte, kan man fråga efter det hos Skatteförvaltningen.

Om en begränsat skattskyldig förvärvare deklarerar och betalar överlåtelseskatten men inte har något referensnummer för överlåtelseskatten, ska förvärvaren registrera sig som kund hos Skatteförvaltningen innan överlåtelseskatten betalas (se kapitlen 7.1 och 7.2). Skyldigheten att betala överlåtelseskatt har fullgjorts när överlåtelseskattedeklarationen har lämnats in och motsvarande skattebelopp har betalats till Skatteförvaltningen. Om överlåtelseskatten betalas efter det utsatta datumet ska dröjsmålsränta betalas på det belopp som betalats för sent. Dröjsmålsräntan räknas från och med vardagen efter förfallodagen och inkluderar den dag skatten betalas (Ränteräknare). Om överlåtelseskattens förfallodag är en helgfri lördag eller en helgdag, betalas ingen dröjsmålsränta på skatten om den betalas den första vardagen som följer på förfallodagen.

Skatten behöver inte betalas om skattebeloppet underskrider 10 euro per förvärvare. Även i detta fall ska dock en överlåtelseskattedeklaration lämnas in så att Skatteförvaltningen kan undersöka skattegrunden och skattebeloppet.

3.2 Aktieöverlåtelser på eget initiativ

När en värdepappersaffär eller annan överlåtelse genomförs på eget initiativ, till exempel en bostadsaktieaffär utan fastighetsmäklare, ska överlåtelseskattedeklarationen lämnas till Skatteförvaltningen och skatten betalas inom två månader från att överlåtelseavtalet undertecknades.

Det är bra att lämna in en överlåtelseskattedeklaration till Skatteförvaltningen även om det är fråga om ett helt vederlagsfritt byte av ägare som inte omfattas av överlåtelseskatt, såsom arvskifte eller avvittring, där vederlaget inte består av utomstående medel. Deklarationen ska visas upp för att förvärvaren ska få sitt förvärv infört i vederbörliga register, och samtidigt undviks att ägarbytet behöver utredas i efterhand. Vid arvskifte och avvittring ska en kopia av avvittrings- respektive arvskiftesinstrumentet fogas till deklarationen.

Den som lämnat deklarationen får ett intyg över att överlåtelseskatten är betald när Skatteförvaltningen har tagit emot betalningen och den motsvarande överlåtelseskattedeklarationen. Om överlåtelseskatt inte behöver betalas enligt överlåtelseskattedeklarationen (till exempel skattefri första bostad eller skattebeloppet är under 10 euro), bildas intyget efter att Skatteförvaltningen har tagit emot överlåtelseskattedeklarationen. Ovan nämnda intyg publiceras i MinSkatt och skickas dessutom per post till de skattskyldiga som inte har börjat använda den digitala tjänsten för myndighetsärenden (Suomi.fi-meddelanden). Intyget kan på begäran skickas till ett ombud.

Intyget ska företes för den behöriga sammanslutningen för anteckning av överlåtelsen i aktieägarförteckningen. Om föremålet för överlåtelsen är aktier i ett bolag som ingår i Lantmäteriverkets bostadsdatasystem, behöver inget intyg företes då Lantmäteriverket får uppgifter om betald skatt direkt från Skatteförvaltningen för att kunna registrera ägarbytet. Lagen om ett bostadsdatasystem trädde i kraft 1.1.2019. Från och med denna tidpunkt ingår nya bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag i bostadsdatasystemet direkt från och med att de grundas. Gamla bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag övergår till bostadsdatasystemet senast vid utgången av övergångsperioden, dvs. 31.12.2022.

3.3 Överlåtelser av aktier genom fastighetsmäklares förmedling

När det handlar om en överlåtelse som förmedlats av en fastighetsmäklare, ska skatten betalas i samband med att överlåtelseavtalet ingås. Mäklaren ansvarar för att skatten betalas.

Mäklaren ska lämna in en överlåtelseskattedeklaration till Skatteförvaltningen elektroniskt i samband med att överlåtelseavtalet ingås. Om det till exempel på grund av tekniska orsaker inte är möjligt att lämna in en överlåtelseskattedeklaration vid det tillfälle då överlåtelseavtalet ingås, anses deklarationen ha lämnats in i samband med att överlåtelseavtalet ingåtts, om den utan dröjsmål lämnas in efter att hindret undanröjts.

Fastighetsmäklaren ger förvärvaren ett intyg över att överlåtelseskatten har betalats. Intyget ska företes för den behöriga sammanslutningen för anteckning av överlåtelsen i aktieägarförteckningen. Om föremålet för överlåtelsen är aktier i ett bolag som ingår i Lantmäteriverkets bostadsdatasystem, behöver inget intyg företes då Lantmäteriverket får uppgifter om betald skatt direkt från Skatteförvaltningen för att kunna registrera ägarbytet. Lagen om ett bostadsdatasystem trädde i kraft 1.1.2019. Från och med denna tidpunkt ingår nya bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag i bostadsdatasystemet direkt från och med att de grundas. Gamla bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag övergår till bostadsdatasystemet senast vid utgången av övergångsperioden, dvs. 31.12.2022.

Det som konstaterats ovan i detta kapitel gäller emellertid inte överlåtelser av aktier i nyproduktion (se kapitel 3.4) eller ett läge där ett överföringsavtal om en ny bostad görs genom förmedling av en fastighetsmäklare (se kapitel 3.5).

3.4 Överlåtelse av nybyggnadsobjekt under byggtiden eller tidigare

Överlåtelseskattedeklarationen ska lämnas och skatten betalas inom två månader räknat från den tidpunkt då äganderätten överförs, om det är fråga om en överlåtelse av ett nybyggnadsobjekt som görs under byggtiden eller före denna eller om det är fråga om en affär om en ny bostad som avses i 4 kap. 1 § i lagen om bostadsköp (843/94). Till deklarationen ska man dessutom bifoga en utredning över den tidpunkt då äganderätten har överförts, om den inte framgår av det bifogade överlåtelseavtalet. Denna utredning kan exempelvis vara ett brev från byggherren till kunden eller ett verifikat över att den sista posten av köpesumman är betald.

Det är fråga om köp av en ny bostad enligt 4 kap. 1 § i lagen om bostadsköp när en stiftande delägare under eller efter byggnadsfasen säljer en bostadsaktie eller en näringsidkare annars säljer en bostad så att den tas i bruk första gången efter nybyggnad eller ombyggnad.

Som köp av ny bostad betraktas också köp av en sådan aktie som berättigar till besittning av utrymmen som har nära anknytning till boende såsom garage och förråd som finns i anslutning till bostadsbyggnader. Detta förutsätter att till exempel en affär med aktier i ett garage sluts i samband med affären med en ny bostad. Affärerna behöver inte slutas samtidigt, utan det faktiska sambandet mellan köpen är avgörande, vilket till exempel kan framgå av att parterna är de samma och att affärerna sker inom ett kort tidsintervall, exempelvis medan den nya bostaden är under byggnad. I detta fall har det ingen betydelse att den aktie som är föremål för affären inte hänför sig till ett nybyggnadsprojekt.

Om överlåtelsen sker under byggtiden eller tidigare, bestäms tidpunkten för betalningen och deklarationen av skatten på samma sätt som i en affär med en ny bostad som avses i lagen om bostadsköp, även om det inte är fråga om en affär med en ny bostad som avses i lagen om bostadsköp. Vid överlåtelse som gäller en tidsdelad bostad (en aktie som ger rätt till besittning av en viss byggnad eller lägenhet under en viss period, till exempel en så kallad veckoaktie) och en separat garageaktie räknas tiden för inlämning av överlåtelseskattedeklarationen och betalning av skatten sålunda från att äganderätten överförts, om överlåtelsen skett under byggtiden eller tidigare.

Även om ett köp av en ny bostad eller en överlåtelse av ett nybyggnadsobjekt under byggtiden skulle göras genom förmedling av en fastighetsmäklare, har detta ingen betydelse för tidsfristen för deklaration och betalning. Även då ska deklaration lämnas och skatt betalas inom två månader från överföringen av äganderätten. Mäklaren har i dessa fall inte skatteansvar.

Enligt 4 kap. 32 § i lagen om bostadsköp har köparen rätt att frånträda köpet innan lägenheten överlåtits i köparens besittning. Om en köpare frånträder ett köp enligt lagen om bostadsköp, uppkommer inte någon skyldighet att deklarera eller betala överlåtelseskatt för honom eller henne.

3.5 Avtal om överföring av ny bostad innan äganderätten överförs

Förvärvaren av bostadsaktier kan redan innan byggnaden är färdig och äganderätten överförs överlåta sina på köpeavtalet baserade rättigheter till en tredje part. Denna vidareöverlåtelse av rättigheter genomförs i praktiken vanligen genom ett s.k. överföringsavtal.

Skatten på den första överlåtelsen betalas i så fall på överlåtelsepriset enligt det ursprungliga överlåtelseavtalet (inklusive obetalda rater av köpesumman). Skatt betalas inte på andel av bolagslån. Skattedeklarationen ska lämnas och skatten betalas inom två månader från överlåtelsen. Det gäller även i en situation där ett avtal om överföring av den nya bostaden görs genom förmedling av en fastighetsmäklare. Då är mäklaren inte ansvarig för betalningen av överlåtelseskatten.

Skatt på den senare överlåtelsen, dvs. på avtalet om överföring, betalas på det överlåtelsepris som betalats till den föregående förvärvaren, med tillägg av rater av köpesumman som eventuellt fortfarande är obetalda samt bolagslåneandelen. En deklarations- och betalningsskyldighet som grundar sig på ett överföringsavtal börjar från överlåtelsen av äganderätten, dvs. oftast från att byggnaden färdigställs, om inte rättigheter som grundar sig på aktier överförts vidare dessförinnan.

Bestämmelsen om skattefrihet för en första bostad kan inte bli tillämplig förrän äganderätten överförs vad gäller anskaffning av vidareöverlåtna aktier. Följaktligen ska överlåtelseskatt betalas, trots att en förvärvares ursprungliga syfte varit att skaffa en första bostad enligt lagen om överlåtelseskatt. När bostadsaktier överlåtits vidare med ett så kallat överföringsavtal innan äganderätten till bostadsaktierna överförts, har anskaffningen dock inte bildat ett sådant tidigare bostadsägande, som utgör ett hinder för skattefrihet vad gäller en första bostad som skaffas senare.

3.6 Om fastställandet av tidpunkten för betalning av skatt vid överlåtelse i etapper

Till exempel vid överlåtelser av affärsaktier är det sedvanligt att ingående av ett överlåtelseavtal är en händelse som sker i etapper (så kallad signing-closing-mekanism). I den första fasen (signing) undertecknar parterna ett avtal, där man kommer överens om villkor som ska uppfyllas innan det uppkommer skyldighet för parterna att genomföra överlåtelsen (closing). I detta sammanhang kommer man dessutom vanligtvis överens om att parterna sinsemellan i framtiden gör upp ett slutgiltigt överlåtelseavtal när de överenskomna villkoren har uppfyllts (closing).

Tidpunkten för betalning av skatt bestäms i detta fall först när ett slutligt överlåtelseavtal har upprättats mellan parterna, om avtalet i den första fasen har karaktären av ett föravtal.

Om däremot en överlåtelse genomförs enligt uppskjutande eller upplösande villkor, har detta ingen betydelse vid bestämningen av tidpunkten för betalning av skatt, utan tidpunkten för betalning av skatt bestäms enligt den tidpunkt då överlåtelseavtalet ingås.

4 Skattesats

4.1 Om skattesatsen vid överlåtelse av värdepapper

Vid överlåtelse av äganderätten till värdepapper är överlåtelseskatten 1,6 % av köpesumman eller värdet av annat vederlag (allmän skattesats). För överlåtelse av äganderätten till aktier i bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag och andra fastighetsbolag är överlåtelseskatten emellertid 2 % av köpesumman eller värdet av annat vederlag. 

4.2 Bolag som omfattas av skattesatsen 2 %

4.2.1 Bostadsaktiebolag, ömsesidigt fastighetsaktiebolag, bostadsandelslag och fastighetsandelslag

Ett bostadsaktiebolag är ett aktiebolag som enligt bolagsordningen ska äga och besitta minst en sådan byggnad eller en del av en byggnad i vilken mer än hälften av lägenhetens eller lägenheternas sammanlagda golvyta enligt bolagsordningen upptas av bostadslägenheter i aktieägarnas besittning. Varje aktie i ett bostadsaktiebolag medför ensam för sig eller tillsammans med andra aktier rätt att besitta en lägenhet som anges i bolagsordningen eller någon annan del av en byggnad eller en fastighet som bolaget besitter.

Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag är ett aktiebolag enligt vars bolagsordning varje aktie ensam för sig eller tillsammans med andra aktier medför rätt att besitta en lägenhet eller annan del i en byggnad som bolaget äger eller i en fastighet som bolaget besitter. Även om bolagsordningen för ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag föreskriver att lagen om bostadsaktiebolag inte ska tillämpas på bolaget betraktas detta som ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag.

4.2.2 Icke-ömsesidigt fastighetsbolag

Det handlar om ett annat fastighetsaktiebolag (icke-ömsesidigt fastighetsbolag), om bolagets verksamhet de facto i huvudsak omfattar ägande eller besittning av fastigheter. Om ett bolag har sitt säte i Finland, bestäms den internationella omfattningen av Finlands beskattningsrätt i enlighet med emissionsprincipen, och då har det ingen betydelse var bolagets förmögenhet finns. Därför har det ingen betydelse huruvida en fastighet som ägs av bolaget finns på något annat ställe än i Finland.

Definitionen förutsätter dock inte att bolagets verksamhet uteslutande består av ägande och besittning av fast egendom.

• Om annan affärsverksamhet som bedrivs i bolagets namn är obetydlig i förhållande till värdet av fastigheterna eller avkastningen från fastigheterna, anses bolaget vara ett icke-ömsesidigt fastighetsbolag. Detta är fallet till exempel när bolaget sköter städ- och underhållstjänsterna i fastigheterna det äger och dessutom tillhandahåller samma tjänster för andra bolag, men denna affärsverksamhet är obetydlig i förhållande till fastighetens värde eller avkastningen från fastigheten.
• Även till följd av att den egentliga affärsverksamheten minskar eller avslutas kan ett rörelseidkande företag bli ett fastighetsbolag. Så sker exempelvis om bolagets övriga rörelse minskar så att den återstående verksamheten enbart utgörs av ägande och uthyrning av fastigheter som tidigare varit anläggningstillgångar och använts i affärsverksamheten eller exempelvis då det gäller en byggfirma om verksamheten utgörs av ägande och uthyrning av fastigheter och fastighetsaktier som ingår i omsättningstillgångarna. Motsvarande kan även ske när ett bolags egentliga rörelse och dess fastighetsägande åtskiljs till olika bolag.
• Den verksamhet som de facto bedrivs av bolaget som överlåts bedöms med tanke på överlåtelsebeskattningen enligt situationen vid överlåtelsetidpunkten och ur köparens synvinkel. Vid bedömningen är det bland annat av betydelse om avsikten är att fortsätta med målbolagets verksamhet, om anställda i målbolaget följer med vid företagsköpet och värdet av den överförda affärsverksamheten i förhållande till fastighetens värde.

Definitionen omfattar till exempel följande bolag och aktier:

• bolag som besitter rörelseidkande koncerners anläggningstillgångsfastigheter
• fastighetsinvesteringsbolag (lokaler i en fastighet/fastigheter hyrs ut till externa parter)
• bolag som driver parkeringshallar, men bolagen är inte bostadsaktiebolag eller ömsesidiga fastighetsaktiebolag
• aktie i golfbolag
• vecko- eller tidsandelsaktie (semesteraktie)
• bolag vars verksamhet huvudsakligen omfattar ägande och besittning av skogsbruksenheter eller arrende av markområden som används för produktion vid en gårdsbruksenhet

Definitionen omfattar inte följande bolag:

• bolag som bedriver separat affärsverksamhet som inte är beroende av fastighetsägande och vars fastighetsförmögenhet huvudsakligen består av lokaler som används i deras egentliga affärsverksamhet, även om värdet av fastighetsegendomen är betydande (bolaget äger till exempel en fastighet på en central affärsplats)
• bolag som verkar inom en fastighetsdominerad bransch där bolaget tillhandahåller andra tjänster än sådana som anknyter till fastighetsägande (till exempel inkvarterings- och turisttjänster)

4.2.3 Finländskt fastighetsholdingbolag

Med ett finländskt fastighetsholdingbolag avses ett finländskt aktiebolag vars huvudsakliga verksamhet (i praktiken mer än 50 %) de facto är att äga eller besitta aktier i bolag som nämns ovan i kapitel 4.2.1 eller 4.2.2 eller att direkt eller indirekt äga eller besitta sådana aktier samt fastigheter i Finland. Därmed jämställs aktier i ett inhemskt fastighetsholdingbolag som överlåtelseobjekt och beträffande skattesatsen med aktier i bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag eller andra fastighetsaktiebolag.

Med indirekt ägande avses ägande som sker via ett bolag. När man bedömer den huvudsakliga karaktären hos den verksamhet ett holdingbolag bedriver spelar det ingen roll om ägandet är direkt eller indirekt eller hur lång ägandekedjan är. Karaktären hos holdingbolagets verksamhet bedöms därmed till tillämpliga delar enligt samma kriterier som verksamheten hos eventuella andra fastighetsaktiebolag.

• Om den övriga affärsverksamheten som idkas i bolagets namn eller via indirekt ägande är ringa i förhållande till värdet av de direkt eller indirekt ägda fastigheterna eller till avkastningen från dessa, är det fråga om ett holdingbolag, och en överlåtelse av dess aktier jämställs med en överlåtelse av aktier i bostads- eller fastighetsaktiebolag.
• Holdingbolag som bedriver fastighetsförvaltning och underhåll vid sina indirekt ägda fastigheter är inte affärsverksamhet som står utanför ägande och besittning av fastigheter.

Definitionen skulle sålunda omfatta till exempel fastighetsinvesteringsbolag med holdingstruktur och bolag som kontrollerar koncerners anläggningstillgångsfastigheter.

4.2.4 Utländskt fastighetsholdingbolag

Med ett utländskt fastighetsholdingbolag avses ett utländskt bolag vars huvudsakliga verksamhet de facto är att direkt eller indirekt äga fastigheter och vars sammanlagda tillgångar till mer än 50 % består av sådan fast egendom i Finland som bolaget äger direkt eller indirekt, om minst en av parterna i överlåtelsen av bolagets aktier är allmänt skattskyldig i Finland eller ett i 16 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt avsett finansinstituts filial eller ‑kontor i Finland.

Aktier i ett utländskt fastighetsholdingbolag som äger och förvaltar fastighetsegendom i Finland jämställs med aktier i ett bostadsaktiebolag, ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller annat fastighetsaktiebolag. Huruvida verksamheten är huvudsaklig avgörs enligt motsvarande kriterier som för inhemska fastighetsholdingbolag.

Vid bedömningen av huruvida mer än 50 % av bolagets totala tillgångar består av fast egendom som bolaget äger direkt eller indirekt i Finland, värderas egendomen enligt gängse värde vid tidpunkten för överlåtelsen. Om förutsättningarna för tillämpning av bestämmelserna enligt paragrafen uppfylls ska överlåtelseskatt betalas på hela vederlaget. Om föremålet för överlåtelsen är ett utländskt fastighetsholdingbolag (regeln om mer än 50 % har uppfyllts), hör också det utländska holdingbolagets utländska fastighetsegendom till skattegrunden.

5 Allmän bestämmelse som gäller skatteberäkningsgrunden

5.1 Allmänt om grunden för beräkning av skatt

Enligt den första meningen i den allmänna bestämmelsen i 20 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt som gäller skatteberäkningsgrunden ska skatten betalas för köpesumman eller värdet av annat vederlag. Med betalning av en köpesumma jämställs även att köparen åtar sig att svara för säljarens skulder eller att betala säljarens skuld.

Enligt den andra meningen i den allmänna bestämmelsen betraktas som vederlag också betalningar samt betalningsåtaganden i enlighet med villkoren i överlåtelseavtalet, om betalningen kommer överlåtaren till godo. I det följande behandlas begreppen betalning och betalningsåtagande närmare och det förklaras vad som avses med betalning och betalningsåtagande som kommer överlåtaren till godo.

5.2 Betalning eller betalningsåtagande som ingår i skatteberäkningsgrunden

Om det utöver köpesumman eller annat vederlag har avtalats om andra betalningar som utgör villkor i överlåtelseavtalet eller om betalningsåtaganden som förvärvaren åtagit ansvaret för gentemot överlåtaren eller någon annan, betraktas betalningen eller betalningsåtagandet enligt 20 § 1 mom. 2 meningen i lagen om överlåtelseskatt som vederlag om betalningen kommer överlåtaren till godo. Bestämmelsen är en utvidgning jämfört med första meningen i samma paragraf enligt vilken köpesumman eller annat vederlag utgör skattegrunden.

Bestämmelsen tillämpas därmed även på andra betalningar än de som definierats som köpesumma. Betalningens civilrättsliga form har därmed ingen betydelse. Betalningsåtagandet innebär att förvärvaren de facto förbinder sig till att betalningen också görs till överlåtaren.

Om överlåtelseavtalet upprättas i etapper (signing-closing) och parterna har kommit överens om att prestationen är en förutsättning för den slutgiltiga överlåtelsen, handlar det om ett betalningsåtagande som avses i lagen, även om det inte längre finns ett behov av att föra in detta betalningsåtagande som ett separat villkor i det slutliga överlåtelseavtalet. Ett överlåtelseavtal i etapper har behandlats i kapitel 3.6.

Tidsmässigt kan betalningsåtagandet uppfyllas före eller efter överlåtelsetidpunkten, och överlåtelseparterna kan själva avgöra genom vilket civilrättsligt arrangemang betalningsåtagandet uppfylls i praktiken. Dessa omständigheter har inte någon betydelse för om betalningsåtaganden betraktas som vederlag. Det ekonomiska innehållet i arrangemanget avgör hur bestämmelsen tillämpas (se FiUB 33/2012 s.3).

I regeringens proposition till ändring av lagen om lagen om överlåtelseskatt (RP 125/2012) konstaterades att om en särskild handling om en betalning eller ett betalningsåtagande som ett överlåtelsevillkor som de facto kommer överlåtaren till godo görs upp i syfte att undvika skatt, kan också överlåtelseskattelagens bestämmelser om kringgående av skatt bli tillämpliga.

I nämnda proposition har som exempel på betalningsåtagande och betalning som ska räknas in i vederlaget utöver den definierade köpesumman nämnts en situation med betalning av målföretagets skuld, där förvärvaren genom överlåtelseavtalet åtar sig att finansiera betalningen av skulden eller att betala en särskild ersättning för överföring av säljarens fordran. Enligt propositionen hade redan ett tidigare avgörande, högsta förvaltningsdomstolens avgörande 9.5.1997, liggare 1112, krympt skattebasen vid överlåtelse av så kallade affärsaktier. I detta avgörande ansågs en låneandel som målföretaget hade betalt till säljaren inte som en skattegrund, trots att förvärvaren i köpebrevet hade åtagit sig att svara för att bolaget betalar skulden till överlåtaren och förvärvaren hade finansierat betalningen av skulden genom att i detta syfte bevilja ett lån till målföretaget.

Lagändringen syftade till att återställa det rättsläge som rådde innan nämnda HFD-beslut. Enligt regeringens proposition kan som exempel på ett sådant betalningsåtagande som avses i bestämmelsen nämnas att förvärvaren betalar målföretagets skuld genom att finansiera den, vilket var fallet i det ovan nämnda avgörandet HFD 9.5.1997 liggare 1112.

I årsboksbeslutet HFD 2019:121 ansåg högsta förvaltningsdomstolen, att det när A Ab i samband med köp av aktier i målbolaget även hade köpt de fordringar överlåtarna hade på målbolaget, kunde det inte anses innebära ett ansvar för betalningsåtagandet. Överlåtelseskatt skulle således inte betalas till den del köpesumman skulle anses gälla delägarlånefordringarna. De delägarlånefordringar som förknippades med de köpta aktierna var inga sådana värdepapper som överlåtelseskatt ska betalas för.

I beslutet HFD 2019:121 handlade det inte om en situation som beskrivits i regeringens proposition, där köparen i samband med en värdepappersaffär åtagit sig ansvaret för att målbolagets skulder betalas till säljaren, utan förutom aktierna bestod föremålet för affären av delägarlånefordringar mellan säljaren och målbolaget. Beslutet HFD 2019:121 ska tillämpas i situationer där föremålet för köpet är en sådan delägarlånefordran som inte är ett värdepapper som avses i 17 § i lagen om överlåtelseskatt.

Om betalningsåtagandet i praktiken uppfylls så att förvärvaren eller exempelvis en koncerns finansbolag finansierar betalningen av målbolagets skuld till överlåtaren betraktas betalningsåtagandet som vederlag. Då saknar det betydelse i vilken form betalningen av målbolagets skuld finansierats, dvs. om målbolaget beviljats lån för ändamålet eller om en kapitalinvestering gjorts i målbolaget.

5.3 Betalning eller betalningsåtagande som kommer överlåtaren till godo

Förutsättningen för att tillämpa bestämmelsen är att prestationen eller betalningsåtagandet kommer överlåtaren till godo. En betalning som har gjorts direkt till överlåtaren kommer på det sätt som avses i bestämmelsen alltid överlåtaren till godo, och därför räknas den alltid till skattegrunden. Förvärvarens betalning till eller betalningsåtagande gentemot tredje part räknas också in i skattegrunden, om åtagandet direkt eller indirekt kommer överlåtaren till godo.

Enligt motiveringen i regeringens proposition (RP 125/2012) behöver betalningen eller betalningsåtagandet inte komma överlåtaren direkt till godo utan det räcker med att detta sker indirekt via någon annan, såsom någon som överlåtaren har intressegemenskap med exempelvis genom bestämmande inflytande. En intressegemenskap kan även basera sig på andra grunder, exempelvis en ekonomisk intressegemenskap.

Om till exempel företaget som är föremål för överlåtelsen har finansierats av ett finansieringsbolag eller holdingbolag som hör till samma koncern som överlåtaren, och om förvärvaren betalar det överlåtna bolagets skuld till finansbolaget, rör det sig om en sådan betalning till tredje part som ska betraktas som vederlag och som indirekt kommer överlåtaren till godo.

När förvärvaren enligt ett överlåtelseavtal med en grynderentreprenör eller en byggherre övertar ansvaret för en betalning till en byggnadsfond, kommer betalningen direkt fastighetsaktiebolaget till godo, men indirekt överlåtaren till godo, varför den räknas in i skattegrunden.

När det gäller finansiering av ett projekt under byggtiden uppstår en ekonomisk intressegemenskap mellan grynderentreprenören eller byggherren, finansiären och målbolaget. När överlåtelsen gäller aktier i ett icke-ömsesidigt fastighetsaktiebolag och det i avtalet mellan grynderentreprenören eller byggherren och förvärvaren avtalats om betalning eller betalningsåtagande till den part som beviljat byggherren ett lån, kommer betalningen indirekt överlåtaren till godo.

Om målbolaget har finansierats av ett utomstående finansinstitut utan ekonomisk koppling till överlåtaren kan betalningen av målföretagets skuld till finansinstitutet inte anses komma överlåtaren till godo enbart på den grund att överlåtaren gått i borgen för målbolagets lån. Om målbolaget är solvent och kunde klara av lånet utan en säkerhetsförbindelse, ska betalningen av lånet inte anses komma överlåtaren till godo.

Det väsentliga vid bedömningen av målbolagets solvens är tillräckligheten av målbolagets inkomstfinansiering och fria egna kapital för att täcka låneamorteringarna och utgifterna. En betalning till ett externt penninginstitut kan exceptionellt anses komma överlåtaren till godo endast i situationer där en försäljning och en lånebetalning eller överföring av borgen som gjorts i anslutning till försäljningen varit det enda alternativet för att överlåtarens säkerhetsförbindelse gällande målbolagets skuld ska ha realiserats för överlåtaren.

Om byggnadsobjektet inte är färdigt och en grynderentreprenör har ingått ett entreprenadavtal med ett fastighetsaktiebolag och överlåter bolagets aktiestock till en tredje part, kan det i byggentreprenadsavtalet baserade betalningsåtagandet inte betraktas som vederlag även om det i överlåtelseavtalet nämns att entreprenadavtalet innebär förpliktelser för målföretaget. Betalningsåtagandet är inte ett vederlag för de värdepapper som är föremål för överlåtelsen utan ett vederlag som hänför sig till entreprenadavtalet.

Enligt årsboksbeslutet HFD 2019:122 var åtagandet att betala entreprenadfordringar inte ett överlåtelseskattepliktigt vederlag, då äganderätten till bostadsaktierna som var föremål för affären övergick till köparen innan säljaren som var entreprenör hade börjat bygga nybygget och uppkomsten av fordran på entreprenadpriset förutsatte en senare motprestation av säljaren. Avgörandet refereras så här:

Bostads Ab B och D Ab som ägde aktiestocken i B hade ingått ett entreprenadavtal enligt vilket D Ab som entreprenör hade förbundit sig att genomföra byggarbetena i målbolagets nybygge. Enligt köpeavtalet hade köparen A Kb å ena sidan förbundit sig att tillsammans med målbolaget i köpet, Bostads Ab B, erlägga entreprenadraterna och å andra sidan svara för att målbolaget kunde erlägga entreprenadfordringarna åt Bank C, vilken finansierade entreprenadfordringarna åt D Ab. Äganderätten till aktierna i Bostads Ab B övergick till A Kb i och med undertecknandet av köpeavtalet gällande aktierna vid en tidpunkt då säljar-entreprenören D Ab inte hade påbörjat byggarbetena på nybygget.

Eftersom uppkomsten av fordran på entreprenadpriset förutsatte en senare motprestation från D Ab, hade Bostads Ab B inte ännu då äganderätten övergick en sådan skuld på grund av entreprenaden som hade kunnat riktas till aktierna i Bostads Ab B. Ett senare betalningsåtagande gällande entreprenadpriset eller en skuldandel som senare uppkommit på grund av entreprenadpriset skulle inte med stöd av 20 § 1 eller 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt anses utgöra vederlag i samband med aktieköpet.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett fall som gällde så kallad valfri inlösningsrätt av andel i arrendetomt tagit ställning till om en prestation som var grund för överlåtelseskatten baserade sig på ett villkor i överlåtelsehandlingen och om prestationen kom överlåtaren till godo. Eftersom det för köparen inte i samband med att han köpte bostadsaktierna uppstod skyldighet att betala något för inlösen av en andel av tomten, ansåg högsta förvaltningsdomstolen i årsboksbeslutet HFD 2016:6, att betalningen av inlösningspriset inte grundade sig på ett villkor i avtalet om överlåtelsen av aktierna på det sätt som avses i 20 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt.

Eftersom det byggbolag som sålde bostadsaktierna inte ägde markområdet och byggbolaget inte heller på någon annan grund fick någon andel av eventuella köpesummor vid inlösen av tomtandelar, kunde de betalningar som hänförde sig till inlösen av tomten inte heller anses komma överlåtaren av aktierna till godo på det sätt som avses i 20 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt. I det vederlag för köpet av bostadsaktierna som låg till grund för överlåtelseskatten inräknades inte de betalningar som köparen i samband med inlösen av tomtandelar eventuellt betalade till bostadsaktiebolaget, antingen när byggnaden blev klar eller senare.

6 Ett bolagslån som en del av skatteberäkningsgrunden

6.1 Allmänt

Enligt 20 § 4 mom. i lagen om överlåtelseskatt inräknas i vederlaget, oberoende av parternas överenskommelser om köpesumman eller ett annat vederlag, också den andel av bolagets lån som belastar de överlåtna aktierna.

Regleringen om bolagslån tillämpas på alla överlåtelser av aktier i bolag som avses i 20 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt. Bestämmelserna tillämpas sålunda på bland annat överlåtelser av aktier i bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag och andra (icke-ömsesidiga) fastighetsaktiebolag.

I årsboksbeslutet HFD 2019:135 som gällde överlåtelse av aktiestocken i ett fastighetsaktiebolag ansåg högsta förvaltningsdomstolen, att ett bolagslån i regel avser andelar i de av målbolagets skulder som täcks med kapitalvederlag enligt presumtionen i 3 kap. 3 § 2 mom. i lagen om bostadsaktiebolag.  I bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag räknas till vederlaget en sådan ovan nämnd bolagslåneandel, som aktieägaren är berättigad eller skyldig att betala till bolaget i en eller flera rater i form av en låneandel eller ett kapitalvederlag (finansieringsvederlag). Rätten eller skyldigheten grundar sig i allmänhet på bestämmelserna i bolagsordningen och/eller bolagsstämmans eller styrelsens beslut.

Det är fråga om ett bolagslån som avses i lagen om överlåtelseskatt även i situationer där bestämmelser om frågan inte har förts in i bolagsordningen eller om bolagsstämman eller styrelsen inte i ärendet har fattat något beslut som registrerats, men en delägare de facto har betalat ett kapitalvederlag för att amortera den andel av bolagslånet som hänför sig till aktierna eller täcka de finansiella kostnaderna för bolagslånet i fråga (HFD 2019:135). Enligt bestämmelsen räknas till vederlaget även den bolagslåneandel som betalats i samband med överlåtelsen. Vid en bedömning av frågan har det ingen betydelse att lånet är ett bulletlån, om en delägares återbetalningsrätt eller -skyldighet anknyter till lånet.

Andra fastighetsaktiebolags bolagsordningar innehåller i princip inte några bestämmelser om vederlagsgrunderna eller delägarens rätt att betala bolagslåneandelen. Enligt regeringens proposition (RP 125/2012, s. 15) ska med tanke på i synnerhet dessa situationer till vederlaget räknas även den bolagslåneandel som hänför sig till aktierna och som delägaren har rätt att betala till bolaget enligt något annat avtal eller någon annan förbindelse än en bestämmelse i bolagsordningen, bolagsstämmans beslut eller styrelsens beslut.

I årsboksbeslutet HFD 2019:136 som handlade om överlåtelse av aktiestocken i ett så kallat vanligt fastighetsaktiebolag ansåg högsta förvaltningsdomstolen att då målbolaget i samband med aktieaffären hade betalat ett banklån med tillgångar som köparen hade investerat i målbolaget i form av eget kapital, skulle denna kapitalinvestering inte anses utgöra en bolagslåneandelsbetalning. I det aktuella fallet innehöll målbolagets bolagsordning ingen bestämmelse om att dess aktieägare skulle erlägga bolagsvederlag för att täcka bolagets utgifter. I ärendet hade det heller inte framlagts något delägaravtal, delägarbeslut eller motsvarande avtal eller någon förbindelse enligt vilken aktieägaren hade förbundits till att erlägga målbolaget belopp av bolagsvederlagsnatur.

6.2 Överlåtelse av nybyggnadsobjekt under byggtiden eller tidigare

När det handlar om överlåtelse av ett nybyggnadsobjekt under byggtiden eller tidigare, ska skatt betalas på köpesumman eller ett annat vederlag och därtill på den bolagslåneandel som belastar de överlåtna aktierna då byggnaden färdigställs, dvs. då byggnadstillsynsmyndigheten godkänner byggnaden för ibruktagande (L om överlåtelseskatt 20 § 5 mom.).

I praktiken innebär detta att skatten ska betalas enligt det skuldfria pris som antecknats i köpebrevet. Enligt lagen om bostadsköp ska det skuldfria priset framgå ur köpebrevet såvida det avviker från försäljningspriset. När en näringsidkare marknadsför ett försäljningsobjekt för konsumenter, ska försäljningsannonsen utöver uppgifter om köpesumman också innehålla uppgifter om det skuldfria priset, om detta avviker från köpesumman.

Om äganderätten till aktierna undantagsvis överförs innan byggnaden färdigställs, bestäms bolagslånebeloppet som utgör grunden för skatten enligt tidpunkten då äganderätten överförs (se HFD 2019:122). När det är fråga om en överlåtelse av ett nybygge under eller före byggtiden är det vanligt att äganderätten enligt villkoren i överlåtelseavtalet överförs från grynderentreprenören till förvärvaren när byggnaden är färdig och överlåtelsepriset har betalats. Först då överförs även besittningen av lägenheten till förvärvaren, och likaså ska aktiebreven överlåtas till förvärvaren eller innehavaren av panträtten. Detta gäller i synnerhet i situationer där föremålet för överlåtelsen omfattas av skyddssystemet för en köpare som avses i lagen om bostadsköp (så kallat RS-objekt).

Om man då enligt överlåtelseavtalet eller bilagorna till detta har avtalat att äganderätten överförs redan innan byggnaden är färdig och tas i bruk, behövs en separat bedömning av huruvida införandet av villkoret gällande överföringen av äganderätten i överlåtelseavtalet svarar mot den verkliga karaktären av frågan eller om villkoret har förts in i syfte att kringgå överlåtelseskatt. Frågan kan i detta fall inte bedömas enbart på basis av huruvida förvärvaren har en ställning som konsument eller inte. Det som man fäster vikt vid i bedömningen är huruvida de skyldigheter och förpliktelser som satts upp för en grynderdelägare i lagen om bostadsköp överförs till förvärvaren eller huruvida förvärvaren är befriad från skyldigheterna och förpliktelserna som tas upp ovan.

Med bolagslåneandelen jämställs en betalning som förvärvaren betalat innan äganderätten överförts eller byggnaden blivit färdig och godkänts för användning.

Bestämmelsen i 20 § 5 mom. tillämpas förutom på bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag även på överlåtelse av aktier i övriga fastighetsaktiebolag. Andra fastighetsbolags bolagsordningar innehåller i allmänhet inga bestämmelser om vederlagsgrunderna enligt vilka lånen hänförs till aktierna. I detta fall ska skulderna i sista hand hänföras till antalet överlåtna aktier i proportion till alla aktier i bolaget. 

6.3 Överlåtelse av ett färdigställt nybyggnadsobjekt eller ett begagnat objekt

När det handlar om överlåtelse av antingen ett färdigställt nybyggnadsobjekt eller ett begagnat objekt, ska skatt i enlighet med 20 § 4 mom. i lagen om överlåtelseskatt betalas på lån, som vid den tidpunkt då överlåtelseavtalet ingås (tidpunkten för undertecknande av överlåtelsehandlingen) belastar de överlåtna aktierna.

Lån för byggnadstiden som belastar aktierna inräknas i vederlaget även då bolaget inte fattat beslut om aktieägarens rätt eller skyldighet att betala bort lånet. Detta förfarande gäller oavsett om det är fråga om ett bostadsaktiebolag, ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller något annat fastighetsbolag. Det är fråga om ett lån under byggtiden i det fall att man med lånet har finansierat anskaffningen av marken och byggandet på denna. Det som ska betraktas som avgörande är lånets ursprungliga användningsändamål. En eventuell senare ny finansiering av lånet eller ett byte av finansiären ändrar inte lånets ursprungliga användningsändamål.

Om det i bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag är fråga om något annat lån än ett lån under byggtiden (till exempel ett ombyggnadslån), är det avgörande med tanke på tidpunkten för inräknandet av överlåtelseskatt i beräkningsgrunden huruvida man i bolaget före den tidpunkt då överlåtelseavtalet ingicks har fattat ett beslut genom vilket de aktiespecifika låneandelarna har fastställts och gett delägarna en konkret rätt att betala av dessa låneandelar.

Om ett beslut fattats om ovannämnda omständigheter innan den tidpunkt då överlåtelseavtalet ingåtts, ska skatt betalas på bolagslåneandelen. Då saknar det betydelse att återbetalningsdagen för ett bolagslån eller en rat av denna, vilken fastställts med ett beslut av bolagsstämman eller styrelsen, infaller senare än den dag då överlåtelseavtalet ingåtts. I så fall har det inte heller någon betydelse om tidpunkten för överföringen av äganderätten infaller efter tidpunkten för ingåendet av överlåtelseavtalet.

Även om bolagsstämman eller styrelsen i ett bostadsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag inte har fattat något egentligt beslut där de aktiespecifika låneandelarna har fastställts och delägarna getts en konkret rätt att betala av dessa låneandelar är det fråga om ett i lagen avsett bolagslån om delägaren de facto har betalat kapitalvederlag. Att betala kapitalvederlag grundar sig i så fall på annan förbindelse som meddelats i ärendet.

I årsboksbeslutet HFD 2019:135 ansåg högsta förvaltningsdomstolen att vid bedömningen av huruvida bolagslåneandelen belastat de köpta aktierna vid tidpunkten för överlåtelsen var det tillräckligt att målbolaget hade tagit ut och dess enda aktieägare hade betalat ett separat kapitalvederlag för att täcka de finansiella kostnaderna för bolagslånet i fråga. Ett uttryckligt beslut av målbolagets bolagsstämma eller styrelse var i detta fall inte nödvändigt för att bolagslåneandelen skulle kunna anses belasta aktierna.

Exemplen nedan illustrerar vilken effekt en fördelning av bolagslåneandelarna i ett bostadsaktiebolag har för skyldigheten att betala överlåtelseskatt.

När det gäller att utreda andelar av andra bolagslån än de som tagits för byggtiden är det viktigt att överlåtelsen utöver andra dokument baseras på disponentintyget. Om det informativa innehållet i ett disponentintyg föreskrivs i förordningen om grunderna för mätning av aktielägenheters ytor och om disponentintyg (365/2010). Enligt förordningen ska de lån som aktieägaren har rätt att betala bort specificeras i disponentintyget.

Genom att disponentbyråernas bokföringssystem varierar kan disponentintyget innehålla uppgiften om låneandelen vid antingen början eller slutet av den månad då intyget ges (inte enligt läget den dag då överlåtelseavtalet ingicks). I skattegrunden kan bolagslåneandelen räknas enligt läget i början eller slutet av den månad då överlåtelsen skedde.

I andra fastighetsaktiebolag möjliggör bolagsordningen i praktiken inte att ett lån som bolaget tagit hänförs till aktierna eller att delägarna kan betala av den andel av bolagslånet som belastar deras aktier. Trots det tillämpas enligt ordalydelsen i lagen och motiveringarna till regeringens proposition (RP 125/2012, s. 15) regleringen om bolagslån på överlåtelse av bolagsaktier som avses i 20 § 3 mom. 2 punkten i lagen om överlåtelseskatt.

Ovan nämnda bestämmelse tillämpas också på en överlåtelse av aktier i övriga fastighetsaktiebolag, om bolagsstämman eller styrelsen fattat beslut om de inbördes låneandelarna som belastar aktierna och rätten att betala bort dem eller om dessa andelar avtalats på basis av något annat avtal eller åtagande (till exempel ett delägaravtal). Med betalningsskyldighet likställs enligt regeringens proposition och ordalydelsen i lagen att ett bolagslån som belastar aktierna på ovan nämnda sätt har betalats i samband med en överlåtelse.

6.4 Medräknande av bolagslånet i vederlag i vissa situationer

6.4.1 Byte

När bostadsaktier byts mot varandra, ska skatt betalas för vardera överlåtelsen. I vederlaget inräknas då även den bolagslåneandel som belastar de aktier som erhållits i byte. I praktiken innebär detta att vardera förvärvaren ska betala överlåtelseskatt på det skuldfria priset för de aktier han förvärvat.

6.4.2 Överlåtelse till underpris eller utan vederlag

Enligt den uttryckliga ordalydelsen i 20 § 4 mom. och 20 § 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt inräknas i vederlaget, oberoende av parternas inbördes överenskommelser om köpesumman eller ett annat vederlag, också den andel av bolagets lån som belastar de överlåtna aktierna. Enligt regeringens proposition till lagändringen är syftet med regeln att ur ekonomisk synvinkel uppnå att förvärvaren kan åta sig överlåtarens skuld.

Gåvokaraktären på en överlåtelse bedöms utifrån vederlaget, varför man med bestämmelsen också avviker från den civilrättsliga formen för överlåtelse till underpris. I praktiken innebär detta att man i vederlaget, vid överlåtelse av gåvokaraktär eller till underpris, utöver köpesumman eller ett annat vederlag räknar in ett bolagslån i sin helhet, i den utsträckning som det motsvarar den ägarandel som överlåtits.

Om parterna inte avtalat om köpesumman eller annat vederlag enligt 20 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt rör det sig om en gåva. Då ska ingen överlåtelseskatt erläggas för den bolagslåneandel som belastar aktierna (se även HFD 2016:160).

6.4.3 Avvittring och arvskifte

Överlåtelseskatt betalas inte på förvärv eller del därav som grundar sig på arv, testamente eller upplösning av samägandeförhållande.

Det bolagslån som hänför sig till bostadsaktien räknas in i grunden för överlåtelseskatten i de fall då man vid avvittringen använt externa medel, och dessa externa medel till sin karaktär utgör vederlag då bostadsaktien byter ägare. Beloppet av de externa medel som använts vid avvittringen har ingen betydelse med tanke på bolagslånets överlåtelseskattepliktighet. Till vederlaget räknas andelen av bolagslånet som hänför sig till aktierna i sin helhet till den del denna svarar mot den överlåtna ägarandelen. Närmare information om detta finns också i Skatteförvaltningens anvisning Anvisning om ägarbyten vid avvittring och överlåtelsebeskattningen i anslutning till dessa.

Hela bolagslåneandelen av en bostadsaktie som hör till ett dödsbo är överlåtelseskattepliktig, om en delägare i boet vid arvskiftet löser in lägenhetsaktierna med utomstående medel. Beloppet av det vederlag som betalats med utomstående medel har här ingen betydelse.

Om det i dödsboet dock ingår endast en andel av äganderätten till bostadsaktier, omfattas bolagslånet av överlåtelseskatt endast i fråga om denna andel. Det samma gäller i en situation där en delägare löser in endast en del av bostadsaktierna som hör till boet. 

7 Internationella situationer

7.1 Aktier i inhemska bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag, andra fastighetsaktiebolag och fastighetsholdingbolag

Om  överlåtelsen gäller aktier i inhemska  bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag, andra fastighetsaktiebolag eller fastighetsholdingbolag, ska skatten betalas även om båda parterna är begränsat skattskyldiga.

Förvärvaren är skattskyldig och förfarandet för deklaration och betalning är det samma som om denne skulle vara allmänt skattskyldig i Finland. Om en begränsat skattskyldig förvärvare inte har något referensnummer för överlåtelseskatten, ska förvärvaren registrera sig som kund hos Skatteförvaltningen innan överlåtelseskatten betalas (se anvisningar: Utländsk köpare – så här får du referensnumret för överlåtelseskatten).

7.2 Aktie i ett inhemskt aktiebolag

Skatt betalas inte om överlåtelsen gäller en inhemsk aktie enligt rubriken (en så kallad affärsaktie) och ingendera överlåtelseparten är allmänt skattskyldig i Finland, ett utländskt kreditinstituts filial i Finland eller ett investeringsserviceföretags eller ett fondbolags filial i Finland. Skatt betalas inte heller om överlåtelseparterna är begränsat skattskyldiga finländska medborgare.

Ärendet kan dock undantagsvis bedömas på annat sätt, om förutsättningarna för tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt i 37 § i lagen om överlåtelseskatt är uppfyllda (se beslutet HFD 2019:156 om konstgjord etablering). 

Överlåtelsen är skattepliktig om förvärvaren eller överlåtaren är allmänt skattskyldig i Finland, ett utländskt kreditinstituts filial i Finland eller ett investeringsserviceföretags eller ett fondbolags filial i Finland. Med allmänt skattskyldiga i Finland jämställs finländska öppna bolag och kommanditbolag.

Om överlåtaren är en ovannämnd i Finland allmänt skattskyldig överlåtare, har denne skyldighet att ta ut överlåtelseskatt av andra begränsat skattskyldiga än utländska kreditinstituts filialer i Finland eller investeringsserviceföretags eller fondbolags filialer i Finland (en situation med skyldighet att ta ut skatt enligt 16 § 2 mom. i L om överlåtelseskatt).

Oberoende av att överlåtaren i dessa situationer i sista hand ansvarar för betalningen av skatt, vill en begränsat skattskyldig förvärvare i praktiken ofta deklarera och betala överlåtelseskatt på en överlåtelse också i en situation där föremålet för överlåtelsen är affärsaktier. Parterna kan komma överens om att en begränsat skattskyldig förvärvare själv lämnar in överlåtelseskattedeklarationen och betalar skatt med det egna referensnumret för överlåtelseskatt.

Om en begränsat skattskyldig förvärvare inte är införd i den finländska Skatteförvaltningens register, ska denne registrera sig innan skatt betalas (se kapitel 7.1). En uppbördsskyldig överlåtare lämnar in överlåtelseskattedeklarationen till den del som gäller den överlåtna andelen och betalar den skatt som han tagit ut av förvärvaren med sitt eget referensnummer för överlåtelseskatt inom två månader från undertecknandet av överlåtelseavtalet.

7.3 Värdepapper som emitterats av ett utländskt samfund

Överlåtelseskatt betalas i regel inte på överlåtelse av värdepapper som emitteras av utländska samfund.

Skatt ska dock betalas, om det är fråga om ett samfund som avses i 18 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt. Det är fråga om denna typ av samfund när bolagets sammanlagda tillgångar till mer än 50 % består av fast egendom som bolaget äger direkt eller indirekt i Finland. Dessutom ska samfundets verksamhet huvudsakligen omfatta ägande eller besittning av fastigheter.

På en överlåtelse av värdepapper som emitterats av detta slags utländskt fastighetsholdingbolag ska skatt betalas, om förvärvaren eller överlåtaren är allmänt skattskyldig i Finland, eller ett utländskt kreditinstituts filial eller ett utländskt placeringstjänstföretags eller fondbolags filial i Finland. I så fall är förfarandet för att deklarera och betala överlåtelseskatt samma som konstaterats ovan i kapitel 7.2.

8 Särskilda frågor

8.1 Delägarbostad

Med en delägarbostad avses en bostadslägenhet för vilken äganderätten till aktierna eller andelarna som berättigar till besittning av lägenheten har delats mellan grynderdelägaren eller någon annan näringsidkare och mottagaren av besittningsrätten till bostadslägenheten (förvärvaren av minoritetsandelen), och besittningen av denna dessutom grundar sig på ett hyresavtal eller något annat avtal. Det är fråga om en avtalshelhet som består av en överlåtelse av en del av aktierna eller andelarna och dessutom grundar sig på att ett hyresavtal eller något annat avtal ingås, till exempel ett delägaravtal.

Det nedan angivna gäller överlåtelser som har skett efter lagändringen som trädde i kraft 1.3.2013.

8.1.1 Köp av minoritetsandel av en grynderdelägare

Mottagaren av besittningsrätten till en bostadslägenhet (köparen av minoritetsandelen) kan enligt villkoren i delägaravtalet vara skyldig att som en del av hyran eller som en separat post betala ett kapitalvederlag med vilket bolagslåneandelen som hänför sig till lägenheten amorteras.

I detta fall är det fråga om en sådan skyldighet som avses i 20 § 4 mom. i lagen om överlåtelseskatt som grundar sig på något annat avtal om att betala bolagslåneandelen som hänför sig till aktierna. Det är också fråga om ett betalningsåtagande som avses i 20 § 1 mom. Det belopp som räknas till skatteberäkningsgrunden bestäms enligt hur man kommit överens om att dessa betalningar ska beaktas i samband med den slutliga inlösen av aktierna.

Om köparen av en minoritetsandel inte enligt villkoren i delägaravtalet är skyldig att som en del av hyran eller på annat sätt som en separat post betala ett kapitalvederlag, räknas ett bolagslån som eventuellt hänför sig till aktierna inte till skattegrunden.

8.1.2 Vidareöverlåtelse av en minoritetsandel

Mottagaren av besittningsrätten till en bostadslägenhet (ägaren av en minoritetsandel) kan överlåta den del av aktierna som hen äger vidare innan den slutliga inlösen. Om man i delägaravtalet kommit överens om en skyldighet att betala kapitalvederlag, ska förvärvaren i detta fall betala överlåtelseskatt förutom på köpesumman eller annat vederlag också på de betalningar av kapitalvederlag som vid tidpunkten för köpslutet fortfarande är obetalda.

8.1.3 En grynderdelägare löser in en minoritetsandel

En grynderdelägare kan enligt villkoren i den ursprungliga avtalshelheten återinlösa en minoritetsandel innan den slutliga inlösen. Överlåtelseskatt ska betalas på inlösen av minoritetsandelar (se HFD 2013:86). Inlösningspriset utgör beräkningsgrunden för skatten. Till beräkningsgrunden räknas inte en bolagslåneandel som hänför sig till aktierna.

8.2 Byte

Vid byte av egendom som är föremål för överlåtelseskatt ska skatt betalas för vardera överlåtelsen. Varje part betalar överlåtelseskatt för det gängse värdet för det vederlag han överlåtit (lagen om överlåtelseskatt 4 § 2 mom. och 15 § 2 mom.). Om värdena för de egendomsposter som byts inte antecknats i bytesbrevet ska en utredning framläggas om de gängse värdena. Skatteförvaltningen granskar att vederlagets värde i överlåtelsehandlingen motsvarar egendomens gängse värde.

Om det i samband med bytet betalas utöver den överlåtna egendomen mellanskillnad är det också till sin karaktär vederlag som betalaren erlagt. Den som betalar mellanskillnaden betalar överlåtelseskatt för det sammanlagda värdet av egendomen han överlåtit och mellanskillnaden. Mellanskillnaden dras av värdet på den egendom som överlåtits av den som tar emot mellanskillnaden.

Om bostadsaktier som förvärvats vid bytet belastas av bolagslån räknas lånet in i skattegrunden (se kapitel 6.4.1).

8.3 Upplösning av samägandeförhållande

En äganderätt hänför sig alltid till ett visst föremål. Upplösningen av samägande betraktas alltid föremålsvis.

Om en samägd aktielägenhet delas upp utan att betala vederlag i två lägenheter genom ändring av bolagsordningen rör det sig om skattefri upplösning av ett samäganderättsförhållande. Om däremot samägarna till två aktielägenheter upplöser sitt samägande så att de blir ensam ägare till var sin aktielägenhet rör det sig om byte av ägandeandelar i aktielägenheter. Vardera förvärvaren ska betala överlåtelseskatt på det gängse värdet av den andel som han överlåtit. Överlåtelseskatt ska även betalas för en eventuell bolagslåneandel som belastar den erhållna bostadsaktieandelen.

8.4 Familje- och arvsrättsliga förvärv

8.4.1 Arvskifte

Egendom som förvärvats genom arv utan vederlag är i regel fri från överlåtelseskatt. Om en arvinge i arvskiftet fått egendom på vilken lagen om överlåtelseskatt tillämpas (fastigheter eller värdepapper) och för denna betalat vederlag till andra arvingar med medel som inte ingår i boet, ska överlåtelseskatt emellertid betalas på detta förvärv enligt beloppet av de utomstående medel som använts.

Om en fastighet eller ett värdepapper som ingår i boet skiftas efter att boets penningmedel redan skiftats genom ett partiellt arvskifte har dessa penningmedel karaktären av utomstående medel vid det arvskifte som förrättas senare. Det rör sig om användning av utomstående medel även då man vid arvskiftet kommer överens om att en prestation betalas med inkomsten från försäljning av fastigheter eller värdepapper som är föremål för arvskiftet. Att överta ansvaret för boets befintliga skuld är däremot inte användning av utomstående medel (se dock behandlingen av bolagslån i avsnitt 6.4.3).

8.4.2 Förvärv genom testamente

Förvärv genom testamente är befriade från överlåtelseskatt. Även om en testamentstagare betalar laglott till bröstarvingar med medel som inte ingår i boet uppkommer ingen överlåtelseskatteskyldighet. Det rör sig inte om betalning av vederlag utan om en obligationsrättslig prestation enligt ärvdabalken.

Rör det sig om ett förvärv genom testamente som skett före ändringen av 7 kap. 5 § i ärvdabalken (1.2.2003) är en laglott som betalats med utomstående medel överlåtelseskattepliktigt vederlag.

8.4.3 Överlåtelse av andel i dödsbo

Det handlar om överlåtelse av andel i dödsbo i situationer där dödsboet inte har skiftats och där en delägare överlåter sin andel i dödsboet till antingen en annan delägare eller någon utanför boet.

Civilrättsligt är en andel i ett dödsbo lös egendom. Överlåtelse av andel i dödsbo mot vederlag kan dock betraktas som överlåtelse enligt lagen om överlåtelseskatt om det i dödsboet ingår fastigheter eller värdepapper och ägandebytet av fastigheten eller värdepappren helt eller delvis även baserar sig på överlåtelse av andel i dödsbo. Skyldigheten att betala överlåtelseskatt uppkommer dock först då fastigheten eller värdepappret civilrättsligt byter ägare (t.ex. vid ett skifte).

Överlåtelsebeskattningen vid överlåtelse av dödsboandelar beskrivs mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av överlåtelse av dödsboandel.

8.4.4 Avvittring och åtskiljande av egendom

För förvärv av värdepapper i samband med avvittring ska överlåtelseskatt betalas till den del annan egendom getts som vederlag än den som avvittringen gäller. Engångsbetalning av underhållsbidrag ska emellertid inte betraktas som ett vederlag som utgör grund för överlåtelseskatten. Överlåtelsebeskattningen verkställs på samma sätt oberoende av om avvittringen görs med anledning av äktenskapsskillnad eller mellan den efterlevande maken och den först avlidne makens arvingar till följd av att en make avlidit.

Om makarna har ett äktenskapsförord som helt och hållet utesluter giftorätt, förrättas ett åtskiljande av egendom i stället för en avvittring, och i en sådan situation tillämpas inte bestämmelserna om avvittring. Om det vid åtskiljandet av egendomen mot vederlag byts ägare till värdepapper eller fastigheter, är hela vederlaget som betalats för överlåtelsen grund för överlåtelsebeskattningen.

Frågor om avvittring och åtskiljande av egendom behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ägarbyten vid avvittring och överlåtelsebeskattningen i anslutning till dessa.

8.5 Inlösningsklausul

Om de överlåtna aktierna inlöses i enlighet med bolagsordningen ska inlösaren lämna en överlåtelseskattedeklaration och betala skatten inom två månader från inlösningen. Om inlösen enligt bolagsordningen ägt rum efter överlåtelsen vid en överlåtelse som gjorts via en fastighetsmäklare, har mäklaren inte något skatteansvar, eftersom mäklaren inte innehar mäklarställning vad gäller inlösen.

Om det handlar om en så kallad överlåtelse på eget initiativ behöver den ursprungliga förvärvaren inte lämna någon överlåtelseskattedeklaration eller betala skatt, om förvärvaren inte får aktierna på grund av att inlösen förverkligats. Om det är osäkert om inlösen genomförs i det skede då deklarations- och betalningsskyldigheten för överlåtelseskatt för den ursprungliga överlåtelsen är aktuell (två månader från det att köpebrevet eller ett annat överlåtelseavtal undertecknats), ska den ursprungliga förvärvaren lämna in en överlåtelseskattedeklaration och betala överlåtelseskatten inom den utsatta tiden för att undvika dröjsmålspåföljder i det fall att överlåtelsen blir bestående.

Vad gäller en överlåtelse som förmedlats av en fastighetsmäklare, ska förvärvaren betala överlåtelseskatt i samband med att överlåtelseavtalet ingås. Det gäller också situationer där beständigheten hos den ursprungliga förvärvarens förvärv beror på om den som har rätt till inlösen utnyttjar denna rätt. Fastighetsmäklaren ansvarar för att skatten betalas även vid överlåtelser av det här slaget, där aktier kan lösas in med utgångspunkt i en inlösningsklausul i bolagsordningen.

Om aktierna löses in i enlighet med bolagsordningen och den ursprungliga förvärvaren har betalat överlåtelseskatten, återbärs den betalda skatten till denna på ansökan.

8.6 Hävning av köp eller annan överlåtelse och sänkning av köpesumman

I beskattningen iakttas den avtalsrättsliga principen om att avtal är bindande. Det innebär att skattepåföljderna i regel bestäms utifrån avtal som ingåtts. En överlåtelse kan hävas genom ett avtal som är förenligt med formkraven på den ursprungliga överlåtelsen eller genom ett domstolsbeslut. Med andra ord hävs inte överlåtelsen utan ovannämnda avtal eller dom, trots att förutsättningarna för hävning föreligger enligt villkoren i överlåtelseavtalet.

Enligt 40 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt återbärs skatten på ansökan om en domstol har hävt överlåtelsen eller förordnat att den ska hävas eller överlåtelsen har hävts genom avtal i ett läge i vilket den enligt ett villkor i överlåtelsehandlingen eller till följd av avtalsbrott kunde ha blivit hävd genom dom (så kallad verksam hävning av överlåtelse). Samma gäller om köpesumman har sänkts i en motsvarande situation.

Till följd av verksam hävning av en överlåtelse returneras innehavet av överlåtelseobjektet till överlåtaren, och det handlar inte om en ny överlåtelse. Verksam hävning av överlåtelse undanröjer också överlåtelseskattepåföljder relaterade till överlåtelsen. I en situation där ett köp hävs betyder detta i praktiken för den ursprungliga säljaren att säljaren inte behöver betala överlåtelseskatt på värdepapper som returneras till denne till följd av verksam hävning av köpet. Den ursprungliga säljaren har i så fall inte heller någon skyldighet att lämna in en överlåtelseskattedeklaration.

Om det dock senare visar sig att hävningen av en affär inte varit verksam, ska en överlåtelseskattedeklaration lämnas in om det förvärv som grundar sig på avtalet om hävning av köp och överlåtelseskatt ska betalas jämte eventuell dröjsmålsränta och eventuella påföljdsavgifter. Om en överlåtelse inte hävts i sådana förhållanden som avses i 40 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt, leder hävning av överlåtelse utifrån ett avtal till att överlåtelseskatten inte kan returneras. I så fall ska också den ursprungliga överlåtaren lämna in en överlåtelseskattedeklaration och betala överlåtelseskatt, eftersom en ny överlåtelse av äganderätt till det värdepapper som är föremål för överlåtelseskatt äger rum med hävningsavtalet.

Om det dock i det ursprungliga överlåtelseavtalet finns ett suspensivt villkor om överföringen av äganderätten och överlåtelsen hävs innan äganderätten överförts till förvärvaren, orsakar inte hävningen av överlåtelsen en skyldighet att deklarera och betala överlåtelseskatt för den ursprungliga överlåtaren. Om köparen hunnit betala överlåtelseskatt, returneras den i en sådan situation oberoende av grunden för att häva köpet (HFD 2009:27).

Genom prissänkning återbördas rätt förhållande mellan köpobjektets faktiska pris och den betalda köpesumman. Vid en prissänkning återbetalar säljaren pengar till köparen till ett belopp som motsvarar felet som gäller köpobjektet varvid objektets köpesumma fastställs på nytt. Om ett köp hävts frivilligt, och förutsättningar för verksam hävning inte föreligger, kan överlåtelseskatt inte returneras ens delvis genom att åberopa prisnedsättning.

En skadeersättning eller en annan avtalsbaserad ersättning för köparens kostnader täcker i praktiken den konkreta skada som åsamkats köparen. Sådana prestationer är till sin natur skadeersättningsbaserade och då finns det ingen grund för återbäring av överlåtelseskatten.

Ansökan om återbäring av betald skatt ska göras inom tio år räknat från utgången av det kalenderår under vilket överlåtelsen av äganderätten till ett värdepapper har gjorts eller skattskyldighet på något annat sätt uppstått. Om det överlåtelseavtal som gäller ett objekt som är föremål för hävning av överlåtelse eller nedsättning av köpesumman ingåtts tidigare än 1.1.2017, räknas ovannämnda utsatta tid dock från utgången av det kalenderår under vilket skatten betalats.

8.7 Villkorligt överlåtelsepris

Om överlåtelsepriset är beroende av en framtida händelse, ska överlåtelseskatt betalas inom utsatt tid redan i den första fasen på det mest sannolika slutliga vederlaget. Förvärvaren ska i enlighet med detta på en överlåtelseskattedeklaration meddela en uppskattning av beloppet på det slutliga vederlaget och en utredning av grunderna för fastställandet.

Om det senare framgår att det slutliga vederlaget är större än vad som uppskattats, ska en överlåtelseskattedeklaration lämnas utifrån tilläggsvederlaget och skatten ska betalas inom två månader från det att den slutliga grunden för fastställandet av tilläggsvederlaget klarnat. Om det slutliga vederlaget visar sig vara lägre än det uppskattade vederlaget, söks den överlåtelseskatt som betalats till ett för stort belopp tillbaka med en ansökan om återbäring av överlåtelseskatt.

I 32 a § i lagen om överlåtelseskatt definieras begreppet skatteår med hänsyn till beräkningen av tidsfristerna för fastställande och återbäring av skatt. I 2 mom. i bestämmelsen föreskrivs att om förvärvaren i enlighet med villkoren för överlåtelsen ska betala tilläggsvederlag, är skatteåret för tilläggsvederlaget det kalenderår under vilket skyldigheten att betala tilläggsvederlaget har inträtt.  

8.8 Gruppbyggnadsobjekt i bolagsform och överlåtelsebeskattning före färdigställandet av objektet

Gruppbyggande är en mellanform mellan att låta uppföra byggnader på eget initiativ och låta en byggfirma uppföra byggnader. Det primära syftet med ett gruppbyggnadsprojekt är att skaffa de fysiska personer som hör till gruppen eller deras familjemedlemmar en bostad. Delägarna kan börja bygga i grupp på eget initiativ eller så kan de anlita en konsult för gruppbyggandet. 

Vid gruppbyggande i bolagsform ingår de som deltar i projektet ett avtal om gruppbyggande. Efter andra förberedande åtgärder bildar de ett bostadsaktiebolag eller någon annan bostadssammanslutning för vilken gruppen låter uppföra en eller flera nybyggnader eller där gruppen på ett sätt som kan jämföras med nybyggnad låter renovera eller bygga om byggnader som aktiebolaget eller bostadssammanslutningen äger eller förvärvar. Oftast handlar det om bostadsaktiebolag och därför hänvisas nedan till bostadsaktiebolag och aktier, men det som sägs är även tillämpligt på andra bostadssamfund.

Gruppbyggherrarna tecknar aktier i bostadsaktiebolaget, varvid de blir delägare i bostadsaktiebolaget. När en person som deltar i gruppbyggnadsprojektet tecknar aktier i det bostadsaktiebolag som ska bildas, handlar det om en nyteckning som ingen överlåtelseskatt behöver betalas för.

Om bostadsaktierna överlåts vidare innan objektet färdigställs, är det frågan om en överlåtelse enligt 20 § 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt, som förvärvaren ska betala skatt för inom två månader från överföringen av äganderätten. Överlåtelseskatt ska betalas på överlåtelsepriset, för övertagande av ansvaret för de förpliktelser som kommer överlåtaren till godo (till exempel övertagande av ansvar för vederlag som förfallit vid tidpunkten för överlåtelseavtalet) och det skuldbelopp i bostadsaktiebolaget som belastar de förvärvade bostadsaktierna.

Andelen av bostadsaktiebolagets skulder räknas in i vederlaget även om skulden ännu inte skulle ha fördelats på aktierna. Den andel av skulden som vid tidpunkten för överföringen av äganderätten belastar bostadsaktierna som är föremål för överlåtelsen fås genom att man graderar den skuld som bostadsaktiebolaget har vid nämnda tidpunkt på aktierna i enlighet med bolagsordningen.

8.9 Tilläggsförmåner vid bostadsaffärer

Särskilt i marknadsföring av nyproduktion förekommer det ibland situationer där en förvärvare i anslutning till ett bostadsköp får en immateriell eller materiell förmån som har ett ekonomiskt värde som är mer än ringa. Förmånen kan gälla till exempel befrielse från vissa vederlag för viss tid i anknytning till ägande av bostadsaktier, överlåtelseskatt som betalats av överlåtaren för förvärvarens räkning eller att förvärvaren av bostadsaktier som tilläggsförmån får aktier som berättigar till besittning av en bilplats, vilken besitts med aktier som är fristående från bostadsaktierna.

Om en egendom som getts som tilläggsförmån kan överlåtas självständigt och om den som separat överlåten har ett ekonomiskt värde, anses det som köparen betalar vara fördelat på bostadsaktierna respektive den egendom som fåtts som tilläggsförmån i proportion till deras värden. Sådan egendom är till exempel aktier som berättigar till besittning av en bilplats. Om en förvärvare som tilläggsförmån får aktier som berättigar till besittning av en bilplats eller annan egendom som omfattas av överlåtelseskatt, ska förvärvaren lämna in en överlåtelseskattedeklaration för såväl bostadsaktierna som de aktier som berättigar till besittning av bilplatsen.

Andra tilläggsförmåner, såsom vederlagsfrihet som fåtts för viss tid i samband med ett köp eller att överlåtaren betalar överlåtelseskatten för bostadsaffären, är sådana förmåner som fåtts som tilläggsförmåner till en affär, vilka inte påverkar överlåtelsepriset och följaktligen inte grunden för överlåtelseskatten.

8.10 Rättelse av anteckningar i köpebrev

De ägandeförhållanden som specificerats i köpebrevet eller annat överlåtelseavtal visar hur man när avtalet ingicks avsåg att ägandet ska fördelas. Om inga ägarandelar har specificerats i överlåtelseavtalet är utgångspunkten att förvärvarna äger det förvärvade objektet till lika stora andelar.

Om ägandeförhållanden somspecificerats i köpebrevet eller i ett annat överlåtelseavtal ändras i efterhand betraktas detta som en ny överlåtelseskattepliktig överlåtelse. Det rör sig emellertid inte om en överlåtelseskattepliktig ny överlåtelse om man enligt en företedd utredning kan konstatera att ägandeförhållandena antecknats på ett sätt som inte motsvarar parternas avsikt (formuleringsmisstag).

Att man misstar sig i fråga om huruvida en överlåtelse är meningsfull eller i fråga om dess skattepåföljder är inte en grund för att överlåtelseavtalet ska kunna ändras utan skattepåföljder. Följaktligen är det inte möjligt att justera ett överlåtelseavtal (ändringar i ägandeförhållandena eller i överlåtelseparterna) utan skattepåföljder, annat än om villkoren i överlåtelseavtalet medger denna möjlighet. Ett sådant villkor som inkluderats i ett överlåtelseavtal beaktas i beskattningen enbart i de situationer, där det vid tidpunkten för ingåendet av överlåtelseavtalet finns en sådan osäkerhetsfaktor, som till exempel kan hindra en viss person från att i detta skede förbinda sig till rättshandlingen i fråga.

En ändring i ägandeförhållandena i överlåtelseavtalet kan i sig vara avtalsrättsligt giltigt. Det har emellertid ingen betydelse när det avgörs hurdana överlåtelseskattepåföljder som ändringen i ägandeförhållandena medför.

8.11 Kapitalinvestering eller utdelning av medel

8.11.1 Allmänt

Enligt 4 § 4 mom. och 15 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska skatt betalas för överlåtelse av värdepapper till öppet bolag, kommanditbolag, aktiebolag eller annat samfund som sker mot aktier eller andelar eller i form av annan kapitalinvestering. Om det handlar om en ändring av verksamhetsformen enligt 24 § i inkomstskattelagen, ska överlåtelseskatt inte betalas (läs mer om detta i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsebeskattning vid ändringar av företagsformen och företagsomstruktureringar).

Enligt 4 § 4 mom. och 15 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska skatt även betalas på förvärv av värdepapper som grundar sig på upplösning av ett samfund, bolagsmans privatuttag eller annan utbetalning av medel. Överlåtelseskatt ska sålunda betalas för värdepapper som fås som utdelning då ett aktiebolag upplöses liksom även för förvärv som grundar sig på upplösning av ett personbolag.

Enligt 20 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska skatt vid ovan avsedda överlåtelser betalas utifrån den överlåtna egendomens gängse värde vid överlåtelsetidpunkten. Om överlåtelsen gäller aktier i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag och det rör sig om ett färdigställt nybygge eller ett begagnat objekt, inräknas även den bolagslåneandel som belastar aktierna i skattens beräkningsgrund. Grunden för överlåtelseskatten är sålunda aktiernas skuldfria pris.

Det handlar inte om kapitalplacering enligt lagen om överlåtelseskatt, då ett aktiebolag löser in egna aktier. Grunden för överlåtelseskatt är i så fall inte gängse värde på aktierna, utan lösenpriset på aktierna.

Nedan behandlas mer ingående vissa situationer som anknyter till kapitalplacering och vinstutdelning.

8.11.2 Dividendutdelning in natura

När ett aktiebolag delar ut värdepapper som dividend (utdelning in natura), är det fråga om en värdepappersöverlåtelse som sker i form av utdelning av medel.

Som överlåtelsetidpunkt som utgör grunden för bestämningen av skyldigheterna att deklarera och betala överlåtelseskatt betraktas den dag när dividenden kunde lyftas. I praktiken innebär detta dividendutbetalningsdagen enligt beslutet vid bolagsstämman. Om betalningsdagen inte nämnts i dividendbeslutet, ses dagen för beslutet om dividendutdelning som överlåtelsetidpunkten.

Grunden för överlåtelseskatt utgörs av gängse värde vid överlåtelsetidpunkten på de aktier som fåtts som dividend. Gängse värde på en offentligt noterad aktie utgörs av det viktade genomsnittspriset på aktierna på överlåtelsedagen.

I Finland är en allmänt skattskyldig dividendmottagare skyldig att lämna in en överlåtelseskattedeklaration och betala skatt med ett eget referensnummer för överlåtelseskatt. Förfarandet är det samma som då en begränsat skattskyldig i Finland som dividend får aktier i ett så kallat fastighetsbolag. En dividendutbetalare eller ett annat ombud kan sköta deklarationen i ovannämnda situationer för dividendmottagarens räkning enbart med stöd av ett befullmäktigande. Om dividendmottagaren är ett samfund, ska överlåtelseskattedeklarationen lämnas in elektroniskt.

Om så kallade affärsaktier delas ut som dividend och dividendmottagaren är begränsat skattskyldig i Finland, har dividendutbetalaren en skyldighet att ta ut överlåtelseskatt (16 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt). När dividendutbetalaren fullgör plikter relaterade till deklaration och betalning av överlåtelseskatt, ska den lämna in en separat överlåtelseskattedeklaration för varje begränsat skattskyldig mottagare. Dividendutbetalaren gör betalningen med det egna referensnumret för överlåtelseskatt. Parterna kan dock komma överens om att en begränsat skattskyldig förvärvare själv lämnar in en egen deklaration och betalar överlåtelseskatt med det egna referensnumret för överlåtelseskatt.

Deklaration och betalning av överlåtelseskatt har beskrivits närmare i kapitel 3.1. 

8.11.3 Överlåtelser till underpris mellan ett bolag och en delägare

Om ett bolag överlåter ett värdepapper till underpris till en delägare eller bolagsman betraktas skillnaden mellan det överlåtna värdepapprets gängse värde och överlåtelsepriset som övrig utdelning av medel för vilken överlåtelseskatt ska betalas.

Om en delägare eller en bolagsman överlåter ett värdepapper till underpris till bolaget betraktas skillnaden mellan det överlåtna värdepapprets gängse värde och överlåtelsepriset som en kapitalinvestering i bolaget för vilken bolaget ska betala överlåtelseskatt. I beslutet HFD 2012:13 har högsta förvaltningsdomstolen tagit ställning till omfattningen av begreppet kapitalinvestering i en situation där en köpesumma till underpris inte betalats med aktier i ägarbolaget och säljaren inte ägt aktier i köparbolaget vare sig före eller efter affären. I motiveringarna till beslutet ansåg högsta förvaltningsdomstolen att det i den ovan nämnda situationen inte var fråga om en överlåtelse av aktier till ett samfund mot aktier eller andelar, eller någon annan form av kapitalinvestering.

Av beslutet kan man dra den slutsats att en värdeskillnad är en kapitalplacering om säljaren i ett köp till underpris är delägare i det köpande bolaget eller om delägarställningen uppkommer i samband med köpet.

8.12 Dividendutdelning som en del av vederlaget

Enligt den allmänna bestämmelsen om beräkningsgrunden för överlåtelseskatt räknas till vederlaget en prestation som överenskommits mellan överlåtaren och förvärvaren i överlåtelseavtalets villkor. Köparen och säljaren kan vid köp av affärsaktier avtala att säljaren får en dividend som senare delas ut av bolaget som är föremål för försäljningen. I typfallet handlar det om en situation där säljaren förbehåller sig rätt till dividend som delas ut för den räkenskapsperiod som omfattar tidpunkten för affären eller för de räkenskapsperioder som följer omedelbart efter den.

Dividend som överlåtaren får utifrån ett beslut om dividendutdelning vilket fattats först efter att äganderätten överförts räknas enligt etablerad beskattnings- och rättspraxis under sådana omständigheter in i köpesumman för aktierna. Denna ståndpunkt tillämpas också i situationer där det inte i övrigt gjorts någon överenskommelse om det penningvederlag som ska betalas till överlåtaren, men vederlaget de facto betalas på så sätt att överlåtaren får en dividend utifrån ett beslut om dividendutdelning, vilket fattas först efter att äganderätten till aktierna överförts.

Också vid överlåtelser som görs mellan fysiska personer som står varandra nära kan överlåtaren förbehålla sig en livslång eller långvarig tidsbestämd dividendrätt till de aktier som överlåts. Dessa överlåtelser görs i typfallet i gåvosyfte i samband med överlåtelse vid generationsväxling, antingen på så sätt att förvärvaren inte alls betalar vederlag till överlåtaren eller så görs överlåtelsen till ett pris som understiger gängse värde. I sådana fall jämställs inte förbehåll av dividendrätten vad gäller sakinnehåll med överlåtelsepriset och överlåtelseskatt ska inte betalas på en dividendrätt som överenskommits för den tidigare ägaren (se närmare i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen).

Enligt rättspraxisen (HFD 27.4.2010 liggare 909) har en förskottsdividend inte betraktats som ett vederlag, om bolaget som är föremålet för en affär enligt de bokföringsmässiga och bolagsrättsliga bestämmelserna som krävs för ett system med förskottsdividender har beslutat att dela ut förskottsdividender, även om det slutliga dividendutdelningsbeslutet har fattats och dividenderna utdelats först när äganderätten redan överförts till köparen.

8.13 Överlåtelse av värdepapper som är föremål för offentlig handel på den reglerade marknaden och det multilaterala handelssystemet

För överlåtelse av värdepapper som är föremål för handel betalas inte överlåtelseskatt i regelbunden handel som är öppen för allmänheten:

1. saluförs på en reglerad marknad som avses i lagen om handel med finansiella instrument,
2. på annan reglerad marknad under myndighetstillsyn i en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet som har godkänt konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden, eller
3. i ett multilateralt handelssystem som avses i lagen om handel med finansiella instrument förutsatt att värdepappren som emitterats av ett bolag har inkluderats som föremål i handeln på ansökan av ett bolag eller med dess samtycke och att värdepappren kopplats till ett värdeandelssystem eller motsvarande utländskt registersystem som avses i lagen om värdeandelssystemet och om clearingverksamhet.

Förmedlare eller part i överlåtelsen ska vara ett investeringsbolag som avses i lagen om investeringstjänster, ett utländskt investeringsserviceföretag eller annan leverantör av investeringsservice som avses i den aktuella lagen, eller också ska förvärvaren vara godkänd som handelspart på den marknad där överlåtelsen sker. En ytterligare förutsättning för skattefrihet är att överlåtelsen sker mot ett penningvederlag med fast belopp. Om vederlaget är villkorligt, är överlåtelsen inte skattefri.

Skattefriheten gäller inte följande överlåtelser:

• en överlåtelse som baserar sig på ett anbud som gjorts efter att värdepappersaffären avslutats,
• en överlåtelse som grundar sig på ett anbud som har getts innan affären börjat, om det inte är fråga om försäljning av bolagets gamla aktier som grundar sig på ett kombinerat köp- och teckningsanbud i direkt anknytning till aktieemissionen i samband med listningen och där föremålet för överlåtelsen specificeras först när affären har inletts och köpesumman svarar mot priset som betalas för nya aktier
  • Skattefriheten som anknyter till gamla aktier vilka överlåtits i samband med listningen förutsätter således en aktieemission som genomförs i samband med listningen och att beloppet av köpesumman är det samma som priset som betalas för nya aktier. Vidare förutsätts det att föremålet för överlåtelsen specificeras först efter att affären har börjat.
• en överlåtelse som sker för att fullgöra inlösningsskyldighet som föreskrivs i 18 kap. i aktiebolagslagen i enlighet med 6 § i nämnda kapitel
  • För överlåtelsebeskattningens del har det inte någon betydelse om inlösen sker pga. krav från en minoritets- eller en majoritetsaktieägare.  Däremot har ställande av säkerhet betydelse för överlåtelsebeskattningen, eftersom det ifall ingen säkerhet ställs vid inlösningsförfarandet inte handlar om en situation som är förenlig med 18 kap. 6 § i aktiebolagslagen och därför inte heller en situation som avses i 15 a § 4 mom. 2 punkten i lagen om överlåtelseskatt.  Således kan en inlösen där ingen säkerhet ställs vara skattefri om de övriga förutsättningarna i 15 a § i lagen om överlåtelseskatt uppfylls.
  • Vid överlåtelseskattepliktig inlösen börjar skyldigheten att deklarera och betala överlåtelseskatt då en säkerhet ställs.
• en överlåtelse där vederlaget delvis eller helt består av en arbetsinsats.
  • I sådana fall är det varken ur ekonomisk eller juridisk synpunkt fråga om överlåtelse av värdepapper utan däremot om löneutbetalning. Tillämpning av bestämmelsen förutsätter inte ett anställningsförhållande. Beskattningen av anställningsoptioner har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av anställningsoptioner.
• en överlåtelse som sker i form av kapitalinvestering eller utdelning av medel. 
  • En överlåtelse av aktier som görs i ett aktiebyte i enlighet med 52 f § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet har karaktären av en kapitalinvestering, och överlåtelsen är således inte skattefri.

8.14 Skatteansvar till följd av felaktigt disponentintyg

Vid överlåtelse av begagnade aktielägenheter är det väsentligt att uppgifterna i disponentintyget är korrekta och heltäckande. Att andelen av bolagslånet nu är en skattegrund gör disponentintyget ännu viktigare än hittills.

Det ankommer fortfarande på förvärvaren att rätt belopp betalas i skatt. Om överföringen av aktien eller andelsbeviset förs in i förteckningen över aktier eller andelsbevis trots att en utredning över betald eller uttagen skatt inte företetts är även bostadsaktiebolaget ansvarigt för att rätt skattebelopp betalas om inte uppgifterna i samfundets aktiebok före anteckningen i aktieboken har anmälts till bostadsdatasystemet på det sätt som avses i 5 § i lagen om införande av lagstiftningen om ett bostadsdatasystem (1329/2018).

Om överföringen av aktien har förts in i aktieförteckningen och betalningen av skatt delvis försummats på grund av felaktiga uppgifter om bolagskulden i disponentintyget är bostadsaktiebolaget som svarar för disponentens verksamhet i första hand ansvarigt för skatten.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Terhi Lehikoinen