Påföljdsavgifter vid arvs- och gåvobeskattningen

Anvisningen anknyter till helheten: Familjerätt och beskattning

---

1 Inledning

Påföljdsavgifterna vid arvs- och gåvobeskattningen har ändrats. Till påföljdsavgifterna hör skatteförhöjning och förseningsavgift. Skatteförhöjning påförs även fortsättningsvis som påföljd av att den i skattelagstiftningen bestämda uppgiftsskyldigheten har försummats. De nya bestämmelserna om skatteförhöjning är mer schematiska än tidigare. Myndighetens prövningsrätt vad gäller påförandet och storleken av skatteförhöjning har inskränkts. Med detta vill man förbättra enhetligheten, förutsägbarheten och rättssäkerheten av påföljdsförfarandena. Den nya avgiften, förseningsavgiften, ersätter skatteförhöjningen i vissa situationer där bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen har lämnats in för sent. Förseningsavgiften påförs till ett fast belopp. Vid arvsbeskattningen kan förseningsavgift och skatteförhöjning påföras i fortsättningen även en sådan bouppgivare som inte påförs arvsskatt. Bestämmelser om påföljdsavgifter vid arvs- och gåvobeskattningen finns i lagen om skatt på arv och gåva (ArvsskatteL).

De nya påföljdsavgifterna tillämpas om skattskyldigheten för arv eller gåva har börjat 1.5.2018 eller senare. De tidigare bestämmelserna om skatteförhöjning tillämpas i arvs- och gåvobeskattningen och i ändringsbeskattningen om skattskyldigheten har börjat före 1.5.2018. Vid arvsbeskattningen börjar skattskyldigheten vanligtvis när arvlåtaren har avlidit (5 och 7 § i ArvsskatteL). Vid gåvobeskattningen börjar skattskyldigheten vanligtvis när gåvotagaren har fått gåvan i sin besittning (20 § i ArvsskatteL).

Exempel 1. Arvlåtaren har avlidit 30.4.2018. Bouppteckningen förrättas 15.7.2018 och bouppteckningsinstrumentet ska lämnas till Skatteförvaltningen senast 15.8.2018. Eventuella påföljdsavgifter påförs enligt tidigare bestämmelser.

Exempel 2. Arvlåtaren har avlidit 21.5.2018. Bouppteckningen förrättas 15.7.2018 och bouppteckningsinstrumentet ska lämnas till Skatteförvaltningen senast 15.8.2018. Eventuella påföljdsavgifter påförs enligt de nya bestämmelserna.

Exempel 3. Gåvomottagaren har fått gåvan i sin besittning 25.4.2018. Gåvoskattedeklaration ska lämnas in senast 25.7.2018. Eventuella påföljdsavgifter påförs enligt tidigare bestämmelser.

Exempel 4. Gåvomottagaren har fått gåvan i sin besittning 31.5.2018. Gåvoskattedeklaration ska lämnas in senast 30.8.2018. Eventuella påföljdsavgifter påförs enligt de nya bestämmelserna.

De nya påföljdsavgifterna grundar sig på de lagändringar som föreslagits i regeringspropositionen 97/2017 rd. Lagändringarna har stadfästs 12.1.2018 (lag 17/2018).

Bestämmelser om när skatteförhöjningar påförs och inte påförs finns i 36 § i ArvsskatteL. Bestämmelser om storleken på skatteförhöjningen finns i 36 a § i ArvsskatteL. Bestämmelser om grunderna för påförandet av förseningsavgiften, avgiftens storlek och grunderna för att någon förseningsavgift inte påförs finns i 36 b § i ArvsskatteL. Tillämpningsområdena av skatteförhöjningen och förseningsavgiften har begränsats genom 36 b § i ArvsskatteL som fastställer situationer där den uppgiftsskyldige påförs p.g.a. en försummelse en förseningsavgift i stället för en skatteförhöjning. I övriga fall påförs skatteförhöjning som påföljd av att den uppgiftsskyldige har försummat sin deklarationsskyldighet.

Skatteförvaltningen påför den uppgiftsskyldige en förseningsavgift om bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen lämnas in försenat men inom 60 dagar efter den föreskrivna sista inlämningsdagen för bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen. En förseningsavgift påförs också om den uppgiftsskyldige på eget initiativ rättar till en annan försummelse av sin deklarationsskyldighet som avses i 36 § i ArvsskatteL inom 60 dagar efter den föreskrivna sista inlämningsdagen för bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen. Förseningsavgiften som påförs fysiska personer är 50 euro per bouppteckningsinstrument eller skattedeklaration. Förseningsavgiften som påförs andra skattskyldiga är 100 euro per bouppteckningsinstrument eller skattedeklaration. Någon förseningsavgift påförs inte om inlämnandet av bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen har försenats på grund av hinder som är oberoende av den skattskyldige, om försummelsen är ringa eller om det finns ett giltigt skäl eller något annat särskilt skäl till försummelsen.

Skatteförhöjning påförs om bouppteckningsinstrumentet, skattedeklarationen eller annan anmälan eller annan föreskriven uppgift, dokument eller utredning är bristfällig eller felaktig eller överhuvudtaget inte har lämnats in. Skatteförhöjning påförs inte till den del som en förseningsavgift har påförts som påföljd av en försummelse. I praktiken betyder detta att skatteförhöjning påförs om

• inlämningen av bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen vid det utsatta datumet har i sin helhet försummats och de har inte lämnats in inom 60 dagar från det utsatta datumet
• det finns en brist eller ett fel i bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen eller deklarationsskyldigheten annars har försummats och försummelsen inte självmant rättas till inom 60 dagar från den utsatta dagen för bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen.

De nya bestämmelserna om skatteförhöjningar är mer schablonmässiga och lämnar Skatteförvaltningen mindre prövningsrätt vad gäller skatteförhöjningar och deras storlek. Skatteförhöjning ska påföras om den skattskyldige har försummat sin deklarationsskyldighet. Skatteförhöjning påförs inte om försummelsen är ringa samt i vissa andra situationer som fastställts separat. För skatteförhöjningen tillämpas i regel den fastställda grundnivån i procent. I situationer som särskilt föreskrivits i lagen kan skatteförhöjningen påföras förhöjd eller sänkt.
Utöver ArvsskatteL finns bestämmelser om skatteförhöjning också i lagen om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut (781/2013). Denna lag tillämpas även på skatteförhöjningar som påförs på basis av de nya bestämmelserna i ArvsskatteL.

Påföljdsavgifterna för inkomstbeskattningen, överlåtelsebeskattningen och fastighetsbeskattningen har också ändrats. Påföljdsavgifterna för de skatteslag som tillhör denna lags tillämpningsområde har ändrats i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (EgenBeskL). Avsikten har varit att fastställandegrunderna och nivåerna av påföljdsavgifterna för de olika skatteslagen skulle vara så enhetliga som möjligt.

2 Förseningsavgift

2.1 Grunder för påförande av förseningsavgifter

I stället för skatteförhöjning påför Skatteförvaltningen den uppgiftsskyldige en förseningsavgift om den uppgiftsskyldige lämnar in bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen eller på eget initiativ rättar till en annan försummelse som avses i 36 § i ArvsskatteL efter den föreskrivna sista inlämningsdagen för bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen, men inom 60 dagar från det utsatta datumet (36 b § i ArvsskatteL). Förseningsavgiften är en påföljd av att deklarationsskyldigheten inte har uppfyllts inom den utsatta tiden.

Bouppteckningsinstrumentet ska tillställas Skatteförvaltningen utan uppmaning inom en månad från bouppteckningen (29 § 1 mom. i ArvsskatteL). Bouppteckningen ska förrättas inom tre månader från dödsfallet om Skatteförvaltningen på ansökan inom samma tid inte har förlängt tidsfristen för att lämna in bouppteckningen (ärvdabalken 20:1 §). Om det efter bouppteckningens förrättande yppar sig nya tillgångar eller skulder i boet, ska man upprätta ett kompletterande eller rättande bouppteckningsinstrument (tillägg till bouppteckningsinstrument) inom en månad. Tillägget till bouppteckningsinstrument ska lämnas in till Skatteförvaltningen inom en månad från det datum då den kompletterande bouppteckningen är upprättad.

Om något bouppteckningsinstrument inte behöver upprättas efter arvlåtaren eller om skyldigheten att betala arvsskatt börjar efter arvlåtarens död, ska en skattedeklaration lämnas in i stället för en bouppteckning. Skattedeklarationen för arvet ska lämnas till Skatteförvaltningen utan uppmaning inom tre månader från det att skattskyldigheten började (30 § i ArvsskatteL). Arvsskattedeklaration ska lämnas in t.ex. för arv från utlandet.

Gåvoskattedeklarationen ska lämnas till Skatteförvaltningen utan uppmaning inom tre månader från det att skattskyldigheten började (30 § i ArvsskatteL).

Bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen anses vara inlämnad inom den utsatta tiden om den har kommit in till Skatteförvaltningen innan tidsfristen har löpt ut. Skatteförvaltningen kan på ansökan förlänga tidsfristen för att lämna bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen till Skatteförvaltningen innan den föreskrivna tidsfristen går ut. En förseningsavgift påförs inte om bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen lämnas in till Skatteförvaltningen före den förlängda tidsfristens utgång.

Förseningsavgiften påförs den uppgiftsskyldige. Vid arvsbeskattningen är bouppgivaren som avses i kapitel 20 i ärvdabalken den som är skyldig att uppge boet. Den som vårdar egendomen eller annars är bäst förtrogen med boets ställning är skyldig att uppge boet (20:6 § i ärvdabalken). Den som är skyldig att uppge boet kan vara en arvsskattskyldig, men också en sådan person som inte ärver något. Till exempel kan den efterlevande maken vara den som är skyldig att uppge boet även när hen inte är arvtagaren eller testamentstagaren efter sin make.

Vad gäller arvsskattedeklaration och gåvoskattedeklaration är den som har mottagit arvet eller gåvan deklarationsskyldig. Arvs- eller gåvomottagaren är också den som påförs förseningsavgift.

2.1.1 När bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen försenas

En förseningsavgift påförs då inlämnandet av bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen inom den utsatta tiden helt har försummats, men deklarationen lämnas ändå in inom 60 dagar efter att den föreskrivna tidsfristen har gått ut. Det spelar ingen roll om bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen lämnas in på eget initiativ eller på uppmaning av Skatteförvaltningen.

Exempel 5. Bouppteckningen har förrättats 1.6, alltså borde bouppteckningsinstrumentet lämnas till Skatteförvaltningen senast 1.7. Bouppgivaren är den efterlevande maken, som är skyldig att lämna in bouppteckningsinstrumentet till Skatteförvaltningen. Den efterlevande maken lämnar självmant bouppteckningsinstrumentet till Skatteförvaltningen 15.8 dvs. inom 60 dagar från det utsatta datumet för inlämnandet. Den efterlevande maken påförs en förseningsavgift.

Exempel 6. Lisa har 1.2 fått en gåva vars värde uppgår till 100 000 euro. Den utsatta dagen för gåvoskattedeklarationen är 2.5. Lisa lämnar inte skattedeklarationen inom utsatt tid. Skatteförvaltningen skickar Lisa en uppmaning att lämna gåvoskattedeklarationen. Efter att ha fått uppmaningen lämnar Lisa skattedeklarationen 15.6, dvs. inom 60 dagar efter gåvoskattedeklarationens utsatta datum. Lisa påförs en förseningsavgift.

Man behöver inte ge en skattedeklaration för vissa obetydliga och skattefria gåvor om Skatteförvaltningen inte separat ber att lämna skattedeklarationen (27.2 och 19 § i ArvsskatteL). Den skattskyldige kan dock ge en gåvoskattedeklaration för att få gåvobeskattningsvärdet för beskattningen av överlåtelsevinsten på egendomen som hen fått i gåva. Om i sådana fall skattedeklarationen lämnas in efter det utsatta datumet, ska förseningsavgift eller skatteförhöjning inte påföras eftersom det inte finns någon deklarationsskyldighet. Om Skatteförvaltningen har uppmanat att lämna skattedeklarationen men den skattskyldige inte följer uppmaningen, kan hen påföras skatteförhöjning (se punkt 3.2.8).

En förseningsavgift påförs också i det fallet att bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen lämnas in först efter att beskattningen har redan slutförts men inom 60 dagar efter den föreskrivna sista inlämningsdagen för bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen.

Exempel 7. Bouppteckningen har förrättats 1.6. Bouppteckningsinstrumentet ska lämnas till Skatteförvaltningen senast 1.7. Ville, bouppgivaren och enda delägaren, har dock inte lämnat bouppteckningsinstrumentet inom utsatt tid. Skatteförvaltningen uppmanar Ville att lämna in bouppteckningsinstrumentet och hör honom också på grund av beskattning enligt uppskattning. Ville skickar fortfarande inte bouppteckningsinstrumentet. Skatteförvaltningen fattar 15.8 ett beslut om beskattning enligt uppskattning, till följd av vilket det påförs 5 000 euro arvsskatt. På den ökade skatten beräknas skatteförhöjning.

Ville lämnar 28.8 ett bouppteckningsinstrument till Skatteförvaltningen, och det godkänns som grund för verkställandet av arvsbeskattningen. Beskattningen enligt uppskattning upphävs och skatteförhöjningen avlyfts. Ville påförs en förseningsavgift på 50 euro eftersom bouppteckningsinstrumentet har lämnats in för sent, men inom 60 dagar från det utsatta datumet för inlämnandet.

Exempel 8. Bouppteckningen har förrättats 1.6. Bouppteckningsinstrumentet ska lämnas till Skatteförvaltningen senast 1.7. Bouppgivaren är den efterlevande maken. Den avlidnes och den efterlevande makens son Ville är den enda delägaren. Den efterlevande maken har inte lämnat ett bouppteckningsinstrument vid det utsatta datumet. Skatteförvaltningen uppmanar den efterlevande maken att lämna in bouppteckningsinstrumentet och hör hen också på grund av beskattning enligt uppskattning. Den efterlevande maken skickar fortfarande inte bouppteckningsinstrumentet. Skatteförvaltningen fattar 15.8 ett beslut om beskattning enligt uppskattning, till följd av vilket Ville påförs 5 000 euro arvsskatt. Den efterlevande maken, som är skyldig att lämna in bouppteckningsinstrumentet till Skatteförvaltningen, påförs en skatteförhöjning. Beloppet av skatteförhöjningen som påförs den efterlevande maken är lika stor som minimiförhöjningen, dvs. 75 euro, eftersom hen inte påförs arvsskatt och skatteförhöjningen kan inte beräknas på basis av den ökade skatten.

Den efterlevande maken lämnar 28.8 ett bouppteckningsinstrument till Skatteförvaltningen, och det godkänns som grund för verkställandet av arvsbeskattningen. Beskattningen enligt uppskattning upphävs och skatteförhöjningen avlyfts. Den efterlevande maken påförs en förseningsavgift på 50 euro eftersom bouppteckningsinstrumentet har lämnats in för sent, men inom 60 dagar från det utsatta datumet för inlämnandet.

2.1.2 Annan försummelse

En förseningsavgift påförs också om den uppgiftsskyldige har lämnat in ett bouppteckningsinstrument, en skattedeklaration, en annan deklaration som skall ges för uppfyllande av uppgiftsskyldigheten eller en annan föreskriven uppgift eller handling med väsentliga brister eller fel, men korrigerar bristen eller felet på eget initiativ inom 60 dagar från det utsatta datumet för inlämnandet av bouppteckningsinstrument eller skattedeklarationen. I detta fall är det fråga om korrigering av enskilda brister och fel i bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen. En förseningsavgift påförs i regel endast då bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen korrigeras till den skattskyldiges nackdel, dvs. att skattebeloppet som ska betalas ökar.

En förseningsavgift påförs t.ex. om den uppgiftsskyldige deklarerar tillgångar som saknats från bouppteckningen eller skattedeklarationen eller ber att ett ogrundat avdragspost tas bort från dem efter utgången av den tidsfrist som fastställts för inlämnande av bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen, men inom 60 dagar från det utsatta datumet.

Exempel 9. Bouppteckningen har förrättats 1.6 och bouppteckningsinstrumentet har lämnats till Skatteförvaltningen 1.7, alltså inom utsatt tid. De tillgångar på 20 000 euro på arvlåtarens utländska bankkonto som varit kända vid bouppteckningen har inte antecknats i bouppteckningsinstrumentet. Bouppgivaren anger tillgångarna 15.8. Bouppgivaren påförs en förseningsavgift.

En förseningsavgift påförs också i det fallet att yrkandet om korrigering av fel lämnas in först efter att beskattningen har redan slutförts men ändå inom 60 dagar efter den föreskrivna sista inlämningsdagen för bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen.

En förseningsavgift tillämpas vid korrigeringen av en brist eller ett fel i bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen endast då bristen eller felet korrigeras på eget initiativ. Förutsättningarna för påförandet av en förseningsavgift avviker därmed från förutsättningar som gäller förseningen av hela bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen (se punkt 2.1.1 om när hela bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen försenas).

Korrigeringar görs på eget initiativ om den uppgiftsskyldige korrigerar bristen eller felet innan hen har fått vetskap om en övervakningsåtgärd som myndigheten har inlett för att fastställa skatten. Övervakningsåtgärder är t.ex. utrednings- och undersökningsåtgärder som riktas på en enskild sakfråga i den skattskyldiges beskattning. Korrigeringar görs inte på eget initiativ t.ex. då den uppgiftsskyldige korrigerar bristen eller felet först efter att ha fått en uppmaning från Skatteförvaltningen att komplettera bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen eller att lämna utredningar om saken. I dessa fall påförs skatteförhöjning som påföljd av bristen eller felet.

Exempel 10. Vid verkställande av arvsbeskattning upptäcker man att bouppteckningsinstrumentet inte innehåller andelarna i placeringsfonder som arvlåtaren angett i sin sista inkomstskattedeklaration. Skatteförvaltningen skickar en begäran om utredning om andelarna i placeringsfonden till bouppgivaren. Efter att ha fått utredningsbegäran deklarerar bouppgivaren andelarna, vars värde vid arvlåtarens dödsdag var 25 000 euro. Eftersom fondandelarna inte angetts i bouppteckningsinstrumentet på eget initiativ, påförs det för försummelsen av uppgiftsskyldighet inte en förseningsavgift, utan en skatteförhöjning.

En övervakningsåtgärd kan riktas på en viss del av arvs- och gåvobeskattningen eller mer omfattande på riktigheten av bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen. Om övervakningsåtgärden tydligt berör endast en enskild punkt eller del av bouppteckningsinstrumentet eller gåvodeklarationen, anses korrigeringen av uppgifterna i bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen till övriga delar ha gjorts på eget initiativ.

Exempel 11. Vid verkställande av arvsbeskattning upptäcker man att bouppteckningsinstrumentet inte innehåller andelarna i placeringsfonder som arvlåtaren angett i sin sista inkomstskattedeklaration. Skatteförvaltningen skickar en begäran om utredning om andelarna i placeringsfonden till bouppgivaren. Efter att ha fått utredningsbegäran anger bouppgivaren andelarna som saknats i bouppteckningsinstrumentet. Deras värde är 25 000 euro. Samtidigt anger bouppgivaren 17 000 euro övriga tillgångar som inte angetts i bouppteckningsinstrumentet. Skatteförvaltningen påför en skatteförhöjning för andelarna i placeringsfonden. Skatteförvaltningen påför en förseningsavgift för penningtillgångarna om de anmäls till Skatteförvaltningen inom 60 dagar från det utsatta datumet för inlämnandet av bouppteckningsinstrumentet.

Om det finns brister eller fel i bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen som lämnats för sent, påförs det på grund av dessa en skatteförhöjning utöver förseningsavgiften om bristen eller felet inte korrigeras på eget initiativ inom de 60 dagar som föreskrivits för tillämpningen av förseningsavgift.

Exempel 12. Ville har 1.6 fått av sin faster i gåva 1 000 aktier i Bolag Ab. Ville har 15.9 lämnat till Skatteförvaltningen en gåvoskattedeklaration, på vilken han har angett att han fått 600 aktier i gåva. Skatteförvaltningen upptäcker felet vid verkställandet av gåvobeskattningen. Ville påförs en förseningsavgift eftersom gåvoskattedeklarationen lämnades för sent och en skatteförhöjning för de aktier som inte funnits med på deklarationen.

2.1.3 Uppgifter om avdrag

På bouppteckningsinstrumentet och skattedeklarationen ska också deklareras skulder, avdrag och andra uppgifter som påverkar beskattningen till den skattskyldiges fördel. För att beskattningsförfarandet ska vara smidigt är det viktigt att alla uppgifter som påverkar beskattningen deklareras inom utsatt tid. Utgångspunkten är dock att någon förseningsavgift inte påförs om uppgifterna om skulder eller avdrag lämnas för sent.

Exempel 13. Bouppteckningen har förrättats 1.6. Ville har lämnat bouppteckningsinstrumentet till Skatteförvaltningen 1.7, alltså inom utsatt tid. Ville upptäcker i augusti att en skuld på 10 000 euro inte har angetts i bouppteckningsinstrumentet. Han deklarerar skulden 15.8. till Skatteförvaltningen. Ville påförs inte en förseningsavgift på grund av att skulden anmälts för sent.

En förseningsavgift kan undantagsvis påföras om skuld- eller avdragsuppgifterna upprepade gånger lämnas in för sent eller om den skattskyldiges agerande tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen (36 b § 2 mom. i ArvsskatteL).

Om hela bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen lämnas för sent ska en förseningsavgift ändå påföras, även om den uppgiftsskyldige inte hade annat att ange än skuld- eller avdragsuppgifter.

2.2 Förseningsavgiftens storlek

Förseningsavgiften är en engångsavgift som påförs till ett fast belopp. Förseningsavgiften som påförs fysiska personer är 50 euro och förseningsavgiften som påförs andra skattskyldiga är 100 euro per skatteår (36 b § 3 mom. i ArvsskatteL). Förseningsavgiften på hundra euro tillämpas t.ex. i de exceptionella fall då den arvs- eller gåvoskattepliktige är ett aktiebolag. Förseningens längd eller det skattebelopp som ska betalas för arv eller gåva påverkar inte förseningsavgiftens storlek.

Vid arvs- och gåvobeskattningen är förseningsavgiften per bouppteckningsinstrument eller skattedeklaration. För försummelser som gäller samma bouppteckningsinstrument eller skattedeklaration påförs endast en förseningsavgift. För försening av ett tillägg till bouppteckningsinstrument påförs dock en separat förseningsavgift.

Exempel 14. Bouppteckningen har förrättats 1.6, alltså borde bouppteckningsinstrumentet lämnas till Skatteförvaltningen senast 1.7. Bouppgivaren är den efterlevande maken, som är skyldig att lämna in bouppteckningsinstrumentet till Skatteförvaltningen. Den efterlevande maken själv är inte skattskyldig. Den efterlevande maken lämnar självmant bouppteckningsinstrumentet till Skatteförvaltningen 15.8 dvs. inom 60 dagar från det utsatta datumet för inlämnandet. Den efterlevande maken kompletterar ännu 25.8 uppgifterna i bouppteckningen på eget initiativ. Den efterlevande maken påförs endast en förseningsavgift på 50 euro för försummelser som gäller samma bouppteckningsinstrument.

2.3 Beslut att inte påföra förseningsavgifter

Förseningsavgift påförs inte om inlämnandet av bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen har försenats på grund av hinder som är oberoende av den skattskyldige (den uppgiftsskyldige), om försummelsen är ringa eller om det finns ett giltigt skäl eller något annat särskilt skäl till försummelsen (36 b § 5 mom. i ArvsskatteL).

2.3.1 Orsaker som är oberoende av den skattskyldige

Orsaker som är oberoende av den skattskyldige är t.ex. störning i ett allmänt datanät eller i Skatteförvaltningens elektroniska servicetjänster, varför bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen inte har kunnat lämnas in inom den utsatta tiden. Beslutet att inte påföra förseningsavgifter förutsätter att bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen lämnas in i Skatteförvaltningen utan dröjsmål, dvs. omedelbart efter att hindret har undanröjts.

2.3.2 Ringa försummelse

Hur ringa en försummelse av uppgiftsskyldigheten är bedöms i regel som ett eurobelopp eller tidsmässigt. Avsikten är att inte påföra förseningsavgifter om den ekonomiska betydelsen av beskattningsuppgifter som lämnats för sent är ringa eller om förseningen är kortvarig. Förseningen av hela bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen anses dock inte vara en ringa försummelse, även om beloppet av de tillgångar som ska anges är ringa.

Det har inte närmare definierats när försummelsen betraktas som ringa i ArvsskatteL eller i regeringspropositionen 97/2017 rd. Skatteförvaltningen anser att vid arvsbeskattningen kan en försummelse i regel betraktas som euromässigt ringa om det belopp av tillgångar och ogrundade avdrag som deklarerats för sent är sammanlagt högst 15 000 euro. Vid gåvobeskattningen kan en försummelse i regel betraktas som euromässigt ringa om det belopp av tillgångar och ogrundade avdrag som deklarerats för sent är sammanlagt mindre än 5 000 euro.

Skatteförvaltningen anser att en försummelse i regel kan betraktas som tidsmässigt ringa om bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen lämnas in eller en annan försummelse rättas senast på den tredje dagen efter utgången av den tidsfrist som fastställts för inlämnande av bouppteckningsinstrument eller skattedeklaration.

Exempel 15. Kalle har fått en skattepliktig gåva 1.3. Gåvoskattedeklarationen borde ha lämnats in senast 1.6. Kalle har glömt att lämna gåvoskattedeklarationen och lämnar den till Skatteförvaltningen först 4.6. I detta fall påförs ingen förseningsavgift.

Trots de ovannämnda gränserna i euro och tidsfristerna kan en försummelse inte betraktas som ringa om den uppgiftsskyldiges försummelser är återkommande eller om det är fråga om en försummelse som är uppenbarligen medveten. Den uppgiftsskyldige ska på Skatteförvaltningens begäran uppvisa en utredning över de orsaker som har lett till förseningen eller brister eller fel i deklarationen. En förseningsavgift påförs om den uppgiftsskyldige i dessa fall inte lämnar en utredning om att det inte har varit fråga om en medveten försummelse.

2.3.3 Giltigt skäl

Som giltiga skäl till förseningar betraktas t.ex. en plötslig sjukdom eller ett oöverkomligt hinder. Även i dessa fall ska uppgiftsskyldigheten uppfyllas utan dröjsmål så fort som hindret har undanröjts för att någon förseningsavgift inte ska påföras. Som giltigt skäl för att bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen lämnas in för sent anses inte t.ex. bråttom på den uppgiftsskyldiges arbetsplats eller den uppgiftsskyldiges semester.

2.3.4 Andra särskilda skäl

Som andra särskilda skäl betraktas bl.a. räknefel, skrivfel eller fel i uttryckssättet som den uppgiftsskyldige har gjort av misstag och som har gjort att uppgiftsskyldigheten inte har uppfyllts korrekt inom den utsatta tiden. Det kan vara fråga om ett mekaniskt fel som inträffat när man upprättat skattedeklarationen eller lämnat beskattningsuppgifter till Skatteförvaltningen, varför tillgångarna har deklarerats till ett lägre belopp än man har avsett. Någon förseningsavgift påförs inte om den uppgiftsskyldige rättar ett sådant fel på eget initiativ utan dröjsmål, dvs. genast efter att hen upptäckt felet.

Exempel 16. Lisa har lämnat bouppteckningsinstrumentet till Skatteförvaltningen inom utsatt tid. Efter en månad upptäcker Lisa att det har skett ett räknefel i sammanräkningen av den avlidnes penningtillgångar i euro. Tillgångarna har felaktigt uppgetts att vara 20 000 euro för lite. Lisa kontaktar Skatteförvaltningen om felet självmant genast när hon upptäckt det. Skatteförvaltningen påför inte förseningsavgift på grund av felet, eftersom räknefelet var ett misstag.

Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan det finnas ett särskilt skäl till att inte påföra förseningsavgift även när den uppgiftsskyldige senare yrkar på en höjning av värde på den egendom som angetts i bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen, t.ex. när egendomen har senare sålts till ett pris som visar dess gängse värde. Även om egendomens värde skulle i en sådan situation höjas, behöver någon förseningsavgift inte påföras om uppgifterna som behövs för värderingen av egendomen har anmälts rätt på bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen och det är uppenbart att egendomen då inte medvetet deklarerats till för lågt värde.

2.4 Förfarandet för påförande av förseningsavgifter och ändringssökande

Den uppgiftsskyldige hörs i regel inte förrän en förseningsavgift påförs. En förseningsavgift är avsedd att påföras schablonmässigt på basis av att bouppteckningsinstrumentet, skattedeklarationen eller en annan uppgift som ska deklareras har mottagits på Skatteförvaltningen efter den utsatta tiden. Eftersom grunderna för påförandet av förseningsavgifter i regel inte ska inbegripa prövning från fall till fall och avgiftens storlek alltid är densamma, är det i allmänhet onödigt att höra den skattskyldige. Den uppgiftsskyldige ska ges tillfälle att lämna en utredning innan förseningsavgiften påförs, om det behövs av särskilda skäl (36 b § 4 mom. i ArvsskatteL). Hörande på myndighetens initiativ kan vara motiverat främst om det är oklart när bouppteckningsinstrumentet, skattedeklarationen eller uppgifterna har mottagits på Skatteförvaltningen. När den uppgiftsskyldige för sent lämnar bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen eller korrigerar fel och brister i dem, kan hen visa en utredning om de orsaker som har lett till förseningen.

Förseningsavgiften påförs med arvs- och gåvobeskattningsbeslutet. Den uppgiftsskyldige kan yrka på att förseningsavgiften ska avlyftas genom att begära omprövning hos skatterättelsenämnden. I omprövningsbegäran kan den uppgiftsskyldige visa en utredning om de orsaker som har lett till förseningen av t.ex. bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen. På förseningsavgiften tillämpas samma regler för ändringssökande och omprövning som på arv- och gåvobeskattningsbeslutet.

3 Skatteförhöjning

3.1 Grunder för påförande av skatteförhöjning

3.1.1 Allmänt

Skatteförvaltningen påför den skattskyldige en skatteförhöjning om ett bouppteckningsinstrument, en skattedeklaration eller en annan anmälan eller en annan föreskriven uppgift, handling eller utredning är bristfällig eller felaktig eller överhuvudtaget inte har lämnats in (36 § 1 mom. i ArvsskatteL). Vid arvsbeskattningen kan en skatteförhöjning påföras också en sådan uppgiftsskyldig som inte är skattskyldig. Nedan i anvisningen avser man med uttrycket den skattskyldige också den uppgiftsskyldige, om något annat inte framgår i kontexten.

Vid arvsbeskattningen kan utöver den uppgiftsskyldige även andra som är skattskyldiga för boet påföras en skatteförhöjning på basis av samma försummelse, om de har varit delaktiga i försummelsen. Skatteförhöjning påförs inte en sådan skattskyldig som inte har varit uppgiftsskyldig enligt 26 § i lagen om skatt på arv och gåva och i fråga om vilken det inte kan anses att hen uppenbart har ägt kännedom om att bouppteckningsinstrumentet, skattedeklarationen eller någon annan uppgift är felaktig (36 § 3 mom. i ArvsskatteL). 36 § 3 mom. i ArvsskatteL tillämpas på samma sätt som tidigare 36 § 2 mom., även om den avviker från hur den tidigare bestämmelsen har formulerats.

Skatteförhöjningen är en påföljd av att den i skattelagstiftningen bestämda deklarationsskyldigheten har försummats. Skatteförhöjning kan även i fortsättningen påföras för alla de försummelser av deklarationsskyldigheten för vilka man hittills har kunnat påföra skatteförhöjning (RP 97/2017 s. 73) med undantag av de försummelser för vilka en förseningsavgift har fastställts som påföljd. Skatteförhöjning påförs alltså om inlämningen av bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen vid det utsatta datumet har i sin helhet försummats och bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen inte har lämnats in inom 60 dagar från det utsatta datumet, eller om uppgiftsskyldigheten har försummats på ett annat sätt och försummelsen inte korrigeras på eget initiativ inom 60 dagar från det utsatta datumet.

Exempel 17. Lisa har lämnat bouppteckningsinstrumentet till Skatteförvaltningen inom utsatt tid. Först tre månader efter det utsatta datumet för inlämning av bouppteckningsinstrumentet upptäcker Lisa att bouppteckningsinstrumentet saknar aktierna i X Ab. Lisa deklarerar på eget initiativ de aktier som saknats till Skatteförvaltningen. Eftersom Lisa anmäler aktierna över 60 dagar från det utsatta datumet för inlämning av bouppteckningsinstrumentet, påför Skatteförvaltningen en skatteförhöjning på den ökade skatten på grund av de aktier som uppgivits.

Skatteförhöjning påförs också om tillägget till bouppteckningsinstrument lämnas till Skatteförvaltningen eller en brist eller ett fel som finns i den korrigeras först 60 dagar efter det utsatta datumet för inlämning.

Den nya bestämmelsen i 36 § i ArvsskatteL är mer schablonmässig än de tidigare bestämmelserna om skatteförhöjning och innebär att myndigheterna har mindre prövningsrätt vid påförandet av skatteförhöjningar. Bestämmelsen om skatteförhöjning är förpliktande för myndigheten i och med att skatteförhöjning ska påföras om deklarationsskyldigheten har försummats. De enda skälen till varför en skatteförhöjning inte påförs är om försummelsen av uppgiftsskyldigheten är ringa eller om det finns ett annat i lagen föreskrivna skäl till försummelsen (se punkt 3.3. Beslut att inte påföra skatteförhöjning). De nya, mer schablonmässiga bestämmelserna om skatteförhöjning betonar den skattskyldiges och uppgiftsskyldiges ansvar om att uppgifterna som anges på bouppteckningsinstrumentet och skattedeklarationen är riktiga och lagenliga.

3.1.2 Deklarationsskyldighet vid arvs- och gåvobeskattningen

Om det är fråga om en försummelse av deklarationsskyldigheten fastställs på basis av bestämmelserna om omfattningen och innehållet av deklarationsskyldigheten. I fråga om arvsbeskattning fastställs deklarationsskyldigheten enligt bestämmelserna i lagen om skatt på arv och gåva och i ärvdabalken. Den som deklarerar boet ska lämna ett bouppteckningsinstrument till Skatteförvaltningen för arvsbeskattning. Bouppteckningsinstrumentet ska innehålla boets tillgångar och skulder samt deras värde vid arvlåtarens frånfälle. Dessutom ska bouppteckningsinstrumentet ge uppgifter om bland annat dödsbodelägare och testamentstagare, den efterlevande makens tillgångar och skulder, egendom som omfattas och inte omfattas av giftorätt, förskott på arv samt försäkringsersättningar som erhållits med anledning av arvlåtarens död. Uppgifterna om de erhållna försäkringsersättningarna ska lämnas trots att även försäkringsbolaget är skyldig att anmäla dem till Skatteförvaltningen. Närmare information om de uppgifter som ska ingå i bouppteckningsinstrumentet och de dokument dom ska bifogas till det finns i Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska lämnas för arvs- och gåvobeskattningen (546/2015) och i kundanvisningen Bouppteckning och bouppteckningsinstrument.

På arvsskattedeklarationen ska man deklarera egendomen som mottagits i arv och försäkringsersättningar som fåtts med stöd av förmånstagarförordnandet samt de skulder och förpliktelser som ska dras av från egendomen.

En gåva värd 5 000 euro eller mer ska uppges på gåvoskattedeklarationen. Om man av samma gåvogivare inom tre år har fått gåvor vars sammanlagda värde är minst 5 000 euro, ska man också uppge de gåvor som man fått av samma gåvogivare inom tre år vars värde är mindre än 5 000 euro. På gåvoskattedeklarationen ska man bland annat specificera egendomens typ och uppge gåvogivaren, dagen då gåvan gavs, förbehållen besittningsrätt, avkastningsrätt eller annat rätt, samt vederlaget som betalats.

Arvsskattedeklarationen och gåvoskattedeklaration ska lämnas med blanketten som Skatteförvaltningen fastställt för detta ändamål (Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska lämnas för arvs- och gåvobeskattningen). Gåvoskattedeklarationen kan också lämnas in elektroniskt i tjänsten MinSkatt. Förutom de uppgifter som ska finnas på skattedeklarationen ska den skattskyldige lämna även andra kompletterande uppgifter och redogörelser som behövs för att man ska kunna reda ut arvet och gåvan vilka ska beskattas. För den del som inget annat föreskrivs i lagen om skatt på arv och gåva, ska vid arvs- och gåvobeskattningen tillämpas det som föreskrivs om uppgiftsskyldighet i kapitel 2 i lagen om beskattningsförfarande (59 § i ArvsskatteL).

3.1.3 Försummelse av uppgiftsskyldighet

Vid arvsbeskattningen påförs en skatteförhöjning vanligtvis då man vid verkställande av beskattningen upptäcker att det saknas tillgångar i bouppteckningsinstrumentet. Skatteförhöjning påförs också om Skatteförvaltningen efter att arvsbeskattningen har verkställts får besked om tillgångar som inte anmälts, och beskattningen rättas till den skattskyldiges nackdel. Någon skatteförhöjning påförs dock inte om det efter att bouppteckningen har förrättats kommer fram nya tillgångar som inte varit kända när bouppteckningen förrättades och för vilka ett tillägg till bouppteckningsinstrument lämnas till Skatteförvaltningen inom utsatt tid.

Vid gåvobeskattningen påförs en skatteförhöjning oftast när ingen gåvoskattedeklaration har lämnats in och gåvoskatt påförs på Skatteförvaltningens initiativ.

Den skattskyldiges egen uppfattning om skatteplikten av tillgångar och avdragbarheten av skulder eller kostnader har ingen betydelse vid bedömningen av om det handlar om en försummelse av uppgiftsskyldigheten. Det har inte heller någon betydelse om den skattskyldige har handlat avsiktligt eller vårdslöst.

Det är fråga om en försummelse av uppgiftsskyldigheten också om den skattskyldige inte lämnar eller presenterar till Skatteförvaltningen de kompletterande uppgifter och utredningar eller verifikationer som Skatteförvaltningen har separat begärt. I dessa fall kan den uppgiftsskyldige påföras en minimiförhöjning i euro (se punkt 3.2.8). För försummelsen påförs emellertid inte någon separat skatteförhöjning om den skattskyldige i samma ärende påförs skatteförhöjning på basis av den ökade skatten.

Den uppgiftsskyldige eller skattskyldige är ansvarig för bouppteckningsinstrumentets eller skattedeklarationens riktighet även om skattedeklarationen har upprättats av en annan person, t.ex. en jurist som hjälpt med bouppteckningen. En sådan brist eller ett sådant fel i skattedeklarationen som har orsakats av en annan persons förfarande utgör inte en grund för att sänka skatteförhöjningen eller låta bli att påföra skatteförhöjning.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i beslutet 2018:60 om inkomstbeskattning att tidigare BFL 32 § 3 mom. vars tillämpning har förutsatt att den skattskyldige försummat sin uppgiftsskyldighet medvetet eller av grov vårdslöshet var en bestämmelse av straffkaraktär som förutsatt bedömning av den skattskyldiges skuld. En minderårig skattskyldig var inte ansvarig för inlämnandet av sin skattedeklaration, utan denna uppgift ankom enligt lagen på hens föräldrar i deras egenskap av intressebevakare. HFD ansåg att en minderårig inte kunde påföras en skatteförhöjning enligt BFL 32 § 3 mom. enbart på basis av intressebevakarens agerande. Däremot ansåg HFD att en minderårig kunde i utgångspunkt påföras en skatteförhöjning med stöd av BFL 32 § 2 mom på den grunden att hens företrädare (intressebevakare) hade lämnat in en felaktig eller bristfällig skattedeklaration för hens räkning.

Att påföra en skatteförhöjning enligt de nya bestämmelserna i ArvsskatteL förutsätter ingen skuldbedömning motsvarande tidigare BFL 32 § 3 mom ens när det gäller förhöjd skatteförhöjning för de allvarligaste försummelserna. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan de nya bestämmelserna om skatteförhöjning tillämpas också till försummelser som skett i en minderårig skattskyldigs beskattning. Intressebevakaren är ansvarig för uppfyllande av den minderåriges uppgiftsskyldighet också vad gäller arvs- och gåvobeskattningen. I arvsbeskattning kan en minderårig inte påföras en skatteförhöjning på den grunden att hens intressebevakare i egenskap av bouppgivare försummat deklarationsskyldigheten eftersom en minderårig kan inte agera som bouppgivare ens genom företrädare. Däremot kan en minderårig enligt Skatteförvaltningens uppfattning påföras en skatteförhöjning med anledning av att hens företrädare uppenbarligen varit medveten om felaktigheten av bouppteckningsinstrumentet, skattedeklarationen eller annan uppgift. Om det inbördes ansvarsförhållandet mellan intressebevakaren och en minderårig skattskyldig ska märkas att en intressebevakare är skyldig att ersätta bl.a. sådan förmögenhetsskada som hen i sitt uppdrag uppsåtligen eller av oaktsamhet har åsamkat huvudmannen (lag om förmyndarverksamhet (442/1999) 45 §).

Någon skatteförhöjning påförs inte om felet i beskattningen har någon annan orsak än försummelse av uppgiftsskyldigheten. Skatteförhöjning påförs inte t.ex. om den skattskyldige har deklarerat tillgångarna korrekt, men de har inte beskattats alls på grund av ett räknefel, skrivfel eller fel i sparandet som myndigheten har råkat ut för.

3.1.4 Uppgifter om avdrag

Utöver skattepliktiga tillgångar omfattar uppgiftsskyldigheten också skulder, avdrag och andra uppgifter som påverkar beskattningen till den skattskyldiges fördel, dvs. uppgifter som minskar skattebeloppet. Utgångspunkten är dock att någon skatteförhöjning inte påförs om den skattskyldige helt eller delvis har underlåtit att lämna en uppgift om sina skulder eller avdrag eller har deklarerat tillgångarna till ett för högt belopp. I undantagsfall kan skatteförhöjning emellertid påföras om försummelsen upprepas eller tyder på likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen (36 § 2 mom. i ArvsskatteL). Mottagande av arv och gåvor är i regel sällan förekommande händelser för en enskildr, varför även försummelsen upprepas i praktiken mycket sällan.

Exempel 18. Mikaels fader har avlidit i april. Bouppteckningen har förrättats 15.6 och Mikael har lämnat bouppteckningsinstrumentet till Skatteförvaltningen 15.7. Mikael upptäcker först i oktober att faderns elräkning från februari-mars inte har angetts i skulderna i bouppteckningsinstrumentet. Trots att Mikael lämnar uppgifterna om skulden mer än 60 dagar efter det utsatta datumet för inlämning av bouppteckningsinstrumentet, påförs han inte en skatteförhöjning.

Den skattskyldige påförs en skatteförhöjning om hela bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen har lämnats mer än 60 dagar efter det utsatta datumet, även om det bara lämnas skuld- eller avdragsuppgifter på bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen.

Skatteförhöjning påförs också om den skattskyldige lämnar felaktiga skuld- eller avdragsuppgifter, t.ex. sådana kostnader som dras av från egendomens värde men som i verkligheten inte uppstått. När Skatteförvaltningen inte drar av kostnaderna ökar skattebeloppet. Skatteförhöjningen som påförs den skattskyldige beräknas på basis av den ökade skatten. Den skatteförhöjning som påförs en uppgiftsskyldig som inte är skattskyldig är dock alltid minimiförhöjningen (se punkt 3.2.8).

3.1.5 Specialfall

Grunderna för arvs- eller gåvobeskattningen kan ändras efter att beskattningen har verkställts, exempelvis med anledning av en rättegång som gäller arv eller testamente. Beskattningen kan då verkställas på nytt som en så kallad rättelse till följd av förändrade grunder (39 § i ArvsskatteL). Den skattskyldige vars skattebelopp skulle höjas på grund av ändringen ska informera Skatteförvaltningen om saken. Anmälan ska göras inom tre månader räknat från den dag då den skattskyldige har fått uppgiften om att grunderna har ändrats (38 § 3 mom. i ArvsskatteL). Om den skattskyldige försummar denna anmälan, kan hen påföras skatteförhöjning.

Om den skattskyldiges arvs- och gåvobeskattning har lättats på grund av en generationsväxling och den skattskyldige överlåter största delen av egendomen som har varit grunden för lättnaden innan fem år har förflutit från den dag då arvs- eller gåvobeskattningen verkställdes, tas lättnaden bort och den skattskyldige påförs den skatt som inte debiterats ökad med 20 procent. Den skattskyldige ska anmäla överlåtelsen till Skatteförvaltningen. Anmälan om denna ska göras inom tre månader från överlåtelsen av egendomen (55 § i ArvsskatteL). Om den skattskyldige försummar sin uppgiftsskyldighet, påförs hen en skatteförhöjning. Skatteförhöjningen beräknas på skatten som ökat på grund av att lättnaden tagits bort. Skatteförhöjning beräknas inte för den ökning på 20 procent som nämnts ovan.

3.1.6 Skatteförhöjning i förhållande till straffrättsliga påföljder

En försummelse av deklarationsskyldigheten för vilken skatteförhöjning påförs kan också uppfylla rekvisitet för ett skattebrott. Skatteförhöjning är en administrativ påföljdsavgift av straffkaraktär som i ett straffrättsligt förfarande kan förhindra utredning av åtal för skattebedrägeri (RP 97/2017 s. 74). Det är fråga om den s.k. Ne bis in idem-principen ("icke två gånger i samma sak"). Skatteförvaltningen kan i regel inte göra polisanmälan i samma gärning eller försummelse för vilken skatteförhöjning redan har påförts (3 § i lagen om skatteförhöjning eller tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut). Detta gäller t.ex. en situation där en fysisk person skulle polisanmälas för undanhållande av samma tillgångar som hen har påförts skatteförhöjning för p.g.a. att tillgångarna inte har deklarerats (se Skatteförvaltningens artikel Principen ne bis in idem och beskattning: man får inte straffas två gånger för samma sak).

Vid handläggningen av försummelse av uppgiftsskyldigheten och skatteförhöjning ska Skatteförvaltningen ta ställning till om försummelsen är sådan att den enligt lagen ska överföras för behandling i en straffprocess. Med tanke på en eventuell polisanmälan ska Skatteförvaltningen också bedöma om gärningen eller försummelsen har varit tydligt avsiktlig, även om avsiktlighet inte är en förutsättning för påförandet av skatteförhöjning.

Om det är fråga om en försummelse som ska överföras för behandling i en straffprocess och påförandet av skatteförhöjning skulle förhindra straffrättslig handläggning av saken, ska Skatteförvaltningen i enlighet med lagen om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut låta bli att påföra skatteförhöjning.

3.2 Skatteförhöjningens storlek

3.2.1 Allmänt

Utgångspunkten till de nya bestämmelserna om skatteförhöjning är att skatteförhöjningens storlek ska bygga på den ekonomiska allvarlighetsgraden av försummelsen. Enligt de nya bestämmelserna ska skatteförhöjningens storlek inte grunda sig på en bedömning av den skattskyldiges uppsåt eller oaktsamhet, utan den ska fastställas utifrån de yttre indicier, som t.ex. det skattebelopp som berörs av försummelsen av uppgiftsskyldigheten. Detta betyder i allmänhet att skatteförhöjningens storlek fastställs som ett procentuellt belopp av den ökade skatten.

Bestämmelser om den skatteförhöjningsprocent som tillämpas på ökad skatt finns i 36 a § i ArvsskatteL. Samma skatteförhöjningsprocent tillämpas vid både arvs- och gåvobeskattningen.

Skatteförhöjningsprocenten är fasta förutom för förhöjd skatteförhöjning. ArvsskatteL innehåller även bestämmelser om minimiförhöjningen och beslut om att inte påföra skatteförhöjning.

Skatteförhöjningens storlek

Grundnivå	10 % av beloppet av den ökade skatten	- standardnivå som tillämpas om det inte finns några höjande eller sänkande faktorer
Höjd skatteförhöjning	15–50 % av beloppet av den ökade skatten	- försummelsen är återkommande eller den skattskyldiges åtgärder tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen
Beskattning enligt uppskattning	25 % av beloppet av den ökade skatten	- beskattningen verkställs enligt uppskattning
Sänkt skatteförhöjning	5 % av beloppet av den ökade skatten	- ärendet lämnar rum för tolkning eller oklart - skatteförhöjning enligt den grundläggande nivån är av någon annan särskild orsak orimlig
Korrigeringar på eget initiativ	2 % av beloppet av den ökade skatten	- den skattskyldige yrkar självmant på att felet korrigeras senare än inom 60 dagar från bouppteckningsinstrumentets eller skattedeklarationens sista inlämningsdatum
Minimiförhöjning	75 euro (fysiska personer) 150 euro (övriga)	- minimibeloppet för skatteförhöjning - deklarationsskyldigheten har försummats, men skatten ökar inte
Skatteförhöjning påförs inte		- ringa försummelse - giltigt skäl - påförandet av sänkt skatteförhöjning är orimligt med tanke på omständigheterna

Vid tillämpningen av fasta skatteförhöjningsprocent räknas skatteförhöjningen i euro genom att multiplicera beloppet av den ökade skatten med den skatteförhöjningsprocent som är lämplig för försummelsen. Det finns ingen högsta gräns i euro för skatteförhöjningar. Som skatteförhöjning påförs ett belopp i euro och cent som räknats enligt den procent som gäller för den ökade skatten, och det belopp som räknats på detta sätt kan inte frångås. Beloppet för skatteförhöjning som räknas med en fast skatteförhöjningsprocent kan t.ex. inte sänkas för att beloppet i euro blir högt på grund av att den ökade skatten är hög. Å andra sidan leder de fasta skatteförhöjningsprocenten till att skatteförhöjningen sänks på motsvarande sätt om den ökade skatt som skatteförhöjningen grundas på sänks p.g.a. ändrad beskattning.

Skatteförhöjningen beräknas alltid på basis av det ökade skattebeloppet som beräknats enligt skalan för skatteklass I (36 a § 7 mom. i ArvsskatteL). Detta gäller även en situation då den skattskyldige påförs skatt enligt skatteklass II.

Exempel 19. En skattskyldig har fått ett arv av sin moster. Med utgångspunkt i uppgifterna i bouppteckningsinstrumentet är den skattskyldiges beräknade andel av kvarlåtenskapen 40 000 euro, varvid den beräknade skatten blir 3 900 euro enligt skalan för skatteklass II. Vid verkställandet av arvsbeskattningen konstateras hemlighållna tillgångar, av vars värde 20 000 euro läggs till den skattskyldiges andel av kvarlåtenskapen. Det fastställs att den skattskyldiges beskattningsbara andel av kvarlåtenskapen är 60 000 euro, utifrån vilken 8 900 euro påförs i skatt. Skatteförhöjning påförs med stöd av beloppet av den ökade skatten, som beräknas utifrån skalan för skatteklass I. Skatten på kvarlåtenskapsandelen 40 000 euro är enligt skalan för skatteklass I 1 500 euro och på kvarlåtenskapsandelen 60 000 euro 3 500 euro. Den skattskyldige påförs tio procent skatteförhöjning på 2 000 euro, dvs. 200 euro (RP 97/2017 s. 174).

Det kan finnas flera brister eller fel av olika slag i bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen. Förutsättningarna för att påföra skatteförhöjning och det huruvida skatteförhöjningen påförs enligt den grundläggande bestämmelsen eller den striktare eller en annan skatteförhöjningsbestämmelse ska prövas separat vid varje fel och försummelse. I ett beskattningsbeslut ska det sammanräknade beloppet av skatteförhöjning som beräknats med hänsyn till olika fel och försummelser påföras som en enda skatteförhöjning (RP 97/2017 s. 78).

3.2.2 Ökad skatt

Skatteförhöjningen beräknas på basis av den ökade skatten. Med ökad skatt avses det skattebelopp som läggs till vid avvikelse från bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen eller rättelse av beskattningen. Som ökad skatt betraktas också beloppet av skatt som bygger på ett för sent inlämnat bouppteckningsinstrument eller en för sent inlämnad gåvoskattedeklaration.

Vid arvsbeskattningen beräknas skatteförhöjningen skattskyldigspecifikt enligt den ökade skatten. Storleken på den skatteförhöjning som påförs den skattskyldige påverkas inte av det belopp av ökad skatt som påförs andra skattskyldiga på grund av korrigering av fel.

Exempel 20. Anders, Ville, Mikael och Lisa har fått arv av sin faster. Skatteförvaltningen upptäcker vid verkställande av arvsbeskattningen att bouppteckningsinstrumentet inte innehåller uppgifter om sammanlagt 40 000 euro i boets tillgångar som då läggs till. Med anledning av detta ökar andelen av varje arvtagares kvarlåtenskap med 10 000 euro och skatten (som beräknas enligt skatteklass II) som ska betalas för arvet ökar med 2 500 euro. 

På basis av redogörelsen var de som var medvetna om de oanmälda tillgångarna bouppgivaren Anders, Ville och Mikael. Var och en av dem påförs en skatteförhöjning på 100 euro, dvs. 10 procent av den ökning av skattebeloppet på 1 000 euro som berodde på tillgångsökningen på 10 000 euro och som beräknats på basis av skalan för skatteklass I. Någon skatteförhöjning påförs inte Lisa, som inte kan anses att ha varit uppenbarligen medveten om försummelsen av uppgiftsskyldigheten.

Enligt 4 § 2 mom. i lagen om skatt på arv och gåva avdras det från arvsskatten under vissa förutsättningar beloppet av de skatter som betalats en främmande stat utifrån samma arv eller förvärv genom testamente. I en sådan situation beräknas skatteförhöjningen på basis av den ökade skatten som blir kvar efter att den utländska skatten dragits av.

3.2.3 Skatteförhöjningens grundnivå

Grundnivån för skatteförhöjning är 10 procent av den ökade skatten (36 b § 1 mom. i ArvsskatteL). Skatteförhöjning på grundnivå påförs om det inte finns några lagenliga faktorer som skulle minska eller höja skatteförhöjningen.

Exempel 21. Med utgångspunkt i uppgifterna i bouppteckningsinstrumentet är Villes andel av kvarlåtenskapen 40 000 euro, varvid den beräknade skatten blir 1 500 euro enligt skalan för skatteklass I. Vid verkställandet av arvsbeskattningen upptäcker man att det i bouppteckningsinstrumentet saknas de värdeandelar på 20 000 euro som arvlåtaren ägde och om vilka värdepapperscentralen lämnat årsanmälan till Skatteförvaltningen. Med anledning av detta läggs det 20 000 euro till Villes kvarlåtenskap. Ville uppger ingen giltig orsak för varför värdedelarna inte har anmälts i bouppteckningsinstrument. Det fastställs att Villes beskattningsbara andel av kvarlåtenskapen är 60 000 euro, utifrån vilken 3 500 euro påförs i skatt. Skatteförhöjningen som påförs är 200 euro på basis av att skatten ökat med 2 000 euro.

Skatteförhöjning kan inte påföras förhöjd enbart på basis av att den ökade skatten är ett högt belopp i euro. Däremot tyder en betydande försummelse med tanke på storleken av boet eller gåvan på likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen (se punkt 3.2.4).

3.2.4 Förhöjd skatteförhöjning

Den förhöjda skatteförhöjningen är minst 15 och högst 50 procent av beloppet av ökad skatt (36 a § 2 mom. i ArvsskatteL). Förhöjd skatteförhöjning påförs om försummelsen av deklarationsskyldigheten är återkommande eller den skattskyldiges agerande tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen. Bedömningen av klandervärdheten ska bygga på de omständigheter som framgår av försummelsen och som kan konstateras utan att man egentligen behöver bedöma graden av oaktsamhet eller gärningens uppsåtlighet.

Det är fråga om upprepad försummelse t.ex. då en skattskyldig flera gånger lämnar in en bristfällig eller vilseledande bouppteckningsinstrument eller skattedeklaration. Det är fråga om upprepad försummelse också då den skattskyldige deklarerar samma tillgångar eller avdragsposter på ett felaktigt sätt efter att hen redan har fått ett beslut om eller handledning i denna posts korrekta skattebehandling. Skatteförhöjning påförs dock inte förhöjd om frågan om korrekt skattehantering är föremål för tvist i och med att den skattskyldige har ansökt om ändring till det beslut som hen har mottagit. Mottagande av arv och gåvor är i regel sällan förekommande händelser för en enskild, varför även återkommande försummelse som grund för förhöjd skatteförhöjning kommer i praktiken sällan i fråga.

Undanhållande av tillgångar är agerande som tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen.

Exempel 22. Bouppteckningen har förrättats 1.6 och Maija har lämnat bouppteckningsinstrumentet till Skatteförvaltningen 1.7. Maija är dödsboets enda delägare. Skatteförvaltningen får genom sina internationella informationsutbyten kännedom om att den avlidne har haft en avsevärd summa tillgångar på ett bankkonto i Schweiz. Kontot har inte nämnts i bouppteckningsinstrumentet. Enligt Maija glömde hon att anteckna kontot i fråga i bouppteckningsinstrumentet. Vid verkställandet av arvsbeskattningen läggs kontots saldo till den avlidnes förmögenhet, som enda delägaren Maija äger i sin helhet. Eftersom det att ett betydande belopp av tillgångarna inte har deklarerats tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen, påförs Maija en förhöjd skatteförhöjning, dvs. 15-50 % av den ökade skatten beroende på de fallspecifika omständigheterna. Det påförs dock ingen skatteförhöjning om Skatteförvaltningen gör en polisanmälan om Maijas försummelse.

Skatteförhöjning kan inte påföras förhöjd enbart på basis av att de tillgångar som lagts till eller den ökade skatten är ett högt belopp i euro. Däremot tyder en betydande försummelse med tanke på storleken av boet eller gåvan på likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen.

Kringgående av skatt kan på basis av bedömning från fall till fall anses som agerande för vilket den skattskyldige kan påföras förhöjd skatteförhöjning. Också till denna del förutsätts det att försummelsen är återkommande eller den skattskyldiges agerande tyder på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen. Endast det att bestämmelsen om kringgående av skatt (33 a § i ArvsskatteL) tillämpas i fallet i fråga är dock inte en grund för att påföra förhöjd skatteförhöjning. Situationer där 33 a § i ArvsskatteL tillämpas t.ex. genom att bedöma omständigheterna avvikande från den skattskyldiges rättsliga form kan variera, och den skattskyldiges agerande tyder nödvändigtvis inte på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen.

Förhöjd skatteförhöjning påförs inom gränserna av den fastställda skalan på basis av omständigheter som tyder på klandervärdheten av försummelsen i varje enskilt fall så att skatteförhöjningen påförs ju högre desto allvarligare försummelse det är fråga om. Riksdagens finansutskott har i sitt betänkande som getts p.g.a. regeringspropositionen 97/2017 rd betonat att meningen är att hela skalan för skatteförhöjningar ska tillämpas (FiUB 26/2017 rd s. 11).

Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan en försummelse betraktas som särskilt klandervärd om det i bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen fattas stora förmögenhetsposter vars ägarskap man har försökt att dölja. I sådana fall bör skatteförhöjningen i regel påföras med 50 procent av den ökade skatten. Eftersom det i dessa situationer ofta också är fråga om ett skattebrott, ska skatteförhöjning inte påföras om den skulle förhindra behandling av samma fråga i en straffprocess.

3.2.5 Skatteförhöjning vid beskattning enligt uppskattning

Skatteförhöjningen som påförs vid beskattning enligt uppskattning är 25% av den ökade skatten (36 a § 3 mom. i ArvsskatteL). Beskattningen ska verkställas enligt uppskattning om bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen inte har lämnats in eller om de inte ens i rättad form kan läggas till grund för beskattningen (34 § 1 mom. i ArvsskatteL). Skatteförhöjningen beräknas utifrån den skatt som har ökat med anledning av beskattningen enligt uppskattning.

Exempel 23. Bouppteckningen har förrättats 1.6. Bouppteckningsinstrumentet ska lämnas till Skatteförvaltningen senast 1.7. Ville, bouppgivaren och enda delägaren, har dock inte lämnat bouppteckningsinstrumentet inom utsatt tid. Skatteförvaltningen uppmanar Ville att lämna in bouppteckningsinstrumentet och hör honom också på grund av beskattning enligt uppskattning. Ville skickar fortfarande inte bouppteckningsinstrumentet. Skatteförvaltningen verkställer 15.8 beskattningen enligt uppskattning, till följd av vilket det påförs 5 000 euro arvsskatt. På den ökade skatten beräknas skatteförhöjning som är 25 %, dvs. 1 250 euro.

För skatt som ökats genom beskattning enligt uppskattning påförs skatteförhöjning med stöd av 36 a § 3 mom. i ArvsskatteL, även om tillämpningsförutsättningarna för en annan skatteförhöjningsbestämmelse, t.ex. förhöjd skatteförhöjning, skulle uppfyllas. Till den del som den skattskyldiges tillgångar samtidigt ökas på ett annat sätt än med beskattning enligt uppskattning beräknas skatteförhöjningen för den skatt som lagts till på det sättet med stöd av den tillämpliga skatteförhöjningsprocenten.

Om beskattningen har verkställts enligt uppskattning och den skattskyldige därefter lämnar in ett bouppteckningsinstrument eller en skattedeklaration som godkänns till grund för arvs- eller gåvobeskattningen, ska beskattningen enligt uppskattning upphävas och beskattningen verkställas enligt de uppgifter som lämnats. Då upphävs även skatteförhöjningen som påförts på grund av beskattningen enligt uppskattning och skatteförhöjningen fastställs på nytt för den ökade skatten som beräknats på nytt. I regel tillämpas skattehöjning på grundnivå. Förhöjd skatteförhöjning ska emellertid tillämpas om försummelsen är återkommande eller den skattskyldiges agerande kan anses tyda på uppenbar likgiltighet för de förpliktelser som gäller beskattningen.

Exempel 24. (Exempel 23 fortsätter.) Ville lämnar bouppteckningsinstrumentet till Skatteförvaltningen 30.9, efter att ha fått arvsskattebeslutet. Bouppteckningsinstrumentet tas som grund för arvsbeskattningen. Då upphävs skatteförhöjningen som påförts på basis av beskattning enligt uppskattning. Ville påförs 3 000 euro arvsskatt på basis av bouppteckningsinstrumentet som han lämnade. Som skatteförhöjning fastställs 10 % dvs. 300 euro.

Om bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen lämnas in inom 60 dagar från det utsatta datumet påförs ingen skatteförhöjning, utan den uppgiftsskyldige påförs en förseningsavgift enligt punkt 2.1.1 ovan.

3.2.6 Sänkt skatteförhöjning

Sänkt skatteförhöjning är 5 procent av beloppet av den ökade skatten (36 a § 4 mom. i ArvsskatteL). Sänkt skatteförhöjning påförs, om ärendet lämnar rum för tolkning eller är oklart på det sätt som avses i BFL 26 § 2 mom. eller skatteförhöjning enligt 1 mom. är av ett annat särskilt skäl orimlig.

Sänkt skatteförhöjning påförs i situationer där ärendet (t.ex. huruvida förmögenhetsposten är skattepliktig eller skulden eller kostnaden avdragbar) kan anses lämna rum för tolkning eller är oklart på det sätt som avses i tillämpningspraxisen för bestämmelsen om förtroendeskydd, men de övriga förutsättningarna för förtroendeskydd (den skattskyldige har agerat i god tro enligt myndighetens praxis eller anvisningar) inte uppfylls. Om förutsättningarna för förtroendeskydd däremot uppfylls och ärendet avgörs till den skattskyldiges fördel läggs det i regel inte till någon ökad skatt för vilken skatteförhöjning kan påföras.

Andra särskilda skäl för att påföra sänkt skatteförhöjning kan vara faktorer som hänger samman med den skattskyldiges omständigheter och till följd av vilka försummelse av deklarationsskyldigheten eller skattebestämmelserelaterade misstag kan anses vara mindre klandervärda. Sådana faktorer kan till exempel vara den skattskyldiges hälsotillstånd och oerfarenhet när det gäller dylika skatteärenden (RP 97/2017 s. 172-173). Vid bedömningen av betydelsen av den skattskyldiges oerfarenhet ska man ta hänsyn till hens utredningsskyldighet. Även om den skattskyldige skulle vara oerfaren i skatteärenden, ska sänkt skatteförhöjning inte påföras om det finns tydliga anvisningar om ärendet i Skatteförvaltningens anvisningar.

Sänkt skatteförhöjning kan påföras även i sådana fall där grunden för påförandet av arvs- eller gåvoskatten är oklar (RP 97/2017 s. 173) eller det är fråga om ett oavsiktligt och med hänsyn till omständigheterna ringa fel.

3.2.7 Korrigeringar på eget initiativ

Skatteförhöjningen är 2 procent av den ökade skatten om den skattskyldige på eget initiativ yrkar att ett fel ska korrigeras senare än inom 60 dagar från den föreskrivna sista inlämningsdagen för bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen, och har uppfyllt sin utredningsskyldighet (36 a § 5 mom. i ArvsskatteL). För det första gäller bestämmelsen situationer då beskattningen inte har verkställts och den skattskyldige lämnar självmant ett bouppteckningsinstrument eller en skattedeklaration eller korrigerar uppgifterna i bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen till sin egen nackdel, t.ex. genom att anmäla tillgångar som tidigare saknats i dem. För det andra gäller bestämmelsen situationer där den skattskyldige självmant yrkar på ändring av redan verkställd beskattning till sin nackdel. Om den skattskyldige yrkar på korrigering av ett fel inom 60 dagar från bouppteckningsinstrumentets eller skattedeklarationens sista inlämningsdatum, påförs en förseningsavgift som påföljd.

Någon skatteförhöjning påförs inte om det är fråga om nya tillgångar som yppats efter bouppteckningen och tillägget till bouppteckningsinstrumentet som gäller dem lämnas in till Skatteförvaltningen inom utsatt tid.

Den skattskyldige kan senare yrka på en höjning av värde på den egendom som angetts i bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen, t.ex. när egendomen har senare sålts till ett pris som visar dess gängse värde. Även om egendomens värde skulle i en sådan situation höjas, behöver någon skatteförhöjning enligt Skatteförvaltningens uppfattning inte påföras om uppgifterna som behövs för värderingen av egendomen har anmälts rätt på bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen och det är uppenbart att egendomen då inte medvetet deklarerats till för lågt värde (se punkt 3.3).

Bestämmelsen om korrigeringar på eget initiativ tillämpas till alla slags av försummelser, dvs. försummelser som vid rättelse av beskattningen på myndighetens initiativ skulle leda till skatteförhöjning på grundnivån, förhöjd skatteförhöjning eller sänkt skatteförhöjning. Avsikten är att med hjälp av mindre skatteförhöjning uppmana den skattskyldige att själv korrigera försummelsen.

Bestämmelsen om korrigeringar på eget initiativ tillämpas skattskyldigspecifikt. Om endast en skattskyldig eller några av skattskyldiga har lämnat in ett yrkande om korrigering av ett fel, tillämpas bestämmelsen om korrigeringar på eget initiativ endast i skatteförhöjningen som påförs dem. Övriga skattskyldiga påförs en skatteförhöjning med stöd av någon annan bestämmelse som kan tillämpas på försummelsen.

Vid verkställandet av arvs- eller gåvobeskattningen påförs skatteförhöjning enligt bestämmelse on korrigering av fel på eget initiativ i praktiken närmast då den skattskyldige lämnar bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen mer än 60 dagar för sent. Skatteförhöjning påförs också om den skattskyldige deklarerar tillgångar eller lämnar uppgifter som hen har försummat att anmäla i bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen. Skatteförhöjning påförs i dessa situationer med ett beslut om arvs- eller gåvobeskattning.

Exempel 25. Bouppteckningen har förrättats 1.6. Bouppteckningsinstrumentet ska lämnas till Skatteförvaltningen senast 1.7. Lisa lämnar bouppteckningsinstrumentet till Skatteförvaltningen utan uppmaning först 15.10, dvs. mer än 60 dagar efter det sista inlämningsdatumet. Lisa är bröstarvingen. Hennes beskattningsbara andel av kvarlåtenskapen är 75 000 euro, för vilken det påförs 5 450 euro i skatt. Med anledning av försenat bouppteckningsinstrument påförs Lisa en skatteförhöjning på 2 %, dvs. 109 euro.

Efter verkställandet av arvs- och gåvobeskattningen yrkar den skattskyldige på korrigering av felet genom att lämna in en begäran om omprövning. Skatteförhöjningen kan påföras med ett beslut som ges p.g.a. begäran om omprövning, om den skattskyldige själv yrkar på skatteförhöjning. Beskattningen kan också upphävas och återförvisas att verkställas på nytt på basis av att den skattskyldige har lämnat in en ny utredning som inte har stått till Skatteförvaltningens förfogande vid verkställandet av arvs- eller gåvobeskattningen. Vid den nya beskattningen kan då skatteförhöjning påföras på basis av bestämmelsen om korrigeringar på eget initiativ.

Huruvida korrigeringar görs på eget initiativ bedöms på samma sätt som vid påförandet av förseningsavgifter. Korrigeringar görs på eget initiativ om den skattskyldige korrigerar bristen eller felet innan hen har fått vetskap om en övervakningsåtgärd som myndigheten har inlett för att fastställa skatten. Övervakningsåtgärder är t.ex. en skatterevision eller utrednings- och undersökningsåtgärder som riktas på en enskild sakfråga i den skattskyldiges beskattning. Korrigeringar görs inte på eget initiativ t.ex. då den skattskyldige korrigerar bristen eller felet först efter att ha fått vetskap om en kommande skatterevision eller en uppmaning från Skatteförvaltningen att komplettera bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen eller att lämna utredningar om saken.

En övervakningsåtgärd kan riktas på en viss del av den skattskyldiges arvs- och gåvobeskattning eller mer omfattande på riktigheten av bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen. Om övervakningsåtgärden tydligt berör endast en enskild punkt eller del i bouppteckningsinstrumentet eller gåvoskattedeklarationen, anses korrigeringen av övriga uppgifter i dessa ha gjorts på eget initiativ.

Tillämpningen av bestämmelsen om skatteförhöjning vid korrigeringar på eget initiativ förutsätter också att den skattskyldige har uppfyllt sin utredningsskyldighet. Utredningsskyldighet betyder att man är skyldig att delta i utredningen av ärendet och lämna de tilläggsutredningar och verifikationer som skattemyndigheten har begärt (se 59 § i ArvsskatteL samt BFL 11 § och 26 § 4 mom.). Skatteförvaltningen kan begära tilläggsutredningar t.ex. om ursprunget av de tillgångar som deklarerats eller för att försäkra sig om att alla tillgångar har blivit deklarerade. Om den skattskyldige inte uppfyller sin utredningsskyldighet ska bestämmelsen om korrigeringar på eget initiativ inte tillämpas, utan skatteförhöjning påförs på basis av en annan tillämplig skatteförhöjningsbestämmelse.

Bestämmelsen om skatteförhöjning vid korrigeringar på eget initiativ påverkar inte den straffrättsliga bedömningen och behandlingen av försummelsen. Bestämmelsen möjliggör inte s.k. verksam ånger. På grund av försummelse av uppgiftsskyldigheten kan den skattskyldige påföras en straffrättslig påföljd även om den skattskyldige själv skulle ha krävt att felet i bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen och i arvs- eller gåvobeskattningen rättas. Vid handläggningen av den skattskyldiges krav ska Skatteförvaltningen ta ställning till om försummelsen av uppgiftsskyldigheten är sådan att den enligt lagen ska överföras för behandling i en straffprocess.

Skatteförvaltningen överför gärningar och försummelser som uppfyller rekvisitet för ett skattebrott för behandling i en straffprocess, om man inte låter bli att göra en polisanmälan med stöd av 29 kap. 11 § i strafflagen. Om det är fråga om en försummelse som hänför sig till arvs- eller gåvobeskattningen av en fysisk person, påförs inte någon skatteförhöjning om Skatteförvaltningen gör en polisanmälan om samma försummelse (lagen om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut).

Den skattskyldiges yrkande om korrigering av fel på eget initiativ grundar sig på frivillighet. De uppgifter, utredningar och handlingar som den skattskyldige i samband med ett dylikt yrkande lämnat på eget initiativ eller på Skatteförvaltningens begäran kan användas som bevis mot hen och övriga skattskyldiga vid ett eventuellt brottmål. Om det samtidigt med skatteärendet pågår en förundersökning i samma ärende, ska Skatteförvaltningen inte be den skattskyldige att lämna uppgifter, utredningar eller handlingar under hot om skatteförhöjning (se Skatteförvaltningens anvisning: Skydd mot självinkriminering som tillämpas vid en brottmålsrättegång och inverkan av detta på beskattningsförfarandet).

3.2.8 Minimiförhöjning

Skatteförhöjning som påförs fysiska personer är minst 75 euro. Skatteförhöjning som påförs andra skattskyldiga är minst 150 euro (36 a § 6 mom. i ArvsskatteL). Minimiförhöjningen på 150 euro påförs t.ex. i de exceptionella fall då den arvs- eller gåvoskattepliktige är ett aktiebolag.

Minimiförhöjningen tillämpas parallellt med procentbaserade skatteförhöjningar så att om det sammanräknade eurobeloppet av procentbaserade skatteförhöjningar som påförs i samma beskattningsbeslut är mindre än minimiförhöjningen, ska minimiförhöjningen påföras som skatteförhöjning. Om däremot det sammanräknade eurobeloppet av procentbaserade skatteförhöjningar som påförs i samma beskattningsbeslut är större än minimiförhöjningen, ska det sammanräknade eurobeloppet av procentbaserade skatteförhöjningarna påföras som skatteförhöjning.

Den skattskyldige påförs minimiförhöjning även i de fall där hen har försummat sin deklarationsskyldighet men det inte görs något tillägg till skatten. Minimiförhöjning påförs till exempel om det efter de avdrag som dras av från tillgångar inte återstår någon ökad skatt som lagts till, men försummelsen av uppgiftsskyldigheten inte kan anses vara ringa.

Minimiförhöjning kan också påföras på basis av att den skattskyldige inte uppfyller sin skyldighet att till Skatteförvaltningen lämna de tilläggsuppgifter, utredningar och verifikationer som Skatteförvaltningen har begärt. För försummelsen av att lämna tilläggsuppgifter, utredningar och verifikationer påförs inte någon separat skatteförhöjning, om skatteförhöjning påförs i samma ärende på basis av den ökade skatten.

Minimiförhöjning kan också påföras på grund av att den skattskyldige inte har lämnat in de dokument eller utredningar som ska lämnas in tillsammans med bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen eller har lämnat dessa in bristfälliga. Dessutom kan minimiförhöjning påföras om skattedeklarationen saknar underskrift. Om den skattskyldige korrigerar försummelsen på Skatteförvaltningens begäran kan försummelsen i regel betraktas som ringa och någon skatteförhöjning påförs inte. Om ett tillägg görs på de beskattningsbara tillgångarna på grund av att hen inte har lämnat in en blankett eller en annan utredning eller de har lämnats in bristfälliga, påförs skatteförhöjningen på basis av den ökade skatten.

För en person som är uppgiftsskyldig vid arvsbeskattningen men som inte själv är skattskyldig och för vem därför inte fastställs någon skatt är skatteförhöjningen som påförs alltid minimiförhöjningen.

Exempel 26. Bouppteckningen har förrättats 1.6, alltså borde bouppteckningsinstrumentet lämnas till Skatteförvaltningen senast 1.7. Skatteförvaltningen skickar 1.10 en uppmaning att lämna bouppteckningsinstrumentet. Bouppteckningsinstrumentet lämnas till Skatteförvaltningen 15.10. Bouppgivaren är den efterlevande maken, som är också skyldig att lämna in bouppteckningsinstrumentet till Skatteförvaltningen. Den efterlevande maken själv är inte skattskyldig. Den efterlevande maken påförs en skatteförhöjning på 75 euro för att hen lämnat bouppteckningsinstrumentet för sent.

3.3 Beslut att inte påföra skatteförhöjning

Någon skatteförhöjning påförs inte om försummelsen är ringa, om det finns en giltig orsak för försummelsen eller om påförandet av skatteförhöjning i de fall som avses i 36 a § 4 mom. skulle vara oskäligt med hänsyn till omständigheterna (36 § 4 mom. i ArvsskatteL).

3.3.1 Ringa försummelse

Vid skatteförhöjning bedöms huruvida försummelsen är ringa i regel i euro, dvs. på basis av beloppet av de tillgångar som lagts till. Det har inte definierats i ArvskatteL eller i regeringsproportion 97/2017 vilka försummelser som kan betraktas som beloppsmässigt ringa. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan vid arvsbeskattningen en försummelse i regel betraktas som euromässigt ringa om det belopp av tillgångar och ogrundade avdrag som inte deklarerats är sammanlagt högst 15 000 euro. Vid gåvobeskattningen kan en försummelse betraktas som euromässigt ringa om det sammanlagda beloppet av tillgångar som inte deklarerats och ogrundade avdrag i gåvoskattedeklarationen högst 5 000 euro. Trots de ovannämnda gränserna i euro betraktas en försummelse inte som ringa om den skattskyldiges försummelser är återkommande eller uppenbarligen medvetna. Den skattskyldige ska på Skatteförvaltningens begäran uppvisa en utredning över de orsaker som har lett till förseningen eller bristerna i bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen. Skatteförhöjning påförs om den skattskyldige inte i dessa fall lämnar en utredning om att det inte har varit fråga om en medveten försummelse. Försummelsen av hela bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen anses inte som en ringa försummelse endast på basis av att de tillgångar som deklareras är ringa eller att någon skatt inte påförs.

Tillsammans med bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen ska den skattskyldige lämna in vissa andra dokument och utredningar. Den skattskyldige ska även underteckna sin skattedeklaration. Om den skattskyldige har försummat de ovannämnda skyldigheterna men korrigerar sin försummelse på uppmaning eller på eget initiativ innan arvs- eller gåvobeskattningen har verkställts, kan försummelsen i regel betraktas som ringa. Detsamma gäller situationer där den skattskyldige lämnar in de tilläggsuppgifter och utredningar som Skatteförvaltningen separat har begärt för sent, men innan arvs- och gåvobeskattningen har verkställts. Skatteförhöjning ska emellertid påföras om försummelserna är återkommande. Skatteförhöjning ska påföras också i de fall där ett tillägg görs på den skattskyldiges tillgångar på grund av de inlämnade uppgifterna och utredningarna, om ökningen inte kan betraktas som ringa mätt i euro.

3.3.2 Giltigt skäl

Som giltiga skäl betraktas t.ex. sjukdom eller ett oöverkomligt hinder som gjort att den skattskyldige inte har kunnat uppfylla sin uppgiftsskyldighet. I dessa fall påförs någon skatteförhöjning inte om den skattskyldige kan påvisa att hen har försummat sin uppgiftsskyldighet av ovannämnda orsak och hen uppfyller sin uppgiftsskyldighet utan dröjsmål så fort som hindret har undanröjts.

3.3.3 Oskälighet

Enligt 36 a § 4 mom. i ArvsskatteL är utgångspunkten den att den skattskyldige påförs skatteförhöjning även i de fall där det ärende som försummelsen av deklarationsskyldigheten hänför sig till lämnar rum för tolkning eller är oklart eller om en skatteförhöjning på grundnivå av något annat särskilt skäl är oskälig (se punkt 3.2.6. Sänkt skatteförhöjning). Undantagsvis kan man dock i de fall där sänkt skatteförhöjning tillämpas helt låta bli att påföra skatteförhöjning om det med hänsyn till de fallspecifika omständigheterna vore oskäligt att påföra skatteförhöjning. När man överväger att låta bli att påföra skatteförhöjning kan man till exempel beakta om ärendet lämnar ett stort rum för tolkning eller ett mycket oklart samt de åtgärder genom vilka den skattskyldige har strävat efter att utreda en korrekt behandling i beskattningshänseende av tillgångarna, skuld- och avdraguppgifterna eller åtgärden och att uppfylla sin uppgiftsskyldighet korrekt. Man kan också låta bli att påföra skatteförhöjning till exempel när den skattskyldige anses ha misstagit sig i fråga om innehållet i skattebestämmelserna eller i fråga om sina skyldigheter när det gäller beskattningen och misstaget med hänsyn till den skattskyldiges omständigheter kan anses vara förlåtligt (RP 97/2017 s. 79). Beslut att inte påföra skatteförhöjning är emellertid exceptionella. Även riksdagens finansutskott betonar att det ska vara exceptionellt att inte påföra skatteförhöjning, eftersom den uttryckliga utgångspunkten för de nya bestämmelserna är att skatteförhöjning ska påföras när förutsättningarna för den är uppfyllda (FiUB 26/2017 rd s. 12).

Arv eller gåva kan vara sådan egendom vars exakta gängse värde inte kan fastställas t.ex. på basis av en offentlig notering eller ett uppköpserbjudande. I dessa fall påförs skatteförhöjning inte enbart på basis av att man i beskattningen frångår det värde på egendom som den skattskyldige har deklarerat om de uppgifter om egendomens kvantitet, kvalitet, typ och kondition som behövs för värderingen av egendomen har i bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen angetts korrekt och om det är uppenbart att egendomen då inte medvetet deklarerats till för lågt värde.

Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan man låta bli att påföra skatteförhöjning också i situationer där den skattskyldige är genuint osäker på hur ärenden enligt skattelagstiftningen ska bedömas och deklarerar öppet i bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen korrekta uppgifter som är tillräckliga för att ärendet ska kunna avgöras. Att underlåta att påföra skatteförhöjning förutsätter att den skattskyldiges osäkerhet om skattebehandlingen är förståelig med tanke på den skattskyldiges personliga och ärendets specifika omständigheter.

3.3.4 Ne bis in idem

Skatteförhöjning påförs inte i samband med ett beslut om arvs- eller gåvobeskattning om Skatteförvaltningen gör eller överväger att göra en polisanmälan om samma försummelse (se närmare under punkt 3.1.6 Skatteförhöjning i förhållande till straffrättsliga påföljder).

3.4 Förfarandet för påförande av skatteförhöjningar och ändringssökande

Den skattskyldige bereds tillfälle att bli hörd innan en skatteförhöjning påförs. Den skattskyldige kan då lämna en utredning om ett fel eller en brist i bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen och om den orsak som lett till försummelsen samt ge sin uppfattning om påförandet av skatteförhöjning och den skatteförhöjningsbestämmelse som är tillämplig till försummelsen. När den skattskyldige uppmanas att avhjälpa en bristfällighet i bouppteckningsinstrumentet eller skattedeklarationen eller att lämna in tilläggsuppgifter eller utredningar, ska man i samma brev även informera hen om påförande av skatteförhöjning. Om Skatteförvaltningen överväger att göra en polisanmälan om försummelsen, ska man för skatteförhöjningens del beakta principen ne bis in idem och lagen om skatteförhöjning eller tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut.

Skatteförhöjning kan påföras vid verkställandet av arvs- eller gåvobeskattningen eller vid ändring av beskattningen. Skatteförhöjning påförs i regel med det beskattningsbeslut eller beslut om rättelse av beskattningen som används för att påföra den ökade skatten som är grunden för skatteförhöjningen. Skatteförhöjning kan också påföras genom ett särskilt beslut t.ex. då skatteförhöjning påförs enligt lagen om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut. Ändring kan sökas i skatteförhöjning på samma sätt som i övriga beskattningsbeslut.

 

Generaldirektör Markku Heikura

Ledande jurist Matti Merisalo