Personalförmånerna i beskattningen

Anvisningen anknyter till helheten: Beskattning av löneinkomster

---

I denna anvisning behandlas personalförmåner i privatpersoners inkomstbeskattning och förskottsuppbörd. De personalförmåner som föreskrivits som skattefria i 69 § i inkomstskattelagen behandlas i detalj i anvisningen. Utöver dessa behandlas också andra personalförmåner som i beskattnings- och rättspraxisen ansetts vara skattefria. Det finns också en kortfattad beskrivning av andra skattefria förmåner till personalen och arbetsgivarskyldigheterna i anslutning till dessa.

Kapitel 3.2.4, som behandlar kostnader i anslutning till utlandsarbete, har uppdaterats på grund av ändringarna i 69 d § i ISkL som trädde i kraft 1.1.2025. Dessutom har kapitlet om skatteplikt för pass som arbetsgivaren bekostat strukits ur anvisningen, eftersom det vid anskaffning av pass inte är fråga om personalförmån och anskaffning av pass från och med 1.1.2025 är skattefritt enligt 69 d § i ISkL.

1 Inledning

Personalförmånerna är förmåner som arbetsgivaren ordnat för sina arbetstagare eller pensionerade, tidigare arbetstagare och som ges på basis av en anställning i arbets- eller tjänsteförhållande, men som inte utgör ersättning för utfört arbete. Arbetsgivarens syfte med att ge personalförmåner är ofta att förmedla en positiv arbetsgivarbild eller indirekt främja arbetsutförandet genom att exempelvis upprätthålla arbetstagarnas arbetsförmåga eller -motivation.

Personalförmåner erbjuds i allmänhet på ett likvärdigt sätt för alla arbetstagare oavsett deras position eller arbetsresultat. En arbetstagare kan dock själv besluta huruvida hen ska använda förmånen eller inte. Bortsett från personalförmåner som blivit rutiner på arbetsplatsen, ingår personalförmånerna i allmänhet inte i arbetstagarens anställningsvillkor, och därför kan arbetsgivaren fritt besluta om att erbjuda eller slopa personalförmånerna.

I arbetstagarens beskattning kan en personalförmån som fåtts av arbetsgivaren vara antingen en helt skattefri förmån, en delvis skattefri förmån eller en helt skattepliktig förmån. Skattefria personalförmåner behandlas i avsnitt 2–4 i denna anvisning. Skattepliktiga förmåner behandlas i avsnitt 5 i denna anvisning.

Personalförmån är inte samma som naturaförmån. I beskattningen avses med en naturaförmån vederlag för arbete som grundar sig på en anställning och som arbetsgivaren betalar till löntagaren i någon annan form än pengar (lön). Vanligtvis är naturaförmånerna en del av anställningsvillkoren. Naturaförmåner kan avtalas med var och en arbetstagare individuellt, och en naturaförmån är i allmänhet skattepliktig förvärvsinkomst (lön) för mottagaren. Personalbiljetter och cykelförmåner kan vara skattefria. Naturaförmåner och beskattningen av dessa behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Naturaförmåner i beskattningen.

Vissa personalförmåner kan skaffas med så kallade riktade betalmedel. Riktade betalmedel behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Köp av natura- och personalförmåner med riktade betalmedel.

Syftet med exemplen i anvisningen är endast att klargöra texten där skattefriheten eller -pliktigheten för förmåner beskrivs.

2 Allmänna principer

2.1 Tillämpliga bestämmelser

Enligt 29 § 1 mom. i inkomstskattelagen (ISkL) är skattepliktig inkomst, enligt de begränsningar som anges i inkomstskattelagen, den skattskyldiges inkomster i form av pengar eller förmåner som har ett penningvärde. Skattepliktig förvärvsinkomst är bland annat på basis av ett arbetsförhållande erhållen lön och därmed jämförbar inkomst, pension samt en förmån eller ersättning som erhållits i stället för sådan inkomst (ISkL 61 § 2 mom.).

Föreskrifter om begreppet lön finns i 13 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd. Enligt denna avses med lön varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som erhålls i arbets- eller tjänsteförhållande. Till lönen hänförs även naturaförmåner (FörskUL 13 § 3 mom.). I princip är således alla förmåner som en arbetstagare får av sin arbetsgivare lön som omfattas av förskottsinnehållning och skattepliktig inkomst för arbetstagaren. Vissa förmåner är dock skattefria enligt inkomstskattelagen eller har i beskattnings- eller rättspraxisen betraktats som skattefria.

Föreskrifter om personalförmånernas skattefrihet finns i ISkL 69 §. De personalförmåner som uppfyller villkoren i bestämmelsen utgör inte skattepliktig löne- eller pensionsinkomst för mottagaren, om de inte i stället för penninglön utbetalats som vederlag för arbete som utförts av en löntagare och inget annat föranleds i inkomstskattelagen. Syftet med bestämmelsen är att i lagen uttrycka beskattnings- och rättspraxis för centrala personalförmåner och tydliggöra bedömningen av vilka personalförmåner som kan anses vara skattefria och vilka skattepliktiga. Grunden för skattefriheten är att förmånerna inte p.g.a. deras sociala karaktär eller ringa belopp anses vara verderlag för ett arbete, ett uppdrag eller en tjänst. (RP 110/1983).

I 69 § 1 mom. i ISkL finns föreskrifter om skattefriheten för personalförmåner som arbetsgivaren gett kollektivt. Om inte annat följer av det som stadgas i inkomstskattelagen, anses enligt bestämmelsen inte som skattepliktig inkomst sedvanliga och skäliga förmåner som arbetsgivaren ger till alla anställda eller till personer som får pension för tidigare anställning hos arbetsgivaren, och som utgörs av:

1. en förmån i form av hälso- och sjukvård som ordnats av arbetsgivaren, bortsett från ersättning som arbetsgivaren utbetalat till en arbetstagare för kostnader som orsakats av hälso- och sjukvård eller sjukdom,
2. personalrabatt på varor eller tjänster som produceras av arbetsgivaren eller tillhandahålls i en butik,
3. en bemärkelsedagsgåva eller ringa annan gåva som erhållits i någon annan form än pengar eller därmed jämförbar prestation,
4. en förmån i form av rekreations- eller hobbyverksamhet som arbetsgivaren ordnar,
5. en förmån i form av gemensam transport som ordnas av arbetsgivaren för resor mellan bostaden och arbetsplatsen.

I ISkL 69 § 5 mom. finns bestämmelser om skattefriheten för frivillig idrotts- och kulturverksamhet som arbetsgivaren erbjuder. Enligt bestämmelsen betraktas också årliga förmåner till högst 400 euro för sådan frivillig motions- och kulturverksamhet för arbetstagaren som arbetsgivaren erbjuder som förmåner enligt ISkL 69 § 1 mom. 4 punkten.

Ovan avsedda kollektiva förmåner, om vilka föreskrivs i ISkL 69 § 1 och 5 mom., behandlas förmånsspecifikt nedan i avsnitt 3.

I 69 § 2–4 mom. finns föreskrifter om skattefriheten för personalförmåner som också då de ges individuellt till arbetstagare är skattefria. Enligt bestämmelserna betraktas inte följande förmåner som skattepliktig inkomst:

• inom branschen sedvanlig och skälig förmån som skattskyldig, som är anställd hos trafikidkare eller som uppbär pension på grundval av sådan anställning, erhåller av arbetsgivaren i form av fri- eller rabattbiljett för resa,
• tillfällig vård som av arbetsgivaren ordnas för ett sjukt barn under den tid som arbetstagaren skulle ha rätt till vårdledighet med fulla löneförmåner,
• privat bruk av telekommunikationsförbindelse som ordnats för en arbetstagares arbete.

De ovan nämnda individuella förmånerna behandlas var för sig mer ingående nedan i avsnitt 4.

Bestämmelsen i 69 § i ISkL gäller endast de i paragrafen nämnda förmånerna som personalen fått av arbetsgivaren och som inte har getts i stället för vederlag för arbete som utförts av löntagaren. Bestämmelsen gäller största delen av de skattefria personalförmånerna. Förteckningen över de skattefria personalförmånerna i denna är dock inte uttömmande. Skattefriheten för andra förmåner än de som föreskrivs som skattefria i 69 § i ISkL avgörs utifrån 29 § i inkomstskattelagen samt enligt principerna som framgår av beskattnings- och rättspraxisen.

Inkomstskattelagen innehåller dessutom separata föreskrifter om vissa andra förmåner som anknyter till en anställning (ISkL 64–68 § och 69 a–c §). Dessa behandlas i följande separata anvisningar från Skatteförvaltningen:

• Naturaförmåner från arbetsgivaren (ISkL 64 § 1 mom., se närmare Skatteförvaltningens anvisning Naturaförmåner i beskattningen).
• Kollektivtrafikbiljett från arbetsgivaren (ISkL 64 § 2 mom., se närmare Skatteförvaltningens anvisning Naturaförmåner i beskattningen).
• Inkomst från personalfond (ISkL 65 §, se närmare Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av inkomster från personalfonder).
• En förmån som uppstår i samband med en aktieemission och ett anställningsoptionsarrangemang som anknyter till en anställning (ISkL 66 § och ISkL 66 a §, se närmare Skatteförvaltningens anvisningar Beskattning av anställningsoptioner och Beskattning av aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande).
• Ränteförmån gällande ett lån från arbetsgivaren (ISkL 67 § se närmare Skatteförvaltningens anvisning Naturaförmåner i beskattningen).
• Försäkringspremier som betalas av arbetsgivaren (ISkL 68 §, se närmare Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av frivilliga riskpersonförsäkringar som tecknats av arbetsgivaren).
• Träning och utbildning som främjar sysselsättningen av uppsagda arbetstagare (ISkL 69 a §, se närmare Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av prestationer som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande).
• Utbildning som bekostas av arbetsgivaren (ISkL 69 b §, se närmare Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utbildning som bekostas av arbetsgivaren).
• Beskattning av flyttningskostnader som betalas av arbetsgivaren (ISkL 69 c §, se närmare Skatteförvaltningens anvisningar Ersättningar för arbetsresekostnader i beskattningen och Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet.
• Bonusar och motsvarande förmåner i privatpersoners inkomstbeskattning (se närmare Skatteförvaltningens anvisning Bonus i beskattningen)

2.2 Definition av arbetsgivare

I 69 § i ISkL tas endast förmåner som ges av arbetsgivaren upp. Med arbetsgivare avses den för vars räkning det arbete utförs för vilket lönen betalas (FörskUL 14 §). Med arbetsgivare avses i regel den arbetsgivare som vid tidpunkten då förmånen ges sysselsätter den löntagare som får förmånen. Till exempel firmaföretagare (rörelseidkare och yrkesutövare), personbolag, aktiebolag eller andra samfund samt utländska företags fasta driftställe i Finland betraktas som enskilda arbetsgivare i beskattningspraxisen. Rörelseidkare, yrkesutövare och jordbruksidkare kan dock inte vara arbetsgivare för sig själva, och således inte heller höra till ett företags personal.

En del av förmånerna som tas upp i föreskrifterna i 69 § i ISkL kan också erbjudas skattefritt av en tidigare arbetsgivare. Största delen av förmånerna som tas upp i bestämmelsen kan erbjudas för arbetstagare som pensionerat sig från en arbetsgivares tjänst. Dessutom är den företagshälsovård som en tidigare arbetsgivare erbjuder under sex månaders tid efter att en anställning upphört enligt vissa förutsättningar en skattefri förmån. Dessa förmåner som ges efter att en anställning i ett arbets- eller tjänsteförhållande upphört behandlas mer ingående i avsnitt 2.3.6.

De principer som framgår av bestämmelsen i 69 § i ISkL kan vanligtvis också tillämpas på förmåner som ett koncernbolag ger till personalen i ett annat bolag inom koncernen. I praktiken faktureras kostnaderna för personalförmånerna av arbetstagarens eget arbetsgivarbolag. Om löntagarens egen arbetsgivare inte är en trafikidkare som avses i bestämmelsen, eller om löntagaren inte har pensionerat sig från en trafikidkares tjänst, kan en i 69 § 2 mom i ISkL avsedd fri- eller rabattbiljett som berättigar till en resa inte ges till löntagaren skattefritt (närmare information om denna förmån nedan i avsnitt 4.2).

En stad eller en kommun kan ha många separata resultatenheter, och var och en av dessa har i allmänhet en egen budget. Kommunala ämbetsverk, inrättningar eller affärsverk hör till den kommunala organisationen och är således inte från kommunen separata juridiska personer (RP 72/2002 rd, s. 51–52). En enskild stad eller kommun är således i princip en enda arbetsgivare. Enskilda kommunala ämbetsverk, inrättningar eller affärsverk kan dock betraktas som arbetsgivare som avses i 69 § i ISkL, om de aktuella ämbetsverken, inrättningarna eller affärsverken organisatoriskt bildar en separat enhet som har självständig ekonomisk och administrativ bestämmanderätt.

Om kommunal verksamhet har bolagiserats till ett aktiebolag eller något annat från kommunen separat samfund, till exempel till separata bolag som bildar ett kommunalt affärsverk, betraktas detta samfund alltid som en enskild arbetsgivare som avses i 69 § på samma sätt som även andra juridiskt separata juridiska personer. De principer som tas upp i detta och föregående avsnitt kan också tillämpas på statliga verk och inrättningar samt på statliga affärsverk.

Bestämmelsen i 69 § i ISkL tillämpas inte på några andra förmåner än de som erhållits av en arbetsgivare. Skattepliktigheten för förmåner som på basis av ett kund- eller affärsförhållande erhållits av arbetsgivarens kunder eller andra affärspartner avgörs således på det sätt som avses i 29 § i ISkL. Dessa förmåner är således inte personalförmåner.

2.3 Mottagare av personalförmåner

2.3.1 Löntagare och medlemmar i förvaltningsorgan

Skattefria personalförmåner är förmåner som en arbetsgivare gett till sin personal. Personalen omfattar alla arbetstagare som har en anställning i arbets- eller tjänsteförhållande med arbetsgivaren, oavsett om de har en stadigvarande eller tillfällig anställning, heltids- eller deltidsarbete, eller om arbetet är någon annan form av bisyssla. När de föreskrivna villkoren uppfylls kan vissa förmåner också ges till tidigare arbetstagare (se närmare nedan avsnitt 2.3.5).

Personalen kan även omfatta personer som hör till företagsledningen och företagets förvaltningsorgan (till exempel verkställande direktör samt ledamöter i styrelsen och förvaltningsrådet). En förmån bestäms således inte endast på basis av anställningen. En styrelseledamot hör dock inte till ett företags personal om hen de facto inte deltar i styrelsearbetet och inte heller annars arbetar i företaget.

Personer som arbetar för någon annan arbetsgivare, till exempel självständiga konsulter eller hyrda arbetstagare, samt personer som arbetar frivilligt eller på annat sätt utan lön för ett företag, till exempel praktikanter, kan i princip inte få några skattefria personalförmåner (i fråga om delägare och familjemedlemmar se nedan avsnitt 2.3.2 och 2.3.3). Hyrda arbetstagare och personer som arbetar utan lön kan dock delta i rekreationsverksamhet som ordnas av ett bolag (till exempel julfester), använda arbetsgivarens egna motionslokaler och dricka kaffe under möten, precis som de övriga arbetstagarna.

I princip kan inte heller personer som utan lön arbetar för ett allmännyttigt samfund få skattefria personalförmåner. Frågan behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Förskottsuppbördsfrågor gällande frivilligverksamhet i allmännyttiga samfund och offentliga samfund.

I allmänhet är personalförmåner skattefria endast om de är kollektiva, dvs. har getts till hela personalen på det sätt som avses i lagen. Begreppet kollektivitet i anslutning till personalförmåner behandlas mer ingående nedan i avsnitt 3.1.1. Vissa förmåner kan dock ges skattefritt även till enskilda löntagare. Dessa individuella skattefria personalförmåner behandlas nedan i avsnitt 4.

2.3.2 Makar och familjemedlemmar

Personalens familjemedlemmar och makar hör inte till ett företags personal, om de inte arbetar för företaget. Förmåner som getts till familjemedlemmar eller makar till personalen vid ett företag är således i princip skattepliktig inkomst (HFD 1997:53). Denna inkomst är löneinkomst för den anställda eftersom förmånen har erhållits på basis av hens anställningsförhållande.

I vissa situationer kan en skattefri personalförmån också innefatta kostnader för förmåner som använts av makar eller familjemedlemmar. Detta förutsätter att makens eller familjemedlemmens deltagande i användningen av förmånen kan betraktas som sedvanlig och att den erhållna förmånen är skälig även med tanke på kostnaderna som makens deltagande ger upphov till. En arbetstagares make/maka kan till exempel delta i sedvanliga evenemang, till exempel sommar- eller julfester, som arbetsgivaren ordnat som rekreationsverksamhet. En förmån som gäller frivillig motions- och kulturverksamhet kan dock enligt ordalydelsen i lagen endast stå till förfogande för en arbetstagare (se närmare nedan i avsnitt 3.6).

Också en sedvanlig och kostnadsmässigt skälig resa som getts som bemärkelsedagsgåva till arbetstagaren kan utgöra en skattefri personalförmån, även om förmånen inkluderar kostnader också för makens/makans resa (se närmare nedan i avsnitt 3.4.1). På motsvarande sätt uppkommer ingen skattepliktig förmån då arbetstagaren tillsammans med sin familj använder ett semesterställe som hör till arbetsgivarens rekreationsverksamhet om villkoren för skattefrihet i övrigt uppfylls (se närmare nedan i avsnitt 3.5.2.10).

Sådana förmåner som från ett aktiebolag getts till familjemedlemmar eller makar till delägare som hör till bolagets personal kan utgöra förtäckt dividend för delägaren, om förmånen getts enbart på basis av delägarpositionen.

2.3.3 Bolagsdelägare

En delägare i ett aktiebolag och ett personbolag (öppet bolag och kommanditbolag) arbetar ofta i bolagets tjänst. En delägare kan för sitt arbete lyfta lön (penninglön eller naturaförmåner) eller också kan hen ta ut inkomst från bolaget på något annat sätt, till exempel i form av dividender eller vinstandelar. En delägare kan också arbeta för ett bolag utan lön och på detta sätt höja värdet av sina tillgångar.

En delägare kan i allmänhet på basis av sin ställning själv besluta i vilken form hen tar ut ett arvode för sitt arbete. Av denna anledning hör en delägare som de facto arbetar för ett bolag till bolagets personal, även om hen inte lyfter lön från bolaget. Om en delägare arbetar för bolaget, kan hen få en personalförmån skattefritt enligt samma förutsättningar som de övriga arbetstagarna.

En delägare som arbetar för bolaget kan få en personalförmån skattefritt även i det fall att inga andra arbetstagare utöver hen själv arbetar hos bolaget eller om endast delägarens familjemedlemmar utöver hen själv arbetar för bolaget. Antalet anställda vid ett bolag kan dock ha betydelse vid en bedömning av hur sedvanlig och skälig en personalförmån är (se närmare nedan i avsnitt 3.1.1.3 och 3.1.2).

En delägare i ett bolag hör inte till bolagets personal endast på basis av sin delägarställning. En förmån som ett aktiebolag ger till en delägare eller dennas familjemedlem enbart på basis av delägarställningen kan utgöra förtäckt dividend (29 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande (BFL)). Förtäckt dividend behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend.

2.3.4 Rörelseidkare eller yrkesutövare samt jordbruksidkare

Också en rörelseidkare eller yrkesutövare (firmaföretagare) kan ge skattefria personalförmåner till sina arbetstagare. Rörelseidkare och yrkesutövare är dock inte separata juridiska personer. En rörelseidkare eller en yrkesutövare kan således inte ha en ställning som arbetstagare eller höra till företagets personal. I och med det är inte heller kostnaderna för en personalförmån som ordnats för hen själv avdragsgilla i beskattningen. Motsvarande gäller också för jordbruksidkare.

Om en rörelseidkare eller yrkesutövare tillsammans med arbetstagarna deltar i kollektiva rekreations- och hobbyverksamhetsevenemang som ordnats för arbetstagarna, utgör inte heller hens andel av kostnaderna en skattepliktig förmån för hen. Också kostnaderna för företagshälsovård som företagaren ordnat för sig själv kan dras av som en utgift i näringsverksamheten (detta behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Kostnader för företagshälsovård för företagare i beskattningen). 

2.3.5 Personalförmåner under permittering och oavlönad ledighet

Arbetsgivaren är inte i regel skyldig att erbjuda personalförmåner under permittering eller oavlönad ledighet (t.ex. föräldraledighet, sjukledighet och alterneringsledighet) såvida inget annat avtalats (med undantag för lagstadgad företagshälsovård). Om arbetsgivaren och arbetstagaren har avtalat om att arbetstagaren får personalförmåner även under permittering eller annan oavlönad ledighet, är förmånerna skattefria på samma villkor som när man arbetar.

2.3.6 Förmåner när en anställning i arbets- eller tjänsteförhållande upphör

I allmänhet har en löntagare tillgång till personalförmåner som erbjuds av arbetsgivaren så länge som arbets- eller tjänsteförhållandet pågår.  På motsvarande sätt är personalförmånerna skattefria för löntagaren under de förutsättningar som föreskrivs i 69 § i ISkL fram till att arbets- eller tjänsteförhållandet upphör. Till exempel en förmån som erhållits under uppsägningstiden kan således vara en skattefri personalförmån, även om det inte finns några förpliktelser att arbeta under uppsägningstiden.

Prestationer eller förmåner som erhållits när ett arbets- eller tjänsteförhållande upphört är i regel inte skattefria (se närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av prestationer som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande). Ett undantag från denna huvudregel utgör förmåner som ges till arbetstagare som pensionerat sig från arbetsgivarens tjänst samt enligt vissa förutsättningar också hälso- och sjukvård som arbetsgivaren erbjuder tidigare arbetstagare.

De personalförmåner som avses i 69 § 1, 2 och 5 mom. i inkomstskattelagen är skattefria även när arbetsgivaren erbjuder dessa för personer som pensionerat sig från arbetsgivarens tjänst (dessa förmåner behandlas nedan i avsnitt 3 och 4.2). Orsaken till pensioneringen har ingen betydelse. Till exempel kollektiva rekreationsevenemang som ordnats för personer som pensionerat sig från arbetsgivarens tjänst utgör inte en skattepliktig förmån, om förmånen på det sätt som avses i lagen är sedvanlig och skälig.

När de allmänna förutsättningar som föreskrivs i 69 § i inkomstskattelagen uppfylls är hälso- och sjukvård som ordnats av arbetsgivaren en skattefri förmån fortfarande sex månader efter att en anställning upphört (ISkL 69 § 6 mom., se närmare nedan i avsnitt 3.2.7). Orsaken till att anställningen upphör har ingen betydelse. Om arbetsgivaren dock fortfarande efter denna sex månaders period erbjuder en tidigare arbetstagare hälso- och sjukvårdstjänster, är det gängse värdet av förmånen skattepliktig inkomst för löntagaren.

Det ovan nämnda undantaget gällande arbetstagarnas hälso- och sjukvård begränsar inte skattefriheten för hälso- och sjukvården som erbjuds för personer som pensionerat sig från arbetsgivarens tjänst. Följaktligen kan en arbetsgivare skattefritt erbjuda företagshälsovård för  personer som har pensionerats från dess tjänst också för en längre period än sex månader efter att anställningsförhållandet upphört.

2.4 Personalförmån eller lön

En personalförmån är inte en direkt ersättning för utfört arbete, med andra ord kan löneutbetalning inte ersättas genom att ge en förmån. Om arbetsgivaren och den som erhåller förmånen uttryckligen har avtalat om att betala ut lönen för en arbetsprestation helt eller delvis i form av en förmån anses den erhållna förmånen alltid utgöra lön.

Det är också fråga om en avtalad ersättning för utfört arbete om arbetsgivaren och arbetstagaren kommer överens om att arbetstagaren enligt eget val får ta ut ersättningen antingen i form av penninglön eller i form av exempelvis motionssedlar. Arbetstagaren disponerar i detta fall över sin penninglön, och den förmån som mottagits i stället för denna är inte en skattefri personalförmån.

Förmånen är inte heller en skattefri personalförmån i det fall att förmånen på något annat sätt än på basis av ett uttryckligt avtal getts som ett vederlag för ett utfört arbete. Om förmånen getts enbart till en viss person eller vissa personer i personalen kan detta anses påvisa förmånens lönekaraktär (se dock närmare nedan avsnitt 3.1.1 och 4). Om en persons penninglön sänks och hen i stället ges en personalförmån kan detta också vara ett tecken på att förmånen är av lönekaraktär.

En personalförmån ges till arbetstagaren i någon annan form än i pengar. En prestation i form av pengar som arbetsgivaren betalat direkt till arbetstagaren utgör lön, även om prestationen ges till exempel under benämningen bemärkelsedagsgåva. Om arbetstagaren avböjt en erbjuden förmån och i stället fått ersättningen för denna i form av pengar anses denna ersättning också utgöra skattepliktig lön. De skattepliktiga förmånerna beskrivs närmare nedan i avsnitt 5.

2.5 Personalförmån eller kostnad som orsakas av arbete

Personalförmånerna omfattar inte förmåner som anknyter till skötseln av arbetstagarens arbetsuppgifter. En arbetstagare kan till exempel på order av sin arbetsgivare och i syfte att sköta sina arbetsuppgifter delta i olika representationsevenemang. Löntagaren får ingen skattepliktig förmån när arbetsgivaren betalar kostnader som enligt sin karaktär ska betalas av arbetsgivaren, även om dessa kostnader i någon annan situation utgör löntagarens levnadskostnader. Det är inte fråga om en ersättning för arbete som utförts av arbetstagaren, utan en kostnad för skötseln av en uppgift som anknyter till arbetet.

Det är fråga om en kostnad för arbete även i det fall att arbetsgivaren av någon anledning som hänför sig till arbetsuppgiften betalar kostnader som uppstått till följd av att arbetstagarens make/maka deltagit i skötseln av en arbetsuppgift. Om en maka/maka deltar i exempelvis ett representationsevenemang som anknyter till arbetet, kan detta i vissa fall vara en skyldighet som förutsätts av sed (HFD 1982-B-II-536, HFD 1983-B-II-519 och HFD 1984-B-II-626) eller också sköter maken/makan uppgifter som utförs i arbetsgivarens intresse (HFD 1997 liggare 340).

I princip är arbetsgivaren skyldig att skaffa nödvändig utrustning som ställs till förfogande för arbetstagaren. Arbetsgivaren kan också ha en skyldighet att till exempel skaffa skyddskläder så att arbetet kan utföras tryggt. Den skyddsklädsel eller de arbetsredskap som arbetsgivaren ordnat och vilka används för att utföra arbetsuppgifter eller till exempel förbättra arbetsergonomin, skapar inte skattepliktig förmån för arbetstagaren.

Det uppkommer inte heller skattepliktig förmån för arbetstagaren för andra arbetskläder som arbetsgivaren skaffat om arbetets karaktär är sådan att det är nödvändigt med enhetliga kläder för personalen, till exempel för att urskilja personalen från kunderna. Arbetskläderna ska då vara sådana att de tydligt skiljer sig från kundernas klädsel (de är t.ex. försedda med företagets logotyp) och de får inte användas på fritiden. Därtill ska äganderätten till kläderna bevaras hos arbetsgivaren.

En arbetsgivaren kan bekosta arbetstagarens pass skattefritt för gränsöverskridande arbetssituationer (ISkL 69 d §). Närmare information om ersättning av kostnader i anslutning till gränsöverskridande arbetssituationer finns i Skatteförvaltningens ställningstagande Beskattningen av kostnader och etableringstjänster som betalats av arbetsgivaren i internationella arbetssituationer. Ett pass som skaffats för andra situationer är en skattepliktig förmån. Även ett identitetskort som bekostas av arbetsgivaren ger arbetstagaren en skattepliktig förmån

3 Kollektiva skattefria personalförmåner

3.1 Allmänna villkor för skattefrihet

3.1.1 Kollektivitet

3.1.1.1 Förmånens kollektivitet

Förutsättningen för att de personalförmåner som föreskrivs i 69 § 1 mom. i ISkL ska vara skattefria är att förmånen är kollektiv, dvs. att den står till förfogande för hela personalen eller personer som pensionerat sig från arbetsgivarens tjänst. Enligt bestämmelsen kan en förmån vara kollektiv i tre olika situationer:

• förmånen står till förfogande för hela personalen i arbetsgivarens tjänst,
• förmånen står till förfogande för alla som pensionerat sig från arbetsgivarens tjänst, eller
• förmånen står gemensamt till förfogande för både hela personalen i arbetsgivarens tjänst och alla som pensionerat sig från arbetsgivarens tjänst.

För de ovan nämnda tre situationerna används i det följande begreppet ”hela personalen” när kollektiva personalförmåner behandlas i anvisningen. I rättspraxisen har inte begreppet hela personalen alltid tolkats bokstavligt. En förmån kan vara skattefri, även om den inte har erbjudits för alla anställda hos en arbetsgivare, om avgränsningarna då det gäller att ge förmåner affärsmässigt är motiverade, och syftet med avgränsningarna inte kan anses vara att belöna en viss person eller en persongrupp.

Nedan behandlas förutsättningarna för att en personalförmån ska betraktas som kollektiv, dvs. i vilken utsträckning personalförmånerna som tas upp i 69 § 1 mom. i ISkL ska erbjudas för att det ska vara fråga om en skattefri personalförmån. Om en förmån ges på något annat sätt till hela personalen, utgör de förmåner som avses i 69 § 1 mom. i ISkL skattepliktig löneinkomst för arbetstagaren (mer information om skattepliktiga förmåner, se nedan i avsnitt 5).

3.1.1.2 Att erbjuda förmånen

Kollektivitetsförutsättningen uppfylls när en förmån erbjuds så att hela personalen har möjlighet att få förmånen. Även om en del av personalen inte utnyttjar möjligheten, är förmånen ändå skattefri för de övriga mottagarna. Det faktum att någon av mottagarna på grund av personliga orsaker inte kan använda den erbjudna förmånen utgör heller inget hinder för förmånens skattefrihet.

En förmån är dock inte skattefri, om den erbjuds som sådan eller enligt sådana villkor att arbetsgivarens uppenbara syfte är att rikta förmånen endast till på förhand bestämda personer.

En arbetsgivare kan skattefritt erbjuda hela personalen till exempel motionssedlar, och då kan arbetstagaren använda förmånen också för sådana motionstjänster i vilka de övriga arbetstagarna inte har förutsättningar att delta (mer information om frivillig motions- och kulturverksamhet, se nedan avsnitt 3.6.).

För kollektiva förmåner kan arbetsgivaren budgetera ett visst årligt eurobelopp per arbetstagare. Om det budgeterade beloppet för någon arbetstagare eller arbetstagargrupp inte används till exempel för att arbetstagaren eller arbetstagargruppen inte deltar i ett kollektivt evenemang som arbetsgivaren ordnat, kan det återstående beloppet inte utdelas endast till de personer som inte använt sin kalkylmässiga andel i euro helt eller som endast använt en del av den. Det är inte heller möjligt att överföra oanvända eurobelopp som arbetstagarspecifikt tillägg för följande år.

3.1.1.3 Betydelsen av antalet anställda

I lagen finns det inga uttryckliga krav på hur många som ska vara anställda hos en arbetsgivare. Om ett företag har exempelvis endast en arbetstagare, är en förmån kollektiv även när den ges endast till denna enda arbetstagare. Antalet anställda kan dock ha betydelse vid bedömningen av hur sedvanlig och skälig en personalförmån är (se närmare nedan avsnitt 3.1.2).

3.1.1.4 Begränsningar som gäller medlemmar i förvaltningsorgan

Ovan i avsnitt 2.3.1 konstaterades det att personer i ett företags förvaltningsorgan hör till personalen, även om de inte har ett arbetsförhållande med företaget (till exempel verkställande direktören samt styrelseledamöterna och medlemmarna i förvaltningsrådet). Om man beslutar att inom företaget begränsa personalförmånerna så att förmåner inte erbjuds dessa medlemmar i förvaltningsorganen, kan förmånen inte endast på basis av detta anses vara vederlag för utfört arbete till personalen. En förmån kan således vara kollektiv, även om den inte erbjuds sådana personer som hör till ett företags förvaltningsorgan och som inte har ett arbetsförhållande med företaget.

3.1.1.5 Arbets- eller tjänstetidsspecifika begränsningar

En arbetsgivare kan i sin tjänst ha löntagare i olika slags anställningar, till exempel arbetstagare som är anställda tillsvidare eller för viss tid, eller arbetstagare som är anställdea på heltid eller på deltid. En förmån anses inte ha erbjudits hela personalen om exempelvis de arbetstagare som är anställda hos arbetsgivaren på viss tid eller på deltid inte har blivit erbjudna förmånen.

Enligt rättspraxisen utgör det dock inget hinder för skattefriheten för en förmån att arbetsgivaren ställer en förmån till förfogande för sina deltidsanställda i proportion till arbetstiden eller på annat sätt anknyter användarrätten till förmånen till den tid som anställningen varar (HFD 2011:27). Det utgör heller inget hinder för skattefriheten för en förmån att arbetsgivaren låter bli att erbjuda förmåner:

• för tillfälliga korttidsanställda, till exempel högsäsongsbiträden under julen
• för korttidsanställda så kallade timanställda vars anställning är kortvarig
• under den tid som prövotiden för en anställd pågår
• under moderskapsledigheter och andra motsvarande ledigheter
• för alterneringslediga eller permitterade anställda
• arbetstagare med nollavtal som inte alls arbetar i företaget.
•  

Det anses finnas en grundad anledning till att sätta upp denna typ av begränsningar. Begränsningarna ska dock tillämpas på hela personalens arbets- eller tjänstetider enligt samma grunder. Förmånen är inte kollektiv och således inte heller skattefri, om begränsningarna tillämpas på ett diskriminerande sätt, dvs. så att förmånerna erbjuds faderskapslediga, men inte moderskapslediga personer.

3.1.1.6 Hela personalen kan inte använda förmånen samtidigt

En förmån som ordnas av en arbetsgivare kan i vissa situationer till sin karaktär vara sådan att hela personalen inte kan använda förmånen samtidigt. En arbetsgivare kan till exempel för arbetstagarnas rekreationsverksamhet ha ställt en semesterstuga eller ett säsongkort för ett idrottsevenemang till arbetstagarnas förfogande. Också i dessa situationer ska förmånen erbjudas så att hela personalen har en faktisk möjlighet att få förmånen.

Om en arbetsgivare till exempel årligen bland personalen lottar ut rätten att välja och använda semesterbostäder som kan hyras via en utomstående tjänsteleverantör, är det inte frågan om en skattefri förmån eftersom priser som erhållits i lotteridragningar ordnade inom en arbetsgemenskap i regel utgör lön.

3.1.1.7 Olika driftställen

Om en arbetsgivare har driftställen på olika orter eller annars har anställda på olika orter, kan förmånen ordnas på olika sätt p.g.a. driftställenas läge. I sådana situationer ska arbetsgivaren se till att den förmån som ges till alla anställda är ungefär likadan och har ungefär samma värde (i fråga om arbetsgivarens ‑olika affärverksamhetsområden se dock avsnitt 3.1.1.10 nedan).

Det ovan nämnda kan också tillämpas, om arbetsgivaren har driftställen i olika länder. Arbetstagare i utlandet kan dock i enlighet med det aktuella landets skattelagstiftning bli beskattade för personalförmåner som erhållits där.

3.1.1.8 Olika personalgrupper

I vissa situationer är det inte motiverat att erbjuda exakt likadana personalförmåner för alla personalgrupper hos en arbetsgivare. I sin kortfattade redogörelse för det publicerade avgörandet HFD 26.8.1987 liggare 3229 har högsta förvaltningsdomstolen tagit ställning till en situation där alla personalgrupper hos samma arbetsgivare inte erbjudits alikadana personalförmåner. Redogörelsen för avgörandet lyder på följande sätt:

HFD 26.08.1987 liggare 3229: Ett bolag som bedriver möbelindustri hade cirka 60 arbetstagare av vilka 8 hade månadslön. Bolaget hade två gånger om dagen gett gratis kaffe med tilltugg till sina arbetsledare på produktionssidan och till sin kontorspersonal, dvs. alla arbetstagare med månadslön. Kaffeförmånen ansågs vara en sådan sedvanlig och skälig skattefri förmån som avses i 22 a § 4 punkten i inkomst- och förmögenhetsskattelagen, och på denna behövde man således inte betala arbetsgivares socialskyddsavgift. Löneutbetalningsår 1984. Omröstning 3-1.

Av det utförligare beslutsutlåtandet framgår det att bolagets tim- och ackordavlönade arbetstagare hade egna kollektiva förmåner.

Det ovan nämnda beslutet från högsta domstolen gällde 1984 då föreskrifter om personalförmåner fanns i 22 a § (29.12.1983/1097) i 1974 års inkomst- och förmögenhetsskattelag (31.12.1974/1043). En bestämmelse med ungefär samma innehåll fanns också i 49 § i 1988 års inkomst- och förmögenhetsskattelag (29.12.1988/1240). I regeringens proposition (RP 200/1992 rd) till den nuvarande inkomstskattelagen konstateras det att ”förteckningen över delvis eller helt skattefria sedvanliga personalförmåner motsvarar den som finns i 49 § i den gällande inkomst- och förmögenhetsskattelagen”.

Den ståndpunkt som framgår av högsta förvaltningsdomstolens beslut 26.8.1987 liggare 3229 kan, då man beaktar förarbetena till lagen, fortfarande tillämpas. De förmåner som erbjuds olika personalgrupper behöver således inte vara helt identiska för att det ska vara fråga om en skattefri, kollektiv förmån. Om det finns skillnader i förmånerna som erbjuds olika personalgrupper, är minimiförutsättningen för skattefrihet dock att skillnaderna inte är väsentliga, att det finns en grundad anledning att erbjuda olika förmåner för olika grupper och att grupperna bildas enligt objektiva grunder.

3.1.1.9 Koncernföretag

Alla företag i en koncern är separata juridiska personer, och därför anses det att personalförmånen har getts till hela personalen när den ges till personalen i ett enskilt koncernföretag. I beskattningspraxisen har dock en koncern i vissa situationer likställts med en enda arbetsgivare (se ovan i avsnitt 2.2 om definitionen av en arbetsgivare).

Om ett koncernföretag i en koncern ger en personalförmån till alla löntagare inom samma koncern, förutsätter inte personalförmånens kollektivitet att förmånen ges i likadan form till de anställda vid alla koncernföretag. De personalförmåner som erbjuds personalen i ett enskilt koncernföretags tjänst ska dock uppfylla de förutsättningar för kollektivitet som tas upp ovan i avsnitt 3.1.1.1.

3.1.1.10 Ett arbetsgivarföretags separata affärsverksamhetsområden

En arbetsgivares verksamhet kan bestå av separata affärsverksamhetsområden så att arbetsgivaren med tanke på affärsverksamheten i hög grad kan likställas med en arbetsgivare som verkar i form av en koncern. Med tanke på arbetsgivarens affärsverksamhet kan det i dessa situationer vara motiverat att de personalförmåner som erbjuds arbetstagarna inom de olika affärsverksamhetsområdena är olika eller att förmånerna endast erbjuds arbetstagarna inom ett visst affärsverksamhetsområde.  

I sitt beslut HFD 2017:50 har högsta förvaltningsdomstolen tagit ställning till en personalrabatt som ges till arbetstagarna inom ett separat affärsverksamhetsområde:

HFD 2017:50: A-koncernen hade tre verksamhetsområden och bedrev inom dem rörelse genom dotterbolag till det administrativa moderbolaget A Abp och underkoncerner till dessa dotterbolag. Enligt ansökan om förhandsavgörande hade koncernen för avsikt att fusionera dotterbolagen B Ab och C Ab med moderbolaget A Abp.

B Ab gav sin personal personalrabatt på produkterna inom bolagets eget verksamhetsområde. Efter fusionen skulle personalen inom det verksamhetsområde där B Ab bedrev rörelse fortfarande få motsvarande personalrabatt på produkterna inom detta verksamhetsområde. A Abp:s övriga personal skulle inte komma att få denna personalrabatt. I ansökan om förhandsavgörande begärdes svar på frågan om personalförmånen skulle komma att vara skattefri enligt 69 § i inkomstskattelagen, när A Abp skulle komma att tillämpa en särskild personalrabatt för personalen inom en affärsområde som ekonomiskt, administrativt och verksamhetsmässigt skulle vara åtskilt från A Abp:s övriga affärsverksamhet.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att begränsningen av förmånen hade motiverats med objektiva skäl. Förmånen gällde hela personalen inom affärsområdet i fråga, oberoende av den anställdas befattning. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det i denna situation var fråga om en sådan skattefri förmån som avses i 69 § i inkomstskattelagen, trots att arbetsgivaren inte gav samma förmån till bolagets hela personal. Förhandsavgörande för skatteåren 2016 och 2017. Omröstning 3–2.

Beslutet gäller begreppet hela personalen, och därför kan de principer som framgår av detta tillämpas på alla personalförmåner som tas upp i 69 § 1 mom. i ISkL. Trots att beslutet gäller en situation efter en dotterbolagsfusion kan principerna som framgår av beslutet också tillämpas i andra situationer som gäller separata affärsverksamhetsområden, om följande förutsättningar uppfylls då det gäller personalförmånen:

• det aktuella affärsverksamhetsområdet står ekonomiskt, administrativt och operativt utanför den övriga affärsverksamheten som bedrivs vid företaget,
• förmånen erbjuds för hela personalen inom det aktuella affärsverksamhetsområdet,
• avgränsningen för beviljande av förmånen är objektivt motiverad, och
• förmånen är sedvanlig och skälig på det sätt som avses i 69 § i ISkL .

För till exempel kollektiv rekreationsverksamhet kan arbetsgivaren budgetera ett viss belopp per arbetstagare. Om affärsenheter självständigt kan bestämma hur det budgeterade beloppet används, kan de använda beloppet på olika sätt.

3.1.1.11 Stadens och statens olika resultatenheter

En kommun är en självständig juridisk person och därför kan det anses att en personalförmån har getts till hela personalen först och främst då, när den har getts till den aktuella kommunens alla arbetstagare och tjänsteinnehavare.

Personalförmånen kan anses omfatta hela personalen också då samma förmån har getts i samma form till hela personalen vid ett enskilt ämbets- eller affärsverk eller en enskild inrättning inom kommunen, förutsatt att ämbetsverket, affärsverket eller inrättningen i fråga bildar en separat organisatorisk enhet med självständiga ekonomiska och administrativa befogenheter (se definitionen av arbetsgivare ovan i avsnitt 2.2).

De ovan nämnda principerna som gäller en kommun kan också tillämpas på statliga ämbetsverk och inrättningar samt på statliga affärsverk.

3.1.1.12 Företagsomstrukturering

I samband med företagsköp och andra företagsomstruktureringar uppstår det ofta situationer där nya personer eller personalgrupper i egenskap av så kallade gamla arbetstagare ansluter sig till ett företags personal. Personal som övergår till ett företags tjänst kan före övergången ha flera eller färre personalförmåner än personalen vid det förvärvande företaget eller också kan förmånerna vara avvikande till sin karaktär. Då väcks frågan om huruvida förmånernas kollektivitet förutsätter att förmånerna som erbjuds för en del av personalen ska ändras.

Då arbetsavtalslagens regler om överlåtelse av rörelse tas i beaktande är det inte alltid möjligt att i företagsomstruktureringar slopa eller försämra de förmåner som de arbetstagare som gått över till det förvärvande företaget fått. Detta blir aktuellt i synnerhet i situationer där en personalförmån undantagsvis har blivit ett anställningsvillkor. De väsentliga anställningsvillkoren kan enligt arbetsavtalslagen inte heller försämras då det gäller det mottagande företagets gamla arbetstagare. I princip kan det inte heller anses vara motiverat att arbetsgivaren i samband med företagsomstruktureringar endast av skattemässiga skäl vore tvungen att erbjuda bättre personalförmåner för antingen den övergående eller den gamla personalen.

Av ovan nämnda orsaker bör den genomförda företagsomstruktureringen vid en bedömning av personalförmånernas kollektivitet betraktas som en godtagbar objektiv orsak till att gamla och övergående arbetstagares förmåner avviker från varandra. I detta fall förutsätts det dock att de genomsnittliga extra kostnader per arbetstagare som orsakas arbetsgivaren på grund av de olika förmånerna ska vara ringa. Dessutom ska olikheten anknyta enbart till personal som övergått i samband med en företagsomstrukturering. Med andra ord kan de nya arbetstagare som rekryteras efter företagsomstruktureringen inte erbjudas kvalitetsmässigt bättre personalförmåner än dem som de arbetstagare som övergått har, utan en bättre förmån faller småningom bort när arbetstagarna pensioneras eller när anställningen upphör på annat sätt.

En helhet som i en företagsomstrukturering övergår till det förvärvande företaget kan vara en affärsverksamhetshelhet som också efter företagsomstruktureringen är ett affärsverksamhetsområde som ekonomiskt, administrativt och operativt står utanför den övriga verksamheten som bedrivs av det förvärvande bolaget. Personalförmånernas kollektivitet inom denna typ av separat affärverksamhetsområde kan bedömas på det sätt som beskrivs ovan i avsnitt 3.1.1.10.

3.1.1.13 Val mellan två eller flera skattefria förmåner

En arbetsgivare kan erbjuda en skattefri personal- eller naturaförmån genom att göra det möjligt för varje arbetstagare att välja sin skattefria förmån bland flera alternativ. Arbetsgivaren kan ha som avsikt att begränsa kostnaderna som uppstår för förmåner, och i sådana fall utesluter valet av en specifik förmån möjligheten att använda andra förmåner. Den förmån arbetstagaren väljer förblir skattefri, även om arbetstagaren skulle ha möjlighet att välja mellan flera skattefria förmåner. En annan förutsättning är att dessa förmåner är sedvanliga och skäliga.

De alternativ som arbetsgivaren erbjuder kan vara skattefria direkt med stöd av lagen och upp till ett visst belopp i euro (t.ex. motions- och kulturförmån, cykelförmån eller personalbiljetter). En arbetsgivare kan också till sin arbetstagare erbjuda sådana förmåner vars förutsättningar för skattefrihet inte framgår direkt av lagen (t.ex. sjukkostnadsförsäkring). Om en tillgänglig förmån inte är skattefri direkt med stöd av lagen ska arbetsgivaren först utreda om ifrågavarande förmån uppfyller villkoren för skattefrihet. Först därefter kan arbetsgivaren bedöma om det handlar om ett val mellan två skattefria förmåner.

Om en arbetsgivare erbjuder alternativa personal- eller naturaförmåner med riktade betalmedel ska varje förmån ordnas på ett sådant sätt att de uppfyller de villkor som anges i lagstiftningen och i Skatteförvaltningens anvisningar. Till exempel en massageförmån som betraktas som rekreationsverksamhet kan inte ordnas utan att det uppstår ett avtalsförhållande mellan arbetsgivaren och serviceleverantören (massagestället). Det räcker alltså inte att avtal ingåtts med den som tillhandahåller det riktade betalmedlet och att medlet kan användas på serviceleverantörens samtliga användningsplatser, utan det ska också finnas ett avtalsförhållande mellan arbetsgivaren och serviceleverantören.

Om avtalet i de ovan beskrivna situationerna har ingåtts endast med leverantören av det direkta betalmedlet utgör förmånen som erhållits skattepliktig löneinkomst för arbetstagaren. Mer information om kraven på hur förmåner kan ordnas finns i denna anvisning, i kapitlen som behandlar de olika förmånerna. Beskattningen av naturaförmåner behandlas i detalj i Skatteförvaltningens anvisning Naturaförmåner i beskattningen.

3.1.2 Sedvanlighet och skälighet

Förutsättningen för att personalförmåner ska vara skattefria är att förmånen till både sin karaktär och sitt värde är sedvanlig och skälig (ISkL 69 § 1 mom.). Från fall till fall bedömer man beroende på förmånen hur sedvanlig och skälig denna är.

I dag kan arbetsgivarna välja bland flera alternativ än tidigare för att ordna personalförmåner, och till exempel olika nya former av rekreationsverksamhet uppstår snabbare än tidigare på marknaden. Det sedvanliga med en förmån påverkas av denna anledning inte av huruvida formen av rekreationsverksamhet fortfarande står till allmänt förfogande för arbetsgivarna eller inte.

Vid en bedömning av hur sedvanlig och skälig en förmån är utgår man i allmänhet från förmånens värde i pengar, dvs. vilka kostnader användningen av en förmån ger upphov till för en arbetsgivare eller hur mycket arbetstagaren sparar på den. Dessutom ska förmånens innehåll och sedvanlighet beaktas (HFD 2020:78).

Vid bedömningen av förmånens värde i pengar kan man beakta antalet anställda hos en arbetsgivare. Om de totala kostnaderna för att ordna förmånen blir oskäligt höga i förhållande till antalet anställda som får förmånen är förmånen inte sedvanlig och skälig på det sätt som avses i lagen.

Antalet olika typer av förmåner och värdet av dessa har i allmänhet ingen betydelse vid en bedömning av hur sedvanlig och skälig en förmån är. Arbetstagarna kan således samtidigt ha tillgång till många skattefria personalförmåner, och i princip bedömer man hur sedvanliga och skäliga dessa är separat från förmånerna i andra förmånsgrupper.

Om den lön som betalas till arbetstagarna för arbete är ovanligt låg och arbetstagarna samtidigt har tillgång till ett betydande antal olika skattefria förmåner, kan vikt läggas vid det totala antalet förmåner samt deras värde då man bedömer om förmånen de facto getts för att ersätta betalning av lön (se närmare ovan i avsnitt 2.4).

De förmånsgrupper som tas upp i 69 § 1 mom. 1–5 punkterna kan innehålla många olika förmåner som ordnats eller getts av arbetsgivaren. Till exempel rekreationsverksamhet kan ordnas på många olika sätt (se nedan avsnitt 3.5.2). Då bedömer man hur sedvanliga och skäliga förmånerna är både enskilt och som en helhet per förmånsgrupp.

3.2 Hälso- och sjukvård

3.2.1 Hälso- och sjukvård som arbetsgivaren ordnar

Sedvanlig och skälig hälso- och sjukvård som arbetsgivaren ordnar för hela personalen är en skattefri förmån för arbetstagarna (ISkL 69 § 1 mom. 1 punkten). I kapitel 3.2.6 berättas det närmare om hälso- och sjukvård för företagare och i kapitel 3.2.7 om hälso- och sjukvård för pensionerade och avsagda arbetstagare och för familjemedlemmar.

Hälsovården ska vara ordnad av arbetsgivaren för att förmånen ska kunna vara skattefri. I princip ska hälsovården stå till förfogande i samma form för hela personalen för att den inte ska utgöra skattepliktig löneinkomst för arbetstagarna. Den kollektivitet som är en förutsättning för att en förmån ska vara skattefri behandlas separat i kapitel 3.1.1 ovan.

Enligt lagen om företagshälsovård är det arbetsgivarens skyldighet att ordna alla sina arbetstagare förebyggande företagshälsovård (nedan obligatorisk företagshälsovård). Utöver den obligatoriska företagshälsovården kan arbetsgivaren också ordna sjukvårdstjänster och andra hälsovårdstjänster (nedan frivillig företagshälsovård). Den hälso- och sjukvård som avses i bestämmelsen i inkomstskattelagen kan inkludera både obligatorisk företagshälsovård och frivilliga sjukvårdstjänster och andra hälsovårdstjänster.

Arbetsgivaren ska ha en skriftlig verksamhetsplan för den obligatoriska företagshälsovården i vilken det ingår allmänna mål för företagshälsovården och behov som baserar sig på omständigheterna på arbetsplatsen och de åtgärder som dessa ger upphov till. I beskattningspraxis har det förutsatts att också frivilliga sjukvårdstjänster och andra hälsovårdstjänster ska antecknas i verksamhetsplanen för företagshälsovården för att de ska kunna betraktas som sådan skattefri hälso- och sjukvård som arbetsgivaren ordnat och som avses i inkomstskattelagen.

Arbetsgivaren kan enligt ISkL 69 § 1 mom. 1 punkten inte skattefritt betala ersättningar för kostnader för hälsovård och sjukdom till arbetstagaren. Sådana av arbetsgivaren betalade ersättningar till arbetstagaren utgör i princip skattepliktig lön. I vissa undantagsfall kan arbetsgivaren dock skattefritt mot verifikat ersätta arbetstagaren för kostnader för företagshälsovård. Det är till exempel möjligt att arbetstagaren inte har tillgång till de för hela personalen ordnade företagshälsovårdstjänsterna på grund av kontorets läge. Dessutom kan arbetsresa, sjukdom eller annan motsvarande orsak utgöra ett tillfälligt hinder för arbetstagaren att använda de företagshälsovårdstjänster som arbetsgivaren annars har ordnat för sina arbetstagare. Arbetsgivaren kan i dessa situationer skattefritt ersätta arbetstagaren för de kostnader som hen har betalat till en utomstående tjänsteleverantör för motsvarande tjänster.

3.2.2 Obligatorisk företagshälsovård

Med obligatorisk företagshälsovård avses sådan verksamhet som utövas av yrkesutbildade personer och sakkunniga inom företagshälsovården som enligt vad som föreskrivs ska ordnas av arbetsgivaren och som främjar förebyggandet av sjukdomar och olycksfall i anslutning till eller som följd av arbetet, hälsa och säkerhet i arbetet och arbetsmiljön, verksamheten bland de anställda samt arbetstagarnas hälsa och arbets- och funktionsförmåga (3 § 1 mom. 1 punkten i lagen om företagshälsovård). Lagen om företagshälsovård tillämpas på arbete som omfattas av arbetarskyddslagen och utförs i Finland.

Arbetsgivaren kan ordna de obligatoriska företagshälsovårdstjänsterna genom att:

• skaffa de tjänster som arbetsgivaren behöver från en verksamhetsenhet för hälso- och sjukvård inom välfärdsområdet
• själv eller tillsammans med andra arbetsgivare ordna de företagshälsovårdstjänster han behöver, eller
• skaffa de tjänster han behöver från någon annan verksamhetsenhet eller person som har rätt att producera företagshälsovårdstjänster. (7 § 1 mom. i lagen om företagshälsovård).

Arbetsgivaren och den som producerar företagshälsovårdstjänster ska ingå ett skriftligt avtal om ordnande av företagshälsovård, varav framgår de allmänna arrangemangen inom företagshälsovården samt tjänsternas innehåll och omfattning (6 § 1 mom. i lagen om företagshälsovård). Om arbetsgivaren ordnar företagshälsovårdstjänsterna själv ska denna på ett lämpligt sätt beskriva omständigheterna som nämns ovan.

Det uppkommer ingen skattepliktig förmån för arbetstagaren av hälsokontroller och andra åtgärder som hänförs till den obligatoriska företagshälsovården.

3.2.3 Frivillig sjukvård och annan hälsovård

3.2.3.1 Villkoren för skattefrihet

Arbetsgivaren kan utöver den obligatoriska företagshälsovården frivilligt ordna sjukvårdstjänster och andra hälsovårdstjänster för sina arbetstagare. Det är kännetecknande för hälso- och sjukvårdstjänster att tjänsten utförs av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården som Tillstånds- och tillsynsverket för social- och hälsovården (nedan Valvira) registrerat. Ett undantag från detta är massage som i rätts- och beskattningspraxis etablerat anses som sådan rekreationsverksamhet som arbetsgivaren erbjuder även om en av Valvira registrerad utbildad massör producerar massagetjänsten. Skattefriheten för massageförmånen behandlas närmare i kapitel 3.5.2.9 i anvisningen.

Den av arbetsgivaren erbjudna frivilliga företagshälsovården kan innehålla exempelvis andra än läkartjänster eller fysioterapi som ingår i den obligatoriska företagshälsovården. Också kostnader för olika slag av vidare undersökningar, vård och åtgärder kan ingå i den hälso- och sjukvård som arbetsgivaren ordnat. Villkoret för skattefrihet i fråga om dessa tjänster är att arbetsgivaren har ordnat dem, att de är sedvanliga och att kostnaderna för dem är skäliga (läs mer om kostnadernas skälighet i kapitel 3.2.4). Det påverkar inte förmånens skattefrihet om arbetsgivaren får ersättning av Folkpensionsanstalten för tjänsten eller inte.

Arbetsgivaren kan ordna frivilliga sjukvårdstjänster och andra hälsovårdstjänster via den avtalspart som producerar den obligatoriska företagshälsovården eller genom att avtala om tjänsterna separat med en annan tjänsteleverantör. Arbetsgivaren kan ordna frivilliga företagshälsovårdstjänster också med hjälp av ett riktat betalmedel.

Om arbetsgivaren har ordnat frivillig företagshälsovård med hjälp av ett riktat betalmedel ska arbetsgivare dessutom välja de platser där betalmedlet kan användas och ingå ett avtal med dessa tjänsteleverantörer. Alternativt kan arbetsgivaren ge arbetstagaren en remiss där innehållet i de tjänster som arbetsgivaren finansierar har fastställts. Av remissen ska det också framgå att tjänsten hänförs till den av arbetsgivaren ordnade hälso- och sjukvården. Då kan arbetstagaren med hjälp av remissen besöka till exempel en specialist-, tandläkar- eller fysioterapeutmottagning som hen själv valt.

Eftersom endast den hälso- och sjukvård som arbetsgivaren ordnar är skattefri enligt ISkL 69 § ska också frivilliga företagshälsovårdstjänster basera sig på verksamhetsplanen för företagshälsovården. Andra än de hälso- och sjukvårdstjänster som ingår i verksamhetsplanen är inte skattefria.

En sjukkostnadsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren kan enligt vissa förutsättningar betraktas som skattefri företagshälsovård. Beskattningen av en sjukkostnadsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren behandlas mer ingående i den separata anvisningen Beskattning av frivillig sjukvårdsförsäkring som tecknats av arbetsgivaren.

Anskaffningen av olika mätapparater, såsom smartklockor och smartringar, till alla arbetstagare är däremot inte skattefri företagshälsovård även om anskaffningen har antecknats i verksamhetsplanen för företagshälsovården.

3.2.3.2 Specialisttjänster

Specialistkonsultation som ingår i den obligatoriska företagshälsovården är en skattefri förmån för arbetstagaren. Utöver detta kan arbetsgivare som en del av frivillig företagshälsovård erbjuda arbetstagaren specialisttjänster. Specialisttjänsterna ska vara sedvanliga och skäliga förmåner ordnade av arbetsgivaren. Skattefria är också mediciner, vård och vidare undersökningar vilka en specialist ordinerat och som arbetsgivaren betalat om de är skäliga till sina kostnader.

Mer information om när en förmån är ordnad av arbetsgivaren finns i kapitel 3.2.3.1.

3.2.3.3 Fysioterapi

Arbetsfysioterapi som ingår i den obligatoriska företagshälsovården är en skattefri förmån för arbetstagaren. Utöver detta kan arbetsgivaren som en del av frivillig företagshälsovård erbjuda arbetstagaren fysioterapitjänster. Fysioterapin är skattefri om arbetsgivaren har ordnat den och kostnaden för den är skälig. Mer information om när en förmån är ordnad av arbetsgivaren finns i avsnitt 3.2.3.1 i anvisningen.

Fysioterapi är inte massage, utan genom fysioterapi strävas det i regel efter att bota en skada som uppkommit eller förebygga en skada. Fysioterapi som ordnats av arbetsgivaren är således inte skattefri rekreations- eller hobbyverksamhet. Massage som betraktas som skattefri rekreationsverksamhet behandlas närmare i kapitel 3.5.2.9 i anvisningen.

3.2.3.4 Tandvård

Tandvård som arbetsgivaren finansierat kan vara skattefri för arbetstagaren som en del av frivillig företagshälsovård. Därtill ska vården vara sedvanlig och kostnaderna för den skäliga. Mer information om när en förmån är ordnad av arbetsgivaren finns i avsnitt 3.2.3.1 i anvisningen.

Som sedvanlig tandvård kan betraktas tandvård som hör till upprätthållande av arbetsförmåga och behandling av sjukdom. Tandvården kan omfatta till exempel tandundersökningar, kariesbehandling och avlägsnande av tandsten (se nedan kapitel 3.2.4 om skäliga kostnader). Annan tandvård än den som hör till hälsovård eller behandling av sjukdom är i sin helhet en skattepliktig förmån för arbetstagaren (exempelvis estetisk tandvård).

En av arbetsgivaren tecknad tandvårdsförsäkring kan vara skattefri på samma sätt som sjukkostnadsförsäkringar, om de kostnader som försäkringen orsakar för arbetsgivaren och de förmåner som försäkringen medför kan anses vara sedvanliga och skäliga enligt det som avses i ISkL 69 § 1 mom. 1 punkten (CSN 43/2019). Närmare information om sjukkostnadsförsäkringar finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av en sjukvårdsförsäkring som arbetsgivaren har tecknat.

3.2.3.5 Operationer

Arbetsgivaren kan ersätta kostnader för en operation som anknyter till sjukvård eller upprätthållande av arbetsförmågan. I beskattnings- och rättspraxis har till sitt belopp betydande operationsavgifter som sjukvårdsinrättningar tagit ut och som arbetsgivaren finansierat inte betraktats som skattefria. Mer information om när kostnader anses vara skäliga finns i kapitel 3.2.4 i anvisningen.

3.2.3.6 Läkemedel

Läkemedelskostnader kan ingå i verksamhetsplanen för den företagshälsovård som har ordnats av arbetsgivaren som en del av den företagshälsovård som denna i enlighet med verksamhetsplanen för företagshälsovården frivilligt har ordnat för hela personalen. Läkemedel kan vara en skattefri personalförmån om de har ordinerats av en läkare eller sjukskötare. Vid bedömningen av förmånens skälighet beaktas beloppet av läkemedelskostnaderna.

Arbetsgivaren kan till exempel betala en skattefri ersättning för nikotinersättningsbehandling till en arbetstagare, om ett program för att sluta röka ingår i den skriftliga verksamhetsplanen för företagshälsovården och gäller hela personalen. I ett företags medicinskåp kan det också finnas förstahjälpsförnödenheter, värkmediciner eller dylika läkemedelspreparat för tillfällig användning. Anskaffningen av exempelvis vitaminpreparat för personalen är dock en skattepliktig förmån.

3.2.3.7 Missbrukarvård

Missbrukarvård kan utgöra en skattefri förmån för arbetstagaren som en del av företagshälsovården om det har avtalats om den i verksamhetsplanen för företagshälsovården. Förmånen är skattefri om kostnaderna är skäliga. Som skäliga kostnader kan anses vård till ett värde på högst 3 000 euro.

3.2.3.8 Glasögon

Kostnaderna för glasögon kan anses höra till hälsovården endast om det är fråga om specialglasögon (till exempel för arbete vid datorskärm) som ordinerats för arbetet av en läkare eller en optiker. Dessa kostnader innefattar också kostnaderna för optikern eller ögonläkaren. Om arbetsgivaren betalar ersättning till arbetstagaren för anskaffningen av vanliga glasögon uppstår dock en skattepliktig förmån för arbetstagaren.

3.2.3.9 Resor till kuranstalter

Som sedvanlig och skälig företagshälsovård som ordnas av arbetsgivaren betraktas inte till exempel resor till kuranstalter, om det inte är fråga om en läkarordinerad rehabilitering som anknyter till företagshälsovården.

3.2.4 Kostnader i anslutning till arbete i utlandet

Enligt ISkL 69 d § som trädde i kraft 1.1.2025 kan arbetsgivaren skattefritt till arbetstagaren och dennes familjemedlemmar bekosta vaccinationer, läkemedel och läkarundersökningar som är en förutsättning för inresa, visum, arbets- eller uppehållstillstånd eller som är motiverade med tanke på förhållandena på arbetsplatsen. Skattefriheten förutsätter att vaccinationer, läkemedel och läkarundersökningar är en förutsättning för inresa eller tillstånd eller att de grundar sig på rekommendationer av myndigheterna i avgångs- eller destinationslandet, företagsläkaren eller någon annan yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården. Som en sådan familjemedlem som avses i bestämmelsen betraktas ett barn som flyttar till samma hushåll som arbetstagaren och maken, makan eller sambon.

Läkarundersökningar, läkemedel och vaccinationer som hänför sig till arbete i utlandet är skattefria för arbetstagaren även när de ingår i företagshälsovården.

För personer på utlandskommenderingar tecknas ofta en så kallad kommenderingsreseförsäkring som med stöd av 69 c § i ISkL är skattefri för arbetstagaren och hens familjemedlemmar. Om denna försäkring inte har tecknats, kan arbetsgivaren mot verifikationer ersätta till arbetstagaren de läkarkostnader som uppstått i utlandet, om arbetstagarna i Finland omfattas av företagshälsovård och om man mot verifikationer ersätter kostnader som för arbetstagarna i Finland omfattas av företagshälsovården. Beskattning av försäkring för en kommenderingsresa behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av frivilliga riskpersonförsäkringar som tecknats av arbetsgivaren.

3.2.5 Kostnadernas skälighet

Vid en bedömning av en förmåns skälighet beaktas kostnaderna som orsakas för arbetsgivaren för att ordna företagshälsovården. Någon beloppsgräns för sedvanlighet eller skälighet fastställs inte i lagen men högsta förvaltningsdomstolen har meddelat två förhandsbeslut om skäliga kostnadsbelopp för enskilda operationer och de vårdåtgärder som hänförs till dem (HFD 1988-B-584 och HFD 1991-B-558).

Innehållet i enskilda operationer och andra vårdåtgärder bedöms från fall till fall. I det ovan nämnda förhandsbeslutet av högsta förvaltningsdomstolen (HFD 1991-B-558) bestod kostnaderna av läkararvoden, operationssalsavgifter och vårddagsavgifter. Om kostnaderna utöver kostnaderna för den faktiska operationen också innehåller kostnader för samma händelse, såsom sjukhusets dagvårdsavgifter, laboratorieprover, borttagning av stygn eller efterkontroll, är det fråga om en enda åtgärd vid bedömningen av kostnadernas skälighet. På motsvarande sätt behandlas exempelvis vård eller rehabilitering genomförd i flera delar (exempelvis missbrukarvård som nämns i kapitel 3.2.3.7) som en enda vårdåtgärd när kostnadernas skälighet bedöms.

Efter att besluten ovan meddelats har kostnadsnivån på hälso- och sjukvården förändrats medan vårdnivån har bevarats oförändrad. Med beaktande av detta kan som skäliga kostnader betraktas en kostnad på cirka 3 000 euro för en enskild operation eller en annan vårdåtgärd. Den del som överstiger detta belopp utgör skattepliktig förvärvsinkomst för löntagaren. Vid bedömningen av kostnaderna avdras inte eventuella ersättningar som Folkpensionsanstalten betalat till arbetsgivaren.

Den ovan nämnda gränsen på 3 000 euro gäller kostnader för en enskild operation eller annan vårdåtgärd. Det är inte fråga om ett årligt skattefritt maximibelopp som utgör ramen för skattefria hälso- och sjukvårdstjänster som arbetstagaren kan välja fritt.

3.2.6 Sjukkassor

Utöver Folkpensionsanstalten kan sjukdomsrelaterade ersättningar också betalas ut av sjukkassor enligt 3 § i lagen om försäkringskassor vilkas huvudsakliga syfte är att bevilja ersättning med anledning av sjukdom. Arbetstagarna betalar medlemsavgifter till en sjukkassa i enlighet med reglerna för denna.

De ersättningar för sjukkostnader som de anställda och personer som pensionerat sig från arbetsgivarens tjänst får genom sjukkassan är sådana i ISkL 80 § 1 mom. avsedda skattefria ersättningar som kan jämföras med sjukvårdskostnader som betalas ur en försäkring. För skattefrihet krävs det att ersättningen inte har betalats i stället för skattepliktig inkomst eller som ersättning för försämrad utkomst (ISkL 78 §).

3.2.7 Hälsovård för företagare

Det är frivilligt att ordna företagshälsovård för företagare (aktieägare i aktiebolag eller bolagsmän i personbolag) om bolaget inte har anställda. Företagaren kan använda läkartjänster och andra hälso- och sjukvårdstjänster skattefritt endast som en del av företagshälsovården. Villkoret för frivillig skattefri företagshälsovård är således att företagaren har ordnat obligatorisk företagshälsovård för sig själv. Hälso- och sjukvårdstjänsterna ska basera sig på en i företaget utarbetad verksamhetsplan för företagshälsovård.

Tandvård eller en tandförsäkring som företagaren ordnat för sig själv kan vara skattefri endast om den är en del av företagshälsovården. Skälig tandvård som ingår i företagshälsovården är en skattefri förmån även för en företagsdelägare som verkar som arbetstagare, om delägarens företagshälsovård ordnats på samma sätt som företagshälsovården för hela personalen. Tandvårdskostnader för företagare som bedriver verksamhet i olika företagsformer behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Kostnader för företagshälsovård för företagare i beskattningen.

Yrkesutövare och rörelseidkare samt jordbruksidkare kan inte vara sina egna arbetsgivare. Av denna anledning kan de endast ordna obligatorisk företagshälsovård för sig själva.

Aktie- och personbolag och deras delägare behandlas också ovan i kapitel 2.3.3.

3.2.8 Företagshälsovård för pensionerade eller uppsagda arbetstagare eller familjemedlemmar

För de personer som har pensionerat sig från en arbetsgivares tjänst gäller samma villkor för skattefrihet som för arbetstagarna. Den rätt som åtnjuts av en arbetstagares familjemedlemmar att utnyttja företagshälsovårdstjänster som arbetsgivaren ordnat för sin personal kan i allmänhet inte betraktas som en skattefri personalförmån. Familjemedlemmarnas rätt till hälsovårdstjänster kan dock undantagsvis på grund av omständigheterna på arbetsplatsen betraktas som sedvanliga och motiverade till exempel då det gäller en utlandskommendering.

En arbetsgivare kan också erbjuda företagshälsovårdstjänster för permitterade och uppsagda arbetstagare under permitteringar och uppsägningstider enligt samma skattefrihetsbestämmelser som gäller övriga arbetstagare. Under en anställning står företagshälsovårdstjänsterna skattefritt till förfogande oavsett löneutbetalningen och arbetsförpliktelsen.

För en arbetstagare som har sagts upp på grund av ekonomiska eller produktionsmässiga skäl är arbetsgivaren skyldig att ordna företagshälsovårdstjänster under sex månader räknat från det datum då arbetsförpliktelsen upphört. Denna skyldighet gäller arbetsgivare som regelbundet har minst trettio anställda. Ytterligare förutsätts det att arbetstagaren innan anställningsförhållandet upphör har varit anställd hos arbetsgivaren i minst fem år. (2 § i lagen om företagshälsovård)

Arbetsgivarens skyldighet att ordna företagshälsovård upphör när den uppsagda arbetstagaren övergår till ett annat arbetsavtals- eller tjänsteförhållande som gäller tills vidare eller en visstidsanställning i minst sex månader hos någon annan arbetsgivare och omfattas av företagshälsovården som denna ordnar. Arbetstagaren ska meddela arbetsgivaren om hen övergår i någon annan arbetsgivares tjänst och omfattas av företagshälsovården som denna ordnar.

Arbetsgivaren kan erbjuda en tidigare arbetstagare sedvanlig och skälig företagshälsovård skattefritt under sex månader efter att anställningsförhållandet har upphört (ISkL 69 § 6 mom.). Skattefriheten påverkas inte av orsaken till att en anställning upphört, antalet arbetstagare eller anställningens längd. Arbetsgivaren kan således erbjuda en tidigare arbetstagare skattefri företagshälsovård under sex månader, även om denna inte har en skyldighet att göra detta enligt lagen om företagshälsovård. Tidsfristen på sex månader börjar löpa den dag då anställningen upphör.

Om arbetsgivaren ännu efter denna period på sex månader ordnar hälso- och sjukvårdstjänster för andra tidigare arbetstagare än de som pensionerats utgör det gängse värdet på förmånen skattepliktig inkomst för dessa arbetstagare.

3.3 Personalrabatter

Sedvanliga och skäliga personalrabatter på varor eller tjänster som produceras eller saluförs av arbetsgivaren är skattefria, om de kollektivt står till hela personalens förfogande (ISkL 69 § 1 mom. 2 punkten). Också personalrabatter på produkter som tillverkas och saluförs av företag som står i ett koncernförhållande är skattefria. Den kollektivitet som är en förutsättning för att en förmån ska vara skattefri behandlas separat ovan i avsnitt 3.1.1.

Skattefriheten för en personalförmån gäller endast produkter som tillverkas eller saluförs av den egna arbetsgivaren och företag som står i koncernförhållande till denna. Det har ingen betydelse huruvida produkterna är nya eller begagnade. En rabatt på andra produkter är inte skattefri. De övriga produkterna omfattar produkter som hör till företagets anläggningstillgångar (tillgångar som är avsedda för bestående bruk vid företaget och som man inte har för avsikt att överlåta), till exempel jordområden, värdepapper, byggnader, maskiner, inventarier och patent (12 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet).

Om en arbetstagare kan utnyttja sedvanliga kundrabatter som hen fått från arbetsgivarens avtalspartner, är det inte fråga om en personalförmån som ordnats av arbetsgivaren, utan en kundrabatt. Detta ger inte upphov till någon skattepliktig förmån för arbetstagaren. Ett undantag utgör en situation där en arbetsgivare ersätter skillnaden mellan det rabatterade priset och det gängse priset på en produkt i pengar eller på något annat sätt till företaget som beviljat rabatten. I detta fall betraktas ersättningen som lön som arbetstagaren erhållit av arbetsgivaren på basis av anställningen.

I allmänhet gäller inte personalrabatter för familjemedlemmar. Ett undantag utgör allmänna inköp som gjorts av arbetstagarens hushåll, till exempel livsmedel. Till arbetstagarens hushåll hör familjemedlemmar som bor i samma hushåll. I detta fall har det ingen betydelse huruvida köparen är arbetstagaren själv eller en familjemedlem.

Vid en bedömning av hur skälig en personalrabatt är jämförs denna med rabatter som beviljas kunder eller, om denna grund inte kan tillämpas, med företagets självkostnadspris. Personalrabatten kan således inte vara större än den rabatt som fastställts på detta sätt. Ett undantag utgör situationer då inkuranta eller skadade produkter säljs till personalen, eller om den aktuella produkten allmänt säljs till ett pris som lär lägre än självkostnadspriset.

Som en sedvanlig och skälig personalrabatt kan man betrakta en lika stor rabatt som skulle beviljas exempelvis återförsäljare eller de bästa kunderna, även om löntagaren i egenskap av privatperson annars inte skulle få denna rabatt. Produkten behöver inte vara helt likadan, om det inte finns någon likadan produkt. Om en personalrabatt som fåtts av arbetsgivaren motsvarar de rabatter som beviljats kunderna, är personalrabatterna sedvanliga och skäliga. Om en rabatt är högst lika stor som den så kallade bästa kundrabatten, har eurobeloppet av rabatten ingen betydelse.

Bestämmelsen om skattefria personalförmåner är sekundär i förhållande till bestämmelserna om naturaförmåner och skattepliktiga personalförmåner som avses i inkomstskattelagen. I 67 § i ISkL finns föreskrifter om exempelvis det skattefria beloppet av räntan på ett personallån, och tillämpningen av denna förutsätter inte att en motsvarande rabatt ges till de bästa kunderna.

3.4 Gåvor

3.4.1 Bemärkelsedagsgåvor

3.4.1.1 Allmänt om bemärkelsedagsgåvor

En arbetsgivare kan uppmärksamma sina arbetstagare med olika gåvor på arbetstagarnas eller på arbetsgivarens bemärkelsedagar. Med bemärkelsedag avses arbetstagares och arbetsgivarens sedvanliga bemärkelsedagar. En sedvanlig och skälig bemärkelsedagsgåva som en arbetstagare får är skattefri, om den erhållits i annan form än pengar eller därmed jämförbara prestationer (ISkL 69 § 1 mom. 3 punkten).

För att en uppvaktning på bemärkelsedagen ska vara skattefri förutsätts att företaget då det ger gåvor iakttar en tydlig praxis som kollektivt gäller hela personalen. Den kollektivitet som är en förutsättning för att en förmån ska vara skattefri behandlas separat ovan i avsnitt 3.1.1.

Som gåva kan ges olika föremål, inträdesbiljetter, tjänster och presentkort för inköp av ett specificerat föremål eller en specificerad tjänst. En gåva som arbetstagaren fått av arbetsgivaren i pengar eller en därmed jämförbar prestation är lön för arbetstagaren. Också gåvor som lätt kan omvandlas till pengar utgör lön för arbetstagaren. Sådana gåvor är till exempel börsnoterade aktier eller fondandelar.

En bemärkelsedagsgåva ska ha valts av arbetsgivaren. En gåva i form av ett föremål eller en tjänst som arbetstagaren fritt kan välja är en prestation som kan likställas med pengar. Arbetstagarens möjligheter att välja en gåva bland alternativ som på förhand fastställts av arbetsgivaren leder dock inte till att gåvan blir skattepliktig.

De presentkort som en arbetsgivare ger kan vara skattefria bemärkelsedagsgåvor, om arbetsgivaren klart har avgränsat objektet för användningen av presentkortet till ett föremål eller en tjänst som skaffas från ett visst ställe. För gåvans skattefrihet har det ingen betydelse vilken gåva arbetstagaren väljer av arbetsgivarens alternativ. Ett presentkort kan således berättiga till köp av exempelvis en bok som väljs bland många böcker, en matprodukt bland många matprodukter eller någon produkt som väljs bland sinsemellan olika produkter och som arbetsgivaren avgränsat.

Av presentkorten som arbetsgivaren har gett som bemärkelsedagsgåva, förutsätts dessutom att mottagaren inte kan välja något annat än vad arbetsgivaren har valt ut, att de inte kan bytas mot pengar och att de är riktade till en viss namngiven person. Presentkort som berättigar till köp av vilken produkt eller tjänst som helst från det aktuella stället är dock skattepliktiga. Sådana presentkort är till exempel ospecificerade presentkort för inköp från ett varuhus. Det räcker inte med att arbetsgivaren fastställer vad man kan köpa med presentkortet, om presentkortet de facto kan användas för att köpa vilken produkt som helst i en viss affär. Specificerade presentkort behandlas också i avsnitt 3.4.2.

Olika avskedsgåvor (till exempel vid byte av arbetsplats och moderskapsledighet som påbörjas) är inte bemärkelsedagsgåvor som avses i 69 § i ISkL, men dessa till sitt värde ringa uppvaktningar kan betraktas som sådana ringa gåvor som avses i paragrafen (se avsnitt 3.4.2 nedan). Det är fråga om en skattefri obetydlig gåva även när arbetsgivaren bidrar med ett mindre belopp till en insamling för en gåva som arbetskamraterna ordnar.

3.4.1.2 Arbetstagares bemärkelsedagar

En arbetstagares sedvanliga bemärkelsedagar är till exempel 40-, 50- och 60-årsdagar. Däremot har en gåva som getts till exempel på en 65-årsdag inte godkänts som skattefri i rättspraxisen (HFD 4.11.1986 liggare 4333). Arbetstagarnas bemärkelsedag omfattar också bröllopsdagar, bemärkelsedagar som grundar sig på en långvarig tjänst (minst 10 år) och pensionering.

Det skäliga värdet av en gåva som ges med anledning av en arbetstagares bemärkelsedag är högst ett belopp som motsvarar arbetstagarens bruttolön för 1–2 veckor. Om det på grund av avlöningsformen förekommer betydliga variationer i en arbetstagares lön, till exempel då det gäller en försäljare som får provisionslön, kan bruttolönen för 1–2 veckor beräknas på basis av genomsnittet för de 12 senaste månaderna.

En arbetsgivare kan också ha en etablerad praxis eller etablerade anvisningar för bemärkelsedagsgåvor enligt vilka värdet av bemärkelsedagsgåvorna är lägre än det ovan nämnda. I detta fall kan gåvans värde inte variera så att vissa arbetstagare får en gåva till ett värde som är i enlighet med arbetsgivarens anvisningar och andra en gåva till ett högre värde, till exempel en gåva vars värde motsvarar lönen för 1–2 veckor.

Gåvans värde är en totalförmån som erhållits vid en och samma tidpunkt. Med andra ord kan en arbetstagare inte låta bli att ta emot en gåva och följande gång få en mer värdefull gåva (HFD 1993-B-517).

Resor som har mottagits som bemärkelsedagsgåvor jämställs med en gåva i form av ett föremål förutsatt att mottagaren inte fritt kan välja resan. En resa som i form av ett ospecificerat presentkort från en resebyrå utgör lön för arbetstagaren. Om en arbetsgivare på en arbetstagares bemärkelsedag ger en gåva som kan användas av både arbetstagaren och hens make/maka (till exempel en resa), ska man bedöma hur skälig förmånen är genom att jämföra det totala värdet av resan som arbetstagaren och hens maka/make fått med arbetstagarens bruttolön för 1–2 veckor. Om det sammanlagda värdet överskrider det aktuella beloppet, är förmånen skattepliktig till den del beloppet överskrider arbetstagarens bruttolön för 1–2 veckor eller om beloppet överskrider den praxis som arbetsgivaren annars tillämpar i fråga om skattefria gåvor.

Om en arbetstagare avböjer en skattefri bemärkelsedagsgåva som bolaget erbjuder och arbetsgivaren donerar motsvarande belopp till välgörenhet, får arbetstagaren ingen förmån som beskattas som löneinkomst. Med tanke på skattefriheten har det ingen betydelse att arbetstagaren kan lägga fram ett önskemål om välgörenhetsobjektet. Det bör dock observeras att välgörenhetsobjektet inte får vara sådant att prestationen de facto kommer arbetstagaren eller hens familj till godo (till exempel en idrottsförening som arbetstagarens barn är medlem i).

3.4.1.3 Bemärkelsedagsgåvor till ägare av aktiebolag

Bemärkelsedagsgåvor som ägare av aktiebolag får ska bedömas från fall till fall. Om det är fråga om ett bolag där det utöver delägarna också finns arbetstagare ska utgångspunkten vara den bemärkelsedagsgåvopraxis som följs i bolaget. Då bedöms om bemärkelsedagsgåvan till delägaren har varit sedvanlig och skälig i förhållande till bemärkelsedagsgåvorna till arbetstagarna.

Om bemärkelsedagsgåvopraxis i bolaget baserar sig på att värdet på gåvan fastställs enligt bruttolönen för personen under 1–2 veckor, tillämpas samma bruttolönegräns också på delägaren. Om delägaren lyfter lön, fastställs maximibeloppet av en skattefri bemärkelsedagsgåva enligt beloppet av den faktiska lyfta lönen.

Om delägaren däremot inte alls lyfter lön eller endast lyfter ringa lön, ska det bedömas från fall till fall om den bemärkelsedagsgåva som hen har fått är sedvanlig och skälig jämfört med gåvor som andra arbetstagare har fått. Om den av delägaren lyfta månatliga lönen varierar, betraktas lönebeloppet på basis av medeltalet av de lyfta lönerna under föregående 12 månader, på motsvarande sätt som exempelvis i fråga om arbetstagare med provisionslön. I jämförelsen går det inte att använda den uppskattade lönenivån som betalas för ägarföretagarens uppgift, FöPL-arbetsinkomsten eller lyfta dividender.

Bemärkelsedagsgåvans skattefrihet förutsätter att arbetsgivaren har valt gåvan. Om endast ägaren av bolaget arbetar i aktiebolaget kan bolaget inte ge sin ägare en skattefri bemärkelsedagsgåva. Gåvan är då inte vald av arbetsgivaren eftersom beslutet om att ge och välja gåvan till sig själv fattas av delägaren själv.

3.4.1.4 Arbetsgivarens bemärkelsedagar

Arbetsgivarens bemärkelsedagar är dagar som anknyter till företagets ålder. Till exempel slutförandet av ett arbetsprojekt är således inte en bemärkelsedag för arbetsgivaren. Fester som ordnas för hela personalen för att fira att ett arbetsprojekt har slutförts eller för något annat liknande kan dock som rekreationsevenemang vara skattefria (se närmare avsnitt 3.5 nedan).

Värdet av en gåva som en arbetsgivare ger till en arbetstagare med anledning av arbetsgivarens bemärkelsedag kan enligt rättspraxisen inte vara lika högt som värdet av en gåva som en arbetstagare får på sin bemärkelsedag. Värdet av en gåva kan också påverkas av huruvida gåvan har getts med anledning av till exempel ett företags tio- eller hundraårsjubileum. Värdet av en gåva som ges för att fira arbetsgivarens bemärkelsedag ska vara det samma för hela personalen. Arbetsgivaren kan också låta arbetstagarna välja en gåva bland alternativ som arbetsgivaren fastställt.

3.4.2 Övriga gåvor

Förutom med bemärkelsedagsgåvor kan en arbetsgivare uppmärksamma sina arbetstagare med olika andra gåvor. Av de övriga gåvor som en arbetsgivare ger är endast de så kallade obetydliga andra gåvorna skattefria, om de ges kollektivt till hela personalen. Den kollektivitet som är en förutsättning för att en förmån ska vara skattefri behandlas separat ovan i avsnitt 3.1.1.

Med obetydlig annan gåva avses närmast till exempel mindre julklappar som ges till hela personalen. Också exempelvis avskedsgåvor kan vara obetydliga andra gåvor, om praxisen för att ge sådana gäller hela personalen. En obetydlig annan gåva som en arbetstagare får är skattefri, om den erhållits i annan form än pengar eller därmed jämförbar prestation. Praxis gäller hela personalen (ISkL 69 § 1 mom. 3 punkten). Gåvor som getts i form av pengar eller en prestation som kan jämföras med pengar utgör dock lön för arbetstagaren.

Värdet av en obetydlig gåva får vara högst 100 euro. Om arbetsgivaren ger några mindre gåvor till arbetstagarna per år får det sammanlagda värdet av dessa uppgå till högst 100 euro. Gåvan kan vara ett föremål, en inträdesbiljett, en tjänst eller ett specificerat presentkort som arbetsgivaren valt ut. En arbetstagare kan också välja en gåva bland alternativ som fastställts av arbetsgivaren.

Presentkort som arbetsgivaren gett sina arbetstagare till exempel som julklapp är skattefria när följande villkor uppfylls:

1. Gåvan ges hela personalen.
2. Presentkortets värde är högst 100 euro.
3. Presentkortet är personligt, dvs. gett till en namngiven arbetstagare.
4. Arbetsgivaren har avgränsat objektet för användningen av presentkortet till ett föremål eller en tjänst som skaffas från ett visst ställe och det inte går att skaffa något annat med presentkortet. Presentkortet kan ge rätt till att välja en produkt eller tjänst bland flera likadana produkter eller tjänster, eller en produkt eller tjänst bland flera olika produkter eller tjänster.
5. Presentkortet kan inte omvandlas till pengar.

Presentkortet anses som specificerat när arbetsgivaren har valt en produkt, produkter, en produktgrupp eller en tjänst till vilken presentkortet kan användas hos ett visst företag eller en viss tjänsteleverantör. Ett presentkort som inte är specificerat är vanligtvis ett presentkort till hela urvalet i en viss affär eller ett visst varuhus. Ett sådant ospecificerat presentkort utgör lön för arbetstagaren eftersom arbetstagaren i stället för arbetsgivaren bestämmer vad hen skaffar med presentkortet.

3.5 Rekreations- och hobbyverksamhet

3.5.1 Förmån som ordnas av arbetsgivaren

Sedvanlig och skälig rekreations- eller hobbyverksamhet som arbetsgivaren ordnar för hela personalen är en skattefri förmån för arbetstagarna (ISkL 69 § 1 mom. 4 punkten). Med rekreations- och hobbyverksamhet avses verksamhet som närmast ordnas med tanke på arbetsgivarens intresse och vars syfte är att upprätthålla och förbättra personalens trivsel och prestationsförmåga eller människorelationerna på arbetsplatsen, och som inte i någon nämnvärd utsträckning påverkar personalens levnadskostnader. Den kollektivitet som är en förutsättning för att en förmån ska vara skattefri behandlas separat ovan i avsnitt 3.1.1.

Skattefri rekreations- och hobbyverksamhet ska ha ordnats av arbetsgivaren. Detta innebär att arbetsgivaren väljer hur och var rekreations- och hobbyverksamheten ska förverkligas. Arbetsgivaren kan ordna förmånen till exempel genom att ställa sina utrymmen till hela personalens förfogande för den gemensamma rekreations- och hobbyverksamheten.

En arbetsgivare kan också genom en extern tjänsteleverantör ordna en förmån genom att betala avgifter för denna rekreations- och hobbyverksamhet direkt till den aktuella parten. Arbetstagaren kan i denna situation bland de rekreations- och hobbyverksamhetsställen som valts av arbetsgivaren välja det ställe och den tidpunkt för verksamheten som lämpar sig bäst för arbetstagaren.

Den kollektiva karaktären på rekreations- och hobbyverksamheten kan ändras till ersättning av kostnader som betraktas som arbetstagarnas egna levnadskostnader bland annat till följd av att man understöder individuella hobbyaktiviteter (se närmare avsnitt 3.6 nedan där frivillig idrotts- och kulturverksamhet tas upp). Avgifter för en hobby eller något annat rekreationsevenemang som en löntagare själv har valt och som mot betalningskvitto betalats av arbetsgivaren utgör alltid skattepliktig lön (HFD 1985-B-II-612).

Avvikande från annan rekreations- och hobbyverksamhet betraktas idrotts- och kulturverksamhet enligt vissa förutsättningar som en skattefri förmån även i det fall att den verksamhet som arbetsgivaren erbjuder ordnats som frivillig, med andra ord kan arbetstagaren själv välja hur, var och när hen deltar i idrotts- och kulturverksamhet. Förutsättningarna för att denna så kallade frivilliga idrotts- och kulturverksamhet ska vara skattefri behandlas separat nedan i avsnitt 3.6.

3.5.2 Sedvanliga former av rekreations- och hobbyverksamhet

3.5.2.1 Kollektiv motion

Sedvanlig och skälig idrotts- och motionsverksamhet som ordnas av arbetsgivaren och som står till hela personalens förfogande (kollektivt) utgör skattefri rekreations- och hobbyverksamhet. Som motion som ordnas av arbetsgivaren kan man betrakta bland annat att arbetsgivaren ställer sina egna motionsutrymmen och -anordningar till personalens förfogande för motionsverksamhet.

Motionsutrustning eller -anordningar som skaffas eller ersätts personligen för en arbetstagare utgör skattepliktig löneinkomst för arbetstagaren, bortsett från obetydliga produkter som närmast getts i reklamsyfte (se också avsnitt 3.4.2 ovan om obetydliga gåvor).

Arbetsgivaren kan också ordna motion genom att från en extern part reservera eller hyra motionslokaler och -anordningar som ställs till personalens förfogande för motion (till exempel en innebandytimme vid en viss tidpunkt för personalens utövande av lagsport). Användarrätten till tennistimmar och andra motsvarande fasta timmar som arbetsgivaren ordnar för arbetstagarna kan vara en skattefri förmån, om möjligheterna att reservera timmar har ordnats så att hela personalen har en faktisk möjlighet att använda förmånen.

Handledd, kollektiv motion kan också ordnas genom att anlita till exempel en idrottsinstruktör som kommer till arbetsgivarens lokaler eller genom att köpa motionstjänster från en extern tjänsteleverantör. Verksamhet som ordnas av personalens idrottssällskap, klubb eller förening kan också betraktas som ordnad av arbetsgivaren.

En ledd idrottstävling för hela personalen samt värdemässigt obetydliga priser i form av föremål (värde högst 100 euro) som delas ut under tävlingen är också rekreations- och hobbyverksamhet som ordnas av arbetsgivaren. Arbetsgivaren kan också (i form av en skattefri förmån) för alla arbetstagare betala avgifterna för deltagande i öppna idrottstävlingar, till exempel avgifterna för ett maraton eller arbetsplatsens golftävlingar.

En ersättning av kostnader för deltagande i och resor till en idrottstävling eller ett motionsevenemang som ordnas av en extern part kan i allmänhet betraktas som skattefri om deltagandet sker i arbetsgivarens intresse (till exempel sedvanliga bolagstävlingar och massidrottsevenemang i vilka man deltar i arbetsgivarens namn).

3.5.2.2 Kollektiv kulturverksamhet

Också gemensam kulturverksamhet som ordnas av arbetsgivaren kan utgöra sedvanlig rekreations- och hobbyverksamhet. Som kulturverksamhet som ordnats av arbetsgivaren kan man till exempel betrakta ett gemensamt teater-, idrottsevenemangs-, konsert- eller konstutställningsbesök som ordnats för arbetstagarna.

Arbetsgivaren kan ordna kulturverksamhet kollektivt till exempel genom att för alla arbetstagares gemensamma förfogande skaffa säsongskort till idrotts- eller kulturevenemang. När en arbetstagare ordnar en möjlighet att besöka en teater, idrottstävlingar eller andra avgiftsbelagda evenemang för hela personalen utgör priset på inträdesbiljetten inte skattepliktig inkomst, om kostnaden för inträdesbiljetten är skälig. Säsongskorten och inträdesbiljetterna ska dessutom stå till hela personalens förfogande så att alla har en likvärdig möjlighet att få förmånen.

3.5.2.3 Tyky- eller tyhy-dagar

Med tyky- eller tyhy-dag avses i allmänhet en rekreationsdag som arbetsgivaren ordnar för hela personalen. Under dagen ordnas olika aktiviteter i syfte att upprätthålla och främja arbetstagarnas arbetsförmåga, gruppanda eller hälsa. Programmet kan innehålla motions- eller kulturverksamhet, men också annat program som kan betraktas som rekreationsverksamhet, till exempel föreläsningar eller olika grupparbeten eller -spel. I samband med ledda tävlingsinspirerade uppgifter som ordnas av arbetsgivaren kan också värdemässigt obetydliga (värde högst 100 euro) föremålspriser ges till arbetstagarna.

Denna typ av verksamhet för hela personalen är skattefri rekreationsverksamhet, om den i fråga om kostnader och organiseringsfrekvensen är sedvanlig och skälig. Den benämning som används för dagen har ingen betydelse i bedömningen av huruvida det är fråga om skattefri rekreationsverksamhet som avses i lagen. I samband med ett rekreationsevenemang för hela personalen kan arbetsgivaren också ordna maten skattefritt för sina arbetstagare.

3.5.2.4 Fester

Som sedvanlig rekreationsverksamhet betraktas också jul-, boksluts- eller sommarfester samt andra motsvarande sedvanliga fester, om de i fråga om kostnader och organiseringsfrekvens kan betraktas som sedvanliga och skäliga. En arbetsgivare kan också mot en reseräkning betala kostnader för resor till evenemangsplatsen och därifrån till hemmet, om evenemanget ordnas på något annat ställe än den egentliga arbetsplatsen. I samband med ett festtillfälle för hela personalen kan arbetsgivaren också ordna maten skattefritt för sina arbetstagare.

3.5.2.5 Virtuell rekreationsverksamhet

Arbetsgivaren kan ordna skattefri rekreationsverksamhet också virtuellt. Virtuell rekreationsverksamhet är skattefri, om arbetsgivaren ordnar den kollektivt och förmånen är sedvanlig och skälig. Således kan till exempel en rekreationsdag eller julfest som ordnas för personalen utgöra skattefri rekreationsverksamhet, även om arbetstagarna i själva verket inte fysiskt samlas på samma plats.

Arbetsgivaren kan också erbjuda sina arbetstagare mat under ett virtuellt kollektivt rekreationsevenemang. En förutsättning för skattefrihet är att arbetsgivaren ordnar maten. Arbetsgivaren kan till exempel beställa mat hem till arbetstagarna eller så kan arbetstagaren hämta den mat som arbetsgivaren beställt från ett visst ställe.

Om arbetsgivaren erbjuder måltiden under rekreationsevenemanget genom att ge arbetstagarna ett presentkort som kan användas i en mataffär, restaurang eller till en matförsändelsetjänst, är det inte fråga om en skattefri måltid som arbetsgivaren ordnat. En förmån i form av ett presentkort utgör lön för arbetstagaren.

3.5.2.6 Hobbyklubbar

En arbetsgivare kan bilda klubbar  för arbetstagarnas gemensamma, sedvanliga rekreations- och hobbyverksamhet eller understödja klubbarnas verksamhet finansiellt. Klubbverksamheten kan omfatta motions- eller kulturverksamhet, men också annan typ av hobbyverksamhet, till exempel matlagning. Det är fråga om en skattefri förmån förutsatt att verksamheten har ordnats av arbetsgivaren, att den är öppen för hela personalen och att kostnaderna för den är skäliga. Om arbetstagarna fritt kan välja vilken hobby som ska utövas i form av en klubb, är det inte fråga om en skattefri förmån. Klubbverksamheten ska dessutom ordnas så att arbetsgivaren betalar kostnaderna för klubbverksamheten direkt till en extern part.

3.5.2.7 Kaffe och läskedrycker samt annan servering

Gratis servering av frukt och kaffe eller läskedrycker inklusive tilltugg kan betraktas som sedvanlig rekreationsverksamhet (RP 110/1983 och HFD 26.8.1987 liggare 3229). Om den servering som en arbetsgivare ordnar dock är så riklig att den är tillräcklig för att ersätta en måltid, är det fråga om en skattepliktig kostförmån. Till exempel servering av drycker och smörgåsar vid lunchtid kan således vara en skattepliktig förmån. Skattepliktig kostförmån behandlas utförligare i Skatteförvaltningens anvisning Naturaförmåner i beskattningen. 

3.5.2.8 Tidningar på arbetsplatsen och digitala tidningar

I form av frivillig rekreationsverksamhet kan arbetsgivaren för gemensam användning till arbetsplatsen beställa tidskrifter och andra sedvanliga tidningar som personalen kan läsa under exempelvis pauser. Digitala tidningar som kan läsas av arbetstagarna kan i beskattningen likställas med prenumerationer av papperstidningar till arbetsplatsen, även om dessa digitala tidningar förutom på arbetstid i allmänhet också kan läsas av arbetstagarna på fritiden.

Arbetsgivarens kostnad för tidningarna ska vara skälig, och hela personalen ska ha möjlighet att läsa tidningarna. Papperstidningar eller digitala tidningar som har beställts för en enskild person eller för enskilda personer utgör skattepliktig löneinkomst, om tidningarna inte anknyter till personens arbetsuppgifter så att arbetet kan anses ligga till grund för kostnaderna för dessa (se avsnitt 2.5 ovan).

3.5.2.9 Massage som skattefri rekreationsverksamhet

Syftet med massage är i allmänhet muskelvård, återhämtning och avslappning. Arbetsgivare kan som skattefri rekreationsverksamhet bekosta en massör som kommer till arbetsplatsen och låta personalen använda dennas tjänster regelbundet. Arbetsgivaren kan också med en producent av massagetjänster ingå ett avtal om att personalen med regelbundna intervall kan reservera en massagetid och att arbetsgivaren betalar för massagekostnaderna eller en del av dessa direkt till den som producerar massagetjänsterna. Förmånen ska ordnas så att hela personalen har en faktisk möjlighet att använda förmånen.

En massageförmån som erbjuds som skattefri rekreationsverksamhet kan också ordnas med hjälp av ett riktat betalmedel. Arbetsgivaren ska välja de massageställen som arbetstagarna kan använda. Det ska finnas ett avtalsförhållande mellan arbetsgivaren och de valda massagetjänsterna (massageställena). Ett avtal med endast den som erbjuder det riktade betalmedlet utan ett avtalsförhållande med den som tillhandahåller massagetjänsten räcker således inte till (CSN 30/2017).

CSN 30/2017: Enligt ansökan hade sökandens arbetsgivare haft för avsikt att för sina anställda skaffa en massageförmån vars arbetstagarspecifika värde var 30 euro per månad. Förmånen tillhandahölls genom X-tjänsten som beskrivs i ansökan så att sökandens arbetsgivare ingick ett avtal med tjänsteleverantören och valde de massageavtalsställen som anknöt till tjänsten och där de anställda kunde utnyttja sin massageförmån. I samband med valet uppstod också ett avtalsförhållande mellan sökandens arbetsgivare och massageavtalsstället.

Efter att sökandens arbetsgivare hade betalat fakturan från leverantören av X-tjänsten kunde sökanden börja utnyttja massageförmånen vid de valda massageavtalsställena inom ramen för det eurobelopp som fastställts av arbetsgivaren. Representanten för massageavtalsstället försäkrade sig om rätten att använda förmånen utifrån en kod för nyttjanderätten och kvitterade förmånen som antingen helt eller delvis utnyttjad. Leverantören av X-tjänsten betalade massageavtalsstället för massagetjänsterna som tillhandahållits och drog av sitt eget tjänstearvode i samband med avräkningen.

Enligt ansökan kan förmånen som tillhandahålls genom X-tjänsten endast användas för massagetjänster, och sökanden kunde inte omvandla sin förmån i pengar eller överföra denna till någon annan person.

Då hänsyn togs till villkoren för den i ansökan beskrivna massagetjänsten ansåg centralskattenämnden att den aktuella tjänsten kunde betraktas som en rekreationstjänst som avses i 69 § 1 mom. 4 punkten i inkomstskattelagen och som tillhandahålls av arbetsgivaren och att den förmån som tillhandahållandet av tjänsten ger sökanden var sedvanlig och skälig på det sätt som avses i det aktuella lagrummet. Tillhandahållandet av den aktuella personalförmånen gav således inte upphov till någon skattepliktig förmån i sökandens beskattning. Förhandsavgörande för skatteåren 2017 och 2018.

Inkomstskattelag 69 § 1 mom. 4 punkten

I inkomstskattelagen har ingen beloppsgräns fastställts för hur stor massageförmån kan anses som sedvanlig och skälig på ett sätt som avses i bestämmelsen. I det ovan nämnda förhandsavgörandet av centralskattenämnden var förmånsbeloppet 360 euro. Massageförmånen är enligt rättspraxis en del av den rekreations- och hobbyverksamhet som arbetsgivaren erbjuder och som fastställs i ISkL 69 § 1 mom. 4 punkten. Som skattefri rekreations- och hobbyverksamhet anses enligt ISkL 69 § 5 mom. också årliga förmåner till högst 400 euro för frivillig motions- och kulturverksamhet. Med beaktande av den rättspraxis som gäller massageförmånen och beloppet av den i lagen fastställda skattefria motions- och kulturförmånen kan som ett sedvanligt och skäligt belopp anses högst 400 euro i årlig massageförmån.

Massage som ordnats på ett sätt som beskrivs i centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 30/2017 är ett undantag som godkänts i beskattnings- och rättspraxis vid tillämpningen av ISkL 69 § 1 mom. 4 punkten. De principer som framgår av avgörandet kan därför inte utvidgas till att gälla andra aktörer inom hälsovården än massörer. De principer som gäller den massage som arbetsgivaren ordnat som skattefri rekreationsförmån kan alltså inte tillämpas på exempelvis tjänster som erbjuds av fysioterapeuter, osteopater, naprapater, kiropraktiker eller kotknackare. Det är visserligen möjligt att arbetsgivaren som en del av frivillig företagshälsovård erbjuder tjänster som utförs av sådana yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvård som Valvira registrerat, såsom fysioterapeut-, osteopat-, naprapat- eller kiropraktikertjänster. Det berättas närmare om villkoren för skattefrihet i fråga om frivillig företagshälsovård och om tjänsternas sedvanlighet och kostnadernas skälighet i kapitel 3.2 i anvisningen.

3.5.2.10 Ställen för semesterfirande

En sedvanlig och skälig möjlighet till semesterfirande på ett rekreationsområde, i en fritidsstuga eller -lägenhet samt motsvarande semesterställe som ägs av arbetsgivaren eller som av denna har hyrts för hela personalen från en utomstående part utgör skattefri rekreationsverksamhet, om hela personalen har likvärdig tillgång till denna möjlighet för semesterfirande. Om användningen av semesterstället grundar sig på ett bokningssystem, ska bokningen kunna göras så att hela personalen har en faktisk möjlighet att använda förmånen (se också avsnitt 3.1.1.2 ovan).

Arbetsgivaren understöder eventuellt personalens möjligheter till semesterfirande till exempel genom att med en tjänsteleverantör som hyr ut semesterlägenheter ingå ett avtal enligt vilket flera semesterlägenheter i den aktuella tjänsteleverantörens utbud står till arbetstagarnas förfogande. För att förmånen ska vara skattefri förutsätter i sådana fall, förutom att den är sedvanlig och skälig, att det är fråga om alternativ som arbetsgivaren valt ut på förhand och att dessa inte varierar beroende på arbetstagare.

En förmån kan vara skattefri, även om arbetstagaren kan välja tidpunkt för semesterfirandet och en mer exakt placering för detta bland de av arbetsgivaren valda alternativen. Arbetstagaren får ingen skattepliktig förmån, även om rätten att använda de aktuella semesterbostäderna lottas ut bland personalen. Om till exempel minst två arbetstagare önskar fira semester vid samma tidpunkt på ett visst semesterställe som arbetsgivaren slagit fast, kan rätten att använda det aktuella stället för semesterfirande avgöras genom lottdragning.

Om en arbetstagare får välja vilken som helst möjlighet för semesterfirande bland en viss tjänsteleverantörs utbud, är förmånen skattepliktig för hen. Denna typ av förmån kan likställas med ersättning av levnadskostnader och av denna anledning inte betraktas som en sedvanlig personalförmån. Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2020:78 var det inte heller fråga om en skattefri personalförmån när ett företag som tillhandahöll resetjänster avgiftsfritt erbjöd personalen koncernens alla resetjänster i Finland. Dessa tjänster omfattade bland annat gym, simbassänger och minispan på hotell samt slalombackar. Enligt HFD:s beslut är det vid bedömningen av hur en förmån ska behandlas i beskattningen avgörande vilka kostnader arbetsgivaren orsakats och hur mycket arbetstagaren sparat på förmånen, och dessutom ska förmånens innehåll och sedvanlighet beaktas.

Med tanke på skattefriheten för den förmån som semesterstället ger upphov till har det ingen betydelse huruvida semesterdestinationen finns i Finland eller i utlandet, om arbetsgivarens kostnader för förmånen är skäliga. Arbetstagaren måste dock själv betala måltids- och levnadskostnaderna under resan samt även resorna till och från semesterstället.

Om en arbetsgivare betalar ersättningar för semesterfirande som en arbetstagare ordnat själv i exempelvis en semesterlägenhet eller ett pensionat, betraktas ersättningarna i allmänhet som lön. En ersättning utgör lön även i det fall att arbetsgivaren stått för kostnaderna för resor till de ovan nämnda ställena eller andra semesterställen samt för måltidskostnader eller andra kostnader som vistelsen gett upphov till.

3.5.3 Kostnadernas skälighet

Kostnaderna för rekreations- och hobbyverksamheten måste vara skäliga för att förmånen ska kunna betraktas som en skattefri personalförmån. Skäligheten av den frivilliga motions- och rekreationsverksamheten bedöms separat från den övriga rekreations- och hobbyverksamhet som ordnas av arbetsgivaren (se avsnitt 3.6 nedan).

Många olika former av rekreations- och hobbyverksamhet kan ordnas. Förmånerna kan vara sporadiska (till exempel rekreationsdagar) eller regelbundet återkommande förmåner (till exempel en massör som besöker arbetsplatsen en gång per månad). I dessa fall kan också kostnaderna på årsnivå variera beroende på formen av rekreationsverksamheten.

Vid en bedömning av skäligheten av tjänster, lokaler och anordningar som en arbetsgivare skaffat för rekreations- och hobbyverksamhet har den arbetstagarspecifika årskostnaden för dessa betydelse (årliga totala kostnader dividerat med antalet arbetstagare). Om de totala kostnaderna för att ordna rekreations- och hobbyverksamhet inte enligt denna beräkning är oskäliga på årsnivå, har beloppet av kostnaderna som hänför sig till en enskild arbetstagare ingen betydelse vid bedömningen av skäligheten.

Även arbetstagarna kan ibland betala en del av kostnaderna för en förmån de fått. Det väsentliga vid en bedömning av skäligheten av en förmåns penningvärde är omfattningen av den förmån som fåtts av arbetsgivaren.

3.6 Frivillig motions- och kulturverksamhet

3.6.1 Begreppet frivillig

Som skattefri rekreations- och hobbyverksamhet som ordnas av arbetsgivaren betraktas också årliga förmåner till högst 400 euro för sådan frivillig motions- och kulturverksamhet som arbetsgivaren erbjuder  arbetstagaren (ISkL 69 § 5 mom.). Förmånen ska erbjudas för hela personalen och får endast användas av en arbetstagare. Den kollektivitet som är en förutsättning för att en förmån ska vara skattefri behandlas separat ovan i avsnitt 3.1.1.

Med en arbetstagares frivilliga verksamhet avses att arbetstagaren själv vid valda tidpunkter kan utöva hobbyer och välja stället för och formen av dessa bland flera olika alternativ. Utöver frivillig motions- och kulturverksamhet kan arbetsgivaren också ordna gemenskaplig, sedvanlig och skälig rekreations- och hobbyverksamhet för sina arbetstagare (69 § 1 mom. 4 punkten i ISkL). Förutsättningarna för skattefrihet för gemenskaplig verksamhet som ordnas av arbetsgivaren behandlas ovan i avsnitt 3.5.1.

3.6.2 Ordnande av en förmån

Frivillig kultur- och motionsverksamhet är skattefri, om den har erbjudits av arbetsgivaren. En förmån har erbjudits av arbetsgivaren i det fall att arbetsgivaren har ordnat förmånen så att den står till förfogande för arbetstagarna, med andra ord ingått ett avtal med en tjänsteleverantör om användning av ett visst betalmedel eller alternativt att arbetsgivaren betalar kostnaderna för en förmån direkt till den som erbjuder eller förmedlar verksamheten.

Frivillig motions- och kulturverksamhet kan erbjudas genom att använda ett så kallat riktat betalmedel. Med ett riktat betalmedel avses ett betalmedel vars användning har begränsats till på förhand bestämda användningsändamål. Användning av riktade betalmedel för köp av personalförmåner behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Köp av natura- och personalförmåner med riktade betalmedel. Motions- och kulturverksamhet som erbjuds med riktade betalmedel är skattefri endast om betalmedlet uppfyller förutsättningarna enligt den anvisningen.

Förmånen omfattar också biljetter som marknadsförs av olika tjänsteleverantörer i det fall att de berättigar endast till motions- och kulturevenemang som avses i bestämmelsen. Dessa omfattar parter som förmedlar biljetter till exempelvis konserter och idrottstävlingar. Om man som betalmedel använder en sedel eller något annat motsvarande betalsystem, får man dock inte använda dessa för att skaffa seriebiljetter vars användare senare inte kan identifieras (se avsnitt 3.6.3 nedan). Med ett betalmedel kan man således endast köpa enstaka tjänster eller personliga seriebiljetter.

Ett förfarande där arbetsgivaren direkt eller indirekt betalar ut pengar till en arbetstagare mot kvitton på arbetstagarens hobbyverksamhet är inte verksamhet som arbetsgivaren erbjuder. En prestation som betalats i pengar är skattepliktig löneinkomst.

3.6.3 En förmån står endast till en arbetstagares förfogande

En förmån i form av frivillig motions- och kulturverksamhet är avsedd endast för arbetstagarens personliga bruk. Av denna anledning ska de biljetter, sedlar eller andra betalsystem som ger rätt att använda en förmån vara personliga (ISkL 69 § 5 mom.).

Om förmånen kan användas av exempelvis familjemedlemmar, är dess värde till fullt belopp arbetstagarens lön. Likaså betraktas en förmån som skattepliktig löneinkomst för arbetstagaren, om arbetsgivaren överlåter namnlösa betalmedel till arbetstagaren så att arbetstagaren inte kan identifieras på basis av dessa. Riktade betalmedels personliga karaktär behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Köp av natura- och personalförmåner med riktade betalmedel.

3.6.4 Förmånens belopp och användningstid

Skäligheten av penningvärdet av en förmån som ges i form av frivillig kultur- och motionsverksamhet har fastställts i lagen. Det skattefria maximibeloppet av en förmån per arbetstagare är 400 euro per år. I beloppet ingår både den frivilliga motionsverksamheten och den frivilliga kulturverksamheten.

I lagen har det inte satts upp några gränser för hur det årliga beloppet på 400 euro fördelas mellan motionsverksamheten  och kulturverksamheten. Arbetsgivaren kan således besluta hur det totala beloppet ska fördelas mellan de olika tjänsterna eller välja att använda förmånen endast för den ena av dessa verksamheter. Också arbetstagaren har rätt att påverka fördelningen, till exempel då hen använder en kombinationsbiljett.

I ISkL 69 § 5 mom. fastställs endast förutsättningarna och den årsspecifika gränsen i euro för skattefri motions- och kulturverksamhet på eget initiativ. Däremot begränsar bestämmelsen inte användningstiden för förmånen. Förmånen kan vara skattefri trots att dess användningstid överskrider det år som den beviljat.

Maximibeloppet inkluderar alla tjänster som ingår i frivillig motions- och kulturverksamhet, oavsett betalningsform. Maximibeloppet gäller således tjänster som skaffats med såväl sedlar som andra betalmedel samt tvåpartsavtal som arbetsgivaren ingått med en tjänsteleverantör och på basis av vilka en arbetstagare själv kan välja sättet och tidpunkten för kultur- och motionsaktiviteterna.

Om arbetsgivaren debiterar arbetstagaren för en del av förmånen, räknas inte löntagarens egen andel av betalningen med i det totala beloppet av kostnaderna. Arbetsgivaren ska för varje arbetstagare ordna en uppföljning av förmånerna så att det årliga värdet av förmånerna och den ersättning som eventuellt debiterats arbetstagaren kan redas ut i efterhand.

En arbetstagare kan under ett kalenderår konsekutivt ha flera arbetsgivare eller också kan hen samtidigt vara i exempelvis två arbetsgivares tjänst. Om inte arbetsgivarna hör till samma koncern, kan de i praktiken inte heller följa upp värdet av förmånerna som andra arbetsgivare har gett. I arbetstagarens inkomstbeskattning sammanräknas inte värdet av förmånerna som hen har fått av de olika arbetsgivarna i form av motions- och kulturverksamhet.

En förmån som har fåtts från ett bolag inom samma koncern som arbetsgivaren har i allmänhet ansetts vara en personalförmån som fås av arbetsgivaren (se ovan avsnitt 2.2). Av denna anledning finns det skäl att vid tillämpning av maximibeloppet på 400 euro räkna samman värdet av förmånerna som en arbetstagare fått från olika koncernbolag, om arbetstagaren under ett skatteår samtidigt arbetar hos flera bolag som hör till samma koncern.

Om en löntagare under kalenderåret verkligen går över från en arbetsgivare till en annan inom samma koncern, sammanräknas dock inte värdet av förmånerna som arbetstagaren i form av frivillig kultur- och motionsverksamhet fått från olika arbetsgivare. I beskattningen kan man ingripa i konstgjorda övergångar från en arbetsgivare till en annan inom samma koncern om de har gjorts för att få större skattefria förmåner, och som arbetstagarens skattefria förmån i form av frivillig kultur- och motionsverksamhet godkänna ett värde på högst 400 euro per kalenderår. 

Skäligheten av någon annan kollektiv förmån i form av rekreations- och hobbyverksamhet som ordnats av arbetsgivaren (se ovan avsnitt 3.5) bedöms separat från frivillig motions- och kulturverksamhet. Till exempel kostnader för gemensamma motionsdagar på arbetsplatsen behöver således inte tas i beaktande vid beräkningen av det totala värdet av frivillig verksamhet.

Om arbetsgivaren erbjuder arbetstagaren frivillig motions- och kulturverksamhet till ett värde som överskrider 400 euro, anses endast den överskridande delen utgöra arbetstagarens skattepliktiga löneinkomst (se också avsnitt 5 nedan).

3.6.5 Sedvanlig motion

Med motion avses i denna anvisning en persons fysiska aktivitet vars syfte vanligtvis är att höja kondition eller upprätthålla eller förbättra arbetstagarens fysiska välbefinnande och hälsa. Man kan utöva motion i flera olika former. Olika slags motion med en handledare kan ordnas också med hjälp av en distansförbindelse. Sedvanlig motion omfattar alla slags individuella grenar som förutsätter fysisk aktivitet av personen själv samt olika slags gruppmotionsformer oberoende av hurdana redskap grenen förutsätter eller om motionsformen utövas exempelvis tillsammans eller med hjälp av djur.

Frivillig motionsverksamhet kan också innefatta hyrning av motionsutrustning i det fall att hyrningen är nära förknippad med den aktuella motionsprestationen. Det väsentliga är att det är fråga om arbetstagarens egen motion.

Motionsverksamhet omfattar idrottssällskapens motionsavgifter, om avgiften berättigar till användning av sällskapets motionstjänst. Sådana avgifter är till exempel golfklubbarnas medlemsavgifter eller skötselvederlag för golfaktier, om de berättigar till spel. De medlemsavgifter samt anslutnings- och understödsmedlemsavgift som uppbärs av idrottssällskap och som inte direkt berättigar till utnyttjande av motionstjänster, är levnadskostnader som inte kan ersättas skattefritt och således inte heller betalas med ett riktat betalmedel.

En förmån som gäller frivillig motionsverksamhet är avsedd för att stödja arbetstagarens egen motion. Därför kan förmånen inte användas till sådana hobbyer eller tjänster i vilka det inte direkt är fråga om arbetstagarens motion (exempelvis att enbart låta utarbeta ett gymprogram) eller i vilka det är fråga om någon annan parts än arbetstagarens egen aktiva motion (exempelvis babyns simavgift i babysimmet).

Olika slags tjänster eller grenar som erbjuder natur- eller andra upplevelser, rekreation, allmänt välbefinnande, livskunskaper e.d. till arbetstagaren är inte motion som avses i bestämmelsen.  Sedeln för frivillig motionsverksamhet eller annat betalningssystem kan inte användas för betalning av kostnader för utövande av sådana tjänster eller grenar. En arbetsgivare kan dock ordna denna typ av verksamhet på något annat sätt som är skattefritt för arbetstagarna (exempelvis massage tas upp ovan i avsnitt 3.5.2.9 och fysioterapi ovan i avsnitt 3.2.5.5).

3.6.6 Sedvanlig kulturverksamhet

3.6.6.1 Definition av sedvanlig kulturverksamhet

Med sedvanlig kulturverksamhet avses besök på museer, teatrar, opera, biografer, konserter, konstutställningar eller andra motsvarande evenemang eller tillställningar med anknytning till olika konstområden. Som ett motsvarande evenemang eller en motsvarande tillställning med anknytning till olika konstområden betraktas evenemang och tillställningar som anknyter till exempelvis film-, litteratur-, bild-, formgivnings-, scen-, bygg-, musik-, foto- och cirkuskonst.

Som kulturverksamhet betraktas också besök i vetenskapscenter och på idrottsevenemang eller deltagande i handledda, aktivitetsbaserade konstkurser. Som kulturverksamhet betraktas dessutom mässor som anknyter till idrott och ovan nämnda olika vetenskapsområden. Frivillig kulturverksamhet är också deltagande online i ovan nämnd verksamhet. (ISkL 69 § 5 mom.)

Konserter är i regel skattefri kulturverksamhet. Konserter som ordnas på restauranger, nattklubbar eller dansbanor omfattas dock inte av tillämpningsområdet för frivillig skattefri kulturverksamhet, även om en musiker eller orkester uppträder under tillställningen, eftersom det huvudsakliga syftet med dessa inte är att lyssna på musik. Deltagande i logdans är dock sådan sedvanlig motionsverksamhet som avses ovan i avsnitt 3.5.2, eftersom det huvudsakliga syftet med logdanser kan anses vara utövande av egen aktiv motion (dans).

Aktiverande konstkurser omfattar till exempel kurser i film-, litteratur-, bild-, formgivnings-, scen-, bygg-, musik-, dans-, fotografi- och cirkuskonst. De ovan nämnda konstkurserna omfattas av skattefrihet, om verksamheten är handledd verksamhet av workshopkaraktär och utgångspunkten är att man själv skapar något. Anskaffning av material för dessa kurser omfattas inte av skattefrihet.

En inträdesavgift för mässan kan ingå i tillämpningsområdet för bestämmelsen då det huvudsakliga innehållet i mässan är idrott eller ett konstområde som nämns i bestämmelsen. Mässorna kan erbjuda sina kunder kulturupplevelser (till exempel litteraturmässor) eller idrottsaktiviteter (till exempel sportmässor).  Mässor som enbart hänför sig till fritid, hobbyer, resor, välbefinnande, mode, husinredning eller byggande omfattas inte av skattefriheten. Sådana mässor kan exempelvis vara mat-, vin-, bil-, båt-, motorcykel- och djurmässor samt olika hantverksmässor.

Skattefri, frivillig kulturverksamhet omfattar inte mat- och dryckeskultur, till exempel kockkurser eller vinprovningar, på grund av att dessa tillställningar inte betraktas som tillställningar med anknytning till ett konstområde på det sätt som förutsätts i bestämmelsen. Av samma anledning hör inte heller besök till nöjesparker till skattefri, frivillig kulturverksamhet.

Konstkurser som resulterar i en examen eller som kan användas som en del av examen hör inte till skattefri frivillig kulturverksamhet. Inte heller språkutbildning hör till skattefri, frivillig kulturverksamhet (RP 112/2008 rd). Språkutbildning som primärt har getts i arbetsgivarens intresse och i syfte att upprätthålla och utveckla yrkeskunskaperna kan dock vara skattefri för en arbetstagare, även om den inte betraktas som frivillig kulturverksamhet (mer ingående information om detta finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utbildning som bekostas av arbetsgivaren). Dessutom kan arbetsgivaren i form av kollektiv rekreationsverksamhet ordna till exempel en språkkurs genom en personalklubb (se avsnitt 3.5 ovan).

Skattefriheten omfattar inträdesavgift och också en eventuell expeditionsavgift för biljetterna till de ovan nämnda evenemangen och tillställningarna. Anskaffning av varor, till exempel böcker, och hyrning av varor, till exempel videofilmer, omfattas inte av skattefrihet på grund av att de inte kan betraktas som evenemang eller tillställningar som avses i 69 § 5 mom. i ISkL.

Om man för att få kulturtjänster kan använda en seriebiljett som till exempel teatrar och biografer allmänt tillhandahåller, ska seriebiljetten vara personlig. Arbetstagarens identitet ska kunna fastställas när seriebiljetten används.

3.6.6.2 Virtuell kulturverksamhet

Deltagande i realtid i kulturverksamhet som avses i ISkL 69 § 5 mom. via en distansförbindelse betraktas som kulturverksamhet. Bestämmelsen omfattar således till exempel konserter, teater- och operaföreställningar samt andra motsvarande virtuella evenemang och tillställningar inom olika konstområden som sänds i realtid på nätet.

Med evenemang eller tillställningar som ordnas i realtid avses enligt motiveringen i regeringens proposition (RP 63/2021 rd, s. 11) kulturevenemang eller kulturtillställningar som är bundna till en viss tidpunkt. I princip är det fråga om tillställningar där det verkliga framförandet pågår på evenemangsplatsen samtidigt som det i realtid framförs för allmänheten på nätet. Vid tillämpningen av bestämmelsen betraktas som tillställning i realtid dock även sådana tillställningar och evenemang som är bundna till en viss tidpunkt och där till exempel vissa filmer, teaterföreställningar i form av inspelningar, konserter eller andra motsvarande föreställningar visas vid en på förhand bestämd tidpunkt. Kulturförmånen kan således användas utöver för livestreamade evenemang också för inspelade föreställningar, förutsatt att det är fråga om ett ordnat evenemang som är bundet till en viss tidpunkt.

Som ett idrottsevenemang i realtid betraktas enligt motiveringen till regeringens proposition till exempel att man skaffar sig rätt att i realtid se en enskild direktsänd match eller till exempel världsmästerskapet i någon gren.

Kulturförmånen kan också användas till exempel för att skaffa säsong- och seriebiljetter. Kulturförmånen kan alltså användas för att på en gång skaffa rätten att se flera virtuella evenemang (seriebiljetter) eller till exempel ett visst lags eller en viss orkesters hela säsong (säsongkort).

På motsvarande sätt som i fråga om ovan nämnda evenemang inom olika konstområden kan förevisningen av ett idrottsevenemang vara en inspelning, om det är fråga om ett evenemang eller en tillställning som är bunden till en viss tidpunkt. 

Det är inte möjligt att använda kulturförmånen till att i efterhand skaffa inspelningar som kan ses när som helst, eftersom det då inte är fråga om deltagande i ett evenemang. Enligt tidigare vedertagen beskattningspraxis är inte heller hyrning av filmer sådan kulturverksamhet som avses i bestämmelsen. Om till exempel en biljett som har skaffats till en konsert som sänds i realtid på nätet eller en biljett som har skaffats till en föreställning som visas som en inspelning vid en viss tidpunkt dock ger rätt att i efterhand titta även på en inspelning av samma evenemang under en begränsad tid, hindrar detta inte att kulturförmånen används för evenemanget i fråga.

Evenemangets eller tillställningens längd har ingen betydelse när bestämmelsen tillämpas. Det kan till exempel vara fråga om ett kultur- eller idrottsevenemang som varar flera dagar och som är bundet till en viss tidpunkt. I motiveringen till regeringens proposition konstateras det att det således kan vara fråga om exempelvis en tre dagars musikfestival med flera konserter varje dag. 

Månadsavgiftsbaserade tjänster eller abonnemangsbaserade tjänster som är bundna till en avgift som baserar sig på någon annan motsvarande tid och via vilka det är möjligt att följa till exempel filmer, idrott eller konserter omfattas inte av förmånen. I fråga om tjänster av denna typ är det inte fråga om deltagande i ett kulturevenemang eller en tillställning. Dessa streamingtjänster omfattas inte av förmånen, även om till dem skulle ingå tillställningar eller evenemang vars biljett som skaffas på ovan nämnt sätt skulle omfattas av förmånen. 

Även i en sådan aktivitetsbaserad konstkurs som avses i bestämmelsen kan man delta med hjälp av en distansförbindelse i realtid. Bestämmelsen kan tillämpas om kursen innefattar föreläsningar som sänds direkt på nätet eller annan motsvarande undervisning. Tillämpningen av bestämmelsen hindras dock inte av att sådan direktsänd undervisning som ingår i kursen samtidigt spelas in och kan ses även i efterhand. 

Som sådan kulturverksamhet som avses i bestämmelsen betraktas också besök på museer, konstutställningar eller andra motsvarande platser samt besök i vetenskapscenter. I fråga om dessa avses med deltagande i realtid med hjälp av en distansförbindelse att man bekantar sig med en utställning eller samling som för närvarande visas på platsen i fråga.

Kulturförmånen är skattefri förutsatt att den är tillgänglig endast för arbetstagaren. Biljetter, sedlar eller andra betalningsarrangemang som ger rätt att utnyttja förmånen ska därför vara personliga. Med beaktande av distanstjänsters karaktär utgör dock inte tillämpningen av bestämmelsen ett hinder för att även andra personer kan följa händelsen till exempel på samma bildskärm. Motions- och kulturförmånen får dock inte användas för att betala någon annans än arbetstagarens del av avgiften. 

Kulturförmånen får endast användas för att betala biljetten eller deltagaravgiften. Den får inte användas till exempel för att skaffa eller hyra de apparater och tillbehör som behövs för att ta del av föreställningen, såsom en tv eller virtuella glasögon, och inte heller för att ordna en dataanslutning. 

3.7 Gemensam transport

Gemensam transport som arbetsgivaren ordnar för resor mellan bostaden och arbetsplatsen är en skattefri förmån för arbetstagaren, om transporten kan användas av hela personalen (69 § 1 mom. 5 punkten). Den kollektivitet som är en förutsättning för att en förmån ska vara skattefri behandlas separat ovan i avsnitt 3.1.1.

Med gemensam transport avses regelbunden transport, såsom busstransport, som på förhand har ordnats av arbetsgivaren på basis av exempelvis ett transportavtal. Någon minimigräns har inte satts upp för antalet passagerare. Om antalet personer som ska transporteras är obetydligt eller om man blir tvungen att ordna transport till olika ställen, kan också transport som arbetsgivaren ordnar med personbil betraktas som gemensam transport. Skattepliktigheten för en gemensam transport påverkas inte av vilken tid på dygnet resan görs.

Också en taxitransport som ordnas av arbetsgivaren kan betraktas som en skattefri gemensam transport enligt följande förutsättningar:

• Transporten är regelbunden och anknyter till arbetstagarnas exceptionella arbetsförhållanden, till exempel arbetstagare som arbetar i nattskift.
• Arbetsgivaren har på förhand kommit överens om transporten med taxiföretagare.
• Arbetsgivaren betalar transporterna direkt till taxibilisterna eller också betalar arbetstagarna kostnaderna med ett taxikort.
• Transporten står till alla arbetstagares förfogande.

Om alla ovan nämnda förutsättningar uppfylls, är även en transport som ordnas för en enda person skattefri.

Som betalmedel kan företaget använda ett taxikort, ett engångskort eller något motsvarande betalmedel. En skattefri gemensam transport kan betalas med detta kort, om det av verifikaten (verifikat från taxin och räkning från kreditbolag) framgår datum, klockslag, den körda sträckan och syftet med resan (gemensam transport).

Om arbetsgivaren kommer överens om att en löntagare antingen med sin egen bil eller tjänstebil transporterar andra löntagare till den egentliga arbetsplatsen, utgör kilometerersättningen som utbetalas till hen lön och den körda sträckan en privat körning för innehavaren av tjänstebilen. Den utbetalda kilometerersättningen är dock inte lön till den del den grundar sig på extra kilometer som på arbetsgivarens order görs när löntagaren avviker från den sedvanliga rutten. Till denna del är resan löntagarens arbetsresa. För övriga löntagare uppstår ingen skattepliktig förmån, om den gemensamma transporten står till alla arbetstagares förfogande.

Om en arbetstagare använder en tjänstebil eller sin egen bil för att köra sträckan mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen är det inte fråga om en gemensam transport, utan förmånen eller ersättningen som erhållits p.g.a resan  utgör skattepliktig inkomst för arbetstagaren.

3.8 Obetydliga förmåner som står utanför begreppet inkomst

Som obetydliga förmåner som i beskattnings- och rättspraxisen betraktas som skattefria och står utanför tillämpningsområdet för 29 § i ISkL har man i allmänhet ansett vara möjligheten att parkera bilen i arbetsgivares lokaler på arbetsplatsen. Inte heller el som enbart används för att värma upp bilen på arbetsplatsen är en skattepliktig förmån. I rättspraxisen har man också som en obetydlig förmån betraktat en flygreseförmån från Försvarsmakten. Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2016:139 gällande denna fråga behandlas nedan i avsnitt 4.2.

Sedvanliga medlemsnivåförmåner som inom ramen för stamkundsprogram ges till personer som reser mycket och för vilka bonuspoäng inte används, till exempel egen incheckning, snabbare genomgång vid en säkerhetskontroll (fast track), ett lugnt väntrum (lounge) eller möjlighet att ta med extra bagage, utgör skattefria förmåner, även om dessa erhållits med bonuspoäng från arbetsresor. Mer ingående information om detta finns i Skatteförvaltningens anvisning Bonus i beskattningen.

4 Individuella skattefria personalförmåner

4.1 Begreppet individuell

I 69 § 2–4 mom. finns föreskrifter om skattefriheten för personalförmåner som också då de ges individuellt till arbetstagare är skattefria. Med individuell personalförmån avses i detta sammanhang att förutsättningen för dessa förmåners skattefrihet inte är att förmåner erbjuds för hela personalen eller personer som pensionerat sig från arbetsgivarens tjänst (jämför kollektiva förmåner i avsnitt 3.1.1 ovan).

4.2 Fri- eller rabattbiljett för trafikidkares arbetstagare

En gratis eller rabatterad resebiljett från arbetsgivaren är en skattefri förmån för anställda hos trafikidkaren eller hos bolag som direkt betjänar trafikidkarens verksamhet och hör till samma koncern eller för personer som pensionerat sig från deras tjänst. Förmånen ska vara sedvanlig och skälig inom branschen (ISkL 69 § 2 mom.). Förmånen kan i skälig omfattning också stå till familjemedlemmarnas förfogande.

Som ett bolag som direkt betjänar en trafikidkares verksamhet och som hör till samma koncern betraktas bolag som väsentligen och främst betjänar moderbolagets trafikidkande och tillsammans med moderbolaget bildar en helhet vars verksamhet består av trafikidkande. Sådana bolag är till exempel teknisk service samt andra motsvarande bolag som direkt betjänar trafikidkandet. Däremot är exempelvis resebyråer inte sådana bolag.

Till skillnad från andra personalförmåner avgörs förmånens skälighet och sedvanlighet enligt bransch och trafikform. Som skattefria har man betraktat rese- eller platsbiljetter i tågtrafik (HFD 1966 II 551) samt ett trafikverks årsbiljett för buss- och spårvagnstrafik (HFD 1981 II 603). I fråga om fartygstrafik ansåg högsta förvaltningsdomstolen sex gratis rese- och hyttbiljetter per år för en tur och returresa mellan Finland och Sverige vara skattefria (HFD 1988 B 586). Resebiljetter i flygtrafik är både i inrikes- och utrikestrafiken skattefria oavsett platsreservationsrätten.

Skattefriheten gäller inte några andra branscher än trafikidkare. Till trafikbranschen räknas bland annat järnvägs-, buss-, flyg- och fartygstrafik. Till exempel en resebyrå är inte en trafikidkare (HFD  30.9.1991 liggare 3387). Skattefrihet tillämpas inte på personalen hos andra företag i ett koncernförhållande, om inte mottagaren är i trafikidkarens tjänst (HFD 1995 liggare 802).

En av Försvarsmakten erhållen flygreseförmån som används om det finns plats i ett fraktflygplan som utför en transportuppgift, har i rättspraxis jämställts med en förmån som avses i 69 § 2 mom. ISkL trots att paragrafen inte innehåller några uttryckliga föreskrifter om den. En flygreseförmån betraktades som en sådan från arbetsgivaren erhållen sedvanlig och obetydlig socialförmån som inte utgör skattepliktig inkomst som avses i 29 § 1 mom. i inkomstskattelagen (HFD 2016:139). Beslutet är ett specialfall.

4.3 Vård av sjukt barn

En arbetstagare har rätt att tillfälligt stanna hemma för att sköta ett sjukt barn hemma (så kallad frivillig vårdledighet). I en tvingande bestämmelse i arbetsavtalslagen (AAL) föreskrivs att om en arbetstagares barn eller något annat i hans eller hennes hushåll varaktigt boende barn som inte har fyllt tio år plötsligt insjuknar, har arbetstagaren rätt till tillfällig vårdledighet under högst fyra arbetsdagar åt gången för att ordna vård eller för att vårda barnet (4 kap. 6 § 1 mom. i AAL). Samma rätt åtnjuts också av en förälder som inte bor i samma hushåll som barnet.

Också sjöarbetsavtalslagen innehåller en bestämmelse om tillfällig vårdledighet som svarar mot bestämmelsen i arbetsavtalslagen (756/2011, SAAL, 5 kap. 7 §). Dessutom tillämpas bestämmelserna om familjeledighet i arbetsavtalslagen även på tjänsteinnehavare i ett tjänsteförhållande enligt en hänvisningsbestämmelse (6 kap. 29 §) i lagen om kommunala tjänsteinnehavare (304/2003). De statliga tjänstemännens rätt till familjeledighet avgörs enligt bestämmelserna i kollektivavtalslagen.

Den tillfälliga vårdledighet som föreskrivs i lagen är i princip utan lön. I kollektivavtalen har man dock ofta kommit överens om att en arbetstagare enligt vissa förutsättningar har rätt till tillfällig vårdledighet med fullständiga löneförmåner. Förutsättningarna för en tillfällig vårdledighet med lön som avtalats i kollektivavtal kan avvika från förutsättningarna för tillfällig vårdledighet utan lön som avses i arbetsavtalslagen. Om en arbetstagares frånvaro på grund av ett barns sjukdom inte uppfyller de avtalade förutsättningarna i ett kollektivavtal, grundar sig rättigheten till tillfällig vårdledighet på lagen, och i princip utbetalas i dessa fall ingen lön för frånvarotiden. Det är dock möjligt att man i ett arbetsavtal eller på annat sätt lokalt kommit överens om att tillfällig vårdledighet med lön kan tas ut av en arbetstagare.

Om en arbetstagares barn insjuknar, är det möjligt att arbetsgivaren ordnar en utomstående skötare för barnet så att barnets förälder kan välja att sköta sina arbetsuppgifter i stället för att ta ut en tillfällig vårdledighet. Utgifter för vård av ett barn är i princip arbetstagarens levnadskostnader som i det fall att de ersätts av arbetsgivaren i princip är arbetstagarens lön. Tillfällig vård som av arbetsgivaren ordnas för ett sjukt barn utgör dock inte skattepliktig lön under den tid som arbetstagaren skulle ha rätt till vårdledighet med fulla löneförmåner (ISkL 69 § 3 mom.). Med tillfällig vård avses en vårdperiod på högst fyra dagar på grund av samma sjukdomsfall. Med tanke på skattefriheten har det ingen betydelse även om vårdförmånen ges endast till vissa arbetstagare, till exempel nyckelpersoner.

För att vårdförmånen ska vara skattefri krävs det att vården av ett sjukt barn har ordnats av arbetsgivaren, med andra ord ingår arbetsgivaren med den part som sköter barnet ett avtal och utbetalar lön till denna. Om arbetsgivaren ersätter arbetstagaren för arvodet till en skötare som denna själv har ordnat utgör dessa betalningar lön för arbetstagaren.

Om en arbetsgivare på grund av samma sjukdomsfall ordnar vård för ett barn under en längre period än den ovan nämnda, utgör de kostnader som den överskridande tiden ger upphov till arbetstagarens lön, dvs. till denna del är det fråga om en skattepliktig förmån. Som samma sjukdomsfall betraktas en eller flera akuta sjukdomar som ett barn drabbas av samtidigt.

Enligt bestämmelsen är en vårdledighet skattefri under den tid då arbetstagaren hade haft rätt till vårdledighet med fulla löneförmåner. Av denna anledning är ordnandet av vård för ett sjukt barn inte en skattefri förmån, om en arbetstagare trots den ordnade vården använder sin rätt till tillfällig vårdledighet.

4.4 Privat bruk av telekommunikationsförbindelse

4.4.1 Telekommunikationsförbindelse som ordnas av arbetsgivaren

Arbetstagarens privatbruk av en telekommunikationsförbindelse som arbetsgivaren ordnat för yrkesmässigt bruk är en skattefri förmån (ISkL 60 § 4 mom.). Bestämmelsen om skattefrihet gäller både telekommunikationsförbindelser till fast pris och förbindelser som debiteras enligt användning. Förbindelsen kan finnas i en hemdator, en datorplatta eller en mobiltelefon.

Bestämmelsen om skattefrihet gäller endast en telekommunikationsförbindelse som ordnats och skaffats av arbetsgivaren. Arbetsgivaren ordnar telekommunikationsförbindelsen genom att ingå ett avtal med en part som levererar förbindelsen och betalar avgifterna för förbindelsen direkt till parten som levererar förbindelsen. Arbetsgivaren kan skattefritt ordna endast en telekommunikationsförbindelse. Om arbetsgivaren har ordnat en fast telekommunikationsförbindelse såväl i arbetstagarens hem och sommarstuga är sommarstugans telekommunikationsförbindelse en skattepliktig förmån.

Endast användningen av telekommunikationsförbindelsen kan vara en skattefri personalförmån enligt inkomstskattelagen. Den på arbetsgivarens bekostnad, i arbetstagarens hem utförda installationen av telekommunikationsförbindelsen eller installationen av de för förbindelsen nödvändiga anordningarna i arbetstagararens hem (t.ex. installation av en telekommunikationskabel) utgör inte en skattefri personalförmån.

Skattefrihetsbestämmelsen kräver att telekommunikationsförbindelsen ordnas för arbetstagarens arbetsuppgifter. Det är inte fråga om en telekommunikationsförbindelse som ordnas för arbetsanvändning när arbetsgivaren bekostar ett kanalpaket eller någon annan motsvarande underhållningsapplikation, även om priset på applikationen även inkluderar en internet-förbindelse. Därmed är ett underhållningspaket som bekostas av arbetsgivaren en skattepliktig förmån för löntagaren. Om den tjänsteleverantör som levererar den för arbetsbruk anskaffade telekommunikationsförbindelsen dock erbjuder exempelvis ett kostnadsfritt kanalpaket för den som skaffar internet-förbindelsen, är en sådan tilläggsförmån inte skattepliktig eftersom den inte medför merkostnader för arbetsgivaren.

Skattefriheten av en förmån som uppstår genom privat användning av en telekommunikationsförbindelse förutsätter inte att telekommunikationsförbindelsen ordnats kollektivt för hela personalen. När förutsättningarna uppfylls är förmånen skattefri, även om den ordnas enligt arbetsgivarens behov endast för en del av arbetstagarna. När förutsättningarna uppfylls är förmånen skattefri även för personer som regelbundet får endast mötesarvoden. Till exempel en internetförbindelse som ställts till förfogande för en kommunal förtroendeman eller ett företags styrelseledamot kan vara en skattefri förmån, om den har ordnats för skötseln av fortroendemannauppgifterna.

4.4.2 Löntagarens egen telekommunikationsförbindelse

Skattefrihetsbestämmelsen kan inte tillämpas i en situation där arbetsgivaren även ersätter kostnaderna för privat användning av en telekommunikationsförbindelse som löntagaren har skaffat. I detta fall utgör kostnaderna för andelen som är i privat användning lön på vilken förskottsinnehållning ska verkställas.

Om en arbetstagare själv har skaffat en telekommunikationsförbindelse som hen även använder för att sköta sina arbetsuppgifter, kan arbetsgivaren ersätta användarkostnaderna för den del som hänför sig till arbetet utan att verkställa förskottsinnehållning (15 § i FörskUL). En situation av det här slaget kan uppkomma till exempel om arbetsgivaren har ålagt löntagaren att skaffa en telekommunikationsförbindelse hem för att han eller hon ska kunna sköta övervaknings- och jouruppgifter hemifrån. Om det inte finns någon annan utredning över fördelningen av kostnaderna kan hälften av kostnaderna för förbindelsen hänföras till det yrkesmässiga bruket.

Även om en arbetsgivare till löntagaren kan utbetala en ersättning för den andel som hänför sig till arbetet av kostnaderna för en telekommunikationsförbindelse som skaffats av arbetstagaren, är denna ersättning som betalas av arbetsgivaren inte skattefri i löntagarens beskattning. Löntagaren kan dock i sin egen skattedeklaration yrka på att kostnaderna för arbetsanvändningen ska dras av i form av en utgift för inkomstens förvärvande (95 § i ISkL). De avdrag för inkomstens förvärvande som på tjänstens vägnar beviljas en skattskyldig från löneinkomsten samt andra avdrag för inkomstens förvärvande från förvärvsinkomsten behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Kostnader för förvärv av inkomst vilka dras av från förvärvsinkomsten.

5 Skattepliktiga förmåner

5.1 Förmån i form av ett vederlag för arbete

En förmån som i form av ett vederlag getts för arbete är inte en skattefri personalförmån, eftersom syftet med denna är att ersätta en löneutbetalning. Det faktum att en förmån getts till bara en viss person eller vissa personer kan anses vara ett bevis på förmånens karaktär av lön. Karaktären av lön kan också påvisas genom att penninglönen sänks, och i stället ges en personalförmån.

I princip är alla förmåner som har ett värde i pengar och som en arbetstagare fått från arbetsgivaren lön, även om dessa inte har avtalats eller betraktats som lön. Likaså är prestationer som utbetalas till en arbetstagare i pengar skattepliktiga, även om de ges i form av exempelvis en bemärkelsedagsgåva. Ett undantag från detta är förmåner som föreskrivits som skattefria eller som i rätts- och beskattningspraxisen ansetts vara skattefria.

Om en personalförmån inte stått till hela personalens förfogande, är den en skattepliktig förmån för dem som fått den. Ett undantag från kollektivitetskravet är de individuella personalförmåner som behandlas ovan i avsnitt 4. Också en ersättning i pengar som ges i stället för en personalförmån som avböjts av en arbetstagare utgör skattepliktig lön.

Personalförmåner som inte är sedvanliga och skäliga utgör skattepliktiga förmåner för mottagaren. I allmänhet bedömer man hur sedvanlig och skälig en förmån är utifrån kostnaderna som förmånerna ger upphov till för arbetsgivaren. Bedömningen behandlas närmare i avsnitt 3.1.2. Från fall till fall bedömer man hur sedvanlig och skälig en förmån är på olika sätt, och av denna anledning bedöms alla förmåner som enskilda förmåner.

Om den lön som betalas till arbetstagarna dock är ovanligt låg och ett betydande antal olika skattefria förmåner samtidigt står till de anställdas förfogande, kan vikt läggas vid det totala antalet förmåner och deras värde vid en bedömning av huruvida förmånerna de facto har getts för att ersätta löneutbetalning.

Till exempel följande typer av förmåner är skattepliktiga:

• En användarrätt till en konditionssal eller en semesterstuga som endast ges till en del av arbetstagarna.
• Hela personalen får en bemärkelsedagsgåva som gåvomottagaren själv fått välja.
• Avgifterna för en familjemedlems motions- eller kulturevenemang betalas med motions- och kultursedlar.
• Personalen ges en högre än sedvanlig personalrabatt på arbetsgivarens produkter.
• Alla arbetstagare får 100 euro i pengar på arbetsgivarens bemärkelsedag.
• En arbetsgivare ordnar för en arbetstagare hemvårdstjänster, en annan barnvårdstjänst än en i ISkL 69 § 3 mom. avsedd vårdtjänst för sjukt barn eller ersätter barnets utbildningsrelaterade kostnader. Ett undantag från detta är bestämmelsen i 76 § 1 mom. 5 punkten i ISkL, enligt vilken arbetsgivarens ersättning för sedvanlig privat tjänstepersonal och utbildning för barn under en utlandskommendering inte är skattepliktig inkomst.

5.2 Beloppet av den skattepliktiga förmånen

De förmåner som tas upp i ISkL 69 § är skattepliktiga till den del de inte är sedvanliga och skäliga (FörskUL 13 § 3 mom.). Om en personalförmån som getts inte uppfyller kollektivitetsförutsättningarna, är hela förmånen lön för arbetstagaren och ska värderas till det gängse värdet. Om en förmån av en viss nivå erbjuds personalen, och endast en del av personalen dessutom får en så kallad extra förmån, är endast värdet av denna extra förmån en skattepliktig förmån för mottagaren (HFD 2017:60).

Av exempelvis en personalrabatt som är högre än den sedvanliga är skillnaden mellan den beviljade rabatten och den sedvanliga rabatten skattepliktig lön. Om en rabatt beviljats endast en del av personalen, är värdet av mottagarens skattepliktiga förmån hela den erhållna rabatten. Också i fråga om bemärkelsedagsgåvor och hälsovård är endast den andel som överskrider nivån som erbjuds för alla skattepliktig.

Det gängse värdet betraktas som värdet av en skattepliktig förmån. Utgångspunkten vid en bedömning av det gängse värdet kan anses vara de kostnader som anskaffningen av förmånen gett upphov till för arbetsgivaren. Om denna princip inte kan tillämpas till exempel då det gäller arbetsgivarens egen produkt eller en nyttighet som arbetsgivaren skaffat utan vederlag, anses det gängse värdet vara det momsbelagda pris som löntagaren i annat fall vore tvungen att betala för en motsvarande produkt på den fria marknaden.

I fråga om en tjänst som arbetsgivaren skaffat betraktas i princip kostnaden för den tjänst som skaffats som dess gängse värde. Det gängse priset på semesterbostäder eller ‑aktier som arbetsgivaren äger är det pris som man vore tvungen att betala för motsvarande möjlighet till semesterfirande som gängse hyra under användningstiden.

Den skattepliktiga förmånen utgör inkomst för den tidsperiod, då löntagaren har kunnat utnyttja den. På skattepliktiga förmåner ska förskottsinnehållning verkställas samt i vissa situationer även arbetsgivarens sjukförsäkringspremie betalas (se närmare nedan i avsnitt 5.5.2).

5.3 Arbetsgivarens skyldigheter

5.3.1 Förskottsinnehållning

På skattepliktig inkomst ska den som betalar prestationen verkställa förskottsinnehållning, om inget annat föreskrivs i lagen om förskottsuppbörd och inkomsten inte omfattas av förskottsuppbörd eller på annat sätt befriats från förskottsinnehållningsskyldigheten genom ett beslut från Skatteförvaltningen (FörskUL 9 § 1 mom.).

Om en personalförmån inte uppfyller förutsättningarna för skattefrihet, betraktas förmånens värde som skattepliktig löneinkomst, och då ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning på förmånens värde (se ovan avsnitt 5.4 om värdering av en förmån och den skattepliktiga delen). Om en löntagare på en erhållen förmån betalar en ersättning som svarar mot förmånens värde till arbetsgivaren, uppstår det dock inte någon skattepliktig förmån som ska beaktas när förskottsinnehållning verkställs.

Förskottsinnehållningsskyldigheten uppstår när en arbetstagare fått en förmån eller kunnat utnyttja denna. Förskottsinnehållning på en prestation som betalas ut i annan form än i pengar verkställs på olika sätt beroende på om prestationen är tillfällig eller inte (se närmare 9 § i förordningen om förskottsuppbörd). Förskottsinnehållning kan dock inte verkställas så att dess belopp överstiger det lönebelopp som ska betalas (FörskUL 11 § 2 mom.). Verkställande av förskottsinnehållning behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Verkställande av förskottsinnehållning.

5.3.2 Arbetsgivares sjukförsäkringsavgift

I regel ska arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift betalas på prestationer som i beskattningen betraktas som lön (lag om arbetstagares sjukförsäkringsavgift). Allmänna grunder och belopp för arbetsgivares sjukförsäkringsavgift har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Sjukförsäkringsavgift. 

Arbetsgivaren betalar arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på basis av det totala beloppet av lönerna som betalas till arbetstagarna. Som lön betraktas dock inte de poster som nämns i 11 kap. 3 § 3 mom. i SFL och som inte ingår i grunden för sjukförsäkringens dagpenning. På basis av 1 punkten i den aktuella bestämmelsen betraktas inte personalförmåner som fåtts av arbetsgivaren som lön på vilken sjukförsäkringsavgift ska betalas.

Begreppet personalförmån som tas upp i sjukförsäkringslagen skiljer sig något från begreppet skattefri personalförmån som avses i inkomstskattelagen. På förmånen betalas inte arbetsgivares sjukförsäkringsavgift, om förmånen inte kan anses utgöra vederlag för ett utfört arbete. En förmån betraktas som en personalförmån som avses i sjukförsäkringslagen, om förmånen har getts i någon annan form än pengar och förmånen är en kollektiv förmån, dvs. den har getts till hela personalen (RP 68/2005, se ovan i avsnitt 3.1.1 om begreppet kollektivitet).

Sedvanliga gåvor eller penninggåvor som ges med anledning av arbetstagarens bemärkelsedag eller av något annat motsvarande personligt skäl utgör inte heller lön som omfattas av arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (RP 68/2005). På det sätt som avses i sjukförsäkringslagen kan man således också ge penningmässigt obetydliga gåvor som kan betraktas som sedvanliga. I inkomstbeskattningen utgör dock penninggåvor aldrig sådana sedvanliga bemärkelsedagsgåvor som avses i 69 § i ISkL.

Om en personalförmån är kollektiv, men inte uppfyller förutsättningarna för att vara sedvanliga eller skäliga, är förmånen antingen i sin helhet eller delvis skattepliktig (se avsnitt 5.3 ovan). I detta fall betalas dock inte till någon del arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på förmånen.

Om en förmån har getts bara till vissa personer vid ett företag eller om det är fråga om en extra förmån som endast en del av personalen fått, är det inte fråga om en kollektiv personalförmån som avses i sjukförsäkringslagen. I detta fall är det fråga om ett vederlag som betalas för arbete och således en post som räknas till lönen och som ligger till grund för sjukförsäkringsavgiften (HFD 2017:60).

Tabell: Arbetsgivarpremier på personalförmåner

Arbetsgivarpremier på personalförmåner

Personalförmån	Förskottsinnehållning	Arbetsgivares sfa
Bemärkelsedagsgåvor
Skattefria föremålsgåvor på bemärkelsedagar till hela personalen	Nej	Nej
Skattepliktiga föremålsgåvor på bemärkelsedagar till hela personalen	Ja	Nej
Skattepliktiga föremålsgåvor på bemärkelsedagar till vissa personer	Ja	Ja
Sedvanliga penninggåvor (alltid skattepliktiga) som avses i sjukförsäkringslagen och som motsvarar högst 1-2 veckors bruttolön på en arbetstagares bemärkelsedag	Ja	Nej
Osedvanliga penninggåvor (alltid skattepliktiga) som motsvarar mer än 1-2 veckors bruttolön på en arbetstagares bemärkelsedag	Ja	Ja
Penninggåvor (alltid skattepliktiga) på arbetsgivarens bemärkelsedag	Ja	Ja
Övriga personalförmåner
Skattefri personalförmån	Nej	Nej
Skattepliktig personalförmån för hela personalen	Ja	Nej
Skattepliktig personalförmån för en viss person	Ja	Ja

5.3.3 Betalning och anmälning av arbetsgivarprestationer

Löneuppgifter anmäls till inkomstregistret direkt i samband med utbetalningshändelsen.  Mer information om att anmäla löneuppgifterna till inkomstregistret finns i anvisningen om inkomstregistret.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Anna-Leena Rautajuuri