Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen

Denna anvisning innehåller en sammanställning av de mest centrala generationsväxlingssituationerna vid personbolag och enskilda rörelser med tanke på inkomst-, arvs- och gåvo-, överlåtelse- och mervärdesbeskattningen.

Utöver denna anvisning har Skatteförvaltningen utfärdat flera anvisningar om generationsväxlingar i företag. Tillsammans med övriga anvisningar ersätter denna anvisning den tidigare anvisningen Företagets generationsväxling i beskattningen (Dnr A67/200/2013, 15.5.2013). Anvisningarna har uppdaterats för att överensstämma med den lagstiftning som var i kraft 1.1.2017 och nyaste rättspraxis som publicerats av högsta förvaltningsdomstolen. På samma gång har anvisningarnas struktur ändrats.

Förkortningar och begrepp som används i anvisningen

Förkortningar och begrepp
ÖKBL	Lag om öppna bolag och kommanditbolag 29.4.1988/389
VärdL	Lag om värdering av tillgångar vid beskattningen 22.12.2005/1142
MomsLMervärdesskattelag 30.12.1993/1501
NärSkL	Lag om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 24.6.1968/360
ArvsskatteL	Lag om skatt på arv och gåva 12.7.1940/378
ISkL	Inkomstskattelag 30.12.1992/1535
BFL	Lag om beskattningsförfarande 18.12.1995/1558
ÖSL	Lag om överlåtelseskatt 29.11.1996/931
FMF	Finansministeriets förordning
Näringsidkare	Rörelseidkare eller yrkesutövare
Näringssammanslutning	Ett begrepp som används i skattebestämmelserna, vilket avser personbolag och vissa sammanslutningar enligt ISkL 4 § 1 mom. 1 punkten.
Personbolag	Öppet bolag eller kommanditbolag
Nedsatt gåvoskatt	Gåvoskatt som debiteras efter skattelättnad enligt ArvsskatteL 55 §
Gängse värde	Sannolikt överlåtelsepris mellan oberoende parter
Köp av gåvokaraktär	Ett köp är av gåvokaraktär om köpesumman eller ett annat vederlag uppgår till högst ¾ av gängse värde (ArvsskatteL 18 § 3 mom.)
Normal gåvoskatt	Den gåvoskatt som påförts gåvomottagaren före skattelättnad enligt ArvsskatteL 55 §
Gv-värde	Värde på egendom som nedsatts på det sätt som avses i ArvsskatteL 55 §, generationsväxlingsvärde
Sammanslutning	Ett begrepp som används i skattebestämmelserna, vilket avser personbolag och vissa sammanslutningar enligt ISkL 4 §
Enskild rörelse	Näringsverksamhet som bedrivs av en näringsidkare eller företagarmakar
Företagarmakar	Makar som bedriver näringsverksamhet eller jordbruk tillsammans (ISkL 14 §)

1 Inledning

1.1 Allmänt om beskattningen av generationsväxlingar

Vid generationsväxling överförs företagsverksamhet till ett barn eller en annan person som övertar verksamheten. I varje företag utgör generationsväxlingen en individuell händelse som kan ha konsekvenser för inkomstbeskattningen, arvs- och gåvobeskattningen, överlåtelsebeskattningen eller mervärdesbeskattningen. Skattepåföljderna kan förutom överlåtaren och mottagaren av företaget även gälla det bolag som är föremål för överlåtelsen.

En generationsväxling medan företagaren lever kan ske på många olika sätt. Den valda lösningen kan påverka beskattningen i omfattande grad. Inkomstskattelagen (ISkL) och lagen om skatt på arv och gåva (ArvsskatteL) innehåller särskilda bestämmelser om skattelättnad vid generationsväxling. Lagen om överlåtelseskatt (ÖSL) och mervärdesskattelagen (MomsL) innehåller däremot inga särskilda bestämmelser rörande generationsväxling.

1.2 Innehållet i anvisningen och Skatteförvaltningens andra anvisningar om generationsväxling

I denna anvisning behandlas skattepåföljderna för den som överlåter företagsverksamhet som bedrivits som en enskild rörelse eller ett personbolag, för den som tar över verksamheten och för företaget, enligt företagsform och skatteslag samt enligt hur generationsväxlingen genomförs.

Utöver denna anvisning har Skatteförvaltningen gett följande anvisningar om generationsväxling i företag:

• Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen
• Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter
• Generationsväxling i arvssituationer.

Den sist nämnda anvisningen gäller generationsväxling efter företagarens död i situationer där egendom partiellt fås som arv och reglerna om familjeförmögenhetsrätt ska tillämpas. Alla andra nämnda anvisningar gäller generationsväxlingar som görs under den överlåtande personens levnadstid.

Anvisningarna innehåller en redogörelse av skattepåföljder i olika skatteslag på grund av sedvanliga generationsväxlingar. Anvisningarna behandlar inte på uttömmande sätt alla specialsituationer som anknyter till genomförande av generationsväxling. Till exempel frågor som gäller internationella generationsväxlingssituationer behandlas inte på ett omfattande sätt.

I anvisningarna om generationsväxling behandlas inte heller grundläggande ärenden som gäller olika skatteslag, vilka är föremål för separata anvisningar av Skatteförvaltningen. Hänvisningar har lagts till i dessa anvisningar och det finns skäl att använda dessa vid sidan om denna anvisning.

2 Generationsväxling i ett personbolag

2.1 Allmänt om andel i ett personbolag

Med personbolag avses öppna bolag och kommanditbolag. Innehållet i en bolagsandel för ett personbolag utgörs av de rättigheter och skyldigheter som fastställs för bolagsmännen i ett bolagsavtal. Bolagsmännen i ett öppet bolag ansvarar för bolagets plikter med hela sin egendom, på samma sätt som ansvariga bolagsmän i ett kommanditbolag. I kommanditbolag finns det vid sidan om ansvariga bolagsmän också tysta bolagsmän, vars ansvar begränsar sig till deras kapitalinsats i bolaget. Vad gäller inkomstdelning överenskoms det vanligen att tysta bolagsmän får en viss avkastning på sin placering och till övriga delar delas inkomster och tillgångar mellan de ansvariga bolagsmännen enligt bråktal. Bolagets vinster styrs i enlighet med bolagsavtalet till tillgångar på bolagsmännens privatkonto och de beskattas direkt hos bolagsmännen.

Bolagsmännen har möjlighet att flexibelt både lyfta medel från bolaget och placera medel i bolaget utan att dessa åtgärder orsakar skattepåföljder. Bolagets gängse värde vid överlåtelsetidpunkten delas därför i allmänhet inte in mellan bolagsmännen direkt enligt bråkdelarna enligt bolagsavtalet. Detta är fallet enbart då saldot på (de ansvariga) bolagsmännens privatkonton ligger i linje med bråktalen enligt bolagsavtalet (och andelen för en eventuell tyst bolagsman först dragits av). I de flesta fall ligger inte saldona på bolagsmännens privatkonton i linje med varandra, varför information också om saldona på privatkontona behövs för att dela bolagets gängse värde i bolagsmännens andelar. Därtill behövs information om överenskommelserna om privatkontona vid överlåtelsen: överförs saldot på överlåtarens privatkonto oförändrat till köparen av bolagsandelen, tas ett positivt saldo på överlåtarens privatkonto upp partiellt eller i sin helhet som en skuld för bolaget gentemot överlåtaren, görs extra placeringar eller uttag i samband med överlåtelsen, stannar överlåtaren kvar ännu som bolagsman och behåller sitt privatkonto, medan övertagaren startar ett eget eller görs andra överenskommelser om privatkonton? Först efter att man undersökt dessa uppgifter kan man se hurudan bolagsandel som är föremål för överlåtelsen.

Beloppet på den andel som ska överlåtas fastställs för överlåtelsemottagaren utifrån de rättigheter som överlåtelsemottagaren kommer att få. Utgångspunkten är rätten enligt bolagsavtalet till bolagets framtida avkastning och tillgångar, vilken vad gäller bolagsmän i ett öppet bolag och ansvariga bolagsmän i ett kommanditbolag vanligen har fastställts med bråktal. Skillnader i privatkonton och avtal om dessa i samband med en överlåtelse tas sedan i beaktande när man fastställer bolagsandelens värde, när man räknar bolagsandelens anskaffningsutgift och när man räknar överlåtelsevinst på nedan beskrivna sätt.

Hur man beaktar privatkonton behandlas nedan separat enligt skattepåföljder och dessutom i kapitel 3.2.

2.2 Om sätten att överlåta en bolagsandel

En bolagsandel kan överlåtas till den som övertar verksamheten genom köp, byte, annan överlåtelse mot vederlag eller som gåva.

Vid köp, byte och annan överlåtelse mot vederlag kan säljaren, det vill säga överlåtaren, beskattas för överlåtelsevinst. Överlåtelse av en bolagsandel är vederlagsfri då överlåtaren av en bolagsandel inte med anledning av överlåtelsen får en förmån av penningvärde. I inkomstbeskattningen ses som överlåtelse mot vederlag också sådan överlåtelse som sker utan överenskommet vederlag, i samband med vilken överlåtaren av bolagsandelen de facto befrias från skyldigheten att till bolaget returnera privatuttag som överskrider det sammanlagda beloppet på hans eller hennes vinstandelar och hans eller hennes placeringar i bolaget. I sådana situationer kan överlåtelsevinst uppkomma för överlåtaren, även om ett vederlag inte betalas. Beskattning av överlåtelsevinst begränsas av ISkL 48 §, som innehåller en specialbestämmelse om generationsväxling. När denna tillämpas är överlåtelsevinst skattefri inkomst. Beskattningen av överlåtelsevinst behandlas närmare i kapitel 2.3.

En överlåtelsemottagare kan hamna att betala gåvoskatt såväl vid en överlåtelse av en bolagsandel helt vederlagsfritt, det vill säga vid en gåva, som vid ett köp eller ett byte där vederlaget är högst ¾ av gängse värdet på bolagsandelen. Lagen om skatt på arv och gåva innehåller också en särskild bestämmelse rörande generationsväxlingar (ArvsskatteL 55 §) enligt vilken gåvoskatten kan lättas om vissa villkor uppfylls. Gåvobeskattning behandlas i kapitel 2.4.5.

Vid samma överlåtelse kan det bildas såväl gåva för mottagaren som överlåtelsevinst för överlåtaren. Också tillägg i överlåtelsevinsten på grund av överstora privattuttag av överlåtaren är möjlig då mottagaren beskattas för gåvan (se exempel 13 i kapitel 2.5.2). Villkoren för skattefrihet av överlåtelsevinst i inkomstskattelagen och för skattelättnad i lagen om skatt på arv och gåva skiljer sig från varandra och ska därför bedömas individuellt för varje skatteslag. Om den ena bestämmelsen är tillämplig, kan man inte dra slutsatsen att den andra också är det. Överlåtelsevinst för säljaren kan följaktligen till exempel vara skattefri, trots att köparens gåvoskatt inte är föremål för skattelättnad.

En överlåtelse leder inte omedelbart till skattepåföljder i överlåtelsemottagarens inkomstbeskattning. Beroende på hur överlåtelsen genomförs och hur den skattefria överlåtelsevinsten för överlåtarens del tas i beaktande kan de ändå senare inverka på överlåtelsemottagarens beskattning. Dessa situationer beskrivs i kapitel 2.4.

Om överlåtelser som tidsmässigt och innehållsmässigt sett anknyter till samma generationsväxling gjorts som separata överlåtelser mellan samma parter, till exempel som gåvor och köp, är det möjligt att bedöma deras skattekonsekvenser som en helhet genom att behandla dem som en överlåtelse enligt principerna i avgörandet HFD 2014:155. I detta avgörande var avsikten att överlåta delar av samma gårdshelhet mellan samma parter med separata överlåtelsebrev som skulle uppgöras på samma gång men vars villkor avvek från varandra. HFD behandlade överlåtelserna som en överlåtelse, vars gåvokaraktär bedömdes genom att jämföra det totala överlåtelsepriset med det sammanlagda värdet på egendomen. Däremot slogs inte överlåtelserna samman i avgörandet HFD:2014:154, då målen saknade koppling till varandra. Följaktligen fastställs skattepåföljderna för exempelvis överlåtelse av en företagsdel och en sommarstuga separat, även om överlåtelserna tidsmässigt sett sker nära varandra.

2.3 Överlåtelsevinst vid beskattningen för säljaren av en bolagsandel

2.3.1 Beräkning av överlåtelsevinst

De allmänna principerna för beräkning av överlåtelsevinst behandlas i anvisningen Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning. Överlåtelser av andelar i personbolag omfattas därtill av anvisningen Överlåtelse av bolagsandel vid inkomstbeskattningen och gåvobeskattningen. Nedan behandlas huvuddragen för beräkning av överlåtelsevinst och särdrag som anknyter till andelar i personbolag.

Enligt ISkL 46 § räknas överlåtelsevinsten ut så att det sammanlagda beloppet av den icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften för egendomen och utgiften för vinstens förvärvande dras av från överlåtelsepriset. Enligt lagrummet som gäller den så kallade presumtiva anskaffningsutgiften är avdraget för en fysisk person dock alltid minst 20 procent av överlåtelsepriset, eller 40 procent för egendom som ägts av överlåtaren i minst 10 år. Den presumtiva anskaffningsutgiften används om den faktiska anskaffningsutgiften inklusive försäljningskostnaderna understiger den presumtiva anskaffningsutgift som ska tillämpas. Har den överlåtna egendomen förvärvats vid avvittring, beräknas ägartiden och anskaffningsutgiften med hänsyn till det fång som är tidigare än avvittringen (ISkL 46 § 2 mom.).

Som överlåtelsepris, det vill säga vederlag, ses den köpesumma som betalas i penningform och gängse värde på den egendom som fåtts som byte. Som överlåtelsepris ses också andra plikter som förutsätter aktiv betalningsskyldighet hos köparen. Sådana plikter utgörs till exempel av säljarens skuld vilken köparen åtar sig, syskonersättningar, som köparen enligt avtal ska betala till sina syskon och en besittnings- eller annan rätt som köparen gett till säljaren gällande annan egendom än den som är föremål för överlåtelsen. Som överlåtelsepris ses dock inte en förmån, som en överlåtande bolagsman får då han eller hon befrias från skyldigheten att returnera så kallade extra höga privatuttag, eftersom denna förmån beaktas separat som ett tillägg i överlåtelsevinsten (se kapitel 2.3.2).

ISkL 47 § innehåller närmare bestämmelser om hur överlåtelsevinsten ska räknas ut. Det värde som använts i arvs- och gåvobeskattningen ses som anskaffningsutgift för egendom som fåtts vederlagsfritt. Om skattelättnad enligt ArvsskatteL 55 §, vilken behandlas i kapitel 2.5.6, tillämpats på gåvan, ses det nedsatta värdet, det vill säga gv-värdet, som anskaffningsutgift för den andel som fåtts som gåva. Anskaffningsutgiften för egendom som fåtts som gåva räknas dock enligt gåvogivarens anskaffningsutgift, om gåvomottagaren överlåter egendomen innan ett år förflutit från gåvan. Hur anskaffningsutgiften bestäms i dessa situationer behandlas närmare i kapitel 2.4.3.

Till anskaffningsutgiften för en bolagsandel i ett öppet bolag eller kommanditbolag räknas utöver köpesumman eller en annan grund för anskaffningsutgiften beloppet på placeringar som en bolagsman gjort i bolaget och outtagna vinstandelar. Om beloppet på de placeringar som en bolagsman gjort i ett bolag och vinstandelarna med avdrag för bolagsmannens privatuttag är negativt, dras inte det negativa beloppet av från köpesumman, ett annat vederlag eller från den anskaffningsutgift som fastställs enligt gängse värde i arvs- eller gåvobeskattningen. Ett negativt saldo beaktas som ett tillägg enligt ISkL 46 § 4 mom. då man räknar överlåtelsevinsten (se följande kapitel 2.3.2).

För grundande delägare består anskaffningsutgiften följaktligen av det positiva saldot på bolagsmannens privatkonto (placeringar + vinstandelar - privatuttag > 0) och om saldot är negativt anses anskaffningsutgiften vara noll (0).

Beloppet av placeringar och outtagna vinstandelar för en bolagsman som kommit med i ett bolag efter att det grundats kan ses i ändringen på privatkontot under hans eller hennes ägartid.

Förutom situationen på privatkontot vid tidpunkten för överlåtelsen beaktas också andelen i bolagets vinstmedel under innevarande räkenskapsperiod för den bolagsman som överlåter sin andel då anskaffningsutgiften fastställs. Bolagsmannens andel av vinsterna framgår av det mellanbokslut som uppgörs för överlåtelsetidpunkten.

Om beloppet på de placeringar som bolagsmannen gjort i bolaget och vinstandelarna med avdrag för bolagsmannens privatuttag är positivt, beaktas det som anskaffningsutgift när anskaffningsutgiften fastställs i den utsträckning som den vid överlåtelsen överförs som grund till överlåtelsemottagarens privatkonto.

Om bolagsandelen skaffats i faser och en bråkdel av den överlåts, anses överlåtelseobjektet utgöras av en proportionell andel av alla anskaffningar som gjorts i faser. Denna princip har konstaterats till exempel i avgörandet HFD:1984 B II 581, som gällde tillämpningen av den vid den tidpunkten gällande bestämmelsen om skattefrihet för överlåtelse av en bolagsandel som skaffats i faser. Anskaffningsutgifter för andelar som skaffats i olika faser fastställs separat och de jämförs med överlåtelsepriset för varje motsvarande andel och den presumtiva anskaffningsutgift som ska räknas utifrån ägartiden (HFD:2004:78).

Om egendom överlåts till ett lägre pris än gängse priset så att köpet har karaktär av gåva (ArvsskatteL 18 § 3 mom.), delas överlåtelsen utgående från förhållandet mellan det pris som betalats och det gängse värdet i en del som överlåtits mot vederlag och en vederlagsfri del (ISkL 47 § 5 mom.). Överlåtelsen anses vara av gåvokaraktär om det överenskomna överlåtelsepriset uppgår till högst tre fjärdedelar av gängse värdet på den överlåtna egendomen. Vid överlåtelser som har karaktär av gåva utgörs anskaffningsutgiften för den andel som överlåtits mot vederlag enbart av dess proportionella andel av egendomens anskaffningsutgift. Den del som motsvarar gåvoandelen av anskaffningsutgiften dras inte av i dessa situationer (läs närmare om detta i exempel 2 i kapitel 2.3.2). Alternativt är det också möjligt att använda den presumtiva anskaffningsutgiften, som utgör 20 eller 40 procent av överlåtelsepriset. Indelningen i delar som överlåtits mot vederlag och vederlagsfritt påverkar alltså inte beloppet av den presumtiva anskaffningsutgiften.

2.3.2 Tillägg i överlåtelsevinsten

Enligt ISkL 46 § 4 mom. ska vid uträkning av den vinst som erhållits vid överlåtelse av en andel i ett öppet bolag eller kommanditbolag till överlåtelsepriset läggas det belopp varmed bolagsmannens privatuttag sammanlagt överskridit summan av hans årliga vinstandelar och hans investeringar i bolaget. Tillägget i överlåtelsevinsten görs efter att den eventuella presumtiva anskaffningsutgiften dragits av.

I rättspraxis har det ansetts att ett tillägg görs även om annat vederlag inte betalas för överlåtelsen, om överlåtaren i samband med överlåtelsen befrias från skyldigheten att returnera ett negativt saldo sitt privatkonto:

HFD:2010:54
A hade från år 1991 varit den andra ansvariga bolagsmannen i ett öppet bolag. År 1999 donerade han sin andel i bolaget till sin son och dennes maka. Vid gåvan hade A:s privatuttagskonto ett negativt saldo på 65 241 mark, vilket var det belopp med vilket A:s privatuttag under dennes tid som bolagsman hade överstigit det sammanlagda beloppet av de privata insatserna och vinstandelarna i bolaget. A kunde beskattas för en kapitalinkomst om 65 241 mark, som ansågs utgöra vinst från överlåtelsen av bolagsandelen. Skatteåret 1999.
Inkomstskattelagen 46 § 4 mom.

Som överlåtelse av bolagsandel ses också en sådan ändring av bolagsavtalet där en ansvarig bolagsman i kommanditbolaget blir en tyst bolagsman. När en persons ställning ändras till en tyst bolagsman, är hans eller hennes ansvar i bolaget inte därefter som utgångspunkt större än hans eller hennes kapitalinsats. Därför görs i en sådan situation också ett tillägg av ett eventuellt negativt saldo i anknytning till ett privatkonto i överlåtelsevinsten.

Det belopp som läggs till i överlåtelsevinsten räknas enligt situationen vid överlåtelsen. Tilläggsbeloppet beror på saldot på privatkontot vid överlåtelsetidpunkten och även på bolagsmannens andel av vinstmedlen för den innevarande räkenskapsperioden. Bolagsmannens rätt till vinstmedlen minskar följaktligen beloppet på ett eventuellt tillägg. Därtill ska eventuella avtal som anknyter till överlåtelsen och gäller överlåtarens returneringsansvar gentemot bolaget beaktas.

Eftersom överlåtelsevinsten räknas enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst, ska tillägg göras även på överlåtelseförlusten, som efter tillägget kan ändras till överlåtelsevinst.

Om en bolagsman överlåter enbart en del av sin bolagsandel, ska privatuttag som överstiger vinstandelarna och placeringarna läggas till i överlåtelsevinsten enbart till det belopp som motsvarar överlåtelsens proportionella andel av bolagsmannens bolagsandel före överlåtelsen (HFD 2005:68).

Då bolagsmannen tidigare överlåtit en del av sin bolagsandel och överlåtelsevinsten då utökats med den proportionella andelen av privatkontots negativa saldo, ska tillägget på en senare överlåtelsevinst enligt ISkL 46 § 4 mom. endast omfatta den del av privatkontots aktuella negativa saldo som överskrider det tidigare tillägget.

Privatkonton och avtal om sådana i samband med generationsväxling behandlas närmare i kapitel 3.2.

2.3.3 Överlåtelseförlust

Om överlåtelsepriset för en bolagsandel minskat med anskaffningsutgiften och ökat med tillägget i ISkL 46 § 4 mom. är negativt, kan en överlåtelseförlust uppkomma för överlåtaren. Enligt ISkL 50 § 1 mom. ska förlust som uppkommit vid överlåtelse av egendom dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom under skatteåret och de fem följande åren allteftersom vinst uppstår. Om en överlåtelseförlust har uppstått skatteåret 2016 eller senare, kan den i beskattningen för en fysisk person eller ett dödsbo dras av från kapitalinkomsterna till den del den inte har kunnat dras av från överlåtelsevinsten. Överlåtelseförlusten beaktas inte när underskottet för kapitalinkomstslaget fastställs.

Överlåtelsevinst uppstår inte alltid, även om överlåtelsepriset understiger överlåtarens anskaffningsutgift. Om överlåtaren säljer sin andel till den som tar över verksamheten med villkor som gör att affären kan ses som gåva enligt ArvsskatteL 18 § 3 mom. (överlåtelsepriset är högst tre fjärdedelar av det gängse värdet), delas överlåtelsen utifrån förhållandet mellan det pris som betalats och det gängse värdet i en del som överlåtits mot vederlag och en vederlagsfri del (ISkL 47 § 5 mom.). Som anskaffningsutgift för den andel som överlåtits mot vederlag ses den del av anskaffningsutgiften för egendomen som hänför sig till denna andel. Då man beräknar överlåtelsevinst eller överlåtelseförlust i ovan nämnda fall, ska alltså endast en del av anskaffningsutgiften dras av från överlåtelsepriset (se exempel 2 i kapitel 2.3.2 om detta). Också ett tillägg enligt ISkL 46 § 4 mom. i överlåtelsevinsten kan ändra en situation som till en början sett ut som en överlåtelseförlust till en överlåtelsevinst, vilket visas i exempel 3 i kapitel 2.3.2.

Det finns inte några uttryckliga bestämmelser om avdragbarheten av en förlust som beror på att en överlåtelse skett till underpris i de fall då överlåtelsepriset överskrider ¾ av egendomens gängse värde. En konstgjord förlust som uppstått i en affär där överlåtelsepriset är för lågt godtas dock inte som avdragbar förlust eftersom man inte kan anse att affären ingåtts med ett genuint syfte att förvärva inkomst. Överlåtelseförlust är avdragsgill enbart i den utsträckning som den inte beror på ett överlåtelsepris som understiger gängse värde (HFD:2014:85).

En faktisk överlåtelseförlust som uppkommit vid generationsväxling kan dras av på ovan nämnda sätt oberoende av om motsvarande överlåtelsevinst varit skattepliktig eller skattefri.

Avdrag av överlåtelseförlust behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

2.3.4 Skatteåret för överlåtelsevinst, ändringar i köpesumman, beloppet på skatt på överlåtelsevinst och andra särskilda frågor som gäller överlåtelsevinst

Överlåtelsevinsten ses som inkomst för det skatteår under vilket köp, byte eller annan överlåtelse ägt rum (ISkL 110 § 2 mom.). Skatteåret för överlåtelsevinst bestäms alltså i regel enligt underskriftsdatumet för det slutliga bindande köpebrevet, oberoende av det år då köpesumman betalats. Avtalsvillkoren inverkar inte i allmänhet på hur överlåtelseåret avgörs. Om en del av köpesumman i villkoren för överlåtelsen är bunden till senare händelser, är det möjligt att beskatta den del av köpesumman som klarnar senare då beloppet står klart. Överlåtelsevinst är beskattningsbar kapitalinkomst och beloppet på den skatt som ska betalas på sådan räknas enligt de regler om beskattning av kapitalinkomst vilka gäller vid var tid. En närmare redogörelse för beskattningen av överlåtelsevinst finns i anvisningen Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning. Överlåtelse av en bolagsandel i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag behandlas också i anvisningen Överlåtelse av bolagsandel vid inkomstbeskattningen och gåvobeskattningen.

2.3.5 Skattefri överlåtelse av bolagsandel vid generationsväxling

Vinst som fåtts vid överlåtelse av en bolagsandel i samband med generationsväxling utgör skattefri inkomst om villkoren i ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten uppfylls. Det finns tre villkor för skattefrihet:

1. Att den skattskyldige överlåter en andel i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag.
2. Att egendomen i sammanlagt över 10 år varit i överlåtarens eller i dennes och en sådan persons ägo av vilken överlåtaren fått den vederlagsfritt.
3. Köparen är barn eller annan bröstarvinge till överlåtaren eller syster, bror, halvsyster eller halvbror till överlåtaren. Dessa nära släktingar kan vara köpare antingen ensamma eller tillsammans med sin make eller maka.

Om alla de ovannämnda villkoren inte uppfylls betraktas överlåtelsevinsten som skattepliktig inkomst.

Ett yrkande av den skattskyldige är inte en förutsättning för tillämpning av bestämmelsen. Skatteförvaltningen tillämpar bestämmelsen på tjänstens vägnar om alla förutsättningar uppfylls. Om förutsättningarna uppfylls gäller skattefriheten för hela överlåtelsevinsten, också på ovan behandlade tillägg som gjorts med anledning av ett negativt saldo på ett privatkonto.

Skattefriheten förloras, om köparen överlåter samma egendom vidare innan fem år har förflutit från den tidpunkt då köparen fick egendomen. Detta påverkar enbart köparens beskattning. Detta behandlas i avsnitt 2.4.2, som handlar om köparens beskattning.

2.3.5.1 Bolagsandel som föremål för överlåtelse

Det finns inget fastställt minimibelopp för en andel i ett personbolag. Med tanke på tillämpningen av skattefrihetsbestämmelsen är det tillräckligt att målet för överlåtelsen är andelen i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag.

Att köparen ska fortsätta med verksamheten eller att säljaren ska lägga ner verksamheten i fråga är inte en förutsättning för skattefrihet. Det är inte heller en förutsättning att ett bolag som är föremål för generationsväxling bedriver näringsverksamhet.

2.3.5.2 Ägartid för den bolagsandel som överlåts

Ägartiden för dem som bildat ett öppet bolag eller ett kommanditbolag räknas från den tidpunkt då bolagsavtalet ingicks. Bolagsandelen anses ha förvärvats på underskriftsdagen också då en enskild rörelse ändrats till ett personbolag, även om verksamhetsformen ändrats enligt kontinuitetsprincipen i 24 § i inkomstskattelagen. I fråga om nya bolagsmän räknas ägartiden från den tidpunkt då de blivit delägare i bolaget. Om bolagsandelen har förvärvats genom köp, anser man att ägartiden som regel börjat från den dag då köpebrevet undertecknats.

Ägartiden för bolagsandelar som har fåtts i arv eller gåva omfattar både den tid de har ägts av överlåtaren och den tid de har ägts av gåvogivaren eller arvlåtaren. Om egendom förvärvats med ett köp där vederlaget understiger gängse värde på den överlåtna egendomen på ett sätt som leder till gåvobeskattning (ett köp av gåvokaraktär), handlar det inte om ett vederlagsfritt fång. Följaktligen är en förutsättning för skattefrihet för överlåtelsevinst en egen ägartid på tio år räknat från tidpunkten för köpet av gåvokaraktär. Ägartiden för en bolagsandel som förvärvats med interna tillgångar i samband med avvittring anses utgöras av den tid då andelen ägts av överlåtaren. I den utsträckning som en del av ett företag vid avvittring eller arvskifte löses in mot ett vederlag med tillgångar som inte hör till den egendom som är föremål för avvittring eller arvskifte, börjar anskaffningstiden för denna andel från det att avvittring eller arvskifte förrättas. Det finns närmare information om avvittring- och arvskiftessituationer i Skatteförvaltningens anvisning Generationsväxling i arvssituationer.

Om delägarens andel i bolagets förmögenhet ändras, anser man att han eller hon förvärvat den del som överstiger hans eller hennes tidigare andel först vid den tidpunkt då andelen ändrats. I sådana fall räknas anskaffningsutgifterna enligt de olika fången (HFD:1984 B II 581). Det kan alltså till exempel hända att villkoren för skattefrihet endast uppfylls för en proportionell del av den överlåtna andelen.

2.3.5.3 Släktskap mellan parterna

För att en generationsväxling ska vara skattefri vid inkomstbeskattningen måste förvärvaren vara överlåtarens barn eller en bröstarvinge till barnet eller överlåtarens syskon eller halvsyskon. En av de ovan nämnda personerna kan antingen ensam eller tillsammans med sin make vara förvärvare. Förteckningen är uttömmande, varför bestämmelsen om skattefrihet t.ex. inte tillämpas på överlåtelse till broderns barn. Med ett barn avses i detta sammanhang även makes eller makas barn samt eget eller makes adoptivbarn och fosterbarn (ISkL 8 §).

En nära släkting enligt 48 § 1 mom. 3 punkten i ISkL kan vara köpare, antingen ensam eller tillsammans med sin make eller maka. Med makar avses även sambor, om de tidigare varit gifta med varandra eller om de har eller har haft ett gemensamt barn (ISkL 7 §).

Talesättet "tillsammans med sin make eller maka" innebär att egendomen överlåts till båda makarna vid samma tillfälle och på lika villkor. Om en fader exempelvis ger hälften av sin bolagsandel till sin dotter och säljer den andra hälften till sin svärson, är dottern och svärsonen inte överlåtelsemottagare på lika villkor. Överlåtelsen till svärsonen är inte skattefri. Skattefriheten förhindras inte av att ett barn och barnets make får olika stora andelar av egendomen, om de erlägger en köpeskilling i förhållande till den andel som tillfaller dem och villkoren för överlåtelsen även i övrigt är de samma för dem båda. Vid överlåtelse av en andel av ett personbolag innebär lika villkor också att bägge får rättigheter som motsvarar den mottagna proportionella andelen till bolagets framtida avkastningar och tillgångar.

Eftersom en överlåtelsemottagare enligt ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten ska vara en släkting som nämns i bestämmelsen, tillämpas inte bestämmelsen om skattefrihet på en situation där överlåtelsemottagaren är ett bolag. Ärendet påverkas inte av om köparbolaget eventuellt ägs av en släkting som avses i lagen (se HFD 17.10.2014 liggare 3167).

2.4 Inkomstbeskattning för köpare eller mottagare av en bolagsandel

2.4.1 Anskaffningsutgift för bolagsandel

I överlåtelsemottagarens beskattning är anskaffningsutgiften för bolagsandelen av betydelse då överlåtelsemottagaren i sinom tid överlåter bolagsandelen vidare. I sådana fall påverkas anskaffningsutgiften av

• om andelen fåtts med ett köp, ett köp av gåvokaraktär eller helt och hållet som en gåva,
• om bestämmelserna om skattelättnad tillämpades på fånget (ISkL 48 § eller ArvsskatteL 55 §),
• den tid som förflutit från förvärvet till överlåtelsen, och
• ändringen av saldot på privatkontot under ägartiden.

I detta kapitel behandlas inte inverkan av ett privatkonto på anskaffningsutgiften. Saldot på privatkontot påverkar anskaffningsutgiften på det sätt som beskrivits ovan i kapitel 2.3. Om en överlåtelsemottagare överlåter egendom vidare, används i beräkningen av överlåtelsevinst i stället för anskaffningsutgiften den presumtiva anskaffningsutgiften på det sätt som redogjorts i kapitel 2.3.

2.4.2 Anskaffningsutgift för en bolagsandel som förvärvats med ett köp

Om en bolagsandel förvärvats med ett köp, som inte varit av gåvokaraktär, utgörs köparens anskaffningsutgift av den betalda köpesumman, som justeras med ändringen på köparens privatkonto under hans eller hennes ägartid. Anskaffningsutgiften kan dock sänkas av skattefriheten för överlåtelsevinst (ISkL 48 §) i säljarens beskattning. Detta behandlas ovan i kapitel 2.3.5.

Om överlåtelsevinsten för säljaren varit skattefri med stöd av bestämmelsen i ISkL 48 §, påverkar skattefriheten köparens beskattning, om köparen vidareöverlåter samma bolagsandel eller en del av denna innan fem år förflutit från anskaffningen. Vid beräkning av köparens överlåtelsevinst, avdras från anskaffningsutgiften eller den presumtiva anskaffningsutgiften det belopp som skulle ha beskattats som överlåtelsevinst för säljaren i den föregående affären, om bestämmelsen om skattefrihet inte hade tillämpats på affären (ISkL 48 § 5 mom.). Förlusten av skattelättnaden påverkar sålunda inte beskattningen för den som ursprungligen fått skattelättnaden, utan den ökar överlåtelsevinsten för den som överlåter egendomen vidare.

Tidsfristen på fem år beräknas i regel från datumet då det första köpebrevet görs upp till datumet då det andra köpebrevet görs upp. Om köparen under denna tid överlåter en del av den bolagsandel som han skaffat, ökar säljarens skattefrihet därför överlåtelsevinsten. Om vidareöverlåtelsen gäller enbart en del av den bolagsandel som förvärvats i generationsväxlingssyfte, görs från vidareöverlåtarens anskaffningsutgift ett avdrag motsvarande den proportionella andelen av den vinst som inte beskattats hos säljaren.

Om vidareöverlåtelsen är av gåvokaraktär (köpesumman utgör högst ¾ av gängse värde), delas den i beskattningen in i en vederlagsfri gåvoandel och en köpandel mot vederlag enligt det som lagts fram i kapitel 2.3.1 och i exempel 2. I beräkningen av överlåtelsevinsten för köpandelen görs i så fall från anskaffningsutgiften eller den presumtiva anskaffningsutgiften ett avdrag som motsvarar den proportionella andelen av föregående ägares skattefria överlåtelsevinst, vilken motsvarar den andel av överlåtelsen som gjorts mot vederlag.

Som vidareöverlåtelse betraktas även överlåtelse till eget aktiebolag (HFD 28.10.1991 liggare 3891). Även upplösning av ett bolag och utträde ur ett bolag betraktas som överlåtelse. Bolagsarrangemang enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL) där man inte anser att bolaget blir upplöst betraktas däremot inte som överlåtelse. Inte heller givandet av egendomen som gåva medför en förlust av skattelättnaden.

2.4.3 Anskaffningsutgiften för en bolagsandel som fåtts som gåva eller med ett köp av gåvokaraktär

Om en bolagsandel fåtts med ett köp av gåvokaraktär (vederlaget motsvarar högst ¾ av gängse värde), fastställs anskaffningsutgiften separat för köpandelen och gåvoandelen. När en bolagsandel som fåtts på detta sätt överlåts vidare, överlåts alltid såväl den andel som fåtts med köp som den andel som fåtts som gåva enligt deras proportionella andelar. Om också den fortsatta vidareöverlåtelsen är av gåvokaraktär enligt exempel 9, anses köpandelen i den senare överlåtelsen omfatta köp- och gåvoandelen i det tidigare förvärvet enligt indelningen i köp- och gåvoandelar i det föregående köpet av gåvokaraktär.

Anskaffningsutgiften för köpandelen för den bolagsandel som fåtts med ett köp av gåvokaraktär fastställs på det sätt som beskrivs ovan i kapitel 2.4.2.

Anskaffningsutgiften för gåvoandelen och anskaffningsutgiften för en bolagsandel som helt och hållet fåtts som en gåva är i regel det värde som använts i gåvobeskattningen, vilket justeras med ändringen av privatkontot under ägartiden. Den tid som förflutit från förvärvet till den fortsatta överlåtelsen och den skattelättnad som tillämpats på gåvan (ArvsskatteL 55 §) påverkar anskaffningsutgiften på följande sätt:

Om mottagaren överlåter den som gåva mottagna egendomen innan det förflutit ett år sedan gåvan mottagits eller köpet av gåvokaraktär skett, används som anskaffningsutgift den anskaffningsutgift som bolagsandelen hade i gåvogivarens beskattning vid tidpunkten för gåvan (ISkL 47 § 1 mom.). I så fall är inte det värde som använts i gåvobeskattningen av betydelse. Ändringen av saldot på mottagarens privatkonto under mottagarens ägartid beaktas dock då anskaffningsutgiften fastställs. När överlåtelsevinst räknas används också i en sådan situation i stället för anskaffningsutgiften en presumtiv anskaffningsutgift på 20 procent, om den är förmånligare för den skattskyldige. Den verkställda gåvobeskattningen rättas på yrkande av den skattskyldige, på det sätt som framgår närmare av kapitel 2.5.3.

Om mottagaren vidareöverlåter bolagsandelen som erhållits som gåva eller som ett köp av gåvokaraktär innan fem år förflutit från verkställandet av gåvobeskattningen och om skattelättnad vid generationsväxling, som behandlas i kapitel 2.5.6, tillämpats vid gåvobeskattningen, är det möjligt att skattelättnaden med anledning av vidareöverlåtelsen förloras på det sätt som beskrivs närmare i kapitel 2.5.6.6 (ArvsskatteL 55 § 6 mom.). Överlåtelse av en mottagen bolagsandel i sin helhet eller överlåtelse av dess huvuddel leder till förlust av skattelättnaden. I en sådan situation räknas gåvoskatten utifrån gängse värde vid den tidpunkt då den mottagna egendomen fåtts som gåva. Om gåvobeskattningen rättas på detta sätt, används det korrigerade värdet som anskaffningsutgift för bolagsandelen då överlåtelsevinsten räknas. Eftersom tiden på fem år räknas från det att gåvobeskattningen verkställs, upphör den i allmänhet senare än den uppföljningstid som anknyter till ISkL 48 §.

Skattelättnad som tillämpats i gåvobeskattningen (ArvsskatteL 55 §) påverkar fastställandet av anskaffningsutgiften också efter den utsatta tiden på fem år och också vid överlåtelser på grund av vilka skattelättnaden inte förloras. Om skattelättnad tillämpats, ses gåvans andel av det så kallade gv-värde som räknats enligt lättnadsbestämmelsen som anskaffningsutgift för gåvan (ISkL 47 § 1 mom.), utifrån vilket gåvoskatt påförts. Efter full skattelättnad tillämpas det gv-värde som räknats på motsvarande sätt som anskaffningsutgift, även om ingen gåvoskatt påförts. Således är anskaffningsutgiften för en bolagsandel som fåtts som gåva med tillämpad skattelättnad mindre än en andel av ett personbolags nettoförmögenhet vilken fåtts som gåva och ett positivt saldo på ett privatkonto vilket överförts från gåvomottagaren, eftersom gv-värdet motsvarar cirka 40 % av bolagets nettoförmögenhet (se närmare i kapitel 2.5.6.5).

När överlåtelsevinst räknas jämförs det om den anskaffningsutgift som bildats på detta sätt eller den presumtiva anskaffningsutgiften är förmånligare. Jämförelsen görs separat för gåvoandelen och separat för den andel som överlåts mot ett vederlag.

2.5 Gåvobeskattningen för mottagare eller köpare av en bolagsandel

2.5.1 Allmänt

Vid en generationsväxling säljs en bolagsandel ofta till ett pris som understiger gängse värde eller så ges den som gåva. I så fall är det möjligt att också gåvoskatt ska betalas på överlåtelsen. Om syftet med överlåtelsen däremot är till exempel att belöna någon inom ramen för ett anställningsförhållande eller om underpriset ses som ett vederlag, är underpriset en beskattningsbar inkomst i inkomstbeskattningen i stället för en gåva. Avgörandet om huruvida det handlar om gåva eller inkomst i beskattningen görs som en helhetsbedömning, med beaktande av alla villkor och förhållanden i arrangemanget. I detta kapitel behandlas överlåtelse av en bolagsandel till underpris eller helt vederlagsfritt i gåvosyfte.

Den som köper bolagsandelen ska i regel betala gåvoskatt om överlåtelsen är vederlagsfri och av gåvokaraktär, det vill säga om köpesumman uppgår till högst tre fjärdedelar av bolagsandelens gängse värde. Gåvoskatten kan emellertid lättas om villkoren i ArvsskatteL 55 § uppfylls.

2.5.2 Fång som omfattas av gåvoskatt

Gåvokaraktären på ett fång bedöms och gåvoskatt påförs utifrån gängse värde på en bolagsandel. Som värdet på gåvan ses gängse värde på en bolagsandel som fåtts vederlagsfritt eller differensen mellan gängse värde på en bolagsandel som erhållits med ett köp av gåvokaraktär och köpesumman eller ett annat vederlag. Med gängse värde avses det sannolika priset för överlåtelse av egendom mellan två oberoende parter. Vid fastställande av gängse värde på en bolagsandel tillämpas Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen. Fastställande av gängse värde på en bolagsandel behandlas därtill i anvisningen Överlåtelse av bolagsandel vid inkomstbeskattningen och gåvobeskattningen. Vid värdering av en bolagsandel ska man beakta hur värdet på den bolagsandel som är föremål för överlåtelse påverkas av privatkonton och avtal om dessa som uppgjorts i samband med överlåtelsen.

Som vederlag ses den köpesumma som betalas i penningform och gängse värde på den egendom som fåtts som byte. Som vederlag ses också andra plikter som förutsätter aktiv betalningsskyldighet hos köparen. Sådana plikter utgörs till exempel av säljarens skuld vilken köparen åtar sig eller en besittnings- eller annan rätt som köparen gett till säljaren gällande annan egendom än den som är föremål för överlåtelsen.

Som vederlag ses dock inte den fördel som en överlåtande bolagsman får då han eller hon befrias från skyldigheten att returnera sina privatuttag som överstiger summan av hans eller hennes vinstandelar och kapitalplaceringar, eftersom ett negativt saldo på privatkontot beaktas då värdet på bolagsandelen fastställs. Därtill är det möjligt att ett tillägg i överlåtarens överlåtelsevinst ska göras utifrån denna (se kapitel 2.3.2).

Också då överlåtarens privatuttag överstiger beloppet på hans eller hennes kapitalinsatser och vinstandelar, kan överlåtelse av en bolagsandel ända bilda en gåva. Detta kan vara fallet till exempel då bolagets gängse värde överstiger bolagets nettoförmögenhet. Detta kan bero till exempel på att bolagets avkastningsvärde överstiger dess nettoförmögenhet eller att gängse värde på vissa av bolagets egendomsposter (till exempel fastigheter eller värdepapper) överstiger de anskaffningsutgifter som inte dragits av i beskattningen.

Om C i föregående exempel betalar ett vederlag för bolagsandelen, skulle 250 000 euro ses som värdet på den överlåtna bolagsandelen och det betalade vederlaget skulle jämföras med detta värde på bolagsandel vid bedömning av överlåtelsens gåvokaraktär.

Om parterna kommit överens om att köparen betalar ett vederlag för överlåtelsen till sina syskon i stället för till säljaren (så kallade syskonandelsersättningar), anses köparen betala vederlaget till överlåtaren av bolagsandelen och vederlaget anses komma till syskonen som en gåva av överlåtaren av bolagsandelen. För köparen av bolagsandelen är det vederlag som ska betalas till syskonen en likadan köpesumma som det vederlag som betalas till överlåtaren. Om köpet är av gåvokaraktär, anses överlåtaren av bolagsandelen ge förvärvaren egendom som gåva till ett belopp som motsvarar skillnaden mellan gängse värde på bolagsandelen och vederlaget och syskonen till ett belopp som motsvarar det vederlag som betalats till dem.

Om den köpesumma som överenskommits i samband med en överlåtelse av gåvokaraktär blir kvar som skuld hos överlåtelsemottagaren och det inte överenskommits att ränta ska betalas på skulden för köpesumman, ses inte den kalkylmässiga fördel som uppkommer av räntefriheten för skulden som en skattepliktig gåva. Den förmån som följer av att en lägre ränta än den gängse räntan har bestämts för köpeskillingsskulden beaktas inte heller som gåva. Om överlåtaren av bolagsandelen senare avstår från sin fordran på köpesumman, anses överlåtelsemottagaren, som är gäldenär, ha fått en gåva till ett belopp som uppgår till skuldbeloppet för överlåtelseobjektet av överlåtaren.

Om det vid överlåtelsen av en bolagsandel formellt gjorts en överenskommelse om vederlaget, men det redan vid överlåtelsetidpunkten är sannolikt att köpesumman de facto inte avses betalas, ses överlåtelsen av bolagsandelen redan vid överlåtelsetidpunkten som en vederlagsfri gåva. I bedömningen av ärendet beaktas till exempel de betalningsvillkor som avtalats i köpebrevet och köparens ekonomiska möjligheter att kunna betala raterna.

Om det finns flera delägare som överlåter bolagsandelar, ses de bolagsandelar som fåtts från olika överlåtare som separata fång (ArvsskatteL 20 § 3 mom.). Till exempel bolagsandelar som fåtts av bägge föräldrar utgör två separata gåvor. Om bolagsandelar ges till två eller flera personer, ses varje gåvotagares fång på motsvarande sätt som separata gåvor. En bolagsmans andel i ett personbolag kan inte ges till två eller fler mottagare som en gemensam gåva enligt ArvsskatteL 15 och 21 § eftersom bolagsmannens rättigheter och skyldigheter är personliga.

2.5.3 Rättelse av gåvobeskattningen på grund av överlåtelsevinstbeskattning

Om en gåvomottagare säljer en bolagsandel som han eller hon fått inom ett år från det att gåvan mottagits, ses anskaffningsutgiften för bolagsandelen i gåvogivarens beskattning vid gåvotidpunkten som anskaffningsutgift för bolagsandelen då överlåtelsevinst räknas (ISkL 47 § 1 mom.). I så fall kan den verkställda gåvobeskattningen på yrkande av den skattskyldige rättas genom att dra av den inkomstskatt som påförs på överlåtelsevinsten från värdet på gåvan (ArvsskatteL 21a §). Inkomstskatt får dock inte avdras till ett större belopp än ett belopp som skulle ha påförts om köpesumman hade varit lika stor som det gängse värde som fastställts för egendomen vid gåvobeskattningen. Om gåvoskatten har nedsatts med stöd av ArvsskatteL 55 § och/eller om betalningstiden för skatten har förlängts med stöd av 56 § i lagen, kan försäljningen av bolagsandelen därtill medföra förlust av skattelättnaden eller av förlängningen av betalningstiden. Villkoren för dessa förluster behandlas närmare i kapitlen 2.5.6.6 och 2.5.6.7 nedan.

2.5.4 Kumulering av gåvor och sammanslagning av överlåtelser

Bestämmelsen gällande kumulering av gåvor tillämpas på generationsväxling som genomförs i faser och på andra gåvor som ges till övertagare vid sidan om generationsväxlingen. Enligt ArvsskatteL 20 § 2 mom. ska en gåva som erhållits från samma gåvogivare under de tre senaste åren läggas på värdet av den senaste gåvan. En gåva som fåtts på dagen tre år tidigare beaktas inte i kumuleringen av gåvor. Om en övertagare av företagsverksamheten får till exempel en fjärdedel av bolaget 1.1.2017, läggs till värdet på denna gåva de gåvor som gåvomottagaren fått från samma gåvogivare 2.1.2014 eller senare.

Om tidigare erhållna gåvor vid påförandet av gåvoskatten har lagts på värdet av gåvan som ska beskattas, ska den gåvoskatt som redan betalats för de tidigare gåvorna avräknas från skatten som påförs för det sammanräknade gåvobeloppet (ArvsskatteL 20 § 2 mom.). Om den skatt som påförts de tidigare gåvorna lättats med stöd av ArvsskatteL 55 §, som gäller generationsväxlingar, avräknas beloppet på gåvoskatten före lättnaden, även om en del av skatten varit föremål för lättnad.

Om värdet på den gåva som ska beskattas och de gåvor som fåtts under de senaste tre åren, vilka ska läggas till gåvan, underskrider den nedre gränsen av skatteskalan, ska inte gåvoskatt betalas på gåvan. Sammanräkning av gåvor har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Kumulering av gåvor

Överlåtelser som tidsmässigt och innehållsmässigt anknyter till samma generationsväxling och deras skattepåföljder kan bedömas genom att de behandlas som en överlåtelse, även om överlåtelserna delats i olika överlåtelseavtal. Överlåtelse som delats upp på separata överlåtelsebrev, men tidsmässigt och innehållsmässigt de facto bildar en generationsväxlingsöverlåtelse, behandlades som en överlåtelse i avgörandet HFD:2014:155. Skattepåföljder av överlåtelsen, såsom gåvokaraktären på överlåtelsen, bedömdes genom att jämföra det totala överlåtelsepriset med det sammanlagda värdet på den egendom som överlåtits med separata överlåtelsebrev. Om egendomsposter utan koppling till varandra å andra sidan överlåts som fristående överlåtelser, granskas påföljderna av varje överlåtelse separat i enlighet med avgörandet HFD 2014:154. Detta är fallet också då överlåtelserna tidsmässigt sett äger rum nära varandra. Följaktligen fastställs skattepåföljderna för exempelvis överlåtelse av en del av företag och en sommarstuga separat, även om de tidsmässigt sett äger rum nära varandra.

2.5.5 Skatteklassen för gåvoskatt

Gåvoskatten beräknas enligt gåvotagarens skatteklass och gåvans beskattningsbara belopp. Till den första skatteklassen hör gåvogivarens make, arvinge i rakt uppstigande eller nedstigande led samt makens arvinge i rakt nedstigande led. Som personer i uppstigande eller nedstigande led i förhållande till varandra anses också de som står i adoptivförhållande. Den första skatteklassen tillämpas även på gåvogivarens sambo om sambon omfattas av bestämmelserna om makar i inkomstbeskattningen (ISkL 7 §). I andra skatteklassen ingår andra släktingar och utomstående (ArvsskatteL 11 §). Om gåvomottagaren är ett bolag, beskattas bolagets gåva enligt skatteklass II, oberoende av släktskapsförhållandet mellan gåvogivaren och bolagets ägare (HFD 2011:44).

2.5.6 Skattelättnad i gåvoskatten

2.5.6.1 Allmänt

Enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva kan gåvoskatten på bolagsandel som förvärvats som gåva eller genom affär av gåvokaraktär lämnas delvis eller helt odebiterad.

Villkoren för en partiell skattelättnad är

1. att den skattepliktiga gåvan innefattar ett företag eller en del därav och
2. att gåvotagaren fortsätter att driva företagsverksamheten i det företag som fåtts som gåva och
3. att den påförda gåvoskatten överstiger 850 euro.

Villkoren för beviljande av full skattelättnad är

1. att det som överlåts är ett företag eller en del därav och
2. att gåvomottagaren fortsätter att driva företagsverksamheten i det företag som fåtts som gåva och
3. att överlåtelsen sker mot vederlag som överstiger 50 procent av bolagsandelens gängse värde.

Vid överlåtelse av en andel i ett personbolag överlåts inte företagsegendom direkt, utan en indirekt ägarandel i företagsegendom.

I bägge fall ska den skatteskyldige lämna in en ansökan om skattelättnad till Skatteförvaltningen innan gåvobeskattningen verkställs.

2.5.6.2 Företagsegendom som mål för överlåtelse

Begreppet företag definieras inte särskilt i lagen om skatt på arv och gåva. I regel avses dock med företag ett bolag som idkar rörelse och på vars resultat ska betalas skatt enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL). Ett bolag ses följaktligen som ett företag enligt ArvsskatteL 55 § om det med hänsyn till verksamheten och verksamhetens omfattning ska inkomstbeskattas enligt bestämmelserna i NärSkL. Bestämmelsen om skattelättnad kan inte tillämpas på ett företag som fortsätter verksamhet som enbart beskattas enligt inkomstskattelagen (ISkL). Det avgörande är den faktiska karaktären på bolagets verksamhet, inte enbart hur verksamheten beskattats. Detta avgörande görs som en helhetsbedömning utifrån om verksamheten i bolaget, vilken avses fortsättas och ligger till grund för yrkandet på lättnad, de facto är företagsverksamhet som berättigar till lättnad.

När gåvan består av en andel i ett bolag som bedriver sedvanlig näringsverksamhet och bolagets verksamhet på etablerat sätt behandlats som näringsverksamhet, kan den etablerade beskattning av inkomsten i näringsförvärvskällan ses som ett betydande tecken på att bolaget har en karaktär av sådan företagsegendom som avses i bestämmelsen om skattelättnad.

Placeringsverksamhet av passiv karaktär ses inte som företagsverksamhet. Om ett bolags verksamhetsform är till exempel värdepappershandel, kapitalplaceringsverksamhet, fastighetsaffärsverksamhet eller skogsbruk, kan det vara en utmaning att bedöma om det handlar om ett företag enligt lättnadsbestämmelsen. Gränsdragningssituationer som gäller tillämpning av lättnad har behandlats i kapitel 2.5.2 i anvisningen Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen. Den praxis som lagts fram i denna är också tillämplig för personbolag.

En bolagsandel kan inte anses berättiga till innehav av ett företag om bolagsmannen före gåvan såsom privatuttag överför företagstillgångar till sig själv så att det inte är möjligt att fortsätta med företagsverksamheten med de tillgångar som blir kvar i bolaget.

2.5.6.3 Definiering av en företagsdel

Enligt ArvsskatteL 55 § 1 mom. 1 punkten är villkoret för skattelättnad att det som överlåts är ett företag eller en del därav. Med en företagsdel avses enligt ArvsskatteL 57 § också minst en tiondedel av de andelar som berättigar till innehav av ett företag (observera skillnaden jämfört med skattefrihet för överlåtelsevinst enligt ISkL 48 §, vilken behandlats i punkt 2.3.5 och inte kräver en bestämd andel av personbolaget). Förutsättningen på tio procent ska uppfyllas för varje separat gåva. Till exempel gåvor som olika gåvogivare gett i samma sammanhang räknas inte samman (HFD 8.12.1993 liggare 4934, avgörandet gällde det krav på 20 procent, vilket tidigare fanns i lagen). På motsvarande sätt kan inte flera gåvor som getts av samma gåvogivare räknas samman för att uppnå minimiandelen (HFD 1994-B-560). Fastställandet av minimiandelen påverkas inte av att gåvor på ovan beskrivna sätt kumuleras då den gåvoskatt som föregår skattelättnaden räknas.

Med minimiandel avses som utgångspunkt den andel som bolagsandelens gängse värde utgör av hela företagets gängse värde. De rättigheter som överlåtelsemottagaren får vad gäller framtida avkastningar och tillgångar är dock av väsentlig betydelse med tanke på uppnåendet av minimiandelen. Därför är det inte hinder för skattelättnad att en proportionell andel av företagets tillgångar tillfälligt vid överlåtelsetidpunkten knappt understiger 10 % på grund av att överlåtaren redan innan överlåtelsen tagit ut de vinstandelar som flutit in fram till överlåtelsetidpunkten, medan övriga bolagsmän lämnat vinstmedlen i bolaget.

Vid uträkningen av den proportionella andelen ska även de tysta bolagsmännens kapitalinsatser tas i beaktande. När de tysta bolagsmännens kapitalinsatser dras av blir den ansvariga bolagsmannens andel på tio procent enligt bolagsavtalet i själva verket mindre än tio procent. Betydelsen för tysta bolagsmäns andelar bedöms från fall till fall. I bedömningen beaktas bland annat bestämmelserna om bolagsmännens ansvar och skyldigheter i bolagsavtalet och beloppet på de tysta bolagsmännens kapitalinsatser både i sig och i förhållande till beloppet på de ansvariga bolagsmännens kapitalinsatser. Om den tysta bolagsmannens andel är av ringa betydelse för företagets verksamhet, ska den inte beaktas då det räknas om minimiandelen på 10 procent uppnås.

En bolagsmans andel i ett personbolag kan inte ges till två eller fler mottagare som en gemensam gåva, eftersom bolagsmannens rättigheter och skyldigheter är personliga.

2.5.6.4 Fortsättande av företagsverksamheten

Enligt ArvsskatteL 55 § 1 mom. 2 punkten ska förvärvaren fortsätta bedriva företagsverksamheten i det företag som erhållits som gåva. En förutsättning för skattelättnad är att den verksamhet som bedrevs före gåvan hade en karaktär av företagsverksamhet och att den verksamhet som fortsätts har en karaktär av företagsverksamhet.

Skattelättnad tillämpas inte om bolagets verksamhet i samband med generationsväxling är på väg att ändras till annan företagsverksamhet än sådan företagsverksamhet som berättigar till lättnad. Villkoren för skattelättnad uppfylls inte heller om företagsverksamheten tidigare upphört och överlåtelsemottagaren återupptar verksamheten. Om företagsverksamheten har upphört av tvingande skäl före överlåtelsen hindrar det inte att skattelättnadsbestämmelsen tillämpas. Till exempel arbetsoförmåga hos företagaren kan ses som ett tvingande skäl. Om företagsverksamheten varit avbruten längre än ett år före överlåtelsen av företagstillgångarna, anses det utgångsmässigt att företagsverksamheten är avslutad.

Uppfyllandet av villkoret på företagsverksamhetens kontinuitet förutsätter däremot inte att det har varit företagets ägare som personligen har bedrivit verksamheten innan överlåtelsen ägde rum.

Däremot är en förutsättning för att företagsverksamhet fortsätts att överlåtelsemottagaren personligen deltar i ledningen av affärsverksamheten i företaget. Förvärvaren anses fortsätta företagsverksamheten med den mottagna andelen för en ansvarig bolagsman på det sätt som avses i bestämmelsen om skattelättnad, utan behov av vidare utredning, om förvärvaren arbetar i bolaget efter att överlåtelsen ägt rum.

Förvärvaren ska fortsätta företagsverksamheten omedelbart efter överlåtelsen. Kontinuitetsvillkoret anses vara uppfyllt även om fortsättandet av verksamheten försenas av tillfälliga skäl (t.ex. om förvärvaren är minderårig, fullgör värnplikt eller studerar). För att få rätt till skattelättnad måste gåvomottagaren fortsätta företagsverksamheten så fort hindret är undanröjt, dock senast ungefär ett år från tidpunkten för gåvan.

2.5.6.5 Hur skattelättnad räknas

Gåvoskatten kan på begäran av gåvotagaren lättas partiellt om denne inte har erlagt något vederlag för bolagsandelen eller om det erlagda vederlaget motsvarar högst hälften av bolagsandelens gängse värde. För beräkning av skattelättnad för en bolagsandel som getts som gåva eller fåtts genom överlåtelse av gåvokaraktär fastställs för bolagsandelen förutom gängse värdet även ett så kallat generationsväxlingsvärde, det vill säga ett gv-värde. Skattelättnaden utgörs av differensen mellan skatten på gängse värde och skatten på gv-värdet eller differensen mellan skatten på gängse värde och 850 euro. För gåvan ska följaktligen betalas ett skattebelopp som motsvarar den gåvoskatt som räknas utifrån bolagsandelens gv-värde. Skattebeloppet är emellertid alltid minst 850 euro.

Bolagsandelens gv-värde är 40 procent av det värde som bolagets företagsförmögenhet skulle ha i inkomstbeskattningen för året före skattskyldighetens inträde i enlighet med de grunder som föreskrivs i 3 och 4 kap. i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen. Gv-värdet är alltså 40 procent av nettoförmögenheten i bolagets inkomstbeskattning. I detta belopp görs ett tillägg av 40 % av gängse värde på sådana tillgångar som inte beaktas i beräkningen av nettoförmögenhet. Dessa utgörs till exempel av bolagets fordringar gentemot sina delägare (VärdL 15 § 2 mom.). Om det skett väsentliga förändringar i tillgångsmassan, ska nettotillgångarna justeras så att de motsvarar bolagets tillgångar vid den tidpunkt då skattskyldigheten uppstått. I ett personbolag utgörs sådana avsevärda ändringar till exempel av privatuttag av bolagsmännen efter räkenskapsperiodens utgång, men före generationsväxlingen.

Också placeringstillgångar som skaffats med vinstmedel från ett bolag som bedriver sedvanlig näringsverksamhet omfattas i regel av skattelättnad då den egentliga näringsverksamheten fortsätts, placeringstillgångarna bevaras som en del av det företag som fortsätts och näringsverksamheten till exempel vad gäller omsättning inte är ringa i förhållande till placeringstillgångarna.

I specialsituationer är det möjligt att avgränsa placeringstillgångar i ett bolag utanför skattelättnaden. Sådana specialsituationer kan vara till exempel att placeringstillgångar överförts till bolaget eller att den egentliga företagsförmögenhetens andel av bolagets tillgångar och företagsverksamhetens andel av omsättningen är ringa och att det inte utretts, att placeringstillgångarna skaffats med vinstmedel från bolagets företagsverksamhet.

Andelen för tysta bolagsmän avskiljs först från det gv-värde på bolaget vilket räknats på detta sätt. Den övriga delen utgörs av andelen för de ansvariga bolagsmännen. Om bolagsmännen är flera till antalet, fördelas den utifrån de proportionella andelarna enligt deras andelar i bolaget enligt bolagsavtalet och skillnaderna på deras privatkonton. Då skattelättnad räknas, beaktas av gv-värdet på hela bolaget följaktligen den proportionella andel som motsvarar den proportionella andelen för den bolagsandel som fåtts som gåva av värdet på hela bolaget.

Vid överlåtelser av gåvokaraktär beaktas endast den andel som motsvarar gåvan av gv-värdet på en bolagsandel.

Om skattelättnad vid generationsväxling inte kan tillämpas på en del av ett bolags tillgångar eller om också annan egendom än egendom som ska nedsättas överlåts med samma gåva eller köp av gåvokaraktär, beviljas skattelättnad enbart upp till den proportionella andel av den gåvoskatt som hänför sig till den egendom som ska nedsättas. Exempel 22 i slutet av kapitel 4.4.3.4 behandlar beräkning av skatt i en sådan situation.

Om företagsgåvan sammanräknas med en senare gåva får även den lättade skatten dras av från gåvornas sammanräknade värde.

2.5.6.6 Förlust av skattelättnad

Skattelättnaden förloras om den skattskyldige överlåter huvuddelen av bolagsandelen innan 5 år förflutit från den dag när gåvobeskattningen verkställdes. Förlust av skattelättnad innebär i praktiken att det nedsatta skattebeloppet debiteras av den skattskyldige. Det belopp som beviljats skattelättnad höjs dessutom med 20 procent (ArvsskatteL 55 § 6 mom.).

Med huvuddelen avses över hälften av bolagsandelen. Om bolagsandelen överlåts i flera delar verkställs debiteringen när delarna sammanräknat överstiger hälften av den överlåtna bolagsandel som fåtts med ett förvärv som berättigar till skattelättnad.

I det skede då lagen stiftades fastställdes det att överlåtelser som görs för att skära ned företagsverksamhet är sådana överlåtelser som avses i bestämmelsen. Med överlåtelse avses att överlåtaren frivilligt överlämnar företagsförmögenhet eller
-verksamhet. Överlåtelse av en huvuddel kan också utgöras av överlåtelse av företagsförmögenhet som ägs indirekt via en bolagsandel. Det har ingen betydelse i vilken form innehavet av företaget överförs.

Skattelättnad debiteras inte om företagsverksamheten måste läggas ned på grund av konkurs, exekutiv auktion, tvångsinlösning, sjukdom, dödsfall, olönsamhet eller av andra med dessa jämförbara tvingande skäl som var oförutsägbara då yrkandet på skattelättnad lades fram.

Den som fått skattelättnad i gåvobeskattningen ska göra en anmälan om överlåtelsen till Skatteförvaltningen inom tre månader från den tidpunkt då personen överlåter egendomen vidare.

2.5.6.7 Förlängning av betalningstiden för gåvoskatt

Om den gåvoskatt som påförs på bolagsandelen inte är föremål för full skattelättnad, kan betalningstiden för den del som debiteras i regel förlängas utifrån samma förutsättningar som skattelättnad beviljats. Villkoren för en förlängning av betalningstiden enligt ArvsskatteL 56 § är:

1. att den skattepliktiga gåvan innefattar ett företag eller en del därav
2. att gåvotagaren fortsätter att driva företagsverksamheten i det företag som fåtts som gåva
3. att gåvoskatten som debiteras för företaget eller företagsdelen är 1 700 euro eller mera.

Den skattskyldige ska dessutom ansöka om förlängd betalningstid hos Skatteförvaltningen innan gåvobeskattningen verkställs.

Förlängning av betalningstiden enligt ArvsskatteL 56 § kan yrkas även om tillämpning av skattelättnad vid generationsväxling enligt ArvsskatteL 55 § inte yrkas. I så fall används gängse värde i gåvobeskattningen och anskaffningsutgiften för bolagsandelen utgörs av gängse värde, inte av gv-värdet.

Förlängning av betalningstid genomförs på så sätt att den skatt som ska debiteras uppbärs i lika stora årliga poster under högst tio år. Beloppet på en enskild årlig post är minst 850 euro. Förlängning på tio år beviljas följaktligen om den skatt som ska debiteras är minst 8 500 euro.

Om en del av de tillgångar som varit föremål för överlåtelse inte omfattas av skattelättnad vid generationsväxling, är det inte möjligt att tillämpa förlängning av betalningstid på den proportionella andelen av gåvoskatten före skattelättnaden, vilken motsvarar den proportionella andelen av det sammanlagda beloppet på den egendom som överlåtits.

På den förlängda betalningstiden uppbärs ingen ränta (ArvsskatteL 56 §). Datumen för betalningsraterna för skatten fastställs i finansministeriets förordning om skatteuppbörd 1363/2016.

Om betalningstiden för gåvoskatt förlängts och förvärvaren överlåter huvuddelen av den bolagsandel som han eller hon fått som gåva innan alla rater betalats, måste alla obetalda rater betalas i samband med följande uppbördsrat (ArvsskatteL 56 § 4 mom.). Beslut om förlust av betalningstidsfördelen fattas på samma grunder som beslut rörande förlust av skattelättnaden (se föregående kapitel).

2.6 Överlåtelsebeskattning av en köpare av en bolagsandel

Överlåtelseskatt ska betalas på överlåtelse av fastigheter och värdepapper (ÖSL 1 §). Till skillnad från aktier är bolagsandelar inte värdepapper, varför överlåtelseskatt inte ska betalas på köp av en bolagsandel.

2.7 Bevarandet av bolagets förluster

Personbolag är en fristående juridisk person i förhållande till deras ägare, varför ägarändringar inte i regel påverkar bolagets inkomster och avdrag i inkomstbeskattningen. Avdrag av förluster som uppkommit under tidigare skatteår efter ägarändringar har dock begränsats.

Ett personbolags förluster dras inte av om över hälften av andelarna (ägandet) i sammanslutningen under eller efter förluståret har bytt ägare till följd av något annat förvärv än arv eller testamente. Om motsvarande ägarbyte skett i ett samfund eller en sammanslutning som äger minst 20 procent av andelarna i ett företag, anses de aktier och andelar som samfundet eller sammanslutningen äger ha bytt ägare (ISkL 122 §).

Andelsbytet granskas som proportionella andelar. Vad gäller kommanditbolag är byte av de ansvariga bolagsmännen i första hand av betydelse. Byte av tysta bolagsmän är av betydelse åtminstone då hälften av andelarna för de ansvariga bolagsmännen bytt ägare (se Skatteförvaltningens ställningstagande Ägarbyte och förlustutjämning i ett personbolag). Byte av tysta bolagsmän kan vara av betydelse också i andra situationer, om betydande beslutanderätt i bolagets beslutsfattande getts till de tysta bolagsmännen och de har en avsevärd kapitalinsats i bolaget. Betydelsen av byte av andelarna för tysta bolagsmän bedöms från fall till fall. I bedömningen beaktas bland annat bestämmelserna om bolagsmännens ansvar och skyldigheter i bolagsavtalet och beloppet på de tysta bolagsmännens kapitalinsatser både i sig och i förhållande till beloppet på de ansvariga bolagsmännens kapitalinsatser.

Om en förlust inte kan dras av på grund av ett ägarbyte, kan bolaget dock enligt ISkL 122 § 3 mom. ansöka om dispens för avdrag av förluster trots ägarbytet. Dispens kan beviljas, om avdrag av förlust är nödvändigt för att fortsätta bolagets verksamhet. Bestämmelsen gäller förluster inom alla förvärvskällor. Dispens kan följaktligen även beviljas för bolag som beskattas enbart med stöd av inkomstskattelagen eller inkomstskattelagen för gårdsbruk.

Förutsättningarna för beviljande av dispens och dispensförfarandet har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Fastställd förlust och ägarbyte.

3 För- och efteråtgärder vid generationsväxling i ett personbolag

3.1 Allmänt

En övertagare kan ha andra behov och planer för företagsverksamheten än överlåtaren. Överlåtaren kan också ha behov av att till exempel ta bolagsegendom i privat bruk eller vidta andra åtgärder före överlåtelsen. Om en delägare i ett personbolag byts, är det i allmänhet alltid nödvändigt att ändra det bolagsavtal som ligger till grund för delägarnas rättigheter och skyldigheter.

Nedan behandlas några av de vanligaste åtgärder som ska vidtas i samband med generationsväxling i ett personbolag.

3.2 Privatkonton

På det sätt som beskrivits ovan, påverkar skillnaderna på privatkonton för delägare i ett personbolag avsevärt deras rätter till bolagets tillgångar. Därför är det viktigt att det vid ändringssituationer som gäller delägarandelar görs en tydlig överenskommelse om vad som sker på privatkontona vid ändringen.

När en delägare i ett bolag ändras, är det naturligt att en delägare som lämnar bolaget tar ut de vinstmedel som flutit in för honom eller henne fram till tidpunkten för överlåtelsen. Ibland är detta inte möjligt på grund av att bolaget inte har tillräckligt med likvida medel, utan tillgångarna sitter fast i produktionsfaktorer. I så fall är det möjligt att ingå en skuldförbindelse, med vilken bolaget förbinder sig att senare inom en viss tid betala de vinstandelar som hör till en bolagsman som lämnar bolaget. Skulden minskar bolagets gängse värde. Med undantag av den sista räkenskapsperioden handlar det om inkomst av tillgångar som redan beskattats för den bolagsman som lämnat bolaget, varför betalningen av skulden inte leder till skattepåföljder för honom eller henne. Privatkontot för en övertagande bolagsman börjar från noll.

Det är också möjligt att en överlåtande bolagsman vill lämna tillgångar i bolaget. I så fall ska det utredas om överlåtarens privatkonto överförs oförändrat som ett privatkonto för övertagaren eller om tillgångarna fördelas mellan de övertagande bolagsmännen på annat sätt. Detta påverkar andelen för den bolagsandel som är föremål för överlåtelse av bolagets gängse värde, på det sätt som redogjorts i kapitel 2.5.

Överföring av saldot på ett privatkonto utan grunder till godo för en annan bolagsman kan ses som en skattepliktig penninggåva.

Om saldot på privatkontot för en överlåtande bolagsman är negativt vid tidpunkten för överlåtelsen, ger detta upphov till ett tillägg i den överlåtelsevinst som ska räknas för honom eller henne (se kapitel 2.3.2). Tillägg görs inte i den utsträckning som överlåtaren förbinder sig att returnera uttag av medel till bolaget. I så fall uppkommer en fordran för bolaget, vilken räknas till dess tillgångar. Om en sådan förbindelse inte görs, ska det utredas hur det negativa saldot fördelas mellan de övertagande bolagsmännen i bolaget, det vill säga hur det påverkar deras rätter till bolagets tillgångar.

Om föremålet för överlåtelsen är enbart en del av bolagsandelen och också överlåtaren lämnar kvar som delägare i bolaget, är det möjligt att på oförändrat sätt fortsätta uppföljningen av privatkontot efter överlåtelsen. I så fall får överlåtelsemottagaren inte någon andel i de vinstmedel som flutit in tidigare, utan enbart rätt till de tillgångar som han eller hon placerat i bolaget och till framtida avkastningar. Också i en sådan situation är det möjligt att komma överens om uppföljningen av ett privatkonto på annat sätt.

3.3 Uttag av egendom för privat bruk eller placering av egendom i ett bolag

En överlåtande delägare kan som ett privat uttag ta ut en viss egendomspost som inte längre behövs i bolagets verksamhet, till exempel en bil eller en fastighet. I så fall tillämpas NärSkL 51 b § 3 mom. (en motsvarande bestämmelse finns också i ISkL 26 § 2 mom.): Om en delägare i en sammanslutning från sammanslutningen tar ut en fastighet, en byggnad, en konstruktion, ett värdepapper eller en rätt, utgörs överlåtelsepriset av det sannolika överlåtelsepriset på egendomen eller rätten. För annan egendom eller andra tjänster eller förmåner som tagits ut ur sammanslutningen anses den ursprungliga anskaffningsutgiften eller ett lägre, sannolikt överlåtelsepris utgöra överlåtelsepris. Om en delägare till exempel tar ut en bil från bolaget, intäktsförs för bolaget de avskrivningar som gjorts för bilen till ett belopp som överstiger det belopp med vilket dess värde sjunkit under bolagets ägartid. Om överlåtaren däremot tar ut en fastighet eller ett värdepapper från bolaget, intäktsförs också den värdeuppgång som skett under ägartiden för bolaget. Samma belopp som setts som överlåtelsepriset för ett bolag ses som en delägares anskaffningsutgift för den egendom som han eller hon tagit ut.

Överföring av affärstillgångar till privat bruk av en delägare leder i allmänhet också till mervärdesskatt. Detta behandlas i avsnitt 4.6.3.

På privatuttag av egendom som omfattas av lagen om överlåtelseskatt, det vill säga fastigheter och värdepapper, ska överlåtelseskatt betalas utifrån gängse värde på egendomen. På samma sätt ska överlåtelseskatt betalas på gängse värde på egendom som placeras i bolaget och som omfattas av lagen om överlåtelseskatt. Detta behandlas närmare i kapitel 14.1 i Harmoniseringsanvisningar för överlåtelsebeskattningen.

I samband med generationsväxling kan det finnas ett behov av att placera egendom i ett bolag. Enligt NärSkL 51 b § 2 mom. (och ISkL 26 § 1 mom.) ses det sannolika överlåtelsepriset vid tidpunkten för en placering, det vill säga gängse värde, som överlåtelsepris för en delägare i beskattningen och på motsvarande sätt som anskaffningsutgift i beskattningen av ett bolag. Om placeringen görs innan överlåtelsen av en bolagsandel, ingår den placerade egendomen i beräkningen av bolagets gängse värde. Placeringen kan också påverka det inbördes förhållandet mellan bolagsmännens privatkonton.

Om de placerade tillgångarna inte är av betydelse i bolagets egentliga företagsverksamhet, utan de har placerats i bolaget för att kunna överföras till övertagaren med skattelättnad vid generationsväxling, är det möjligt att lämna sådana tillgångar utanför skattelättnaden.

3.4 Ändring i verksamhetsformen

I samband med generationsväxling är det möjligt att ändra företagets verksamhetsform. Ändring av ett personbolag till ett aktiebolag behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag. Ändring av verksamhet i synnerhet i samband med generationsväxling behandlas därtill i anvisningen Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen.

Om det till följd av överlåtelse av en bolagsandel enbart lämnar kvar en bolagsman i ett bolag, upplöses bolaget om inte antalet bolagsmän stiger till minst två inom ett år (ÖKBL 5:9). I beskattningen kan en sådan ändring genomföras också som en ändring av verksamhetsformen enligt ISkL 24 §, vilken inte leder till de skattepåföljder som vanligen anknyter till upplösning av ett bolag. En förutsättning är att de tillgångar och skulder som anknyter till den verksamhet som bedrivits tidigare överförs från samma värden, då en bolagsman i ett öppet bolag eller en ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag fortsätter verksamheten i ett bolag som upplöses som enskild näringsidkare eller som jord- eller skogsbruksidkare. Företagets tillgångar och den verksamhet som bedrivs ska bevaras oförändrade till väsentliga delar i sådan grad, att företaget också efter ändringen kan ses som samma företag vad gäller dess identitet.

Överföring av tillgångar från samma värde innebär att bolagets balansvärden överförs oförändrade till den övertagande näringsidkaren som anskaffningsutgift för näringstillgångarna. Den köpesumma som betalats för en bolagsandel eller den verkställda gåvobeskattningen påverkar då inte anskaffningsutgifterna.

Även om överföring av förmögenhet från ett personbolag till en enda bolagsman sker som en ändring av verksamhetsformen enligt ISkL 24 § i inkomstbeskattningen, ska överlåtelseskatt ändå betalas enligt gängse värde på de egendomsposter som omfattas av överlåtelseskatt och som överförs från bolaget till en fysisk person.

3.5 Överlåtelse av ett personbolags affärsverksamhet

Generationsväxling kan också genomföras på så sätt att ett bolas säljer sin affärsverksamhet till den som tar över verksamheten.

Om ett bolag säljer sin affärsverksamhet till gängse pris, är försäljningen en normal affärstransaktion för bolaget. De mottagna överlåtelsepriserna intäktsförs och de återstående anskaffningsutgifterna dras av som utgifter under försäljningsåret. I beskattningen av överlåtelsemottagaren anses det pris som betalats till säljaren utgöra anskaffningsutgiften för affärstillgångarna. Det delas enligt de egendomsposter som överlåts i köpet enligt egendomsposternas gängse värde. På goodwill som eventuellt ingår i köpesumman ska periodiseringsbestämmelsen i NärSkL 24 § tillämpas, om goodwill anses ackumulera eller bibehålla inkomst under minst tre år.

Om ett bolag överlåter dess affärsverksamhet vederlagsfritt eller till underpris till övertagaren, anses bolagsmännen först ha tagit den andel av egendomen vilken motsvarar gåvan i privat bruk, eftersom bolagets och delägarnas tillgångar är separata. Uttag av egendom för privat bruk leder till de inkomst- och överlåtelseskattepåföljder som behandlats i kapitel 3.3.

Gåvoskatt påförs på den företagsdel som bildar en gåva för gåvomottagaren. Skattelättnad vid generationsväxling kan tillämpas på den, om dess förutsättningar är uppfyllda.

Om ett personbolags verksamhet upphör till följd av försäljning av affärsverksamheten, kan inkomstutjämning på yrkande av en delägare tillämpas på den inkomst som har sitt ursprung i försäljningen av egendomen och som beskattas som förvärvsinkomst. Inkomstutjämningen kan också omfatta inkomster som härstammar från upplösning av driftsreserveringar.

HFD 6.9.2002 liggare 2102:
A hade varit den ena ansvariga bolagsmannen i ett kommanditbolag som under det skatteår då dess verksamhet upphört erhållit engångsinkomst i form av överlåtelsevinst av inventarierna och till följd av upplösningen av driftsreserveringen. Det ansågs att inkomstutjämning kunde tillämpas på den del som av engångsinkomsten delats som förvärvsinkomst för A. Skatteåret 1998.

Syftet med inkomstutjämning är att förhindra att skatteprocenten för förvärvsinkomst i statsbeskattningen blir alltför hög på grund av en engångsinkomst under ett år, då förvärvsinkomsten beskattas enligt en progressiv skala. Inkomstutjämning gäller inte för beskattning av kapitalinkomst och inte heller kommunalbeskattning, där skattesatsen är relativ.

Det finns en särskild anvisning om inkomstutjämning, Inkomstutjämning i beskattningen av förvärvsinkomster.

Även om ett bolag inte längre bedriver affärsverksamhet fortsätter det att existera som personbolag, såvida det inte blir upplöst. Om bolaget inte blir upplöst måste det t.ex. fortsättningsvis lämna in en skattedeklaration varje år.

Mervärdesbeskattningen i samband med överlåtelse av affärsverksamhet behandlas mer ingående i kapitel 4.6. I samma kapitel behandlas mervärdesbeskattningen av eget bruk och överlåtelser av affärstillgångar vederlagsfritt eller mot vederlag som understiger gängse värde.

Överlåtelsemottagaren ska betala överlåtelseskatt på ett affärsverksamhetsköp i den utsträckning som köpesumman hänför sig till egendom som omfattas av överlåtelseskatt. Överlåtelseskatt ska betalas på köpesumman och därtill också på andra poster som kan jämställas med vederlag i överlåtelsebeskattningen, såsom bolagslån för affärslägenheter. Dessa frågor beskrivs närmare i Harmoniseringsanvisningar för överlåtelsebeskattning.

4 Generationsväxling i enskilda rörelser

4.1 Allmänt

Företagsförmögenhet som hör till en enskild rörelse kan överlåtas till den som övertar verksamheten genom ett köp, ett byte, annan överlåtelse mot vederlag eller som gåva. Med företagsförmögenhet avses förmögenhet som hör till en näringsidkares eller företagarmakars näringsförvärvskälla.

Generationsväxling i en enskild rörelse avviker från generationsväxling i ett personbolag, som behandlats ovan, på så sätt, att näringsidkaren är direkt ägare av den förmögenhet som hör till verksamheten. När en näringsidkare överlåter företagsförmögenhet till en övertagare, är de egendomsposter som ingår i bokföringen för verksamheten föremål för försäljning eller gåva. Överlåtelse av näringsverksamhet utgör försäljning, om en köpesumma, det vill säga ett vederlag, betalas till överlåtaren. Försäljningen påverkar inkomsterna och avdragen i såväl överlåtarens som i övertagarens näringsverksamhet. En gåva av en hel näringsverksamhet helt vederlagsfritt leder inte till inkomstskattepåföljder för gåvogivaren.

Med köpesumma, det vill säga ett vederlag, avses alla prestationer i penningform som köparen betalar till säljaren som ett köpevillkor. Förutom den köpesumma som betalas i penningform till säljaren kan vederlag utgöras av exempelvis syskonersättningar som betalas till syskon eller egendom som en köpare ger i byte till säljaren. Om vederlaget ges i annan än penningform, ses gängse värde på vederlaget som köpesumma. Om köparen i samband med ett köp åtar sig en skuld för säljaren, utgör denna också i regel ett vederlag. Vid en gåva eller ett köp av gåvokaraktär behandlas dock inte skulder som ingår i ett företags bokföring som ett vederlag i andra skatteslag än i överlåtelsevinstbeskattningen, som behandlas i punkt 4.5. Det faktum att företagsskulder enligt balansräkningen överförs till förvärvaren leder inte till att överlåtelsen anses göras mot vederlag varken i inkomst- eller gåvobeskattningen.

Överlåtelse av näringsverksamhet mot ett vederlag anses vara av gåvokaraktär om köpesumman eller vederlaget uppgår till högst ¾ av det överlåtna företagets gängse värde. Vid bedömning av gåvokaraktären ses inte överlåtelse av skulder som ingår i bokföringen av näringsverksamheten tillsammans med tillgångar till övertagaren som en köpesumma som han eller hon betalat, utan de beaktas som en post som minskar gängse värde på företaget.

Vid överlåtelse av en hel rörelse påverkar inte gåvobeskattningen inkomstbeskattningen. Vid ett köp av gåvokaraktär är det i inkomstbeskattningen av säljaren och köparen av betydelse, om köpesumman är högre eller lägre än differensen mellan de icke-avskrivna anskaffningsutgifterna för den egendom som överförs och skulderna i beskattningen av säljaren.

Skattelättnadsbestämmelsen rörande överlåtelsevinst i ISkL 48 § 1 mom. 3 punkten gäller inte egendom som hör till en enskild rörelse. Inkomst vid överlåtelse av sådan företagsverksamhet utgör alltså alltid skattepliktig näringsinkomst.

4.2 Inkomstbeskattning av överlåtare av näringsverksamhet

4.2.1 Beräkning av näringsinkomst

När en näringsidkare lägger ned näringsverksamheten och säljer företaget till övertagaren av verksamheten, behandlas försäljningen som säljarens sista affärstransaktion i inkomstbeskattningen. Köpesumman för överlåtelsen räknas in i det ifrågavarande skatteårets näringsinkomster enligt tidpunkten för köpet. Näringsinkomst uppkommer också av att överlåtaren frigörs från ansvaret att betala skulder i balansräkningen då de överförs till övertagaren som en del av företaget. Med avvikelse från detta ses inte skulder som ingår i balansräkningen som vederlag vid gåvor eller köp av gåvokaraktär. De anskaffningsutgifter som inte dragits av i den överlåtna företagsförmögenhetens inkomstbeskattning dras av som försäljningsårets utgifter för näringsverksamheten enligt bestämmelserna i NärSkL.

Om en näringsidkare säljer näringsverksamheten till underpris kan den del av den icke-avdragna anskaffningsutgiften som överstiger köpesumman inte ses som en utgift för att förvärva och bibehålla inkomst enligt NärSkL 7 §. I så fall kan anskaffningsutgifterna för de överlåtna nyttigheterna vid en affär till underpris alltså endast minskas med ett avdrag som motsvarar den avtalade köpesumman för den överlåtna företagsförmögenheten.

Om näringsverksamhet ges som gåva eller säljs med en affär av gåvokaraktär, tillämpas andra meningen i NärSkL 15 §, vilken gäller för vederlagsfri överlåtelse av en hel rörelse eller ett yrke. Enligt bestämmelsen får mottagaren i så fall dra av anskaffningsutgiften för mottagna finansierings-, omsättnings-, placerings- och anläggningstillgångar på samma sätt som de dragits av från inkomsterna för fångesmannen. Bestämmelsen gäller för beskattningen av mottagaren, men den kontinuitetsprincip som ingår i den påverkar också beskattningen av överlåtaren. När icke-avskrivna anskaffningsutgifter för näringstillgångar överförs oförändrade till överlåtelsemottagaren vid ett köp av gåvokaraktär, uppkommer inte intäktsföringar för överlåtaren med anledning av gåvan. Inkomst uppkommer enbart för den andel av köpesumman i ett köp av gåvokaraktär vilken överstiger differensen mellan icke-avskrivna anskaffningsutgifter för egendomen och skulderna.

En gåva eller överlåtelse av gåvokaraktär av en hel näringsverksamhet avviker från en gåva eller överlåtelse av gåvokaraktär av en enskild egendomspost. På gåvor av en enskild egendomspost tillämpas i beskattningen av överlåtaren NärSkL 51 b §, som gäller privatuttag, och i beskattningen av överlåtelsemottagaren den första meningen i NärSkL 15 §, vilken behandlar anskaffningsutgiften för egendom som fåtts vederlagsfritt. I så fall intäktsförs avskrivningar som överlåtaren gjort från de tillgångar som getts till honom eller henne som gåva upp till gängse värde vid tidpunkten för gåvan av tillgångarna. På motsvarande sätt anses anskaffningsutgiften för egendomsposten i beskattningen utgöras av dess gängse värde vid den tidpunkt då överlåtaren tar den i bruk i näringsverksamheten.

Bestämmelsen om uttag för privat bruk tillämpas inte då en näringsverksamhet i sin helhet är föremål för en gåva eller överlåtelse av gåvokaraktär, eftersom gängse värde på ett företag vid sidan om gängse värde på enskilda egendomsposter som ingår i affären påverkar skulderna enligt balansräkningen och ofta också företagets avkastningsvärde. Från gängse värdet på ett företag är det inte möjligt att direkt härleda gängse värde på en enskild egendomspost, som ligger till grund för intäktsföring enligt bestämmelse om uttag för privat bruk.

Under det sista skatteåret utökas inkomsterna av näringsverksamheten med eventuella oupplösta reserver som dragits av i beskattningen under tidigare år (t.ex. verksamhetsreserv). Vid en helt vederlagsfri gåva av näringsverksamhet överförs också reserver till övertagaren av verksamheten, varför de inte intäktsförs i beskattningen av överlåtaren av näringsverksamheten.

Inkomster av näringsverksamheten under näringsidkarens sista skatteår indelas på normalt sätt i förvärvsinkomster och kapitalinkomster enligt ISkL 38 § utifrån nettotillgångarna vid utgången av föregående skatteår för näringsverksamheten. Om det sista skatteåret för näringsverksamheten är kortare eller längre än 12 månader, kan kapitalinkomstandelen vara mindre eller större än vanligt. Det beror på att andelen kapitalinkomster räknas som årlig intäkt av nettoförmögenheten. Från näringsinkomsten har kapitalinkomst utifrån nettoförmögenheten räknats utifrån en avkastning på 20 % per 12 månader (eller utifrån en avkastning på 10 % eller 0 % om den skattskyldige så kräver). Om skatteåret är kortare än 12 månader, är maximibeloppet på kapitalinkomstandelen på motsvarande sätt lägre. Exempelvis är maximibeloppet på en kapitalinkomstandel för ett sex månader långt skatteår 6 mån./12 mån. x 20 % = 10 %.

Det belopp som motsvarar vinsten för överlåtelse av fastigheter och värdepapper som hör till anläggningstillgångarna av näringsinkomsten under skatteåret är dock alltid kapitalinkomst oberoende av beloppet på nettoförmögenheten.

4.2.2 Inkomstutjämning

På engångsinkomst från försäljning av näringsverksamhet som beskattas som förvärvsinkomst kan inkomstutjämning tillämpas i vissa fall, om den skattskyldige yrkar på detta (inkomstskattelagen 128–129 §).

Syftet med inkomstutjämning är att förhindra att skatteprocenten för förvärvsinkomst i statsbeskattningen blir alltför hög på grund av en engångsinkomst under ett år, då förvärvsinkomsten beskattas enligt en progressiv skala. Inkomstutjämningen gäller inte kapitalinkomst eller kommunalbeskattning, där skattesatsen är relativ.

Inkomstutjämning behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstutjämning i beskattningen av förvärvsinkomster).

4.2.3 Avdrag av förluster

Det finns inte bestämmelser om överföring av förluster från en fysisk person till en annan. De förluster som uppkommit under tidigare år i en enskild näringsidkares verksamhet överförs inte till en annan person, som fortsätter verksamheten med samma rörelsetillgångar efter att ha köpt dem eller fått dem som gåva. Det är inte heller möjligt att ansöka om dispens för överföring av förluster i en sådan situation.

En skattskyldig som lagt ned en näringsverksamhet kan från näringsinkomsten dra av de förluster som inte dragits av från kapitalinkomsterna redan i beskattningen av det år då verksamheten läggs ned (HFD 2.11.2010 liggare 3091) eller i tio år efter ett förlustbringande år. Dessa gamla förluster beaktas inte vid beräkningen av kapitalinkomstslagets underskott.

Om makar upphör att bedriva gemensam näringsverksamhet, ska de förluster som inte dragits av från näringsverksamheten delas mellan makarna och dras av från deras kapitalinkomster i förhållande till deras arbetsinsatser under året för nedläggningen. Om någondera maken dock omedelbart fortsätter att bedriva näringsverksamheten ska dennes andel av den gemensamma verksamhetens förlust i enlighet med ISkL 119 § dras av från resultatet av den näringsverksamhet som denne bedriver. Beskattningen av företagarmakar beskrivs mer ingående i avsnitt 5.3.

4.3 Inkomstbeskattning av övertagare av näringsverksamhet

4.3.1 Anskaffningsutgifter för företagsförmögenhet i beskattningen av köparen

I beskattningen av en köpare av näringsverksamhet fastställs anskaffningsutgifterna för de egendomsposter som omfattas av företagsförmögenheten enligt det köpebrev med vilket företagsförmögenheten överlåtits. Köpesumman delas enligt de egendomsposter som överlåts vid ett köp enligt egendomsposternas gängse värde. Om köpet inte är av gåvokaraktär, ses också den skuld som mottagaren övertar som köpesumma.

Fastställande av anskaffningsutgiften vid köp av gåvokaraktär behandlas i kapitel 4.3.2.

Om den fördelning av köpesumman som framgår av köpebrevet eller presenteras på annat sätt väsentligt avviker från nyttigheternas gängse värde till exempel på så sätt att ett för högt värde i förhållande till värdena för övriga egendomsposter fastställts för en avskrivbar förmögenhetsgrupp, kan delningen rättas i beskattningen. Också i detta fall fördelas köpesumman över olika egendomsposter enligt deras faktiska gängse värde.

När det sammanlagda beloppet på den betalda köpesumman och de överförda skulderna överstiger det sammanräknade gängse värdet på de tillgångar som hör till den överlåtna företagsförmögenheten, ses den överskjutande andelen av priset som goodwill, som i allmänhet dras av som en utgift med lång verkningstid enligt NärSkL 24 § med årliga avskrivningar under den sannolika verkningstiden, om verkningstiden är minst tre skatteår. Om den sannolika verkningstiden för goodwill överstiger tio år, görs avskrivningarna dock under tio år. Det belopp som betalats för goodwill vid generationsväxling kan i allmänhet anses ackumulera inkomst åtminstone under tre skatteår, varför den i så fall inte kan dras av som en årsutgift, utan som ett årligt avdrag på det sätt som lagts fram ovan.

4.3.2 Anskaffningsutgift vid gåvor och överlåtelser av gåvokaraktär

Om näringsverksamhet ges som gåva eller säljs med ett köp av gåvokaraktär, tillämpas andra meningen i NärSkL 15 §, vilken gäller för vederlagsfri överlåtelse av en hel rörelse eller ett yrke. Enligt bestämmelsen får mottagaren i så fall dra av anskaffningsutgiften för mottagna finansierings-, omsättnings-, placerings- och anläggningstillgångar på samma sätt som de dragits av från inkomsterna för fångesmannen.

Om övertagaren inte alls betalar vederlag eller om det vederlag som han eller hon betalar uppgår till högst differensen mellan icke-avskrivna anskaffningsutgifter för den näringsegendom som ingår i köpet och skulderna i beskattningen av säljaren, överförs säljarens utgiftsrester oförändrade. Om vederlaget överstiger denna differens, får köparen därtill dra av denna del som överstiger vederlaget. Den överskjutande delen av vederlaget kan behandlas som en separat utgift med karaktär av goodwill med lång verkningstid, vilken dras av med årliga avskrivningar åtminstone under tre år. Alternativt kan den fördelas över de egendomsposter som ingår i köpet enligt deras gängse värde upp till deras gängse värde.

4.4 Gåvobeskattning av övertagare av näringsverksamhet

4.4.1 Allmänt

Vid generationsväxling säljs ett företag ofta till ett pris som understiger gängse värde eller så ges det som gåva. I så fall är det möjligt att också gåvoskatt ska betalas på försäljningen eller gåvan. Den som köper företaget ska i regel betala gåvoskatt om köpesumman är högst tre fjärdedelar av företagets gängse pris. Gåvoskatten kan emellertid lättas om villkoren i ArvsskatteL 55 § uppfylls.

4.4.2 Fång som omfattas av gåvoskatt

Gåvokaraktären på ett fång bedöms och gåvoskatt påförs utifrån gängse värde på ett företag som överlåts. Som värdet på gåvan ses gängse värde på ett företag som fåtts vederlagsfritt eller differensen mellan gängse värde på ett företag som fåtts med ett köp av gåvokaraktär och köpesumman eller ett annat vederlag. Med gängse värde avses det sannolika priset för överlåtelse av företaget mellan två oberoende parter. På fastställande av gängse värde på ett företag tillämpas Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.

De gåvoskattepliktiga företagstillgångarna värderas enligt köpebrevet eller ett annat överlåtelsedokument. Om de överlåtna tillgångsposterna inte har individualiserats i dokumentet fastställs de skattepliktiga tillgångarna enligt den balansräkning som gjorts upp strax före överlåtelsen. Om man inte har gjort upp någon balansräkning strax före överlåtelsen används balansräkningen för den senaste utgångna räkenskapsperioden före skattskyldighetens uppkomst. I så fall ska man beakta eventuella kvantitativa och kvalitativa förändringar i tillgångarna mellan tidpunkten för bokslutet och den tidpunkt då skattskyldigheten uppkommit.

Den köpesumma som betalas i penningform och gängse värde på den egendom som fåtts som byte ses som vederlag. Som vederlag ses också andra skyldigheter som förutsätter aktiv betalningsskyldighet av köparen, exempelvis en besittnings- eller annan rätt till den egendom som är föremål för överlåtelse, vilken köparen gett till säljaren. En skuld som överförs till köparens ansvar kan också utgöra vederlag. Skuld som ingår i ett företags balansräkning ses dock inte som vederlag då en hel näringsverksamhet är föremål för gåva eller köp av gåvokaraktär, eftersom en sådan beaktas redan då värdet på företaget fastställts (läs mer om behandling av skulder som överförs i beskattningen av överlåtelsebeskattningen i kap. 4.5).

Om det överenskommits att köparen vederlagsfritt till sina syskon betalar vederlaget (så kallade syskonersättningar), anses vederlaget komma till syskonet som en gåva av överlåtaren av näringsverksamheten. För köparen av näringsverksamheten är det vederlag som ska betalas till syskonen en likadan köpesumma som ett vederlag som betalas till en överlåtare. Om köpet är av gåvokaraktär, anses överlåtaren av företaget ge egendom som gåva till ett belopp som uppgår till differensen mellan gängse värde på företaget och vederlaget och beloppet på det vederlag som betalats till syskonen.

Om den köpesumma som överenskommits i samband med en överlåtelse av gåvokaraktär lämnar kvar som skuld hos överlåtelsemottagaren och det inte överenskommits att ränta ska betalas på skulden för köpesumman, ses inte den kalkylmässiga fördel som uppkommer av räntefriheten som en skattepliktig gåva. Den förmån som följer av att en lägre ränta än den gängse räntan har bestämts för köpeskillingsskulden ses inte heller som gåva. Om överlåtaren av företaget senare avstår från sin fordran på köpesumman, anses den överlåtelsemottagare som är gäldenär ha fått en gåva för sluttiden.

Överlåtelse av näringsverksamhet kan ses som en gåva som mottagits redan vid överlåtelsetidpunkten, om det är sannolikt att det inte de facto föreligger någon avsikt att betala köpesumman. I bedömningen av ärendet är det möjligt att beakta till exempel de betalningsvillkor som avtalats i köpebrevet och köparens ekonomiska möjligheter att klara av att betala raterna.

Om överlåtarna utgörs av företagarmakar, som bägge överlåter sin andel i ett företags nettotillgångar till övertagaren, ses de andelar som fåtts av olika överlåtare som separata fång (ArvsskatteL 20 § 3 mom.). På motsvarande sätt, om ett företag överlåts till två personer som fortsätter som företagarmakar, ses fånget för bägge gåvomottagare som separata gåvor. Beskattningen av företagarmakar beskrivs mer ingående i avsnitt 5.3.

Det är möjligt att ge en gåva också som en gemensam gåva till exempel till två mottagare, om gåvogivaren eller överlåtaren, vid ett köp av gåvokaraktär, uttryckligen har en sådan avsikt. En gemensam gåva kan följaktligen ha flera gåvomottagare, men enbart en gåvogivare. En förutsättning för beskattning som gemensam gåva är en uttrycklig avsikt hos gåvogivaren att ge gåvan som en gemensam gåva och att avvikande ägarandelar eller andra rättigheter och skyldigheter inte fastställs för gåvomottagarna. På en gemensam gåva påförs en solidarisk gåvoskatt för alla mottagare av den gemensamma gåvan. För makar räknas skatten enligt skatteklassen för den äkta make som står närmast gåvogivaren vad gäller släktskapsförhållande (ArvsskatteL 15 § 1 mom.). ArvsskatteL 15 § 1 mom. om gåva som tillfaller äkta makar gemensamt tillämpas enligt bestämmelsens ordalydelse endast på äkta makar och gäller därför inte par som jämställs med äkta makar enligt ISkL 7 §. För övriga mottagare av en gemensam gåva påförs skatt enligt det längsta släktskapsförhållandet mellan en mottagare av den gemensamma gåvan och gåvogivaren. Gemensamma gåvor behandlas närmare i Skatteförvaltningens ställningstagande Beskattning av egendom som man fått gemensamt som gåva eller gemensamt genom testamente.

Skatteklasserna för gåvoskatt har behandlats i kapitel 2.5.5. Kumulering av gåvor och sammanslagning av gåvor till en gåva har behandlats i kapitel 2.5.4.

4.4.3 Skattelättnad i gåvoskatten

4.4.3.1 Allmänt

Enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva kan gåvoskatten på företagsförmögenhet som förvärvats som gåva eller genom affär som anses ha karaktär av gåva lämnas delvis eller helt och hållet odebiterad. Villkoren för en partiell skattelättnad är

1. att den skattepliktiga gåvan innefattar ett företag eller en del därav och
2. att gåvotagaren fortsätter att driva företagsverksamheten i det företag som fåtts som gåva och
3. att den påförda gåvoskatten överstiger 850 euro.

Villkoren för beviljande av full skattelättnad är

1. att det som överlåts är ett företag eller en del därav och
2. att gåvomottagaren fortsätter att driva företagsverksamheten i det företag som fåtts som gåva och
3. att överlåtelsen sker mot vederlag som överstiger 50 procent av företagstillgångarnas gängse värde.

I bägge fall ska den skattskyldige lämna in en ansökan om skattelättnad till Skatteförvaltningen innan gåvobeskattningen verkställs.

4.4.3.2 Företag eller en del därav som föremål för överlåtelse

Enligt ArvsskatteL 55 § 1 mom. 1 punkten är villkoret för skattelättnad att det som överlåts är ett företag eller en del därav. Begreppet företag definieras inte särskilt i lagen om skatt på arv och gåva. Som företag räknas i regel en serie tillgångar som bildar en sammanhängande helhet och som är nödvändiga för rörelseidkarens eller yrkesutövarens näringsverksamhet. Med företagsförmögenhet avses de tillgångar och skulder som härrör från rörelseidkarens eller yrkesutövarens näringsförvärvskälla. Om verksamhetens karaktär som näringsverksamhet inte är tydlig, tillämpas i gränsdragningen samma principer som de som redogjorts vad gäller personbolag i punkt 2.5.6.2.

I skattelättnadsbestämmelsen finns det inte någon minimigräns för storleken av den överlåtna andelen i företaget. För att skattelättnaden ska beviljas måste det dock vara möjligt att fortsätta att driva företaget med de tillgångar som överlåts. En enstaka nyttighet som man använder sig av vid företagsverksamheten kan sålunda inte betraktas som ett företag som avses i bestämmelsen.

Om det i gåvan utöver företagsförmögenheten också ingår andra tillgångar kan gåvoskatten endast lättas vad gäller företagsförmögenheten, det vill säga vad gäller de tillgångar som hör till näringsverksamheten.

4.4.3.3 Fortsättande av företagsverksamheten

Enligt ArvsskatteL 55 § 1 mom. 2 punkten ska förvärvaren fortsätta bedriva företagsverksamheten i det företag som erhållits som gåva. Med företagsverksamhet avses enligt NärSkL skattepliktig affärs- och yrkesverksamhet. En förutsättning för skattelättnad är att den verksamhet som bedrevs före gåvan hade en karaktär av företagsverksamhet och att den verksamhet som fortsätts har en karaktär av företagsverksamhet.

Att fortsätta företagsverksamheten med de tillgångar som man fått som gåva förutsätter att ifrågavarande företagstillgångar de facto utnyttjats i företagsverksamheten omedelbart före överlåtelsen. Om företagsverksamheten redan lagts ned i ett tidigare skede, kan det inte anses att det handlar om kontinuitet, även om gåvotagaren skulle återuppta företagsverksamheten efter överlåtelsen. Om företagsverksamheten har upphört av tvingande skäl före överlåtelsen hindrar det inte att skattelättnadsbestämmelsen tillämpas. Till exempel arbetsoförmåga hos företagaren kan ses som ett tvingande skäl. Om företagsverksamheten upphört och varit nedlagd längre än ett år före överlåtelsen av företagstillgångarna, anses det i princip att företagsverksamheten varit nedlagd.

Uppfyllandet av villkoret på företagsverksamhetens kontinuitet förutsätter däremot inte att det har varit företagets ägare som personligen utövat verksamheten innan överlåtelsen ägde rum.

Däremot är det en förutsättning för att fortsätta företagsverksamheten att överlåtelsemottagaren personligen arbetar i det företag som är föremål för överlåtelsen. Beviljande av skattelättnaden hindras inte av att den som tar över företaget också arbetar annanstans, utanför företaget som fåtts i gåva. Skattelättnad tillämpas inte om verksamheten vid en generationsväxling är på väg att ändras till annan företagsverksamhet än företagsverksamhet som kan vara föremål för skattelättnad.

Förvärvaren ska fortsätta företagsverksamheten omedelbart efter överlåtelsen. Kontinuitetsvillkoret anses vara uppfyllt även om det av tillfälliga skäl inte är möjligt att fortsätta verksamheten (t.ex. om förvärvaren är minderårig, fullgör värnplikt eller studerar). För att få rätt till skattelättnad måste gåvomottagaren fortsätta företagsverksamheten så fort hindret är undanröjt, dock senast ungefär ett år från tidpunkten för gåvan.

4.4.3.4 Hur skattelättnad räknas

Gåvoskatten kan på begäran av gåvotagaren partiellt lättas om denne inte har erlagt något vederlag för företagsförmögenheten eller om det erlagda vederlaget motsvarar högst hälften av företagsförmögenhetens gängse värde. För att räkna skattelättnaden för företagsförmögenhet som getts som gåva eller som överlåtits via ett köp av gåvokaraktär används gängse värde och ett så kallat generationsväxlingsvärde (gv-värde). Skattelättnaden utgörs av differensen mellan skatten på gängse värde och skatten på gv-värdet eller differensen mellan skatten på gängse värde och 850 euro. För gåvan ska följaktligen betalas ett skattebelopp som motsvarar den gåvoskatt som beräknas på företagsförmögenhetens gv-värde. Skattebeloppet är emellertid alltid minst 850 euro.

Företagsegendomens gv-värde beräknas på så sätt att värdet på närings- eller yrkesutövarens företagsförmögenhet är 40 procent av det värde som den skulle ha i inkomstbeskattningen året innan enligt de grunder som föreskrivs i 3 och 4 kap. i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen. Gv-värdet är alltså 40 procent av de deklarerade nettotillgångarna vid näringsverksamhetens inkomstbeskattning. I detta belopp görs ett tillägg av 40 % av gängse värde på de tillgångar som hör till näringsverksamheten, men inte beaktas i beräkningen av nettoförmögenhet. Dessa utgörs av depositioner och masskuldebrevslån som nämns i VärdL 15 § 3 mom. Om det skett väsentliga förändringar i tillgångsmassan ska de nettotillgångar som räknats på så sätt justeras så att de motsvarar bolagets tillgångar vid den tidpunkt då skattskyldigheten uppkommit. Sådana ändringar utgörs exempelvis av att egendomsposter tas i privat bruk efter räkenskapsperiodens utgång, men före en generationsväxling.

Också placeringstillgångar som skaffats med vinstmedel från näringsverksamheten och ingår i ett företags balansräkning omfattas i princip av skattelättnad om den egentliga näringsverksamheten fortsätts, avsikten är att bevara placeringstillgångarna som en del av det företag vars verksamhet fortsätts och näringsverksamheten till exempel vad gäller omsättning inte är ringa i förhållande till placeringstillgångarna.

I specialsituationer är det möjligt att avgränsa placeringstillgångar i ett bolags balansräkning utanför skattelättnaden. Detta kan vara fallet exempelvis då avsevärda privata placeringar gjorts i ett företag eller om huvuddelen av de tillgångar som finns i företagets balansräkning är placeringstillgångar utan koppling till det företag som fortsätts, vilka inte visats vara skaffade med företagets vinstmedel eller vars avkastning utgör huvuddelen av företagets omsättning. Vanligen ses sådana tillgångar som ska avgränsas utanför skattelättnaden som privata tillgångar också i inkomstbeskattningen.

Vid överlåtelser av gåvokaraktär beaktas av gv-värdet för företagsförmögenheten enbart den andel som motsvarar gåvan.

Om skattelättnad vid generationsväxling inte tillämpas på en del av de tillgångar som överförs eller om också annan egendom än egendom som ska nedsättas ges i samma gåva, beviljas skattelättnad enbart upp till den proportionella andelen för den gåvoskatt som hänför sig till den egendom som ska nedsättas. Om exempelvis tillgångar som hör till skattelättnaden utgör hälften av värdet på den egendom som ges som gåva, hänförs hälften av skatten enligt gängse värde till den egendom som står utanför skattelättnaden. Det är möjligt att bevilja skattelättnad för gåvoskatten på den andra hälften. I så fall räknas den nedsatta skatten på så sätt att de tillgångar som inte omfattas av skattelättnaden värderas till gängse värde och den del av tillgångarna som ska nedsättas värderas enligt bestämmelserna om skattelättnad. Efter skattelättnaden räknas den skatt som ska tas ut utifrån summan av gängse värde på de tillgångar som inte omfattas av skattelättnad och räknats på detta sätt och det nedsatta värdet på de tillgångar som omfattas av skattelättnad. Skatt debiteras dock alltid åtminstone till ett belopp som motsvarar den proportionella andelen för tillgångarna utanför skattelättnaden av skatten före skattelättnaden, med tillägg för 850 euro.

Om ett vederlag som överstiger 50 % av aktievärdet betalas för företaget, men skattelättnad vid generationsväxling inte kan tillämpas på alla tillgångar som överlåts, debiteras enbart en proportionell andel som motsvarar de tillgångar som inte omfattas av skattelättnad av skatten före skattelättnaden.

Om en gåva som omfattar ett företag sammanräknas med en senare gåva, får även den del av skatten som nedsatts dras av från gåvornas sammanräknade värde.

4.4.3.5 Förlust av skattelättnad

Skattelättnaden förloras om den skattskyldige överlåter huvuddelen av företaget innan fem år förflutit från den dag då gåvobeskattningen verkställdes. Förlust av skattelättnad innebär i praktiken att det nedsatta beloppet debiteras. Det belopp som beviljats skattelättnad höjs dessutom med 20 procent (ArvsskatteL 55 § 6 mom.).

Med huvuddel avses över hälften av företaget. Om företagets innehav överlåts i flera delar, genomförs debitering då delarnas sammanräknade belopp överstiger hälften av det överlåtna företag som fåtts genom ett fång som berättigar till skattelättnad.

I det skede då lagen stiftades fastställdes det att överlåtelser som görs för att skära ned företagsverksamhet är sådana överlåtelser som avses i bestämmelsen. Med överlåtelse avses att överlåtaren frivilligt överlämnar företagsförmögenhet och företagsverksamhet. Det har ingen betydelse i vilken form innehavet av företaget överförs.

Skattelättnad debiteras inte om företagsverksamheten måste läggas ned på grund av konkurs, exekutiv auktion, tvångsinlösning, sjukdom, dödsfall, olönsamhet eller av andra med dessa jämförbara tvingande skäl som var oförutsägbara då yrkandet på skattelättnad lades fram.

Den som fått skattelättnad i gåvobeskattningen ska göra en anmälan om överlåtelsen av företagsförmögenhet till Skatteförvaltningen inom tre månader från den tidpunkt då personen överlåter egendomen vidare.

4.4.3.6 Förlängning av betalningstiden för gåvoskatt

Betalningstiden för gåvoskatt kan förlängas på det sätt som angetts i kapitel 2.5.6.7.

4.5 Överlåtelsebeskattning vid försäljning av näringsverksamhet

Den näringsverksamhet som överlåts kan omfatta egendom som omfattas av lagen om överlåtelseskatt. Enligt lagen om överlåtelseskatt ska skatt betalas på överlåtelse av äganderätt till fastighet och värdepapper som sker mot vederlag. Lagen om överlåtelseskatt innehåller inga särskilda bestämmelser om generationsväxling.

För överlåtelse av fastighet utgör skatten 4 procent av köpeskillingen eller värdet av annat vederlag. För överlåtelse av värdepapper är skatten 1,6 procent, för överlåtelse av bostads- och fastighetsbolagsaktier emellertid 2 procent. Skatten betalas av överlåtelsemottagaren.

I överlåtelsebeskattningen ses som vederlag alla betalningar i penningform vilka köparen gör till säljaren som ett villkor för köpet. Utöver köpesumman utgörs vederlag av bland annat skulder för säljaren vilka köparen åtar sig. Skulder är vederlag också då de inte ses som vederlag i inkomst- och gåvobeskattningen. Detta gäller också skulder som ingår i företagets balansräkning. Därtill är till exempel en bolagslåneandel som hänför sig till aktieserier som berättigar till besittning av affärslokaler vederlag i överlåtelsebeskattningen. I denna utsträckning kan det vederlagsbegrepp som används i överlåtelsebeskattningen avvika avsevärt från begreppet i inkomst- och gåvobeskattningen. Dessa frågor beskrivs närmare i Harmoniseringsanvisningar för överlåtelsebeskattning.

Vid överlåtelse av näringsverksamhet hänför sig vederlaget i allmänhet enbart partiellt till fastigheten och värdepappren och partiellt till företagets övriga egendom eller goodwill, på vilka överlåtelseskatt inte betalas. Därför ska köpesumman fördelas över de egendomsposter som överförs vid köpet enligt deras gängse värde. Också skulder anses i regel vara fördelade över de egendomsposter som överförs enligt deras gängse värden. Om ett lån dock tagits exempelvis för att skaffa en viss fastighet och såväl fastigheten som lånet överförs till övertagaren, kan lånet anses hänföra sig till denna fastighet i sin helhet.

Överlåtelseskatt betalas inte på gåvan. Vid köp av gåvokaraktär eller vid köp som i övrigt görs till underpris, betalas överlåtelseskatt på de poster som ses som vederlag i den utsträckning som de hänförs till egendom som omfattas av överlåtelseskatt.

Om egendom som omfattas av lagen om överlåtelseskatt ges som köpeskilling i stället för pengar (byte), ska skatt betalas för vardera överlåtelsen. I så fall räknas skatten utifrån gängse värde på den egendom som överlåtits i byte, med hänsyn till beloppet på en eventuell mellanskillnad. En gåva kan även ingå i ett byte, om egendomsposterna inte är lika mycket värda och differensen inte ersätts med en mellanskillnad. För gåvoandelen betalas inte överlåtelseskatt, utan den omfattas av gåvobeskattningen.

Överlåtelsebeskattningen beskrivs närmare i Harmoniseringsanvisningar för överlåtelsebeskattning.

4.6 Mervärdesbeskattning vid försäljning av näringsverksamhet

4.6.1 Allmänt

Mervärdesskattelagen (MomsL) innehåller inga specifika bestämmelser om generationsväxling. Enligt MomsL 1 § betalas mervärdesskatt på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster. Om en generationsväxling genomförs via försäljning av näringsverksamhet kan mervärdesskatt uppkomma. I mervärdesbeskattningen ses också vederlagsfri överlåtelse av egendom som försäljning i vissa situationer. Överlåtelsen beskattas i så fall som uttag av en vara eller tjänst för eget bruk. Följaktligen kan också överlåtelse av företagsegendom i form av en gåva orsaka en skyldighet att betala mervärdesskatt. Vid överlåtelse av egendom med ett köp av gåvokaraktär är det därtill möjligt att bestämmelserna om vederlag till underpris ska tillämpas i mervärdesbeskattningen, då gängse värde på den egendom som överlåts ses som skattegrund.

4.6.2 Överlåtelse av affärsverksamhet

I MomsL 19 a § fastställs emellertid att sådan överlåtelse av varor och tjänster som sker i samband med total eller delvis överlåtelse av rörelse till den som fortsätter rörelsen, så att denne tar i bruk de överlåtna varorna och tjänsterna för ett ändamål som berättigar till avdrag, inte betraktas som försäljning. Om villkoren i lagrummet är uppfyllda, behöver överlåtaren inte betala skatt och överlåtelsemottagaren har inte rätt till avdrag. Bestämmelsen gäller inte bara försäljning, utan också annan form av överlåtelse, till exempel gåva, köp av gåvokaraktär och apport. MomsL 19 a § måste tillämpas om villkoren uppfylls. Följaktligen kan inte överlåtaren och övertagaren själva på giltigt sätt komma överens om MomsL 19 a § kan tillämpas på affären.

De allmänna särdragen för överlåtelse av rörelse är att rörelsens anläggnings- och omsättningstillgångar, kundfordringar, kundregister och arbetslokaler övergår till övertagaren. Också företagets personal eller en del av den kan övergå i anställning hos den som fortsätter verksamheten. Alla de särdrag som uppräknas ovan behöver inte vara uppfyllda samtidigt. Det väsentliga är att den överförda förmögenhetshelheten bildar ett företag eller en sådan företagsdel som kan bedriva självständig ekonomisk verksamhet.

Om förmögenhet som hör till affärsverksamheten överförs till flera överlåtelsemottagare, som var och en separata fortsätter att bedriva affärsverksamheten med den förmögenhet som uppstått för dem, bedöms uppfyllnaden av förutsättningarna av tillämpning av MomsL 19 a § separat för varje överlåtelsemottagare. Om överlåtelsemottagarna däremot fortsätter den affärsverksamhet som överförts till dem för gemensam räkning på så sätt att sammanslutningen (MomsL 13 §) eller den ena av företagarmakarna ses som skattskyldig i mervärdesbeskattningen, bedöms överlåtelsen som en överlåtelse. På motsvarande sätt, om verksamhet som bedrivs av flera personer för gemensam räkning setts som verksamhet för en skattskyldig före överlåtelsen och denna verksamhetsgren överförs till övertagaren, ses den skattskyldige som bedrivit verksamheten som överlåtare, trots att de personer som överlåter förmögenheter är flera. I övriga situationer där flera personer överlåter förmögenhet som tillfaller övertagaren för rörelsemässig användning, bedöms uppfyllnaden av förutsättningarna för tillämpning av MomsL 19 a § separat för varje överlåtare och överlåtelse.

MomsL 19 a § är inte tillämplig på en överlåtelse som inte gäller en funktionell helhet, utan enskilda egendomsposter. Bestämmelsen är inte heller tillämplig på enskilda överlåtelser av lösöre. Om man först överlåter ett företag och en del av lösöret med ett överlåtelsebrev och sedan uppgör ett separat överlåtelsebrev för den återstående delen av lösöret, handlar det om två separata köp och då kan inte MomsL 19 a § tillämpas på den andra överlåtelsen. Att enbart köpesumman betalas i flera rater är däremot inte ett hinder för tillämpning av MomsL 19 a §.

Enligt MomsL 19 a § måste den som fortsätter rörelsen vara momsskyldig och använda tillgångarna och tjänsterna för ett ändamål som berättigar till avdrag. Förvärvaren ska ge överlåtaren en redogörelse som visar att tillgångarna och tjänsterna används till ett ändamål som berättigar till avdrag. Redogörelsen hjälper även att säkerställa att rätta anteckningar görs i köpebrevet, fakturan och övriga handlingar.

Om en överlåtelsemottagare tar i bruk de överlåtna varorna och tjänsterna för ett ändamål som enbart partiellt berättigar till avdrag, ses överlåtelsen som försäljning i mervärdesbeskattningen i den utsträckning som de överlåtna varorna och tjänsterna inte tas i bruk för ett ändamål som berättigar till avdrag. Till denna del avgörs momsplikten på försäljning av varor och tjänster enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Också i en sådan situation kan försäljningen vara momsfri till exempel på grund av att den vara eller tjänst som överlåts inte varit i användning som berättigar till avdrag hos överlåtaren (MomsL 61 §).

Den som fortsätter rörelsen betraktas som överlåtarens efterträdare. Till övertagaren av affärsverksamheten övergår alla överlåtarens rättigheter och skyldigheter i fråga om mervärdesskatten och de överförda varorna och tjänsterna.

Mer information om överlåtelse av affärsverksamhet, bland annat överlåtelsehandlingar och anteckningar på fakturor, finns i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning i samband med företagsarrangemang.

4.6.3 Skatt på eget bruk

Som försäljning ses enligt mervärdesskattelagen även att en vara eller tjänst som köpts för eller producerats i skattepliktig verksamhet tas i eget bruk (MomsL 20 §−22 a §). Detta gäller även sådana varor och tjänster som blir kvar i den skattskyldiges besittning när skattskyldigheten upphör.

I samband med generationsväxling som gäller näringsverksamhet kan skatt på eget bruk påföras för enskilda egendomsposter, till exempel för en paketbil som lämnar kvar i privat bruk hos överlåtaren. Om bilen ursprungligen skaffats för skattepliktig affärsverksamhet och avdrag gjorts för bilen i mervärdesbeskattningen, ska skatt på eget bruk betalas i samband med ändringen av användningsändamålet. Grunden för skatten utgörs av varans eller tjänstens inköpspris eller dess sannolika lägre överlåtelsepris. Grunden för skatten för en vara eller tjänst av egen produktion utgörs av de direkta och indirekta kostnader som föranletts av produktionen av varan eller tjänsten.

Beskattning av eget bruk tillämpas även på egendomsposter som övertagaren av rörelseverksamheten har mottagit vid överlåtelsen av rörelseverksamheten, om personen senare tar egendomen i privat bruk. Om någon egendomspost som varit i skattepliktig användning hos överlåtaren i samband med överlåtelsen av affärsverksamheten genast övergår i privat bruk hos övertagaren eller till annat bruk som inte berättigar till avdrag av mervärdesskatt, utgör överlåtelse av sådan egendom normal mervärdesskattepliktig försäljning för överlåtaren. Om överlåtelse av sådan egendom som lämnar utanför tillämpningsområdet för MomsL 19 a § sker vederlagsfritt, betalar överlåtaren mervärdesskatt utifrån bestämmelserna om uttag för privat bruk. Om det vederlag som ska betalas å andra sidan överenskoms till ett belopp som avsevärt understiger gängse värde, anses i mervärdesbeskattningen dock gängse marknadsvärde som skattegrund med stöd av bestämmelserna om överlåtelse till underpris (MomsL 73 c–e §). En ytterligare förutsättning för tillämpning av dessa bestämmelser är att vederlaget sänkts på grund av intressegemenskap mellan köparen och säljaren.

Det finns närmare information om momsbeskattning av eget bruk och överlåtelser till underpris i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattningen av eget bruk och av överlåtelser till ett lägre pris än det gängse värdet.

4.6.4 Fastigheter vid överlåtelse av affärsverksamhet

Om affärstillgångarna omfattar en fastighet, som är nödvändig för att fortsätta affärsverksamheten, ska den som övertar verksamheten få besittning också över fastigheten vid överlåtelse av affärsverksamhet. Övertagaren behöver dock inte få äganderätt till denna, utan överlåtaren kan också hyra ut den till övertagaren av affärsverksamheten i samband med överlåtelsen.

Mervärdesskatt betalas inte på försäljning av fastigheter (MomsL 27 §). Mervärdesskatt betalas på uthyrning av en fastighet enbart om fastighetens hyresvärd ansöker om mervärdesskattskyldighet på grund av överlåtelse av en nyttjanderätt till en fastighet. En förutsättning för skattskyldighet är att fastigheten oavbrutet används för verksamhet som berättigar till avdrag (MomsL 30 §). Om en överlåtare av affärsverksamhet behåller äganderätten till fastigheten och hyr ut den till den som övertar verksamheten för fortsatt användning i affärsverksamheten, kan överlåtaren ansöka om skattskyldighet för uthyrningen.

Till fastighetsinvesteringar eller nybygge och ombyggnad hänför sig en tio år lång justeringsperiod i mervärdesbeskattningen. De avdrag av mervärdesskatt som gjorts under den tiden korrigeras, om ändringar inträffar i fastighetens användning, fastigheten avförs från rörelsetillgångarna eller rättelse annars är befogad utifrån fall som närmare bestäms i mervärdesskattelagen. Därför är det möjligt att mervärdesskatt ska betalas, om en fastighet som varit i affärsanvändning tas i privat bruk, i användning för skattefri uthyrningsverksamhet eller överlåts till en annan aktör än den övertagare till vilken affärsverksamheten överlåts enligt 19a §.

Om fastigheten överlåts som en del av en överlåtelse av rörelse enligt 19 a § i mervärdesskattelagen, orsakar överlåtelsen ingen justering, utan rätten och skyldigheten till justering övergår till överlåtelsemottagaren. Om den fastighet som överlåts använts för skattepliktig uthyrningsverksamhet av överlåtaren och överlåtelsemottagaren fortsätter uthyrningsverksamheten, ska överlåtelsemottagaren inte glömma att separat ansöka om skattskyldighet för överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten. Detta behandlas närmare i anvisningen Ansökan om skattskyldighet för mervärdesskatt vid upplåtelse av fastighet.

Överlåtaren ska ge den som fortsätter rörelsen en utredning över de fastighetsdelar som överlåts, vilken ska redogöra för:

• datumet för utredningen
• överlåtarens och överlåtelsemottagarens namn, adresser samt FO-nummer,
• tidpunkten för överlåtelsen,
• överlåtelsens art,
• tidpunkten då byggtjänsten slutfördes eller fastigheten togs emot,
• den moms som ingår i anskaffningen och som gäller fastighetsinvesteringen,
• den del av den i fastighetsinvesteringen ingående moms för vilken avdrag har kunnat göras i samband med att byggtjänsten slutfördes eller fastigheten togs emot,
• den moms som ingår i anskaffningen och som gäller en fastighet som avförts från rörelsetillgångarna och
• en utredning om huruvida överlåtaren eller en tidigare överlåtare har gjort en justering då skattskyldigheten upphört eller en justering i samband med en fastighetsöverlåtelse, och justeringen inte har rättats.

Överlåtaren ska till övertagaren även lämna en kopia av en motsvarande utredning som har sammanställts av fastighetens tidigare innehavare, om överlåtaren förfogar över en sådan. Om någon uppgift som påverkar övertagarens beskattning (till exempel en skatt eller rätt till skatteavdrag för en fastighetsinvestering) ändras efter att utredningen lämnats in, ska överlåtaren till överlåtelsemottagaren även lämna en kompletterande utredning om ändringen.

Den som fortsätter rörelsen är skyldig att ge överlåtaren en utredning om att fastigheten anskaffas för affärsverksamhet. Mervärdesbeskattning av fastighetsinvesteringar har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

4.6.5 Varor som marginalbeskattas

Vid överlåtelse av rörelse helt eller delvis, får den som fortsätter rörelsen tillämpa förfarandet för marginalbeskattning på begagnade varor och konstverk, samlarföremål och antikviteter som ingår i överlåtelsen på samma villkor som överlåtaren. Om överlåtaren har tillämpat det s.k. förenklade marginalbeskattningsförfarandet på de begagnade varorna, konstverken, samlarföremålen och antikviteterna d.v.s. har dragit av inköpspriset på varorna då han räknat ut vinstmarginalen för inköpsmånaden, förblir det avdrag som överlåtaren gjort under den månad då han köpte varorna i kraft vid beskattningen för den som fortsätter rörelsen. Om överlåtaren har tillämpat marginalbeskattningsförfarandet per vara och den som fortsätter rörelsen säljer varan, betraktas som vinstmarginal skillnaden mellan vidareförsäljningspriset på varan och det inköpspris överlåtaren betalat för varan.

Den som överlåter rörelse helt eller delvis ska ge den som fortsätter rörelsen en utredning om att förutsättningarna för marginalbeskattningsförfarandet föreligger i fråga om de begagnade varorna, konstverken, samlarföremålen och antikviteterna som överlåts. Utredningen är nödvändig för att den som fortsätter rörelsen ska kunna betala moms till rätt belopp. Av utredningen ska följande uppgifter framgå:

• datumet för utredningen
• överlåtarens och förvärvarens namn, adresser och FO-nummer
• överlåtelsernas art och
• inköpspriserna för de varor som överlåts.

Vid tillämpningen av förfarandet per skatteperiod behöver den som fortsätter rörelsen utöver de ovannämnda uppgifterna även en utredning om inköpspriserna på varorna som överlåts till den del överlåtaren inte själv kunnat använda sig av inköpspriserna i sin egen marginalbeskattning (d.v.s. negativ vinstmarginal).

Närmare information om marginalbeskattningsförfarandet finns i Skatteförvaltningens anvisning Marginalbeskattningsförfarande för begagnade varor samt konstverk, samlarföremål och antikviteter.

4.6.6 Avdragsrätt för mervärdesskatt i anknytning till överlåtelser av affärsverksamhet

Avdragsrätten för mervärdesskatt gäller mervärdesskatt på anskaffningar för den mervärdesskattskyldiges egna affärsverksamhet. Mervärdesskatt på kostnader som anknyter till överlåtelse av affärsverksamhet är i egenskap av allmän kostnad för den skattskyldiges affärsverksamhet i princip avdragsgill, då den affärsverksamhet som överlåts är mervärdesskattepliktig och det handlar om egna kostnader för näringsidkaren. Till exempel vad gäller kostnader i anknytning till försäljning av aktier eller andelar handlar det i allmänhet om kostnader för ägaren, inte för det bolag som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet.

I den utsträckning som överlåtelse av affärsverksamhet inte ses som försäljning i mervärdesbeskattningen utifrån MomsL 19 a §, ska mervärdesskatt inte betalas på överlåtelse av egendom som hör till själva affärsverksamheten, och inte heller överlåtelsemottagaren har då avdragbar mervärdesskatt. Vad gäller de egendomsposter som överförs och på vilka MomsL 19 a § inte kan tillämpas, avgörs rätten till avdrag av moms för överlåtelsemottagaren med stöd av de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Om sådan egendom överlåts vederlagsfritt, kan överlåtelsemottagaren dock inte dra av mervärdesskatt som ska betalas på grund av att överlåtaren tagit egendom i eget bruk.

Rätten att dra av moms behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Om rätten att dra av moms.

5 För- och efteråtgärder vid generationsväxling i enskilda rörelser

5.1 Allmänt

En övertagare kan ha andra behov och planer för företagsverksamheten än överlåtaren. Överlåtaren kan till exempel ha behov av att ta företagsegendom i privat bruk eller att ta i bruk en annan förvärvskälla. Om man vill genomföra generationsväxling som gäller en rörelseidkare eller yrkesutövare i faser på så sätt, att överlåtaren eller den ene företagarmaken eller -makan lämnar kvar i företaget, krävs i allmänhet en ändring av företagets verksamhetsform till ett personbolag eller ett aktiebolag. Nedan behandlas situationer som relativt ofta förekommer vid generationsväxling i en enskild rörelse.

5.2 Uttag av egendom för privat bruk eller överföring av egendom till en annan förvärvskälla

En rörelseidkare eller yrkesutövare kan lämna en viss nyttighet utanför överlåtelsen och ta den i privat bruk. I näringsverksamheten anses överlåtelsepriset på egendomsposten i fråga utgöras av den ursprungliga anskaffningsutgiften för nyttigheten eller dess lägre, sannolika överlåtelsepris enligt NärSkL 51 b §. Följaktligen intäktsförs till näringsverksamheten de avskrivningar som gjorts från egendomen i högre grad än dess värde sänkts under näringsverksamheten.

I samband med överlåtelsen av näringsverksamheten kan rörelseidkaren eller yrkesutövaren också överföra en viss nyttighet från näringsverksamheten till en personlig förvärvskälla, till exempel hyra ut aktierna för arbetslokalen till den som tar över verksamheten eller till en utomstående part. Överlåtelsepriset för anläggningstillgångar som den skattskyldige överför från en förvärvskälla till en annan är den del av den icke-avskrivna anskaffningsutgiften i inkomstbeskattningen. Vad gäller finansierings- och omsättningstillgångar utgörs överlåtelsepriset av den ursprungliga anskaffningsutgiften eller ett lägre, sannolikt överlåtelsepris (NärSkL 51 a §). Samma värde ses som anskaffningsutgift för egendomen i en annan förvärvskälla.

Även om en fastighet eller aktielägenhet som genererar hyra flyttas bort från näringsförvärvskällan och blir en personlig förvärvskälla beskattas hyresinkomsterna enligt inkomstskattelagen, men tillgångarna fortsätter att ses som företagstillgångar också efter överföringen från en förvärvskälla till en annan. Detta innebär att om tillgångarna senare överlåts vidare tillämpas bestämmelserna i NärSkL. Näringsskattelagen har i rättspraxis tillämpats på fastighetsförsäljningar även om fastigheten har varit uthyrd till en utomstående part i tio år. Om bestämmelsen om tagande i privat bruk (NärSkL 51 b §) har tillämpats i beskattningen beskattas senare överlåtelser av samma tillgångar enligt inkomstskattelagen.

Överföring av egendom från affärsegendom till privat bruk leder i allmänhet till mervärdesskatt, vilket redogjorts närmare i kapitel 4.6.3. När mervärdesskatt uppkommer också av att egendom överförs till annan användning som inte berättigar till mervärdesskatteavdrag, kan också överföringen från en förvärvskälla till en annan leda till mervärdesskattepåföljder.

I överlåtelsebeskattningen är uttag av egendom som tillhör en rörelseidkare eller yrkesutövare i privat bruk eller överföring av egendom till en annan förvärvskälla inte överlåtelse, eftersom samma person förblir ägare. Överlåtelseskatt betalas följaktligen inte i sådana situationer.

I samband med generationsväxling kan det föreligga ett behov av att placera mer egendom i ett företag. Enligt NärSkL 51a § 3 ses såsom anskaffningsutgift för egendom som den skattskyldige från sin privata hushållning överfört till sin näringsverksamhet den ursprungliga anskaffningsutgiften eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris för egendomen vid tidpunkten för överlåtelsen. Om placeringen görs innan överlåtelsen av ett företag, ingår den placerade egendomen i beräkningen av företagets gängse värde då överlåtelsen beskattas.

Utanför skattelättnad lämnar tillgångar som placerats i företagsverksamheten före generationsväxling och inte är av betydelse för företagets egentliga näringsverksamhet och som placerats i företaget för att överföringen av dessa till övertagaren ska omfattas av skattelättnaderna vid generationsväxling.

5.3 Företagarmakar

När makar bedriver näringsverksamhet tillsammans, tillämpas de bestämmelser som gäller för företagarmakar på dem i inkomstbeskattningen. Företagets skattepliktiga förvärvsinkomst delas för beskattning som inkomst för dem enligt deras arbete och kapitalinkomst enligt ägandet av företagsförmögenhet. Personer som bedriver gemensam företagsverksamhet på vilka bestämmelser om makar tillämpas i inkomstbeskattningen kan beskattas som företagarmakar (ISkL 7 §). Däremot är det möjligt för andra personer att bedriva gemensam företagsverksamhet enbart i sammanslutnings- eller bolagsform.

Om företagarmakar tillsammans överlåter ett företag till övertagaren eller övertagarmakar, behandlas överlåtelserna på det sätt som beskrivits ovan i kapitel 4. Ett företags inkomst under det sista skatteåret delas på normalt sätt in för att beskattas som inkomst för makarna. Förutsättningarna för inkomstutjämning bedöms självständigt i beskattningen av vardera maken utifrån den tilldelade förvärvsinkomstandelen och övriga inkomster. Förluster som inte dragits av från resultatet för näringsverksamheten delas för avdrag från makarnas kapitalinkomster enligt deras arbetsinsats under det år då verksamheten lagts ned. Om någondera maken dock omedelbart fortsätter att bedriva näringsverksamheten ska dennes andel av den gemensamma verksamhetens förlust i enlighet med ISkL 119 § dras av från resultatet av den näringsverksamhet som denne bedriver.

Om enbart den ena av företagarmakarna överlåter sin andel till övertagaren och den andra lämnar kvar och äger företaget tillsammans med övertagaren, uppstår en näringssammanslutning i beskattningen. På en näringssammanslutning som bildas på detta sätt tillämpas i beskattningen till största del samma bestämmelser som på ett öppet bolag, men det handlar inte om ett öppet bolag, förutom om det antecknas som bolag i handelsregistret. Beskattningen av en näringssammanslutning utan bolagsform är ofta förknippad med många tolkningsfrågor. I en sådan situation är det i allmänhet tydligare att överföra verksamheten till en företagsform som ses som en separat juridisk person, såsom till ett öppet bolag, ett kommanditbolag eller ett aktiebolag.

Verksamheten kan ändras till bolagsform antingen före generationsväxlingen eller i samband med den. Detta kan göras med en ändring av verksamhetsformen, som behandlas i nästa kapitel. Detta kan också göras genom att sälja näringstillgångarna till bolaget eller genom att placera dem i bolaget. Med undantag för ändringar i verksamhetsformen ses placering av tillgångar i ett aktiebolag eller personbolag i beskattningen som en överlåtelse där överlåtelsepriset anses utgöras av det sannolika överlåtelsepriset på egendom, det vill säga gängse värde vid tidpunkten för överlåtelsen. Samma värde ses som anskaffningsutgift för egendomen i beskattningen av det bolag som är föremål för placeringen. Om överföring av förmögenhet från en person till en annan äger rum i detta samband, till exempel om överlåtarna placerar tillgångar som de äger i ett bolag som ägs av övertagaren, är följden gåvobeskattning på samma sätt som motsvarande överföringar av förmögenhet på annat sätt. Dessa typer av situationer har behandlats i kapitel 6 i anvisningen Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen (Användning av hjälpbolag vid generationsväxling i aktiebolag).

5.4 Ändring i verksamhetsformen

Bolagsrättsligt sett innebär en ändring av en enskild rörelse till ett aktiebolag eller ett personbolag att ett nytt bolag grundas och att tillgångarna placeras i bolaget. I inkomstbeskattningen tillämpas på denna dock den kontinuitetsprincip som motsvarar den princip som tillämpas på ändringar av bolagsform om de förutsättningar som anges i ISkL 24 § är uppfyllda.

Ändring av verksamhetsformen till ett aktiebolag behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag samt i kapitel 7.4 i anvisningen Generationsväxling i ett aktiebolag i beskattningen.

En enskild rörelse kan med en motsvarande ändring av verksamhetsformen ändras också till ett öppet bolag eller ett kommanditbolag. Enligt bestämmelsen om ändring av verksamhetsformen (ISkL 24 §) anses en rörelseidkare eller yrkesutövare inte lägga ned sin verksamhet i den utsträckning som han eller hon grundar ett öppet bolag för att fortsätta denna verksamhet och blir bolagsman i detta eller ett kommanditbolag i vilket han eller hon blir ansvarig bolagsman. Därtill förutsätts det att tillgångarna överförs från samma värden och att företagets identitet inte ändras.

Vad gäller kontinuitet i balansräkningen och bevarande av företagets identitet, är förutsättningarna med andra ord de samma som då verksamheten ändras till aktiebolagsform. När ett personbolag är en från sin ägare fristående juridisk person, i motsats till vad fallet är för en enskild rörelse, ska äganderätt till tillgångar som ska tas upp i balansräkningen överföras på giltigt sätt till bolaget. Så kallat balanslån, som tillämpats i tidigare beskattningspraxis, där äganderätten till en egendomspost som tagits upp i bolagets balansräkning kunde lämna hos bolagsmannen, är inte längre möjlig. Skatteförvaltningens anvisning Balanslån i näringsverksamhet behandlar slutet för denna praxis. Överlåtelse av en fastighet ska med andra ord göras enligt formkravet i jordabalken. Ett bolag ska också betala överlåtelseskatt utifrån gängse värde på fastigheter och värdepapper och andra poster som kan jämställas med vederlag i överlåtelsebeskattningen (såsom bolagslån för en affärslägenhet), då de placeras i ett bolag (L om överlåtelseskatt 4 § 4 mom.), trots att kontinuitetsprincipen iakttas i inkomstbeskattningen.

Ändring av verksamhetsformen till ett öppet bolag eller ett kommanditbolag är till vissa delar en mer flexibel åtgärd än en ändring till ett aktiebolag. I samband med en ändring är det möjligt att nya delägare tas med i ett personbolag utöver den ursprungliga näringsidkaren eller företagarmakarna. Det är också möjligt att två enskilda rörelser som tidigare verkat separat ändras till ett personbolag, om bägge näringsidkare blir bolagsmän i ett öppet bolag eller ansvariga bolagsmän i ett kommanditbolag och ändringen uppfyller andra ovan nämnda förutsättningar för bägges del. Under motsvarande förutsättningar är det möjligt att slå samman en enskild rörelse till ett personbolag som redan fungerar och vars ansvariga bolagsman sedan tidigare utgörs av näringsidkaren (läs om detta i Skatteförvaltningens ställningstagande). En driftsreserv i en enskild rörelse upplöses inte vid ändring till ett personbolag, utan den överförs till personbolaget om delägarna i personbolaget uteslutande utgörs av fysiska personer eller dödsbon. Så fort ett bolag blir delägare, upplöses driftsreserven.

Rätten till avdrag av förluster för företag bevaras vid en ändring av verksamhetsformen, om åtminstone hälften av ett personbolags innehav bevaras hos den ursprungliga företagaren eller företagarmakarna. Om de nya delägarnas proportionella andel överstiger hälften av bolaget, förloras rätten till avdrag av förluster. Det är dock möjligt att ansöka om dispens för rätten att dra av förluster enligt det som närmare redogörs i kapitel 2.7 och i Skatteförvaltningens anvisning Fastställd förlust och ägarbyte.

Personbolagets resultat delas för att beskattas som inkomster för delägarna. Indelningen i förvärvs- och kapitalinkomst i beskattningen av delägaren görs enligt hans eller hennes andel av företagets nettoförmögenhet vid utgången av skatteåret före skatteåret i fråga.

Om ett bolag uppstått med en ändring av verksamhetsformen för att fortsätta den tidigare enskilda rörelsens verksamhet, beaktas som nettoförmögenhet de andelar som bolagsmännen hade i den enskilda rörelsen vid utgången av föregående räkenskapsperiod. I så fall finns nettoförmögenhet enbart hos den ursprungliga näringsidkaren eller hos företagarmakarna, varför inkomstandelen för den nya bolagsman som kommit med i bolaget först i samband med ändringen av verksamhetsformen i sin helhet är förvärvsinkomst under den första räkenskapsperioden. Den undantagsbestämmelse som gäller för det första skatteåret för näringsverksamhet tillämpas inte på en ny bolagsman, utan alla bolagsmäns nettoförmögenhetsandelar räknas utifrån samma tidpunkt.

Vid beräkning av nettoförmögenheten under det år då verksamheten ändrats tillämpas bestämmelserna för personbolag (CSN 309/1993). Också exempelvis bankdepositioner som inte räknas in i en enskild rörelses nettoförmögenhet räknas följaktligen in i nettoförmögenheten (VärdL 15 § 3 mom.). En förutsättning är att bankdepositionerna hört till tillgångarna i den enskilda rörelsens näringsverksamhet och att de överförts till bolaget i ändringen av verksamhetsformen.

Överföringar av förmögenhet från en person till en annan i samband med en ändring av verksamhetsformen behandlas i beskattningen på samma sätt som motsvarande förmögenhetsöverföringar i andra situationer. Till exempel om en ny delägare i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag efter ändring av verksamhetsformen får en andel av bolagets tillgångar vilken överstiger den egna kapitalinsatsen, anses han eller hon få en gåva av de delägare vars tillgångar överförts till bolaget. Den gåva som fås av vardera gåvogivare ses som en separat gåva.

6 Förhandsavgörande och dess avgift

Innan man vidtar åtgärder för att genomföra en generationsväxling är det möjligt att erhålla ett förhandsbesked av Skatteförvaltningen om skattens belopp och grunder. Förhandsavgöranden är avgiftsbelagda. Avgifterna baserar sig på Finansministeriets förordning om Skatteförvaltningens avgiftsbelagda prestationer.

I ansökan om förhandsavgörandet finns det skäl att ordentligt utreda de planerade åtgärderna, deras faktiska förhållanden och orsakerna och målen för arrangemangen. Ett förhandsavgörande ges i princip utifrån de uppgifter som ges i ansökan. Om de faktiska förhållandena inte motsvarar de förhållanden som beskrivits i ansökan, är inte förhandsavgörandet bindande. Följaktligen finns det till exempel vid ett yrkande på skattelättnad vid generationsväxling skäl att omsorgsfullt utreda hurudan företagsverksamhet det handlar om och vilken verksamhet man avser fortsätta och hur man avsett fortsätta verksamheten. På motsvarande sätt finns det exempelvis vad gäller arrangemang där kringgående av skatt ska bedömas skäl att omsorgsfullt utreda arrangemangets förhållanden och orsaker och en eventuell roll för arrangemanget som en del av en helhet som består av flera olika faser. Rollen för förhandsavgörandeförfarandet har beskrivits i högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2016:173:

Ärendet handlar med anledning av överklagan av Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt om bedömning av lagenligheten i förvaltningsdomstolens beslut och i förlängningen av Skatteförvaltningens förhandsavgörande. Förhandsavgörandet grundar sig på fakta som den skattskyldige lagt fram till stöd för sin ansökan och det är i princip inte nödvändigt att utreda omständigheternas riktighet. Om det senare visar sig att fakta som lagts fram i ansökan inte motsvarar de faktiska omständigheterna, kan detta leda till att förhandsavgörandet inte är bindande, men det innebär inte att förhandsavgörandet i sig är felaktigt. En utredning som lagts fram i samband med ändringssökande och som gäller ändrade förhållanden efter förhandsavgörandet kan med beaktande av denna utgångspunkt beaktas enbart i väldigt begränsad utsträckning, då förhandsavgörandets lagenlighet bedöms i domstol. Med hänsyn till detta är det inte möjligt att beakta en utredning som X Ab inte förlitat sig på i tidigare skeden av behandlingen av ärendet och som bolaget lagt fram först i det svaromål som överlämnats hit, då det framfört att B och C arbetat i bolaget vid den tidpunkt då svaromålet gavs.

Förhandsavgöranden och ansökan om förhandsavgörande har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och undantagstillstånd och att meddela beslut i ärendet.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Tuula Pietikäinen