Allmänt om allokering av inkomst till ett fast driftställe

Denna anvisning behandlar på en allmän nivå allokeringen av inkomst till ett utländskt samfunds fasta driftställe i Finland.

Anvisningen har uppdaterats beträffande avsnitt 6 på grund av ändringar i bestämmelserna om påföljdsavgifter i lagen om beskattningsförfarande. Lagändringarna träder i kraft 1.5.2018 och de tillämpas för första gången vid beskattningen för skatteåret 2018.

1 Inledning

Ett utländskt företag eller annat utländskt samfund som har ett fast driftställe i Finland är skyldig att betala skatt i Finland för inkomsten från det fasta driftstället. Inkomsten för ett fast driftställe ska fastställas enligt principen om marknadsmässiga villkor (armlängdsprincipen), vilket framgår av såväl den finländska interna lagstiftningen som skatteavtalen mellan staterna. 

Vid tolkningen av skatteavtalen används kommentaren till OECD:s modellskatteavtal, OECD:s allokeringsrapport 2008 och 2010 (Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments), OECD:s riktlinjer för internprissättning 2010 (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) och BEPS-rapporten som kompletterar dessa¹. Dessa OECD-anvisningar har använts som källor när denna anvisning upprättats.

Utgångsläget i OECD:s allokeringsrapport är att man hänför inkomst till det fasta driftställe i  två steg. I steg ett görs en funktions- och faktaanalys där det fasta driftställets funktioner (aktiviteter) och ansvar identifieras för att skilja ut det fasta driftstället från resten av företaget. Detta för att man skall i beskattningen kunna bedöma det fasta driftstället som ett självständigt, fristående företag. I det andra steget värderas transaktionerna mellan det fasta driftstället och övriga delar av företaget.

I denna anvisning behandlas allokering av inkomst enligt de principer som lagts fram i OECD:s allokeringsrapport. Anvisningen innehåller en genomgång på allmän nivå av funktions- och faktaanalyser och sökning av jämförelseobjekt. I slutet av anvisningen åskådliggörs allokering av inkomst till ett fast driftställe med enkla exempel.

Anvisningen behandlar inte särdrag för finans- och försäkringsbranschens fasta driftställen.

Uppkomsten av ett fast driftställe för ett utländskt samfund har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstbeskattning av utländska samfund i Finland − Rörelseinkomst och andra inkomster för ett utländskt samfund från Finland.

^​1OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project: Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10-2015 Final Reports

2 Rättsnormer

2.1 Finlands interna lagstiftning

När ett utländskt företag eller annat samfund bedriver verksamhet i Finland, har Finland på basis av den interna lagstiftningen och skatteavtalet beskattningsrätt till inkomsten från Finland.

Enligt 9.1 § 2 punkten i inkomstskattelagen (ISkL) är ett utländskt samfund skyldigt att betala skatt på inkomst som förvärvats här (allmän skattskyldighet). Enligt 10.1 § 2 punkten i ISkL består inkomst från Finland bland annat av inkomst av rörelse som bedrivs i landet. Om ett utländskt samfund i Finland har ett fast driftställe enligt 13 a § i ISkL för att idka näring, är samfundet skyldigt att betala skatt på all inkomst som hör till det fasta driftstället (ISkL 9.3 §).

Den beskattningsbara inkomsten för ett utländskt företags fasta driftställe räknas på motsvarande sätt som den beskattningsbara inkomsten för ett finländskt företag. Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL) tillämpas vid beräkningen av den beskattningsbara inkomsten från verksamhet som bedrivs vid ett fast driftställe. I inkomsterna för ett fast driftställe ingår alla inkomster av dess verksamhet. Till inkomsterna räknas även ränta, dividend, royalty och överlåtelsevinst för egendom som tillhör det fasta driftstället. Det fasta driftstället kan i sin beskattning å andra sidan dra av utgifterna som det haft för att skaffa och bibehålla inkomsten.

Principen om marknadsmässiga villkor skall iakttas när inkomsten för ett fast driftställe fastställs. Denna princip finns i lagen om beskattningsförfarande (BFL) 31 §. Principen om marknadsmässiga villkor i 31.1 § BFL innebär att företag i intressegemenskap (koncernbolag) är skyldiga att i inbördes affärstransaktioner iaktta sådana villkor som motsvarar dem som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende parter. Enligt 31 § 3 mom. i BFL tillämpas denna princip även på transaktioner mellan ett företag och dess fasta driftställe.

2.2 Skatteavtal

Finland har skatteavtal om inkomstbeskattning med över 70 stater. Skatteavtalen kan begränsa, men inte utvidga den beskattningsrätt som baserar sig på Finlands nationella lagstiftning. De finländska skatteavtalen bygger i huvudsak på OECD:s modellskatteavtal (Organisation for Economic Co-operation and Development). Bestämmelserna om beskattning av inkomst för ett fast driftställe finns i artikel 7 i OECD:s modellskatteavtal.

I finländsk beskattnings- och rättspraxis har det ansetts att kommentaren till OECD:s modellskatteavtal kan användas till stöd för tolkningen av skatteavtal (HFD 2002:26). Förutom kommentaren till OECD:s modellskatteavtal används vid tolkning av skatteavtal även OECD:s allokeringsrapport och OECD:s riktlinjer för internprissättning. Högsta förvaltningsdomstolen har i några beslut konstaterat att metoderna för att mäta marknadsmässigheten som finns i OECD:s riktlinjer för internprissättning ska ses som en viktig tolkningskälla vid granskningen av affärstransaktioners marknadsmässighet (HFD 2013:36 och HFD 2014:119). OECD:s riktlinjer för internprissättning har dock en vägledande betydelse för tolkningen endast inom tillämpningsområdet för bestämmelsen om internprissättning i den finländska lagen. Med beaktande av principen om lagbundenhet i beskattningen kan inte OECD:s riktlinjer för internprissättning utvidga tillämpningsområdet för interna lagregler (HFD 2014:119). Högsta förvaltningsdomstolen har i ett fall (HFD 2016:72) konstaterat att OECD:s allokeringsrapport har samma ställning som OECD:s riktlinjer för internprissättning vid fastställande av ett fast driftställes inkomst.

De ställningstaganden som ingick i tolkningen av artikel 7 i allokeringsrapporten av OECD från 17.7.2008 inkluderades i 2008 års uppdatering av kommentaren till modellskatteavtalet. I detta skede preciserades kommentaren enbart till den del som allokeringsrapporten inte stred mot den tidigare kommentarsversionen. År 2010 ändrade OECD artikel 7 i modellskatteavtalet och i samband med denna ändring uppdaterades också kommentaren till modellskatteavtalet och allokeringsrapporten. Kommentaren till OECD:s modellskatteavtal från år 2010 kan tillämpas enbart på de skatteavtal som innehåller en artikel 7 enligt det nya modellskatteavtalet.

2.3 Principen om marknadsmässiga villkor och principen om fristående företag

I artikel 7.1 i modellskatteavtalet finns det bestämmelser om beskattningsrätten mellan hemviststaten och inkomstrens källstat. Enligt denna artikel beskattas rörelseinkomsten enbart i inkomstmottagarens hemviststat, om verksamheten inte bedrivs från ett fast driftställe i en annan avtalsstat. I artikel 7.2 i modellskatteavtalet fastställs den inkomst som ska allokeras till ett fast driftställe utifrån principen om marknadsmässiga villkor och principen om fristående företag. Enligt artikel 7.2 i modellskatteavtalet allokeras till det fasta driftstället den andel av ett samfunds inkomster och kostnader som ett självständigt och fristående samfund skulle generera genom att bedriva motsvarande verksamhet under liknande förhållanden. Definitionen motsvarar principen om marknadsmässiga villkor i artikel 9 i modellskatteavtalet, vilken tillämpas på affärstransaktioner mellan företag i intressegemenskap. Med principen om fristående företag avses att ett fast driftställe ses i beskattningen som ett företag som är fristående från dess huvudkontor. Följaktligen kan ett fast driftställe generera vinst trots att företaget som helhet är förlustbringande. På motsvarande sätt är det möjligt att vinsten nödvändigtvis inte hör till ett fast driftställe, trots att företaget som helhet genererar vinst.

Utgångspunkten för allokering av inkomst är den s.k. direkta metoden enligt artikel 7.2. Enligt artikel 7.4 till 2008 års modellskatteavtal är det också möjligt att allokera inkomst till ett fast driftställe genom att dela företagets totala inkomst till företagets olika delar, d.v.s. den indirekta metoden. Möjligheten att använda denna indirekta metod har nämnts i de flesta skatteavtal som Finland ingått. Vid användning av den indirekta metoden ska man, på samma sätt som med den direkta metoden, komma till ett marknadsmässigt slutresultat i allokeringen av inkomsten. Denna indirekta metod har avlägsnats från 2010 års modellskatteavtal. Enligt kommentaren till 2010 års modellskatteavtal avlägsnades den från det nya modellskatteavtalet eftersom det i praktiken är väldigt svårt att få visshet om ett marknadsmässigt slutresultat då den indirekta metoden tillämpas.

2.4 Dokumentationsskyldighet

Det finns bestämmelser om dokumentationsskyldigheten av internprissättning i 14 a–14 c § i BFL.

Med dokumentation av internprissättning avses en skriftlig utredning som gjorts av den skattskyldige angående prissättningen för affärstransaktioner mellan den skattskyldige och företag i intressegemenskap (t.ex. koncernbolag). Dokumentationsskyldigheten gäller också för affärstransaktioner mellan ett fast driftställe i Finland och företag i intressegemenskap samt transaktioner med huvudkontoret. Ett utländskt företag och ett i Finland beläget fast driftställe till det ska upprätta en likadan dokumentation som ett fristående företag skulle upprätta i en motsvarande situation, där verksamheten bedrivs som ett fristående företag och detta fristående företag har affärstransaktioner med ett utländskt företag i intressegemenskap. Ett fast driftställe i Finland ska därtill dokumentera gränsöverskridande affärstransaktioner med andra företag i intressegemenskap.

Dokumentationsskyldigheten för ett fast driftställe tillämpas dock inte på transaktioner mellan ett finländskt företag och ett fast driftställe utomlands för företaget. Dokumentation av internprissättning har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Dokumentation av internprissättning.

3 Funktions- och faktaanalys

3.1 Ändamålet med en funktions- och faktaanalys

Det första steget i allokeringen av inkomst utgörs enligt OECD:s allokeringsrapport av en funktions- och faktaanalys. Med hjälp av funktions- och faktaanalysen kan man bedöma ett fast driftställe som ett fristående företag. Det andra steget vid allokeringen av inkomst utgörs av en jämförelseanalys. Vid en jämförelseanalys bedöms jämförelseobjektens jämförbarhet med den funktions- och faktaanalys som upprättats för det fasta driftstället. Följaktligen har en funktions- och faktaanalys samma ändamål som en funktionsanalys enligt OECD:s riktlinjer för internprissättning, vilken upprättas över transaktioner mellan företag i intressegemenskap. Riktlinjerna för internprissättning kan användas i tillämpliga delar också då en funktions- och faktaanalys görs för ett fast driftställe.

Vid en funktions- och faktaanalys insamlas information om hela företaget och dess fasta driftställe, avseende verksamheten, fakta och förhållanden. Dessutom fastställs vilka av företagets ekonomiskt betydande funktioner (aktiviteter) och ansvar  hör till det fasta driftstället. Enligt OECD:s allokeringsrapport är ändamålet med en funktions- och faktaanalys att identifiera och allokera ett fast driftställes:

funktioner, d.v.s. aktiviteter

• risker
• tillgångar
• kapital
• affärstransaktioner med företag i intressegemenskap
• affärstransaktioner med utomstående företag
• transaktioner med huvudkontoret 

Vid en funktions- och faktaanalys beaktas handlingar som anknyter till det fasta driftstället, såsom arbetsavtal för de anställda och det fasta driftställets bokföring. Observera att dessa handlingar kan användas vid en funktions- och faktaanalys endast om de motsvarar den faktiska situationen. De funktioner som utförs av företagets övriga delar ska också utredas för att det ska vara möjligt att allokera tillhörande funktioner till det fasta driftstället. En förutsättning för en framgångsrik funktions- och faktaanalys är följaktligen att beskrivningen av företagets affärsverksamhet inte enbart gäller det fasta driftstället, utan att den är bredare än så.  Vid en funktions- och faktaanalys är det möjligt att stöda sig på till exempel följande frågor:

• Vilken är huvudkontorets och det fasta driftställets roll i hela koncernen?
• Vilka funktioner har huvudkontoret?
• Vilka funktioner har det fasta driftstället?
• Vilka är uppgifterna, befogenheterna och ansvaren för de anställda vid huvudkontoret?
• Vilka är uppgifterna, befogenheterna och ansvaren för de anställda vid det fasta driftstället?
• Vilka centrala risker i affärsverksamhet är de facto föremål för beslut vid huvudkontoret och å andra sidan vid det fasta driftstället?
• Till vem säljer det fasta driftstället varor och/eller tjänster?
• Av vem köper det fasta driftstället varor och/eller tjänster?
• Vilka tillgångar använder det fasta driftstället, hur anknyter sig tillgångarna i fråga till dess verksamhet och vem äger tillgångarna?

Med en funktions- och faktaanalys är det möjligt att bedöma ett fast driftställe som ett fristående företag i beskattningen. Även om ett fast driftställe bemöts som ett fristående företag i beskattningssyfte, hör dock alla funktioner, risker och tillgångar juridiskt sett till företaget i sin helhet, eftersom det fasta driftstället inte är ett självständigt rättssubjekt. I enlighet med allokeringsrapporten sker allokeringen av funktioner, risker och tillgångar till ett fast driftställe utifrån de funktioner (aktiviteter) som företagspersonalen utför. De funktioner som utförs av företagspersonalen och är av betydelse för inkomstbildandet för företaget är i central ställning. Dessa funktioner går enligt OECD:s allokeringsrapport under namnet ”significant people functions”, d.v.s. funktioner (aktiviteter) utförda av nyckelpersoner. Med nyckelpersoner avses främst sådana personer anställda av företaget som fattar beslut om centrala risker i företagets affärsverksamhet.

3.2 Funktioner

Målet med funktions- och faktaanalysen är att definiera de funktioner, d.v.s. aktiviteter som det fasta driftstället de facto utför. Vid identifieringen av funktionerna utgår man från de funktioner som förorsakade uppkomsten av det fasta driftstället. När ett fast driftställe anses ha uppstått på grund av att det utländska företaget har ett så kallat fast affärsställe i Finland hör till det fasta driftstället de funktioner som bildar detta fasta affärsställe och som utförs från detta fasta affärsställe. När ett fast driftställe bildas på grund av att det utländska företaget har en oberoende representant i Finland, hör de funktioner som anknyter till den oberoende representantens verksamhet för huvudkontorets räkning till det fasta driftstället.

Funktioner som hör till ett företags affärsverksamhet kan utgöras av till exempel tillverkning, marknadsföring, försäljning, transport, lagring, produktutveckling och ekonomiförvaltning. Också ledning av ett företag eller en företagsdel ses som affärsverksamhet. Allokeringen av funktioner till ett företags olika delar sker utifrån de anställda som utför funktionerna. Funktionen hör till den företagsdel där den person som utför den finns. Vad gäller funktioner ska det också specificeras vad varje funktion innehåller. Om det i samband med en funktions- och faktaanalys konstateras att till exempel försäljning bedrivs från ett fast driftställe, ska det också utredas för vilka olika faser av försäljningsprocessen de anställda vid det fasta driftstället ansvarar. Dessa faser kan utgöras av till exempel kundkontakter, upprättande av erbjudanden, ingående av avtal, fakturering, eftermarknadsföring och underhållsverksamhet.

3.3 Risker

I samband med en funktions- och faktaanalys definieras företagets risker och hur de fördelar sig inom företaget. Fördelningen av risker påverkar inkomstbildningen för företagets olika delar: vinsten eller förlusten av att bära en risk allokeras till den som bär risken. Typiska risker förknippade med företagsverksamhet är till exempel pris-, produktsortiments-, lager-, produktansvars-, kredit- och valutarisk samt en allmän marknadsrisk.  Allokeringen av risker till olika företagsdelar sker utifrån funktionerna utförda av nyckelpersonerna. Det anses att det till ett fast driftställe är möjligt att allokera de risker som är föremål för kontrollbeslut (risktagning, utebliven risktagning och riskminimering) som personalen vid det fasta driftstället de facto förmår ta och också tar.

I OECD:s allokeringsrapport har fördelningen av risker belysts med exempel. Det kan anses att till exempel en lagerrisk hänför sig till den företagsdel där man aktivt fattar beslut om lagringen. Kreditrisken hör å sin sida i allmänhet till den företagsdel som granskar kundens kreditvärdighet innan ett försäljningsavtal sluts. Om dessa funktioner utförs i företagets olika delar till exempel på så sätt att kreditvärdigheten granskas vid det fasta driftstället och försäljningsavtal ingås vid huvudkontoret, ska man med en funktions- och faktaanalys utreda om beslut om att ta en kreditrisk fattas vid det fasta driftstället eller om det bara tillhandahåller en stödtjänst till huvudkontoret, som bär kreditrisken.

3.4 Tillgångar

I enlighet med principen om fristående företag ska balansmedel allokeras till ett fast driftställe. Den egendom som företaget använder i sin verksamhet ägs juridiskt sett av företaget, trots att egendomen används enbart i vissa företagsdelar. Följaktligen grundar sig inte fördelningen av egendom mellan företagets olika delar enbart på det juridiska ägandet, utan på det ekonomiska ägandet. Utgifterna för användning av egendomen och vinsten av till exempel försäljning av egendom hör till den ekonomiska ägaren av egendomen.

Enligt OECD:s allokeringsrapport är det möjligt att definiera det ekonomiska ägandet av immateriell egendom utifrån funktionerna utförda av nyckelpersoner eller användningen av egendomen. Enligt definitionen av nyckelpersonfunktioner kan det anses att den företagsdel där beslut om anskaffning och användning av egendom fattas är den ekonomiska ägaren av egendomen. Ekonomiskt ägande som definierats enligt användningen av egendom innebär att till exempel den ekonomiska ägaren av produktionsmaskiner utgörs av det fasta driftstället, om maskinerna i fråga används för produkttillverkning vid det fasta driftstället. I så fall kan det fasta driftstället dra av avskrivningarna av produktionsmaskinerna i beskattningen av det fasta driftstället och det kan också anses att överlåtelsevinst av maskinförsäljning hör till det fasta driftstället.

De inkomster som uppkommit av användning av egendomen hör inte nödvändigtvis till den ekonomiska ägaren av egendomen. Om ett fast driftställe enbart fungerar som en producent av tjänster för huvudkontoret vilken kan jämställas med en avtalsproducent, hör inte inkomsten av försäljningen av produkterna till det fasta driftstället, trots att det fasta driftstället är ekonomisk ägare av den maskin som använts för att tillverka produkten. Följaktligen hör försäljningsintäkterna av produkterna till huvudkontoret, om funktions- och faktaanalysen visar att betydande nyckelpersonsfunktioner utförs vid huvudkontoret i anknytning till produktförsäljningen. I denna situation allokeras en marknadsmässig ersättning för tjänster som utförts för huvudkontoret.

I en funktions- och faktaanalys fastställs det också om immateriell egendom ska allokeras till ett fast driftställe. Också allokering av immateriell egendom till företagets olika delar grundar sig på definitionen av ekonomiskt ägande av egendomen. Det ekonomiska ägandet fastställs utifrån funktionerna utförda av nyckelpersoner. Den ekonomiska ägaren av immateriell egendom är den företagsdel där det aktivt fattas beslut om skapande och förvärv av immateriell egendom och anknuten risktagning och -förvaltning.

I OECD:s allokeringsrapport nämns det inte separat hur aktier i ett dotterbolag kan allokeras till filialer. Allokering av aktier till egendomen för ett fast driftställe har dock behandlats bland annat i högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD:2016:71. Beslutet handlade om huruvida det var möjligt att allokera aktier i dotterbolaget till den finländska filialen av ett utländskt samfund och dra av räntan på skulderna för förvärvet av dessa aktier från filialens resultat.

I avgörandet ansågs det vara utrett att funktioner och personal överförts till filialen enbart i ringa mängd. Det hade inte visats att företrädarna för filialen utövat den bestämmanderätt som aktierna i dotterbolaget medfört. Snarare kunde man sluta sig till att denna bestämmanderätt fanns hos huvudkontorets styrelse eller i det företag som var moderbolag i koncernen. Aktierna i dotterbolaget kunde inte anses ha varit i bestående bruk i den näringsverksamhet som bedrevs i filialen och de skulle inte betraktas som tillgångar som hörde till filialen. Följaktligen skulle den skuld som berodde på förvärvet av aktierna inte heller anses vara filialens och räntorna på skulden skulle inte betraktas som avdragsgilla räntor för filialen.

Följaktligen allokeras dotterbolagsaktier som egendom till ett fast driftställe med samma principer som allokeringen av övriga egendomsposter. Funktioner utförda av nyckelpersoner har en avsevärd roll i allokeringen. Allokering av dotterbolagsaktier till ett fast driftställe förutsätter följaktligen i princip att de nyckelpersonsfunktioner som anknyter till innehavet av aktierna utförs vid det fasta driftstället. Vid bedömningen av allokering av dotterbolagsaktier till ett fast driftställe ska också bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § i BFL beaktas i ärendet (se t.ex. HFD 2016:72).

3.5 Kapitalstruktur och allokering av ränteutgifter

Företagen behöver kapital för sin dagliga affärsverksamhet, för att finansiera kostnader med anledning av förvärv och underhåll av egendom samt för att bära risker förknippade med företagsverksamhet. Utgångsläget i OECD:s allokeringsrapport är att kapital ska allokeras också till ett fast driftställe för att stöda dess verksamhet, tillgängliga tillgångar och risker. I allokeringsrapporten delas kapital in i ”fritt” och främmande kapital. I rapporten avses med ”fritt” kapital sådant kapital på vilket ränta inte betalas. Med främmande kapital avses lånekapital.

Allokeringen av fritt kapital till ett fast driftställe sker i två steg. I det första steget mäter man riskerna och bedömer de tillgångar som allokerats till det fasta driftstället, medan beloppet på fritt kapital som behövs till stöd för riskerna och tillgångarna fastställs under det andra steget. Olika metoder för att allokera fritt kapital till ett fast driftställe har beskrivits i allokeringsrapporten. Enligt allokeringsrapporten har varje metod egna styrkor och svagheter, som ska beaktas i valet av metod, och det är inte möjligt att anvisa en metod som lämpar sig för alla situationer.

I allokeringsrapporten presenteras två sätt att närma sig allokering av verkliga ränteutgifter på grund av företagets främmande kapital till ett fast driftställe: den direkta och den indirekta metoden. I den direkta metoden allokeras till det fasta driftstället den verkliga räntan på lån som allokerats till det, det vill säga den ränta som företaget i verkligheten betalar till långivaren. I den indirekta metoden allokeras en del av hela företagets faktiska ränteutgifter till det fasta driftstället.

Enligt 18 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet får ränta på gäld som härrör av näringsverksamhet dras av från näringsinkomsten. Avdragbarheten för räntan i det fasta driftställets verksamhet är bunden till hur skulden anknyter till det fasta driftställets näringsverksamhet.

Kommentaren till OECD:s modellskatteavtal känner i regel inte till lån och räntor mellan ett företag och dess fasta driftställe, eftersom ett fast driftställe juridiskt sett är en del av företaget. Följaktligen kan ett fast driftställe i regel inte ta lån av ett företag till vilket det ska betala ränta på lånet och också gör det.

3.6 Affärstransaktioner och interna transaktioner

Vinst eller förlust för ett fast driftställe bildas av all verksamhet som det bedriver. Denna verksamhet omfattar affärstransaktioner med oberoende aktörer, affärstransaktioner med företag i intressegemenskap och transaktioner med huvudkontoret. I en funktions- och faktaanalys specificeras följaktligen transaktioner mellan ett fast driftställe och fristående företag och företag i intressegemenskap.

I en funktions- och faktaanalys identifieras också det fasta driftställets interna transaktioner med huvudkontoret. Interna transaktioner mellan ett företag och dess fasta driftställe kan vara väldigt komplexa. Enligt OECD:s allokeringsrapport bildas en intern transaktion till exempel då det fasta driftstället använder en tjänst som tillhandahålls av huvudkontoret eller då det fasta driftstället tillverkar nyttigheter för en annan företagsdel eller säljer nyttigheter som huvudkontoret tillverkat för tredjeparter.

Affärstransaktioner mellan företag i intressegemenskap har alltid rättsliga verkningar. Däremot definieras transaktioner mellan ett företag och dess fasta driftställe enbart för beskattningen utan att de existerar utifrån en privaträttslig bedömning. I fråga om inkomstbildning för ett fast driftställe har affärstransaktioner mellan ett företag och dess fasta driftställe dock samma verkan som affärstransaktioner mellan företag i intressegemenskap.

I riktlinjerna för internprissättningen utgörs utgångspunkten för bedömningen av existensen av affärstransaktioner mellan företag i intressegemenskap av de avtal som ingåtts mellan företagen. Vid transaktioner mellan ett företag och dess fasta driftställe kan det anses att utgångspunkten för bedömningen är till exempel bokföringsmaterialet och andra interna dokument, vilka redogör för fördelningen av ansvar inom företaget. De transaktioner de facto företagits och borde framgå av funktions- och faktaanalysen är dock viktigare än dokumentbevisningen.

4 Jämförelseanalys

4.1 Upprättande av en jämförelseanalys

Enligt OECD:s allokeringsrapport definieras det marknadsmässiga resultatet för ett fast driftställe i två steg. Efter det första steget, det vill säga efter funktions- och faktaanalysen, fastställs det marknadsmässiga resultatet för det fasta driftstället med en jämförelseanalys. Vid en jämförelseanalys fastställs priset på företagets interna transaktioner och transaktioner med parter i intressegemenskap. Syftet med en jämförelseanalys är att utreda om villkoren för det fasta driftställets interna transaktioner och affärstransaktioner med parter i intressegemenskap varit sådana som också hade tillämpats på motsvarande affärstransaktioner mellan oberoende parter. Om det fasta driftstället inte har transaktioner med andra delar av företaget eller med företag i intressegemenskap föreligger inte behov av en jämförelseanalys.

Det finns anvisningar om upprättande av en jämförelseanalys i OECD:s riktlinjer för internprissättning och de principer som framgår av dessa tillämpas också på en jämförelseanalys vid ett fast driftställe. Skatteförvaltningen har gett anvisningar om jämförelseanalyser som är mer omfattande än anvisningarna i OECD:s riktlinjer för internprissättning i promemorian Dokumentation av internprissättning (19.10.2007). Dessutom har ärendet behandlats på sidorna skatt.fi i punkten ”Internprissättning”.

Beroende på internprissättningsmetoden ska en part som testas väljas för jämförelseanalysen. Med part som testas avses den transaktionspart, till exempel ett fast driftställe eller dess huvudkontor, vars nyckeltal, exempelvis rörelsevinstnivå, jämförs med den nivå som oberoende jämförelseobjekt visar. Det finns skäl att som part som testas välja en part som utifrån funktions- och faktaanalysen har enklare funktioner och en verksamhet som inte är kopplad till unik immateriell egendom. Vanligen är det enklare att hitta jämförelseobjekt med jämförbar verksamhet för parter med enklare funktioner. När det utreds om transaktionerna mellan ett företag och dess fasta driftställe är marknadsmässiga, utgörs den part som testas följaktligen i allmänhet av det fasta driftstället. Alla internprissättningsmetoder förutsätter inte ett val av en part som testas.

Den första fasen av en jämförelseanalys är att fastställa potentiella jämförelseobjekt för den affärstransaktion som är föremål för jämförelse. Jämförelseobjekten kan vara interna eller externa jämförelseobjekt. Med internt jämförelseobjekt avses en affärstransaktion mellan en skattskyldig och en oberoende part, vilken gjorts i förhållanden som är jämförbara med en transaktion med en part i intressegemenskap. Med externt jämförelseobjekt avses en affärstransaktion mellan oberoende parter. Enligt riktlinjerna för internprissättning ska man i första hand försöka göra en jämförelseanalys med interna jämförelseobjekt, men om sådana inte är tillgängliga, är det möjligt att använda också externa jämförelseobjekt.

Externa jämförelseobjekt kan hämtas från olika källor såsom kommersiella databaser, egna databaser som företagen utvecklat eller från offentliga uppgifter. Den information som samlats in från informationskällan ska alltid vara sådan som kan överlämnas till skattemyndigheten. Följaktligen kan inte ett jämförelseobjekt grunda sig på sekretessbelagd information, eftersom alla parter ska ha tillgång till samma information. Offentlig information är tillgänglig också bland annat från företagens årsberättelser, studier och från offentliga myndighetskällor. Offentliga uppgifter som meddelats till företagsmyndigheter, såsom patent- och registerstyrelsen i Finland, har sammanställts till kommersiella databaser.

Vid användningen av databaser ska det beaktas att deras datainnehåll inte får vara bristfälligt. Till exempel beskrivningarna av affärsverksamhet, branschkoder och delägaruppgifter kan vara felaktiga. Sökresultatet kan inbegripa företag som inte alls är jämförbara. Följaktligen ska sökresultaten alltid kompletteras med tillgängliga offentliga uppgifter om potentiella jämförelseobjekt (vanligen webbsidor), om databaser används för att söka jämförelseobjekt.

Sökningen av jämförelseobjekt grundar sig alltid på fallspecifika omständigheter och förhållanden. Sökvillkoren ska därför anges på så sätt att sökningen genererar tillräckligt jämförbara jämförelseobjekt sett till transaktionen i intressegemenskap. Utgångsläget är att jämförelseobjekt söks från det marknadsområde och den bransch som omfattar funktionerna för den part som testas och företar en transaktion i intressegemenskap. Sökvillkoren vid sökningar från databaser ska vid sidan om marknadsområdet i synnerhet beakta jämförelseobjektets funktioner, tillgångar och risker. Dessutom ska också produkternas jämförbarhet, företagets storleksklass och ekonomiska förhållanden beaktas. Nystartade företag, företag med ett negativt resultat flera redovisningsperioder i rad eller företag med förluster under ett enskilt år på grund av exceptionella förhållanden, såsom likvidation, ska i allmänhet inte väljas som jämförelseobjekt. Vad gäller lågriskföretag borde jämförelseobjekten i princip inte alls ha förluster under de år som påverkar variationsintervallet. Vid sökning av jämförelseuppgifter borde man använda uppgifter från flera år för att kunna bedöma om jämförelsebolagen är likadana vad gäller affärsverksamhetscykler.

4.2 Internprissättningsmetoder

Vid en jämförelseanalys konstateras det att transaktionerna är marknadsmässiga genom att tillämpa någon av de internprissättningsmetoder som beskrivs i OECD:s riktlinjer för internprissättning. Det finns närmare anvisningar om metoderna och deras lämplighet på adressen skatt.fi ”Internprissättning”. Det är möjligt att som internprissättningsmetod använda vilken som helst av metoderna i OECD:s riktlinjer, men vid valet av metod ska de synpunkter på tillämpningen av metoderna vilka lagts fram i OECD:s riktlinjer beaktas.

Marknadsprismetoden (Comparable uncontrolled price method ”CUP”) innebär en jämförelse av de internpriser som använts vid affärstransaktioner mellan den skattskyldige och parter i intressegemenskap med de priser som använts i affärstransaktioner mellan jämförbara oberoende parter. För att marknadsprismetoden ska kunna tillämpas, borde marknader, produkten, faser i leveranskedjan, försäljningsvolym och andra förhållanden vara kända för de företag som jämförs och de borde vara likadana sett till den affärstransaktion som är föremål för jämförelse.

Kostnadsplusmetoden (Cost plus method) innebär en granskning av de kostnader som relaterar till koncerninterna affärstransaktioner för försäljaren av varor eller tjänster med tillägg för ett marknadsmässigt vinstpålägg. Det marknadsmässiga internpriset bildas av kostnadsbasen och vinstpålägget. Vinstpålägget jämförs med ett internt eller externt jämförelseobjekt. Vid användning av kostnadsplusmetoden ska kostnadsbasen fastställas noggrant.

Återförsäljningsmetoden (Resale price method) innebär en granskning av återförsäljningspriset på en produkt som köpts av koncernbolaget till en kund utanför koncernen. Det täckningsbidrag som hör till återförsäljaren dras av från återförsäljningspriset. Täckningsbidraget jämförs med ett internt eller externt jämförelseobjekt för att säkerställa att det är förenligt med marknadsmässiga villkor.

Vinstfördelningsmetoden (Profit split method) innebär en definition av den vinst som uppkommer av affärsverksamhet som bedrivs tillsammans av företag som hör till samma intressegemenskap. Vinsten delas mellan företagen i intressegemenskap på affärsmässigt sett godtagbara grunder, på det sätt som oberoende parter skulle dela vinst för motsvarande verksamhet. Vinstfördelningsmetoden lämpar sig för situationer där bägge parter är jämlika vad gäller funktioner, risker och de egendomsposter som ska användas.

Nettomarginalmetoden (Transactional net margin method ”TNMM”) innebär en undersökning av nettovinsten för en part i intressegemenskap i förhållande till en lämplig bas, dvs. nämnare. Nämnaren kan utgöras av företagets omsättning, rörelsekostnader eller tillgångar som använts i affärsverksamheten. Förhållandet mellan nettovinsten och en nämnare som utifrån förhållandena i fallet är lämplig jämförs med förhållandet mellan nettovinsten i motsvarande förhållanden för en oberoende part och en motsvarande nämnare. TNMM-metoden lämpar sig väl för situationer där den andra parten i en affärstransaktion vad gäller funktioner eller risker är enklare än den andra. Ofta producerar det fasta driftstället rutinartat tjänster för huvudkontoret medan huvudkontoret ansvarar för de mer krävande funktionerna och bär de väsentligaste riskerna. Till fördelarna med TNMM-metoden hör också att de offentliga databaserna omfattar pålitlig information om företagens rörelsevinstnivåer.

5 Exempel på situationer

5.1 Inledning

Detta stycke åskådliggör processen för allokering av inkomst till ett fast driftställe med hjälp av exempel. I exemplen ligger fokus inte på de omständigheter som utgör förutsättningar för uppkomst av ett fast driftställe, utan på hur inkomsten i exempelsituationen allokeras till det fasta driftstället. Exemplen innehåller en beskrivning av den affärsverksamhet som bedrivs i Finland och grunden för uppkomsten av det fasta driftstället. En funktions- och faktaanalys har gjorts utifrån den verksamhet som drivs i Finland. Utifrån slutsatserna av funktions- och faktaanalysen fastställer man om det finns behov av en jämförelseanalys och i vilken utsträckning. Avseende jämförelseanalysen fastställer man de sökvillkor som ska beaktas vid sökningen och den internprissättningsmetod som lämpar sig för fallet i fråga. Det antas att andra internprissättningsmetoder än de som lagts fram i exemplet inte är tillämpliga på fallen i exemplen.

Vid granskning av exemplen ska det beaktas att fakta i exemplen har förenklats och i verkligheten kan till exempel en mer omfattande och detaljerad funktions- och faktaanalys vara nödvändig.

5.2 Försäljningsverksamhet

Beskrivning av verksamheten och bildandet av fast driftställe

Hushållsattiraljer Group säljer och tillverkar hushållsartiklar. Hushållsattiraljer Ltd finns i stat A och fungerar som koncernens moderbolag. Produkterna tillverkas i ett annat koncernbolag i stat E. Hushållsattiraljer Ltd har en filial i Finland, vilken säljer produkter tillverkade av koncernen till återförsäljare i Finland. I Finland finns ett lager och ett kontor varifrån försäljnings- och inköpspersonal samt direktören för filialen arbetar. Filialen köper produkterna av tillverkningsbolaget från stat E. Ett fast driftställe bildas för Hushållsattiraljer Ltd utifrån det fasta affärsstället enligt artikel 5.1 och 5.2 i det finländska skatteavtalet.

Funktions- och faktaanalys

Funktionerna fördelar sig enligt följande mellan det fasta driftstället i Finland och Stat A:

Funktioner	Stat A	Fast driftställe i Finland
Ledning	x
Ekonomi- och personalförvaltning	x
Skapande av marknadsförings- och försäljningsstrategi	x	x
Ansvar för försäljningsvillkor och prissättning	x	x
Kundmöten och produktpresentation		x
Förvaltning av kundrelationer		x
Mottagning och behandling av beställningar		x
Ingående av försäljningsavtal		x
Anskaffning av produkter som ska säljas i Finland		x
Lagring av produkter som ska säljas i Finland		x

Funktioner utförda av nyckelpersoner som gäller produktförsäljningen finns vid det fasta driftstället i Finland. Filialen köper produkter av koncernbolaget från stat E och ansvarar för lagringen och försäljningsprocessen för produkterna. Tillsammans med huvudkontoret ansvarar filialen för marknadsförings- och försäljningsstrategin, försäljningsvillkoren och prissättningen. Bland annat den högsta operativa och strategiska ledningen och de administrativa uppgifterna har koncentrerats till huvudkontoret. Av de risker som är förknippade med affärsverksamheten bärs marknadsrisken, kreditförlustrisken och lagerrisken av det fasta driftstället i Finland. Till exempel marknadsföringsrisken delas av huvudkontoret och det fasta driftstället.

Jämförelseanalys

Det fasta driftstället fungerar som ett självständigt försäljningsbolag med full risk, varför försäljningsinkomsten av de produkter som sålts i Finland hör till det fasta driftstället. Det fasta driftstället köper produkter av koncernbolaget, varför det har affärstransaktioner också med företag i intressegemenskap. Därtill använder det de marknadsförings- och försäljningsrelaterade tjänster och administrativa tjänster vilka huvudkontoret tillhandahåller, det vill säga att det har interna transaktioner med huvudkontoret. Affärstransaktioner med parter i intressegemenskap och interna transaktioner ska vara marknadsmässiga. Om ingen annan metod kan användas för att definiera om affärstransaktionerna och de interna transaktioner är marknadsmässiga, kan det marknadsmässiga resultatet för det fasta driftstället fastställas med nettomarginalmetoden, där rörelsevinsten delas med omsättningen.

För jämförelseanalysen söks jämförelseföretag som bedriver försäljningsverksamhet. Sökningen görs från en databas med en sammanställning av offentliga bokslutsuppgifter från europeiska företag och andra företagsuppgifter bland annat från lokala handelsregister.

Vid sökningen av en jämförelsegrupp används bland annat följande sökkriterier:

• företag som inte hör till koncernen
• söktid: senaste 3 år för vilka det finns bokslutsuppgifter
• finländska/nordiska företag
• verksamheten är etablerad (företag som nyligen inlett verksamheten tas inte med)
• branschen är partiförsäljning av hushållsartiklar (NACE Rev. 2 branschkod 471)

Företag som avsevärt avviker från det fasta driftstället och företag för vars verksamhet det inte finns information avgränsas utanför sökningen. I exemplet är det möjligt att avgränsa de företag som hittas med en jämförelsesökning utifrån omsättningen och genom att gallra bort företag med betydande immateriella innehav.

Det förmodas att den slutliga jämförelsegrupp som hittas för det fasta driftstället i exemplet i enlighet med tabellen nedan omfattar 7 företag. Medianen av snitten för jämförelsegruppens rörelsevinstprocenter är 8,6 procent (rörelsevinst/omsättning) under granskningsperioden.  Variationsintervallet för jämförelsegruppen är 3,4–14,6 %, medan interkvartilen, det vill säga det intervall som omspänner 50 % av värdena är 3,8–14,0 %.

Rörelsevinstprocenter
Jämförelseföretag	Snitt	År 3	År 2	År 1
Företag 1	3,4	3	2,3	5
Företag 2	3,8	2,3	8	1
Företag 3	14,6	12,4	22,6	8,9
Företag 4	8,6	9,5	6	10,3
Företag 5	14,0	10,7	9,7	21,5
Företag 6	12,9	15,8	11,7	11,2
Företag 7	8,1	8,1	10,1	6,1

 

Högsta värdet	14,6
Övre kvartil	14,0
Median	8,6
Nedre kvartil	3,8
Lägsta värde	3,4

Konstaterande av marknadsmässighet

Från variationsintervallet väljs en punkt som indikator som den marknadsmässiga punkten. I exempelfallet kan medianen för variationsintervallet ses som indikatorn på den marknadsmässiga punkten, om det från variationsintervallet inte är möjligt att påvisa en annan marknadsmässig punkt som lämpar sig för förhållandena i fallet. Följaktligen är den marknadsmässiga rörelsevinstnivån för det fasta driftstället 8,6 %.

5.3 Tillhandahållande av försäljningstjänst

Beskrivning av verksamheten och bildande av fast driftställe

Återförsäljningsföretag Ltd. är hemmahörande i stat B. Företaget köper dagligvaruprodukter av koncernens moderbolag från stat F, vilka det säljer vidare till externa detaljhandlare bland annat i Finland. Företaget har ett kontor i Finland där två försäljningsrepresentanter arbetar. Ett fast driftställe bildas för företaget i Finland enligt artikel 5 punkt 1 och 2 i skatteavtalet utifrån det fasta affärsstället.

Funktions- och faktaanalys

Funktionerna fördelar sig enligt följande mellan det fasta driftstället i Finland och Stat B:

Funktioner	Stat B	Fast driftställe i Finland
Ledning och förvaltning	x
Skapande av en marknadsförings- och försäljningsstrategi	x
Upprättande av försäljningsavtal och prissättning	x
Kundsökning och -kontakter		x
Kundmöten och produktpresentation		x
Förvaltning av kundrelationer		x
Mottagning av beställningar och reklamationer		x
Behandling av beställningar och ingående av avtal	x
Leverans av varor	x
Lagring	x

 Försäljningsrepresentation bedrivs från det fasta driftstället i Finland. De anställda vid det fasta driftstället letar efter nya kunder, presenterar produkter och tar emot beställningar. De betydande funktionerna utförda av nyckelpersoner och som anknyter till försäljningen av produkter, såsom skapande av en försäljningsstrategi, behandling av beställningar och ingående av försäljningsavtal, finns hos huvudkontoret. Också de centrala risker som är förknippade med affärsverksamheten, såsom marknadsrisken, kreditförlustrisken och lagerrisken, bärs av huvudkontoret. Verksamheten vid det fasta driftstället i Finland utgörs av försäljningsfrämjande verksamhet för huvudkontorets räkning.

Sökning av jämförelseobjekt

Huvudkontoret ansvarar för försäljningen av produkterna och försäljningsintäkterna av produkterna hör till det. Ersättningen för de säljfrämjande tjänster som tillhandahålls huvudkontoret ska allokeras till det fasta driftstället. Det marknadsmässiga resultatet för det fasta driftstället definieras utifrån en jämförelseanalys med nettomarginalmetoden, där det fasta driftställets rörelsevinst delas med affärsverksamhetens kostnader.

För jämförelseanalysen ska man då söka efter jämförelseföretag med låg risk och som tillhandahåller försäljningstjänster. Sökningen görs från en databas med en sammanställning av offentliga bokslutsuppgifter om europeiska företag och andra företagsuppgifter bland annat från lokala handelsregister.

Vid sökning av en jämförelsegrupp används bland annat följande sökkriterier:

• företag som inte hör till koncernen
• söktid: senaste 3 år för vilka det finns bokslutsuppgifter
• finländska/nordiska företag
• verksamheten är etablerad(företag som nyligen inlett verksamheten tas inte med)
• branschen är försäljningstjänst (NACE Rev. 2 branschkoder 461)

Företag som avsevärt avviker från det fasta driftstället avgränsas utanför sökningen genom att ange villkor som gäller exempelvis omsättning, antalet anställda och lagerstorlek. Utanför jämförelsegruppen avgränsas företag för vars verksamhet det saknas information och företag med ett negativt resultat, eftersom företaget som bedriver verksamhet med begränsad risk i allmänhet inte verkar med ett negativt resultat.

Det förmodas att den slutliga jämförelsegrupp som hittas för det fasta driftstället i exemplet omfattar 10 företag och att medianen för snitten av deras nettokostnadsvinstpålägg (rörelsevinst/affärsverksamhetskostnader) är 9,3 procent och att interkvartilen är 6,5–15,7 procent under granskningsperioden.

Konstaterande av marknadsmässighet

Från variationsintervallet väljs en punkt som indikator före den marknadsmässiga punkten. I exempelfallet kan medianen för variationsintervallet ses som indikatorn för den marknadsmässiga punkten, om det från variationsintervallet inte är möjligt att påvisa en annan marknadsmässig punkt som lämpar sig för förhållandena i fallet. Följaktligen är den marknadsmässiga nivån på nettokostnadsvinstpålägget för det fasta driftstället 9,3 %.

5.4 Tillhandahållande av byggtjänst

Beskrivning av verksamheten och bildande av fast driftställe

Monteringstjänst Ltd. tillverkar och monterar byggelement. Företagets huvudkontor och fabrik finns i stat C. Företaget monterar byggelement i Finland på en finländsk uppdragsgivares byggarbetsplats. Byggelementen har tillverkats vid företagets fabrik i stat C. I Finland arbetar anställda som utför monteringsarbete och arbetsledningen och -övervakningen. Ett fast driftställe bildas för företaget i Finland enligt artikel 5.3 i skatteavtalet utifrån längden på monteringsarbetet.

Funktions- och faktaanalys

Funktionerna fördelar sig enligt följande mellan det fasta driftstället i Finland och stat C:

Funktioner	Stat C	Fast driftställe i Finland
Monteringsarbete		x
Arbetsledning och övervakning av monteringsarbetena		x
Planering och ledning av monteringsprojektet	x
Avtalsförhandlingar och ingående av avtal	x
Tillverkning av element och anknuten arbetsledning	x
Transport av element	x

Vid det fasta driftstället i Finland genomförs monteringsarbetena och den anknutna arbetsledningen och övervakningen. De nyckelpersonsfunktioner som gäller planeringen och genomförandet av monteringsprojektet samt tillverkningen av element finns vid huvudkontoret. Alla risker som är förknippade med affärsverksamheten bärs av huvudkontoret. Det fasta driftstället bär främst den risk som är förknippad med de anställdas verksamhet. Inkomsten för det fasta driftstället bildas av tillhandahållandet av monteringstjänsten för elementen till huvudkontoret.

Sökning av jämförelseobjekt

Huvudkontoret ansvarar för entreprenaden och försäljningsintäkterna av entreprenaden hör till den. Ersättningen för de tjänster som tillhandahålls huvudkontoret ska allokeras till det fasta driftstället. Det marknadsmässiga resultatet för det fasta driftstället definieras utifrån en jämförelseanalys med nettomarginalmetoden, där det fasta driftställets rörelsevinst delas med affärsverksamhetens kostnader.

För jämförelseanalysen söks jämförelseföretag med låg risk vilka tillhandahåller byggtjänster. Sökningen görs från en databas med en sammanställning av offentliga bokslutsuppgifter från europeiska företag och andra företagsuppgifter bland annat från lokala handelsregister.

Vid sökningen av en jämförelsegrupp används bland annat följande sökkriterier:

• företag som inte hör till koncernen
• söktid: senaste 3 år för vilka det finns bokslutsuppgifter
• finländska/nordiska företag
• verksamheten är etablerad (företag som nyligen inlett verksamheten tas inte med)
• branschen är byggtjänst NACE Rev. 2 branschkoderna 332, 412, 433)

Företag som avsevärt avviker från det fasta driftstället avgränsas utanför sökningen genom att ange villkor som gäller exempelvis omsättning, antalet anställda och lagerstorlek. Utanför jämförelsegruppen avgränsas företag för vars verksamhet det inte finns information och företag med ett negativt resultat, eftersom företag som bedriver verksamhet med begränsad risk i allmänhet inte verkar med ett negativt resultat.

Det förmodas att den slutliga jämförelsegrupp som hittas för det fasta driftstället i exemplet omfattar 8 företag och att medianen för snitten av nettokostnadsvinstpåläggen (rörelsevinstens förhållande till affärsverksamhetskostnader) är 7,6 procent och att interkvartilen är 4,7–13,5 procent under granskningsperioden.

Konstaterande av marknadsmässighet

Från variationsintervallet väljs en punkt som indikator för den marknadsmässiga punkten. I exempelfallet kan medianen för variationsintervallet ses som indikatorn på den marknadsmässiga punkten, om det från variationsintervallet inte är möjligt att påvisa en annan marknadsmässig punkt som lämpar sig för förhållandena i fallet. Följaktligen är den marknadsmässiga nivån på nettokostnadsvinstpålägget för det fasta driftstället 7,6 %.

5.5 Byggverksamhet

Beskrivning av verksamheten och bildande av fast driftställe

Bygg Ltd. har registrerats i stat D. Företaget bedriver byggverksamhet i Finland på olika byggarbetsplatser. P, som är styrelseledamot i företaget, bor stadigvarande i Finland och han är enda person med fast anställning i företaget. P leder företagets verksamhet, ingår entreprenadavtal och administrerar byggentreprenader från sitt hemmakontor. Företaget anställer eller hyr en nödvändig mängd arbetskraft för varje byggentreprenad. Företaget har inte affärslokaler i stat D. Enbart företagets bokföring sköts från stat D som en köpt tjänst. Ett fast driftställe bildas för företaget i Finland enligt artikel 5.1 och 5.2 i skatteavtalet utifrån ledningsplatsen.

Funktions- och faktaanalys

Företagets alla funktioner såsom marknadsföring och försäljning, anskaffning av byggartiklar, personalrekrytering, administrering av byggarbeten och fakturering sköts från det fasta driftstället i Finland. Företagets ledningsperson ansvarar för dessa funktioner, varför också de centrala nyckelpersonsfunktionerna i företagets verksamhet finns i Finland och alla affärsverksamhetsrisker bärs av det fasta driftstället. Det fasta driftstället är också ekonomisk ägare av den egendom som används i företagets verksamhet, såsom maskiner och inventarier som används i byggverksamheten.

Jämförelseanalys och konstaterande av marknadsmässighet

Behov av sökning av jämförelseobjekt föreligger inte eftersom det fasta driftstället har affärstransaktioner enbart med utomstående företag och affärstransaktionerna är följaktligen marknadsmässiga. Inkomsten av hela affärsverksamheten allokeras följaktligen till det fasta driftstället.

6 Rådgivning för skattskyldiga, skattekontroll och försummelser

När ett fast driftställe bildas för ett utländskt samfund i Finland, ska bolaget lämna in en skattedeklaration över det fasta driftställets verksamhet. Det finns anvisningar om inlämnande av en skattedeklaration i Skatteförvaltningens anvisning Skattedeklaration av utländska samfund.

Företaget ska på begäran av Skatteförvaltningen redogöra för hur det allokerat inkomst till det fasta driftstället. På allokering av inkomst till ett fast driftställe tillämpas principen om marknadsmässiga villkor även om företaget inte omfattas av en lagstadgad dokumentationsskyldighet. Skatteförvaltningen kan rätta företagets inkomst, om Skatteförvaltningen anser att den inkomst som allokerats till det fasta driftstället inte är marknadsmässig. Rättelsen grundar sig i så fall på en funktions- och faktaanalys som gjorts av Skatteförvaltningen, en jämförelseanalys eller på båda två, beroende på de uppgifter som är tillgängliga för Skatteförvaltningen.  Vid försummelse av deklarationsskyldigheterna kan ett utländskt bolag påföras en skatteförhöjning (32 § och 32 a § i lagen om beskattningsförfarande) eller förseningsavgift (33 § i lagen om beskattningsförfarande). Påföljdsavgifter i samband med försummelse av deklarationsskyldighet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Påföljdsavgifter i inkomstbeskattningen.

Beskattning enligt uppskattning enligt 27 § i lagen om beskattningsförfarande kan bli aktuellt när den skattskyldige inte lämnat in en skattedeklaration eller då inte ens en rättad skattedeklaration kan används till grund för beskattningen. Beskattning enligt uppskattning är alltid förknippad med skatteförhöjning enligt 32 § 1 mom. 1 punkten i lagen om beskattningsförfarande. Skatteförhöjningens belopp fastställs i 32 a § i lagen om beskattningsförfarande. Skatteförvaltningen hör alltid företaget före en rättelse och beskattning enligt uppskattning.

Skatteförvaltningen ger företaget handledning och råd i ärenden som gäller allokering av inkomst. Ett företag kan också skriftligen ansöka om ett avgiftsbelagt förhandsavgörande av Skatteförvaltningen avseende en specificerad fråga som gäller allokering av inkomst. Det finns anvisningar om ansökan om förhandsavgörande i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om förhandsavgörande och dispens – aktiebolag och andelslag.

Lauri Savander
ledande skattesakkunnig

Merja Kollár
skattesakkunnig