Avdrag för anskaffningsutgiften för maskiner som används för förvärvande av kapitalinkomst av skogsbruk

I denna anvisning behandlas avdraget av anskaffningsutgiften för maskiner och anordningar som används för förvärvande av kapitalinkomst av skogsbruk i beskattningen av kapitalinkomst av skogsbruk.

Denna anvisning ersätter Skatteförvaltningens anvisning (VH/2296/00.01.00/2019) med samma namn av 20.8.2019. I anvisningen har uppdaterats konsekvenserna av den lagändring (1081/2020) som ändrade gränserna för engångsavskrivning för avdraget av anskaffningsutgifterna. Lagändringen tillämpas första gången vid beskattningen för 2021. Den tidigare anvisningen har dessutom uppdaterats med aktuella hänvisningar till Skatteförvaltningens andra anvisningar.

1 Inledning

Enligt 54 § i inkomstskattelagen (1535/1992 ISkL) har den skattskyldige rätt att från sin kapitalinkomst dra av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande. Enligt 56 § 1 mom. 3 punkten i ISkL är utgifter som hänför sig till kapitalinkomst av skogsbruk bland annat anskaffnings- och driftsutgifter för maskiner och anläggningar för skogsbruket.

En central fråga med tanke på avdraget av skogsbrukarens anskaffningsutgift för maskiner och anordningar är om dessa huvudsakligen används just för förvärvande av skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruk eller om användningen av en maskin huvudsakligen hänför sig till något annat än inkomstförvärvande, förvärvande av skattefri inkomst eller hushåll.

Om anskaffningsutgiften för en maskin är avdragsgill i beskattningen av skogsbrukets kapitalinkomster, ska dessutom periodiseringsfrågan lösas, dvs. om anskaffningsutgiften ska dras av som en årsutgift eller som avskrivningar.

2 Avdragsgiltighet av anskaffningsutgiften för en maskin och anordning i beskattningen av skogsbrukets kapitalinkomster

2.1 Allmänna förutsättningar

Maskiner och anordningar som används för skogsbruk kan i allmänhet också användas i ett privat hushåll, i förvärvandet av skattefri skogsbruksinkomst eller i förvärvandet av inkomster av jordbruk, renskötsel eller näringsverksamhet så att den huvudsakliga användningen av dessa kan anknyta till något annat än förvärvande av skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruk.

Av denna anledning berättigar inte enbart ägande eller besittning av skog direkt till en bokning av maskiner och anordningar i skogsbrukets materiel eller avdrag av anskaffningsutgiften för dessa som årsutgifter i beskattningen av kapitalinkomster. För att kunna dra av anskaffningsutgiften förutsätts det att maskinen de facto används i förvärvandet av skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruk.

I förvärvandet av kapitalinkomst av skogsbruk används maskiner för exempelvis olika skogsvårdsarbeten samt själva upparbetandet och transporten av virket som säljs, dvs. förvärvandet av skattepliktig förvärvsinkomst som avses i 63 § i ISkL.

Också anskaffningsutgiften för maskiner som används för leveransarbete dras av från kapitalinkomsten av skogsbruk. Såsom kapitalinkomstandelen av inkomst som förvärvats genom leveransförsäljning anses enligt 43 § 1 mom. i ISkL försäljningsinkomsten med avdrag för värdet av leveransarbetet. Den inkomst som förvärvats genom leveransförsäljning och som beskattas som kapitalinkomst inkluderar således också ersättning för maskiner som används av den som utför leveransarbetet, och endast värdet av virkestillverkarens och -transportörens eget arbete, dvs. leveransarbetet, dras av från kapitalinkomsten för beskattning som förvärvsinkomst. Användningen av maskiner ger upphov till inkomst som beskattas som kapitalinkomst, och därför dras anskaffningsutgiften för de maskiner som används i leveransarbetet på motsvarande sätt av i beskattningen av kapitalinkomst av skogsbruk. Mer information om avdrag av utgifter som hänför sig till inkomster av leveransförsäljning och leveransarbete finns i anvisningen Leveransarbete i beskattningen.

Genom redogörelser som fogas till skatteanteckningarna för skogsbruket ska användningen av maskinerna och anordningarna inom skogsbruket kunna påvisas. Enligt 12 § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995) ska den som bedriver skogsbruk föra anteckningar som innehåller en tillräckligt utförlig specifikation av uppgifter som behövs för beskattningen. Närmare bestämmelser om innehållet i anteckningarna finns i Skatteförvaltningens beslut om anteckningsskyldighet (563/2017) som meddelats med stöd av lagen om beskattningsförfarande.

Enligt 2 § i Skatteförvaltningens beslut om anteckningsskyldighet ska en skattskyldig som är anteckningsskyldig göra sådana anteckningar över inkomster och utgifter att inkomsterna och utgifterna för dessa tillräckligt specificerade framgår av dem och av tillhörande verifikationer. Enligt 5 § i Skatteförvaltningens beslut ska en skattskyldig som bedriver skogsbruk i anteckningarna inkludera en särskild utredning om anskaffningsutgifterna för maskiner, redskap och anordningar och om avskrivningar som verkställts på anskaffningsutgifterna samt om utgiftsresten.

Till exempel då det gäller maskiner som fyrhjulingar och snöskotrar bör man efter behov kunna redogöra för att maskinen i fråga om egenskaperna lämpar sig för behoven inom skogsbruket och att de har tillräcklig effekt för användning inom skogsbruk. Maskinerna ska också ha tilläggsutrustning som är nödvändig för arbetet som utförs, till exempel en timmervagn eller släde och lastare.

Användningen av en maskin inom skogsbruket kan påvisas med en kördagbok eller motsvarande beräkning som fogas till anteckningarna och av vilken antalet skogsarbetstimmar eller -kilometer framgår, efter behov enligt skogsavdelningar samt å andra sidan enligt det totala antalet maskinanvändningstimmar eller -kilometer under skatteåret.

Användningen av en maskin som hänför sig till anskaffningen av ett skogsbruk anses inte hänföra sig till förvärvande av kapitalinkomst av skogsbruk. I detta fall omvandlas dock de verkliga kostnaderna för användningen av maskinen till anskaffningsutgift för skogen, och på basis av denna fastställs skogsavdragsrätten som avses i 55 § i ISkL. Användningen av en maskin för att bekanta sig med skogsbruksenheter (till exempel en drönare med kamera, drone) är inte avdragsgill överhuvudtaget, om inte anskaffningen av skogsbruksenheten förverkligas.

Benämningen av den anskaffade maskinen har ingen betydelse vid bedömningen av huruvida anskaffningsutgiften är avdragsgill. Till exempel avdragsgiltigheten av anskaffningsutgiften för en fyrhjuling som skaffats som ”terrängfyrhjuling” i beskattningen av kapitalinkomst av  skogsbruk bedöms enligt samma grunder som en registrering av en ”landsvägsfyrhjuling” eller en ”traktorfyrhjuling” kräver.

Den areal av skogsmarken som skogsbrukare äger har betydelse vid en bedömning av kontinuiteten av förvärvandet av inkomst av skogsbruket och det genuina syftet med förvärvande av inkomst, men arealen avgör inte direkt avdragsgiltigheten av anskaffningsutgiften för maskinen. Inte heller en stor skogsareal berättigar till avdrag för anskaffningsutgiften av en maskin i beskattningen av kapitalinkomst av skogsbruk, om det inte kan påvisas att maskinen använts för att förvärva skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruk. Å andra sidan kan man också på en liten skogsbruksenhet aktivt använda en maskin för förvärvande av skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruk, och då uppstår en avdragsrätt.

Inte heller anskaffningsutgiften för en maskin har betydelse vid en bedömning av avdragsgiltigheten av dess anskaffningsutgift i beskattningen av kapitalinkomst av skogsbruk. Samma principer gäller vid en utredning av avdragsgiltigheten av anskaffningsutgiften för maskiner. Det väsentliga är till exempel i fråga om dyra skogstraktorer att reda ut huruvida den huvudsakliga användningen av dessa hänför sig till den skattskyldiges eget skogsbruk eller, trots benämningen, närmare till arbetet som beskattas som inkomst av gårdsbruk eller näringsinkomst.

Om maskinen byts ut mot en nyare har det ingen betydelse huruvida utbytesmaskinen hör till skogsbrukets materiel, utan avdragsgiltigheten av anskaffningsutgiften för den nya maskinen i beskattningen av kapitalinkomst av skogsbruk bedöms separat enligt förhållandena vid tidpunkten för köpet, dvs. bytet.

Om en maskin skaffas som gemensam anskaffning i flera ägares namn, men för varje delägares egen skogsbruksverksamhet, avdrar var och en ägare den del av anskaffningsutgiften och driftkostnaderna som svarar mot ägarandelen. Den delägare som använder maskinen för förvärvande av skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruk kan dra av sin egen andel av anskaffningsutgiften och utgifterna, även om maskinen används av någon annan delägare för privat bruk som inte är avdragsgillt.

Maskiner som använd på samägda skogsbruksenheter kan ha skaffats av delägarna gemensamt eller i enskilda delägares namn. En beskattningssammanslutning är endast ett sådant beräkningssubjekt i beskattningen som avses i 4 § i ISkL och kan inte äga något direkt. Begreppet beskattningssammanslutning, principerna för hur den bildas samt hur en beskattningssammanslutning som bedriver skogsbruk behandlas i beskattningsberäkningen beskrivs närmare i anvisningen Beskattning av en beskattningssammanslutning. Anskaffningsutgifterna som ägs av delägarna och används i förvärvandet av inkomster i beskattningssammanslutningens skogsbruk dras av i beskattningssammanslutningens skattedeklaration. De som då får en skatteavdragsförmån i enlighet med ägarandelarna som hänför sig till skogsbruket är också andra än de som äger maskinen.

Om en maskin som skaffats av en skogsägare för egen skogsbruksverksamhet också används i beskattningssammanslutningens skogsbruk, görs den utgiftskorrigering som beskrivs i avsnitt 5.7 i skogsbrukets beskattning. Den korrigeringspost som höjer skogsägarens egna kapitalinkomster av skogsbruk kan till samma belopp antecknas som avdrag i beskattningssammanslutningens skattedeklaration för skogsbruk.

Också de avskrivningar och driftskostnader i ett sådant skogsbruk som ägs gemensamt av makar som avses i 14 § 4 mom. i ISkL dras av i makarnas gemensamma skattedeklaration för skogsbruk, även om maskinerna skaffats endast i den ena av makarnas namn.

Anskaffningsutgiften för maskinen får inte dras av till den del skattefritt bidrag eller någon annan ersättning eventuellt fåtts för anskaffningen. Om avdraget dock har godkänts i beskattningen, räknas detta bidrag eller denna ersättning till kapitalinkomst av skogsbruk enligt 56 § 2 mom. i ISkL.

2.2 Maskiner som är avsedda för tillverkning och transport av brännved

Enligt 43 § 3 mom. i ISkL är inte värdet av virke som tagits i användning för uppvärmning eller annat skattepliktigt eget konsumtionsbruk inte skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruk. Anskaffningsutgifterna och driftsutgifterna för maskiner och anordningar som tagits i bruk för tillverkning och transport av brännved kan på motsvarande sätt inte dras av från kapitalinkomster av skogsbruk, och användningen av maskinen anses inte till denna del vara skattepliktig skogsbruksanvändning vid utredningen av huruvida maskinen ska räknas till skogsbrukets inventarier.

Anskaffningsutgifterna för maskiner och anordningar som tagits i användning för tillverkning och försäljning av brännved från den egna skogen är i sin tur avdragsgilla till följd av att försäljningsinkomsten av brännveden utgör kapitalinkomst av skogsbruk som avses i 43 § i ISkL.

Avdragsgiltigheten av anskaffningsutgiften för exempelvis en vedmaskin, dvs. en klabbmaskin, eller en klyvmaskin i beskattningen av kapitalinkomst av skogsbruk avgörs således enligt huruvida brännved tillverkas för försäljning eller eget bruk. Omfattningen och kontinuiteten av försäljningsverksamheten som påvisar avdragsgiltigheten kan efter behov redas ut i bilagor till skatteanteckningarna gällande marknadsföringskanalen och lagringsarrangemangen för brännveden .

I lagen om bekämpning av skogsskador (1087/2013) förpliktas skogsägare att inom en utsatt tid från skogen avlägsna förutom virke som tillverkats för försäljning också sådana barrträd som skadats av en storm eller någon annan naturförstörelse och från vilka insekter som orsakar skogsskador kan spridas. Skyldigheten uppstår när det i skogen finns mer än 10 fastkubikmeter skadade granar per hektar eller mer än 20 fastkubikmeter skadade tallar per kubikmeter. Om en skogsbrukare i detta fall avlägsnar träden från skogen och transporterar dessa till vägkanten för försäljning, är alla materiel- och årsutgifter till denna del avdragsgilla. Om träden däremot tas för egen användning som brännved, är utgifterna avdragsgilla endast till den del träden avlägsnas och transporteras bort från skogen. En transport till exempel från vägkanten till gården där brännveden görs och kostnaderna för att göra brännveden är i detta fall inte avdragsgilla.

Enligt 20 § i den temporära lagen om finansiering av hållbart skogsbruk (34/2015) som gäller fram till slutet av 2023 kan stöd enligt vissa förutsättningar beviljas för hopsamling av klenträd i samband med iståndsättning av ungskog. Enligt 43 § 2 mom. i ISkL utgör stödet skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruk. Om en skogsägare får stöd för ett objekt från vilket klenträd används som brännved i det privata hushållet, är kostnaderna för skogsröjningen av virket avdragsgilla till följd av att dessa anses hänföra sig till anskaffning av skattepliktigt stöd. Kostnader som direkt hänför sig till tillverkning av brännved, till exempel klyvning till vedträ eller klabbar, är inte heller avdragsgilla då det gäller denna typ av stödobjekt.

2.3 Fordon som används för resor mellan bostaden och skogen

Resor mellan bostaden och skogen räknas inte som körningar för skogsbruket då man undersöker huruvida fordonet hör till skogsbrukets materiel. Enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:1999:29 (Finlex) är dessa resor inte sådana tillfälliga arbetsresor som avses i 72 § 1 och 2 mom. i ISkL. En bil eller något annat fordon kan höra till skogsbrukets materiel endast om mer än hälften av körningarna med fordonet hänför sig till annat förvärvande av skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruk än resor till skogsbruket. Det är således mycket exceptionellt att en personbil eller en paketbil hör till skogsbrukets materiel.

Skogsbrukets materiel omfattar inte heller ett personbilssläp som används för att transportera material och maskiner från bostaden till skogen.

Den användning av en bil och en släpvagn som hänfört sig till förvärvandet av inkomster för skogsbruk kan dock enligt de verkliga kostnaderna dras av som resekostnader för skogsbruk. Också kostnader för resor mellan den egna bostaden och skogen är avdragsgilla utan självriskandel, och ingen övre gräns har föreskrivits för det totala beloppet av avdraget. En närmare utredning av avdrag för resekostnader i anslutning till utövande av skogsbruk finns i anvisningen Resekostnader inom skogsbruket.

Anvisningen om avdrag för resekostnader kan också tillämpas då en husbil, dvs. en campingbil, används för resor mellan bostaden och skogen. Om det inte är möjligt att reda ut de verkliga kostnaderna, kan man också i fråga om en campingbil göra det kilometerspecifika avdrag för användning av bil som årligen fastställs i Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning.

En husbil eller en campingvagn (campingsläp) kan dock höra till skogsbrukets materiel, om användningen av denna under anskaffningsåret och de följande åren permanent och till mer än hälften hänför sig till förvärvande av skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruk. Husbilar och campingvagnar kan används som raststuga i skogsarbetet och som förvaringsställe för utrustning. Likaså kan de användas för inkvartering när skogsvårdsarbeten utförs i en skog som finns på längre avstånd från bostaden. I kör- eller användningsdagboken som fogas till skatteanteckningarna för skogsbruk ska en skogsavdelningsspecifik utredning av utförda arbeten ges för att påvisa avdragsgiltigheten av anskaffnings- och driftsutgifterna. Om husbilen hör till skogsbrukets materiel, kan inga separata resekostnadsavdrag göras för resor mellan bostaden och skogen.

Begränsningen då det gäller anteckningen av maskiner som används för resor till skogsbruket i materielen gäller också andra fordon än bilar. Till exempel användning av en motorbåt för resor till ett skogsbruk på en ö betraktas inte som resor som hänför sig till skogsbruket vid en granskning av huruvida båten hör till skogsbrukets materiel. Anskaffningsutgiften för en motorbåt kan vara avdragsgill om båten är av en sådan typ som lämpar sig för virkestransport och till exempel kontinuerligt används för transport av brännved från ett skogsbruk på en ö till fastlandet för försäljning.

Körningar för att flytta skogsbrukets arbetsmaskiner anses dock vara körningar för skogsbruket vid en utredning av huruvida arbetsmaskinen hör till skogsbrukets materiel.  När man till exempel använder en kombination av en traktor, en hjullastare och ett skogssläp för körningar mellan bostaden och skogsbruket, och kombinationen under arbetsdagen används för att flytta virke som hör till leveransförsäljning till leveransstället, anses även en förflyttningskörning med kombinationen eller även enbart traktorn höra till skogsbruksanvändningen av kombinationen.

3 Avdrag av anskaffningsutgiften för en maskin och anordning som årsutgift

Anskaffningsutgifterna för maskiner, materiel och anordningar som hör till ett skogsbruk ska enligt 115 § 2 mom. i ISkL dras av som årliga avskrivningar på utgiftsresten enligt följande bestämmelser i 8 § 1–7 mom. i inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/2967, GårdsSkL). En utgift eller en utgiftsrest på högst 600 euro får dock enligt 115 § 3 mom. i ISkL dras av på en gång.  Enligt 8 § 1 mom. i GårdsSkL kan i sin tur utgifterna för anskaffning av maskiner, redskap och anordningar, vilkas sannolika ekonomiska brukstid är högst 3 år, avdras i sin helhet det skatteår, då de erlagts.

Anskaffningsutgiften för en skogsbruksmaskin eller -anordning kan således med stöd av de ovan nämnda bestämmelserna dras av som en årsutgift, om anskaffningsutgiften är högst 600 euro eller den ekonomiska brukstiden högst 3 år.

Eurogränsen för avdrag i form av årsutgift höjdes till 600 euro genom en lagändring som trädde i kraft den 1 januari 2021. Bestämmelserna tillämpas första gången vid beskattningen för år 2021. Den tidigare gränsen för avskrivning på en gång var enligt ISkL 115 § 3 mom. 200 euro.

Hos en aktiv skogsbruksföretagare är den ekonomiska brukstiden under tre år för exempelvis små maskiner, såsom motorsågar eller röjningssågar som kostar över 600 euro, och anskaffningsutgiften för dessa kan dras av i form av årsutgifter..

Som årsutgift avdras den momsfria anskaffningsutgiften för maskiner eller anordningar, om den skogsägare som skaffat dessa är momsskyldig. Momsandelen av anskaffningsutgiften dras av i momsbeskattningen. Om skogsägaren inte är momsskyldig, avdras anskaffningsutgiften för maskinen eller anordningen inklusive moms.

4 Avdrag som grundar sig på förverkligat bruk av en maskin i form av en årsutgift

I förvärvandet av inkomst av skogsbruk kan maskiner också vara i mer sporadisk användning. Den huvudsakliga användningen av en maskin hänför sig i detta fall till det privata hushållet eller något annat förvärvande av inkomst än för skogsbruk, men maskinen används också i skogsvårdsarbete eller i avverkningen av virke som ska säljas, dvs. i leveransarbete. Maskinen hör inte till skogsbrukets materiel, men kostnaderna för att använda maskinen kan dras av enligt det förverkligade till den del de hänför sig till anskaffningen av skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruk.

Maskiner som i mindre utsträckning används för skogsbruk är ofta snöskotrar, fyrhjulingar och också traktorer. De utgifter som sporadisk användning av dessa maskiner för skogsbruket ger upphov till dras då av enligt brukstimmarna som hänför sig till anskaffningen av skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruk räknade som en procentuell andel av de totala kostnaderna för dessa. De totala utgifterna bildas av utgifter för bränsle, försäkringar, underhåll o.d. med tillägg av maskinens kalkylmässiga avskrivningar på anskaffningsutgiften. De totala utgifterna uppges utan moms. En närmare utredning av avdrag för utgifternas momsandel i momsbeskattningen finns i kapitel 8.

I avsaknad av annan utredning kan man som utgift för en snöskoter, en fyrhjuling eller en traktor som hänför sig till förvärvande av skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruk använda det genomsnittliga avdrag per brukstimme som anges i Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning som ges varje skatteår.

Om en traktor används för virkestransport kan utgifterna i avsaknad av någon annan utredning också uppskattas enligt de virkesslagsspecifika maskinkostnaderna per fastkubikmeter.

5 Avdrag av anskaffningsutgiften för maskiner och anordningar som avskrivningar

5.1 Allmänt

Enligt den allmänna bestämmelsen om periodisering av anskaffningsutgiften i 114 § 1 mom. i ISkL ska anskaffningsutgiften för maskiner och materiel dras av i form av årliga avskrivningar med iakttagande av bestämmelserna i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968) i tillämpliga delar.

Enligt 53 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet hör en nyttighet som används för ändamål som direkt eller indirekt främjar näringsverksamheten till näringsverksamhetens förvärvskälla.  Med tillämpning av motsvarande princip anses nyttigheten höra till tillgångarna i verksamheten med förvärvande av inkomst av skogsbruk i det fall att mer än hälften av dessa har använts i förvärvandet av inkomst. Endast anskaffningsutgiften för en nyttighet som hör till tillgångarna i verksamheten med förvärvande av inkomst av skogsbruk kan dras av i form av avskrivningar vid beräkningen av kapitalinkomsten av skogsbruk.

Periodiseringen av skogsbrukets utgifter av investeringskaraktär avviker dock från periodiseringen av utgifter av investeringskaraktär i förvärvandet av inkomster i enlighet med ISkL på grund av att det i 115 § 2 mom. i ISkL finns separata föreskrifter om att anskaffningsutgifterna för maskiner, redskap, anordningar, byggnader, konstruktioner och andra nyttigheter vilka hänför sig till skogsbruk ska dras av genom årliga avskrivningar från utgiftsresten enligt 8 § 1–7 mom. och 9 och 10 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk.

I regeringens proposition till inkomstskattelag (RP 200/1992 rd) motiverades tillämpningen av avskrivningsreglerna i GårdsSkL i skogsbruksbeskattningen med att samma maskiner och anordningar ofta används i jord- och skogsbruk. Om man i jord- och skogsbruk tillämpade olika avskrivningar, skulle det vara svårt att fastställa de årliga avskrivningarna på maskiner och anordningar.

I 115 § 2 mom. i inkomstskattelagen finns det inga separata föreskrifter om begränsningar för tillämpningen av bestämmelserna i GårdsSkL. I princip skulle bestämmelserna i 8 § 1–7 mom. i GårdsSkL således tillämpas som sådan också då det gäller periodisering och avdrag av anskaffningsutgiften för skogsbruksmaskiner.

Anskaffningsutgifterna för maskiner som hör till skogsbruk uppföljs dock trots 8 § i GårdsSkL nyttighetsspecifikt i skogsbrukets skatteanteckningar till följd av att överlåtelsepriser för maskiner inte räknas till kapitalinkomst av skogsbruk i 43 § i ISkL eller i ISkL överhuvudtaget. På en överlåtelse av maskiner och anordningar som används i skogsbruk tillämpas således föremålsspecifikt bestämmelserna om överlåtelsevinster i inkomstskattelagen.

De allmänna principerna för överlåtelsevinster och -förluster av egendom behandlas utförligare i anvisningen Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning. På grund av den maskinspecifika uppföljningen av anskaffningsutgifterna och beräkningen av överlåtelsevinsten är det möjligt att anskaffningsutgiften för en maskin avskrivs i sin helhet i beskattningen av kapitalinkomst av skogsbruk, och när maskinen säljs kan man vid beräkningen av överlåtelsevinsten ytterligare dra av den presumtiva anskaffningsutgift som avses i 46 § 1 mom. i ISkL från överlåtelsepriset.

Då det gäller den oavskrivna delen av anskaffningsutgiften för en maskin som har överlåtits eller permanent tagits i privat bruk under skatteåret kan inga avskrivningar längre göras för skatteåret. En avskrivning av utgiftsresten kan endast göras för en maskin som fortfarande ägs och används i förvärvandet av inkomst av skogsbruk vid utgången av skatteåret.

5.2 Anskaffningsutgift på vilken avskrivningar påbörjas

Anskaffningsutgiften för en maskin som skaffats mot vederlag bildas av köpeskillingen eller något annat vederlag som betalats till säljaren. Om skogsbruksmateriel byts ut mot nyare, är det fråga om separata köp och försäljningshändelser, och köpesumman för den nya maskinen blir en ny anskaffningsutgift. Den oavskrivna anskaffningsutgiften för en gammal maskin som byts ut påverkar inte fastställandet av anskaffningsutgiften för den nya maskinen. Gottgörelsen för den gamla maskinen betraktas som dess överlåtelsepris, och på detta räknas en eventuell överlåtelsevinst.

Anskaffningsutgiften för en maskin som erhållits separat utan vederlag bestäms enligt 47 § i ISkL på basis av beskattningsvärdet som används i arvs- och gåvobeskattningen.

Om ägarrätten till en maskin dock fås utan vederlag i samband med skogsbruksfång, övergår den oavskrivna utgiftsresten för maskinen som anskaffningsutgift från den föregående ägaren. Denna kontinuitetsprincip som grundar sig på 2 § 2 mom. och 19 § i GårdsSkL tillämpas också i situationer där en maskin erhålls i en affär av gåvokaraktär med en skogsbruksenhet. Då uppstår det för den nya ägaren en anskaffningsutgift förutom på basis av den betalda köpesumman också för den del som svarar mot en gåva av den föregående ägarens eventuella återstående oavskrivna anskaffningsutgift.

Exempel 4: I samband med köpet av en skogsbruksenhet överlåts till köparen en röjningssåg som säljaren har köpt för 1 000 euro och för vilken säljaren under ett år gjort en avskrivning på 25 procent. Röjningssågens anskaffningsutgift för vilken avdrag inte har gjorts är således 750 euro. Då affären görs, anser båda parterna att sågens gängse värde är 800 euro.

Om hela försäljningspriset för både den fasta och den lösa egendomen grundar sig på gängse värden, påbörjar köparen avskrivningarna på det inköpspris han har betalat för röjningssågen, dvs. 800 euro.

Om affären är av gåvokaraktär, till exempel så att köpeskillingen utgör 60 procent av det gängse värdet av all egendom som överlåts, har köparen för röjningssågen betalat 60 % x 800 €, dvs. 480 €. Till köparen överlåts dessutom 40 procent av säljarens utgiftsrest, 300 euro (40 % x 750 €). Köparen påbörjar avskrivningarna från 780 euro (480 € + 300 €).

Mer information om principerna för bildningen av anskaffningsutgifterna för anläggningstillgångsnyttigheter som hänför sig till skogsbruk i olika typer av situationer med fång av skogsbruksenheter finns i anvisningen Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter.

Om en maskin eller anordning som tidigare har använts i ett privat hushåll tas i huvudsakligt bruk inom skogsbruk och överförs till skogsbrukets materiel, anses det gängse värdet enligt principen som tillämpas i skogsbruksbeskattningen och som framgår av 140 § 6 mom. i ISkL vara maskinens anskaffningsutgift. Maskinens gängse värde kan efter behov redas ut till exempel genom att begära en uppskattning av detta från maskinaffärer.

Om det huvudsakliga bruksändamålet för en maskin som hör till ett gårdsbruks materiel ändras så att den hänför sig till skogsbruk, överförs den oavskrivna utgiftsresten för den aktuella maskinen från gårdsbruket och blir en anskaffningsutgift för skogsbruket.

Avskrivningarna påbörjas på maskinens anskaffningsutgift exklusive moms, om skogsägaren som skaffat maskinen är momsskyldig. Momsandelen av anskaffningsutgiften dras av i momsbeskattningen. Om skogsägaren inte är momsskyldig, påbörjas avskrivningarna på maskinens anskaffningsutgift inklusive moms.

Ett undantag till den ovan nämnda momsbehandlingen utgör fordon för vilka avdrag enligt 114 § i mervärdesskattelagen (1501/1993, MomsL) inte får göras i momsbeskattningen. Avskrivningen på personbilar, campingbilar och campingvagnar som eventuellt hör till skogsbrukets materiel räknas av denna anledning på anskaffningspriset inklusive moms även i det fall att skogsägaren är momsskyldig.

Eventuella räntor på skulder för anskaffningen av en maskin räknas inte till anskaffningsutgiften.  Dessa räntor dras av separat från kapitalinkomsten i form av räntor på skulder för förvärvande av inkomst som avses i 58 § i ISkL.

5.3 Tidpunkt då avskrivningarna påbörjas

Enligt 8 § 3 mom. i GårdsSkL får man på anskaffningsutgiften för en maskin eller anordning göra den första avskrivningen det skatteår då maskinen börjar användas för förvärvande av skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruk. Provanvändning eller till exempel en förflyttningskörning av en maskin från stället där den skaffats till skogsbruksenheten är ännu inte egentlig skogsbruksanvändning.

Tidpunkten för betalningsposterna som räknas till anskaffningsutgiften har ingen betydelse då det gäller påbörjandet av avskrivningarna. Enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:1984-B-II-555 (Finlex) beaktas poster som inte har betalats vid utgången av skatteåret och som ska räknas till anskaffningsutgiften vid fastställandet av avskrivningen som görs under året för ibruktagandet. Då det gäller en maskin som har skaffats på delbetalning kan anskaffningsutgiften börja dras av det år då maskinen tas i bruk, även om det då vid utgången av skatteåret finns betalningar som inte har erlagts.

Om man för skogsarbete skaffar en maskin enligt ett leasingavtal, är hyran för maskinen avdragsgill som årsutgift det skatteår då hyresposten betalas. Den hyrda maskinen ska då innehas av personen som bedriver skogsbruket, men han har ännu inte behövt ta den i bruk för skogsbruket. Om det i hyresavtalet dock ingår till exempel sådana villkor att hyrestagaren blir ägare efter ett visst antal betalningar, är det i allmänhet fråga om en situation som kan likställas med ett delbetalningsköp. I detta fall avdras inte hyrorna från kapitalinkomsten av skogsbruk som en årsutgift, utan den anskaffningsutgift som har fastställts dras av i form av avskrivningar från och med året då maskinen har tagits i bruk för förvärvande av inkomst av skogsbruk.

5.4 Avskrivningens storlek

Om det inte finns några förutsättningar för att dra av anskaffningsutgiften för en maskin som en årsutgift, och den huvudsakliga användningen av maskinen hänför sig till förvärvande av kapitalinkomst av skogsbruk, avdras anskaffningsutgiften för skogsbruksmaskinen enligt 8 § 4 mom. i GårdsSkL som årliga utgiftsrestsavskrivningar på 25 procent.

Efter behov kan också en lägre avskrivning än 25 procent göras eller helt och hållet lämnas ogjord något år. På den skattskyldiges dispositiva yrkande kan avskrivningen räknas som ett avdrag i beskattningen av kapitalinkomst av skogsbruk.

Lagen om höjda avskrivningar på maskiner, inventarier och andra därmed jämförbara lösa anläggningstillgångar skatteåren 2020–2023 (1572/2019) som hänför sig till näringsverksamheten och jordbruket gäller inte alls maskiner i skogsbruket, inte ens hos de skattskyldiga som bedriver näringsverksamhet eller jordbruk. Hur lagen tillämpas i beskattningen av näringsverksamheten och jordbruket har beskrivits närmare i anvisningen Höjda avskrivningar på maskiner och anläggningar under skatteåren 2020–2023.

Om anskaffningsutgiften för en maskin efter avskrivningar under tidigare år är högst 600 euro, avskrivs denna utgiftsrest på en gång enligt 115 § 3 mom. i ISkL. Eurogränsen för utgiftsrest som kan avskrivas på en gång höjdes till 600 euro genom en lagändring som trädde i kraft den 1 januari 2021. Bestämmelserna tillämpas första gången vid beskattningen för år 2021. Den tidigare gränsen för avskrivning på en gång var 200 euro.

Det företagaravdrag som avses i 30 a § i ISkL som trädde i kraft i början av 2017 innebär att ett skatteår då skogsbrukets nettokapitalinkomst omfattas av företagaravdraget blir den effektiva avdragsinverkan av avskrivningar som dras av från skogsbrukets kapitalinkomst (samt också andra utgifter för inkomstens förvärvande som tas upp i 56 § i ISkL, skogsavdraget i 55 § och utgiftsreserveringen i 111 §) fem procentenheter lägre än de år då skogsbrukets årsresultat visar förlust.

5.5 Kostnader för grundliga reparationer

Till anskaffningsutgifterna för maskiner som används i skogsbruk räknas enligt 8 § 7 mom. i GårdsSkL också kostnaderna för en grundlig reparation av dessa.

Kostnaderna för en grundlig reparation räknas till den oavskrivna anskaffningsutgiften för maskinen det skatteår då de har betalats.

5.6 Tilläggsavskrivning

Inkomstskattelagen innehåller inga särskilda bestämmelser enligt vilka den återstående anskaffningsutgiften kunde dras av, om en maskin som används för skogsbruk förstörs eller skadas. När man i 115 § 2 mom. i ISkL refererar till 8 § i GårdsSkL uttryckligen gällande årliga avskrivningar, blir det oklart huruvida den bestämmelse om tilläggsavskrivningen som överstiger den årliga avskrivningen i 8 § 6 mom. i GårdsSkL kan tillämpas på skogsbruksmaskiner.

I beskattningspraxisen har man godkänt en tilläggsavskrivning som görs på en maskin som hör till skogsbrukets materiel. Trots ordalydelsen i 8 § 6 mom. i GårdsSkL görs tilläggsavskrivningen maskinspecifikt i beskattningen av skogsbrukets kapitalinkomst. Om en maskin förstörs, avdras den återstående anskaffningsutgiften för maskinen som en tilläggsavskrivning. Om maskinen efter skadan ännu har ett bruksvärde, nedsätts anskaffningsutgiften för maskinen med en tilläggsavskrivning så att den svarar mot det gängse värdet.

5.7 Korrigeringsposter i avskrivningarna

5.7.1 Användning av en skogsbruksmaskin i någon annan inkomstkälla

Enligt 2 § 1 mom. i GårdsSkL avses med jordbruk egentligt jordbruk samt sådant specialjordbruk eller annan verksamhet i anslutning till jord- eller skogsbruk som inte ska betraktas som särskild rörelse. Enligt 2 § 2  mom. i GårdsSkL avses med gårdsbruksenhet i denna lag en självständig ekonomisk enhet på vilken bedrivs jord- eller skogsbruk.

Med stöd av de ovan nämnda bestämmelserna i GårdsSkL, och i avsaknad av särskilda bestämmelser i ISkL, beskattas hyror och andra driftsersättningar som erhållits för maskiner, materiel och anordningar enligt 5 § 1 mom. 8 punkten i GårdsSkL som inkomst av jordbruk. Också en mindre entreprenad som utförs med skogsbruksmateriel beskattas som inkomst i jordbrukets inkomstkälla även när skogsbrukaren inte har någon som helst jordbruksverksamhet. Om en traktor som hör till skogbruksmaterielen används till exempel för att slunga snö från de närliggande fastigheternas gårdar och gårdsvägar, är inkomsten av det inkomst i jordbrukets inkomstkälla. Om entreprenaden är omfattande blir det en inkomstkälla för näringsverksamhet.

Om skogsbruksmaskiner används i verksamheten för någon annan inkomstkälla, bokas den användningens relativa andel av maskinens avskrivningar och driftsutgifter som en inkomsthöjande utgiftskorrigering i skogsbruket, och motsvarande utgift läggs till som utgifter i den andra inkomstkällan.

5.7.2 Användning av skogsbruksmaskiner i privata hushåll eller i förvärvandet av skattefri inkomst av skogsbruk

Den andel av avskrivningarna på en maskin eller anordning i skogsbrukets materiel som inte hör till förvärvandet av skattepliktig kapitalinkomst intäktsförs som kapitalinkomst av skogsbruk. Beloppet som ska intäktsföras erhålls genom att dividera den årliga avskrivningen på en maskin med det totala antalet brukstimmar eller körkilometer och multiplicera det erhållna talet med antalet brukstimmar eller körkilometer som enligt kördagboken eller någon annan beräkning hänför sig till det privata hushållet. 

Om bruksändamålet för en skogsbruksmaskin eller -anordning ändras så att mer än hälften av användningen är privat användning, tas maskinen bort från skogsbruksmaterielen, och dess anskaffningsutgift kan inte vid beräkningen av kapitalinkomsten av skogsbruk dras av som avskrivningar. Maskinens oavskrivna utgiftsrest tas bort från uppföljningen av utgiftsresten vid tidpunkten då maskinen tas i privat bruk. Om maskinens gängse värde vid den tidpunkt då den togs i privat bruk är lägre än den oavskrivna utgiftsresten i beskattningen får den skattskyldige göra en i GårdsSkL 8 § 6 mom. avsedd tilläggsavskrivning varigenom maskinens värde nedgår till det gängse värdet.

6 Driftsutgifter

Enligt 56 § 1 mom. 3 punkten i ISkL är utgifter som hänför sig till förvärvande av kapitalinkomst av skogsbruk också driftsutgifter för maskiner och materiel för skogsbruket. Driftsutgifterna kan vara till exempel utgifter för bränsle och smörjmedel, försäkringspremier, underhålls- och reparationsutgifter samt anskaffningsutgifter för utrustning.

Driftsutgifterna för en maskin dras av enligt priset exklusive moms, om maskinägaren är momsskyldig. Momsandelen dras av i momsbeskattningen. Om skogsägaren inte är momsskyldig, dras driftsutgifterna, inklusive moms, av som årsutgifter i inkomstbeskattningen.

Ett undantag till den ovan nämnda momsbehandlingen utgör fordon för vilka avdrag enligt 114 § i MomsL inte får göras i momsbeskattningen. Driftsutgifterna för bilar, campingbilar och campingvagnar som eventuellt hör till skogsbrukets materiel dras av denna anledning av från anskaffningspriset inklusive moms, även i det fall att skogsägaren är momsskyldig.

Om en maskin som hör till skogsbrukets materiel är i någon annan användning som hänför sig till förvärvandet av skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruk, görs förutom en utgiftskorrigering av avskrivningen också en motsvarande proportionell utgiftskorrigering i fråga om driftsutgifterna.

Om det i förvärvandet av kapitalinkomst av skogsbruk används en maskin som inte hör till skogsbruksmaterielen, kan man i skogsbrukets beskattning dra av den andel av driftsutgifterna för maskinen som svarar mot användningen inom skogsbruket.

7 Avdragsyrkande i skogsbrukets skattedeklaration

Skatteförvaltningen har med stöd av 10 § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995) meddelat ett beslut om uppgifter som ska ingå i en skattedeklaration (1057/2020). I beslutet bestäms bland annat att en skogsbrukare i sin skattedeklaration ska ge en utredning av de avskrivningar av beloppet på de oavdragna anskaffningsutgifterna för maskiner och materiel i början av skatteåret, av anskaffningsutgifterna och utgifterna för grundförbättring samt överlåtelse av dessa nyttigheter under skatteåret, av beloppet av avskrivningar som gjorts för skatteåret och av de vid skatteårets utgång oavdragna anskaffningsutgifterna. 

De separata anskaffningsutgifterna för varje maskin reds ut i skogsbrukets skatteanteckningar, och sammanfattningsuppgifterna i skogsbrukets skattedeklaration sammanställs av anteckningarna.

I avskrivningsutredningen i skattedeklarationen för skogsbruk uppges den sammanlagda utgiftsresten för alla skogsbruksmaskiner i början av året, den sammanlagda anskaffningsutgiften för maskiner som skaffats under skatteåret, den sammanlagda utgiftsresten för maskiner som överlåtits under skatteåret, det sammanlagda beloppet av de krävda avskrivningarna på maskiner som ägts vid utgången av skatteåret samt den sammanlagda utgiftsresten efter avskrivningar vid utgången av skatteåret.

Anskaffningsutgifter för maskiner och driftsutgifter som dras av som en årsutgift uppges i skogsbrukets skattedeklaration i punkten ”Övriga årsutgifter”. Eventuella utgiftskorrigeringar deklareras som inkomst i punkten ”Utgifter för annan verksamhet som ingått i skogsbrukets anteckningar”.

8 Avdrag för anskaffningsutgiftens moms-andel i momsbeskattningen

Rätten att dra av skatten som ingått i anskaffningspriset för en maskin i momsbeskattningen uppstår när en momsskyldig skogsbrukare köper en maskin från någon annan skattskyldig och för denna får en faktura eller ett verifikat i enlighet med bestämmelserna i MomsL.

Om en momsskyldig skogsbrukare tar i användning en maskin som varit i annan användning som berättigar till avdrag, får han enligt 112 § i MomsL dra av skatten som ingått i anskaffningen av maskinen. Detta avdrag i anslutning till en ändring av användningsändamålet görs på basis av det gängse värdet vid tidpunkten för överföringen. Avdragsrätten kräver att anskaffningsutgiften för en maskin har inkluderat moms som inte dragits av när maskinen skaffades. Den skattskyldige ska göra ett verifikat över överföringen.

MomsL innehåller också föreskrifter om några separata begränsningar som anknyter till rätten till momsavdrag. Momsen på personbilar, bilar avsedda för två ändamål, campingbilar, campingvagnar eller motorcyklar kan i regel inte dras av överhuvudtaget. I praktiken har bilar nästan utan undantag körningar mellan bostaden och arbetsplatsen eller andra privatkörningar som utgör ett hinder för att få avdrag på det sätt som avses i 114 § i MomsL.

Mer information om rätten att göra momsavdrag 

Rätten till avdrag för moms som ingår i anskaffningspriset för en maskin och å andra sidan att en maskin hör till skogsbruksmaterielen i inkomstbeskattningen bedöms på olika sätt. I inkomstbeskattningen ska mer än hälften av användningen av en maskin hänföra sig till förvärvandet av skattepliktig kapitalinkomst av skogsbruk för att maskinen ska kunna räknas till skogsbruksmaterielen och för att anskaffningsutgiften ska kunna dras av i form av utgiftsrestsavskrivningar.

Däremot kan moms som ingår i anskaffningsutgiften för en maskin och på motsvarande sätt momsen i driftsutgifterna för en maskin enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 7.4.2008 liggare 701 (Finlex) dras av i enlighet med 117 § i MomsL även då det gäller den skattepliktiga användningen, om mindre än hälften av den totala användningen av maskinen hänför sig till momspliktig verksamhet.

 

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

överinspektör Kari Pilhjerta