Punktbeskattning av bränslen som används för fartyg

Anvisningen har uppdaterats eftersom förordningen om accis på flytande bränslen (1547/1994) har upphävts och ersatts med statsrådets förordning om punktskatt på flytande bränslen (1375/2021) som trädde i kraft 1.1.2022. Anvisningens paragrafreferenser har ändrats för att motsvara de nya bestämmelserna.

Anvisningen ersätter Skatteförvaltningens anvisning VH/8471/00.01.00/2020 av 1.1.2021 som gäller punktskattefrihet för bränslen på fartyg.

Dessutom behandlar vi i anvisningen högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD:2021:91 som handlar om vederlaget för tjänster i samband med affärsverksamhet som bedrivs på fartyg.

I denna anvisning behandlas punktbeskattningen av bränslen som förbrukas på fartyg, dvs. hurdana fartyg som är berättigade till skattefritt bränsle och på vilka villkor.

1 Skattefria fartygsbränslen 

Enligt 9 § 4 punkten i lagen om punktskatt på flytande bränslen (1472/1994, bränsleskattelagen) och 12 § 1 mom. 4 punkten och 21 § 1 mom. 4 punkten i lagen om accis på elström och vissa bränslen (1260/1996, elskattelagen) är bränslen för fartyg som används för annat än privat nöjestrafik befriade från skatt och försörjningsberedskapsavgift. Bränslen som fartygen förbrukar är skattefria också då fartygen går i kommersiell trafik till havs inom Finlands territorialvatten eller på inre vattenvägar.

Bränsle som förbrukas på privata nöjesfartyg är däremot inte skattefritt. Med privat nöjesfartyg (fritidsbåt) avses fartyg som av en fysisk eller juridisk person som äger eller hyr fartyget eller på något annat sätt fått nyttjanderätt till det används för annat än kommersiella ändamål och särskilt för andra ändamål än transport av passagerare eller varor eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning eller i en offentlig myndighets verksamhet (2 § 24 punkten i lagen om punktskatt på flytande bränslen och 2 § 21 punkten i lagen om accis på elström och vissa bränslen).

I 19 § 1 mom. i punktskattelagen (182/2010) finns bestämmelser om skattefria bränslen för fartyg och luftfartyg i yrkesmässig internationell trafik. Skattefriheten verkställs genom förfarandet för fartygsleveranser.

2 Skattefri användning

2.1 Handels- och myndighetsfartyg

Bränslen på fartyg som används i handelssjöfart och i andra motsvarande kommersiella eller administrativa uppgifter är skattefria. Med användning av fartyg för kommersiell verksamhet avses tillhandahållande av transporter eller andra tjänster mot ersättning. Bränslet är skattefritt då det förbrukas på handels- och förbindelsefartyg avsedda för transport av bland annat passagerare och gods och på fartyg som används av myndigheter i administrativa uppgifter.  Också bränsle som har använts t.ex. för mudderverk, sandskutor eller eller landsvägsfärjor är momsfritt om det är fråga om en tjänst som tillhandahålls mot ersättning. Skattefriheten gäller endast bränsle som används för att framföra fartyg på vatten. Således är bränslet som förbrukas av en grävmaskin som är fastmonterad på ett mudderverk och har en egen motor och bränsletank inte skattefritt.

Användningen av ett fartyg i samband med ett företags affärsverksamhet jämställs med skattepliktigt privat bruk om den direkta avsikten med användningen inte är att tillhandahålla transporttjänster eller andra tjänster mot ersättning.  Skatt ska således betalas för bränslet till exempel när ett fartyg som ägs eller hyrs av ett företag används i näringsverksamhet för transport av personer eller varor, om företaget inte utför dessa transporter mot ersättning. Användning av fartyg för representationsändamål eller för personalrekreation anses också vara nöjestrafik, med andra ord skattepliktigt privat bruk.

Exempelvis ett företag som tillhandahåller kajbyggtjänster är inte berättigat till återbäring för det bränsle som det använt i fartygen, eftersom transport av arbetskraft, material och verktyg med ett fartyg ingår som en del av den tjänst som utgör företagets verksamhet och inte är en separat tjänst mot vederlag som företaget erbjuder direkt till kunden och där förbrukningen av bränsle anknyter till tjänsten mot vederlag.

Högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2021:91

Enligt högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2021:91 skulle vederlagen för företagets tjänster i fråga om vissa helhetstjänster dock betraktas som om det var fråga om separata tjänster.

Enligt HFD:s avgörande, som gällde en helhetsentreprenad där företaget idkade skogsavverkning på en holme och sedan transporterade det avverkade virket med pråm till sågverk och fabriker, skulle de direkta vederlagen för tjänster på fartygen betraktas som flera separata tjänster, oavsett att företaget och kunden hade avtalat om entreprenaden genom ett enda helhetsavtal.

I helhetsentreprenaden hade användningen av fartygen fördelats så att arbetskraften hade transporterats till holmen med motorbåt, arbetsmaskinerna och redskap med bogserare och det avverkade virket från holmen med en annan bogserare till sågverk och fabriker.

Transport av företagets egen arbetskraft och egna arbetsmaskiner är inte direkt tillhandahållande av en tjänst mot vederlag. Däremot ansågs att transport av virket från holmen till fabrikerna var en tjänst som motsvarar definitionen av en tjänst mot vederlag och ger således företaget rätt till användning av skattefritt bränsle.

2.2 Fiskefartyg

Det finns särskilda villkor för skattefrihet för bränslen på fiskefartyg. Bränslen för fiskefartyg är skattefria till den del de används vid yrkesfiske (9 § 4 punkten i bränsleskattelagen). Med yrkesmässigt fiske avses verksamhet där utövaren hör till de kommersiella fiskare i grupp I som avses i 88 § i lagen om fiske (379/2015) eller till motsvarande grupp av yrkesfiskare enligt lagstiftningen för landskapet Åland (2 § 25 punkten i bränsleskattelagen). En förutsättning för att verksamhetsutövaren ska höra till denna grupp I är att utövarens genomsnittliga omsättning under de tre senaste räkenskapsperioderna överstiger det belopp som anges i 3 § 1 mom. i mervärdesskattelagen eller att utövaren har en plan för hur detta mål ska nås.

Bränslen för fiskefartyg som används för kommersiellt fiske är skattefria förutsatt att fartyget är infört i:

• till det fiskefartygsregister som avses i bestämmelserna som fastställts med stöd av lagen om verkställighet av Europeiska unionens gemensamma fiskeripolitik (1139/1994),
• registret över fiskefartyg som avses i lagen om registrering av fiskefartyg och vattenbruksfartyg som används till havs (690/2010)
• trafik- och transportregistret enligt lagen om transportservice (320/2017) eller 
• i motsvarande register över fiskefartyg som avses i Ålands landskapslagstiftning.

Registeruppgifterna ska vara i kraft när det skattefria bränslet anskaffas och används (10 § i lagen om punktskatt på flytande bränslen). Med fiskefartygs- och yrkesfiskarregister avses de register som förs av ELY-centralerna och på Åland av landskapsregeringen.

3 Verkställandet av skattefriheten

3.1 Återbäringsförfarande 

Om bränsle som skaffats inklusive skatt i Finland har använts för ett skattefritt ändamål, kan man ansöka om återbäring av punktskattens andel. Ansökan om återbäring av bränsleskatt och försörjningsberedskapsavgift lämnas elektroniskt i MinSkatt. Närmare instruktioner för ansökan om återbäring finns i Skatteförvaltningens anvisning Skatteåterbäring för bränsle för fartyg.

Om skatteåterbäringen senare visar sig vara ogrundad, återkrävs den skatt som återburits till ett för stort belopp genom att rätta återbäringsbeslutet och påföra mottagaren av återbäringen att betala skatten. Då tillämpas bestämmelserna i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (768/2016). Bestämmelserna i nämnda lag tillämpas också på delgivning av återbäringsbeslutet och sökande av ändring.

3.2 Anskaffning av bränsle skattefritt från en godkänd upplagshavares skatteupplag

För fartyg och fartygstyper som nämns i 3 § (922/1997) i statsrådets förordning om punktskatt på flytande bränslen (1375/2021) kan skattefritt bränsle överlåtas från en godkänd upplagshavares skatteupplag. Skattefriheten förutsätter att lätt brännolja, biobrännolja och tung brännolja som används som bränsle i dessa dieselmotorförsedda fartyg överlåts till fartygen genom förfarandet för fartygsleveranser.

Brännoljan kan anskaffas direkt skattefritt till följande dieselmotorförsedda fartyg:

• handelsfartyg som antecknats i fartygsregistret och vars längd är minst 15 meter
• fartyg som ägs och används av Trafikledsverket, Gränsbevakningsväsendet, Tullen, Försvarsmakten och polisen
• fartyg som ägs och används av Ålands landskapsstyrelse
• mudderverk och sandskutor
• trålare samt fiskefartyg som antecknats i fiskefartygsregistret och vars längd är minst 15 meter
• fartyg som ägs och används av Suomen Meripelastusseura ry – Finlands Sjöräddningssällskap rf, Pidä Saaristo Siistinä ry – Håll Skärgården Ren rf och Ålands Sjöräddningssällskap rf.

Om ett fartyg som nämns i förordningens 3 § också används som privat nöjesfartyg, till exempel för representationsändamål eller för personalrekreation, får bränsle inte anskaffas och överlåtas skattefritt, utan skattefriheten genomförs genom återbäringsansökningar. Likaså ska skattefriheten för bränsle som används på andra än sådana dieselmotorförsedda fartyg som nämns i 3 § genomföras genom en ansökan, om villkoren för skattefrihet uppfylls.

När skattefritt bränsle anskaffas från en godkänd upplagshavares skatteupplag ska säljaren göra en anteckning om skattefriheten och grunden för skattefriheten i fakturan eller motsvarande verifikation samt ha en sådan bokföring av vilken det framgår de skattefritt anskaffade mängderna och produkternas användning (20 § 20 a § i punktskattelagen 182/2010, 13 § i statsrådets förordning om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ 1355/2016).

ledande skattesakkunnig Mika Jokinen

överinspektör Valtteri Klemetti