Beskattning av hyresinkomster

I denna anvisning behandlas beskattningen av en fysisk persons hyresinkomster och avdragen som anknyter till dessa.

1 Inledning

En fysisk persons hyresinkomster är skattepliktiga inkomster, och utgifter som hänför sig till dessa är i princip avdragsgilla i beskattningen. Utgifter som kan betraktas som levnadskostnader är dock inte avdragsgilla.

I regel är hyresinkomsterna inkomster från så kallad personlig förvärvskälla vilket innebär att inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) tillämpas i beskattningen. Hyresinkomster kan dock även höra till inkomster av näringsverksamhet, och då tillämpas lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL) på den skattepliktiga inkomsten. Dessutom innehåller inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967, GårdSkL) bestämmelser om hyresinkomster som ska räknas till inkomst av gårdsbruk. Innehållet i denna anvisning fokuserar på uthyrningsverksamhet på vilken inkomstskattelagen tillämpas. I fråga om avdrag betonas utgifter som hänför sig till uthyrning av en lägenhet eller en fastighet. Det som tas upp i anvisningen kan dock tillämpas även på uthyrning av annan egendom.

I denna anvisning behandlas inte momsbeskattning. Enligt mervärdesskattelagen (1501/1993, MomsL) 27 § betalas inte skatt på försäljning av fastigheter eller på överlåtelse av arrenderätt, hyresrätt, servitutsrätt eller någon annan motsvarande rättighet som gäller en fastighet. Uthyrningsverksamhet kan dock vara momspliktig inkvarteringsverksamhet som avses i MomsL 29 § 3 punkten. Dessutom kan den som överlåter användarrättigheten till en fastighet ansöka om momsskyldighet (MomsL 30 §). Dessa frågor behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisningar Om beskattning av inkvarteringsverksamhet (diarienummer 2033/40/2001) och Ansökan om skattskyldighet för mervärdesskatt vid upplåtelse av fastighet (diarienummer 1962/40/2007).

2 Inkomster

2.1 Allmänt

2.1.1 Hyresinkomstens grund och karaktär

Hyresinkomst är en ersättning för överlåtelse av användarrätten till ett föremål. Hyresobjektet är vanligtvis en lägenhet eller en fastighet, men objektet kan också vara exempelvis ett fordon eller ett verktyg.

Hyresinkomst kan även betalas i någon annan form än pengar. Inkomstbeloppet är i detta fall det gängse värdet av den egendom som ges som vederlag eller något annat vederlag (till exempel arbete).

2.1.2 Skatteåret för hyresinkomst

Enligt 110 § i inkomstskattelagen anses en inkomst hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den. Samma bestämmelse om betalningsgrundad periodisering av inkomster gäller även anteckningsskyldiga jordbruksidkare. På periodisering av hyresinkomst som ingår i inkomst av näringsverksamhet tillämpas bestämmelserna i bokföringslagen (1336/1997) och lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Om en hyrestagare på basis av hyresavtalet på egen bekostnad genomför en ombyggnad som höjer egendomens värde, utgör kostnaderna som hyrestagaren betalat för reparationen skattepliktig inkomst för hyresgivaren det år då kostnaderna betalas (HFD 1974-II-534). Det belopp som räknas som inkomst behandlas i fråga om hyresgivaren som ombyggnadskostnader som antingen läggs till anskaffningsutgiften eller dras av som linjär avskrivning på det sätt som beskrivs nedan.

Om däremot hyrestagaren med hyresgivarens tillstånd utför reparationer som inte grundar sig på hyresavtalet, uppstår skattepliktig inkomst för hyresgivaren först det år då hyresavtalet upphör (CSN 93/2000). Beloppet av den skattepliktiga inkomsten är då beloppet av värdehöjningen på hyresgivarens egendom, och som referenstidpunkt används den tidpunkt då hyresavtalet upphörde.

2.1.3 Hyresgaranti

Mycket ofta ger hyrestagaren en garanti (hyresgaranti, garantihyra, hyressäkerhet) som innehas av hyresgivaren som säkerhet för hyresbetalningen och god skötsel av lägenheten. I detta skede övergår inte ägarrätten till garantin till hyresgivaren, och garantin utgör således ännu inte vid denna tidpunkt skattepliktig inkomst för hyresgivaren oavsett hur hyresgarantin ges.

Om garantin återbetalas till hyrestagaren i samband med att hyresavtalet upphör, överförs garantin inte i något skede i hyresgivarens ägo och utgör inte inkomst för honom eller henne.

Om garantin däremot används för att täcka en obetald hyra eller för att betala hyror under de sista månaderna av hyresförhållandet, är garantin till det belopp som används av denna inkomstpliktig inkomst för hyresgivaren. En hyresgaranti som på grund av att hyrestagaren orsakat skada i lägenheten inte återbetalas till hyrestagaren när hyresförhållandet upphör utgör skattefritt skadestånd för hyresgivaren. Reparationsutgifterna kan i detta fall dras av från hyresinkomsten endast till den del de överskrider beloppet av hyresgarantin och eventuellt annat skadestånd eller annan försäkringsersättning.

2.2 Skattskyldiga

En hyresinkomst är i princip inkomst för ägaren till egendomen som hyrs ut. Hyresinkomsten är ägarnas inkomst i proportion till ägarandelarna. Om egendom har överlåtits vidare, men besittningsrätten innehållits av överlåtaren, utgör avkastningen på egendomen inkomst för innehavaren av besittningsrätten.

Om hyresgästen hyr ut lägenheten eller fastigheten vidare (till exempel underuthyrning), hör hyresinkomsten av vidareuthyrningen till den första hyrestagaren, och ägarens hyresinkomster omfattar endast den hyra som betalas av den första hyrestagaren till ägaren.

Enligt lagen om bostadsaktiebolag (1599/2009, BABL) 8 kap. 2 § kan bolaget enligt de lagstadgade villkoren ta en lägenhet i bolagets besittning för en viss tid och för ägarens räkning hyra ut lägenheten i syfte att driva in bolagets fordringar eller kostnader. Bolaget betalar hyresinkomsten för ägaren till den del den överskrider bolagets fordringar och kostnader. Även i denna situation är bruttohyresinkomsten i sin helhet inkomst för ägaren och inte bostadsaktiebolagets inkomst.

Vid besittningstagande har ägaren rätt att dra av kostnaderna som hänför sig till uthyrningstiden, bland annat skötselvederlaget för denna tid. Avdragsgilla är däremot inte vederlag och kostnader som hänför sig till tiden före besittningstagandet och uthyrningen och som bostadsaktiebolaget uppbär genom att hyra ut lägenheten.

Om ägaren endast donerar hyresintäkterna utan att ägar- eller besittningsrätten till egendomen överförs, beskattas hyresintäkten som ägarens inkomst. Hyresintäkter som doneras av ägaren utgör en gåva som är underkastad gåvoskatt för mottagarna.

2.3 Förvärvskälla och inkomstslag

2.3.1 Personlig förvärvskälla

På mycket omfattande uthyrningsverksamhet tillämpas i princip inkomstskattelagen (HFD 1978-B-II-564).

Enligt inkomstskattelagen 32 § utgör hyresinkomst skattepliktig kapitalinkomst. En skattskyldig har rätt att från sina kapitalinkomster dra av de utgifter som han har haft för att förvärva eller bibehålla dem (ISkL 54 §). Avdragsgiltigheten i fråga om utgifter som hänför sig till hyresinkomsterna behandlas närmare nedan i kapitel 3.

2.3.2 Näringsverksamhet

Näringsverksamhet omfattar affärs- och yrkesverksamhet. Enligt NärSkL 5 § inkluderar inkomst av näringsverksamhet uthyrning av rörelse eller yrke eller därtill hörande egendom, rättighet eller förmån. Inkomst av näringsverksamhet delas in i förvärvs- och kapitalinkomster i enlighet med ISkL 38 §.

En egendomspost hör till näringsverksamheten, om den uteslutande eller huvudsakligen används i näringsverksamheten (NärSkL 53 §). Det är således fråga om näringsverksamhet till exempel när en näringsidkare hyr ut en fastighet eller lägenhet som huvudsakligen används inom näringsverksamhet. I annat fall krävs det att kännetecknen för näringsverksamhet uppfylls enligt en helhetsbedömning för att hyrningsverksamheten ska betraktas som näringsverksamhet. Bland annat följande har betraktats som kännetecken för näringsverksamhet:

• strävan efter vinst
• självständighet
• planmässighet
• affärsrisk
• kontinuitet
• inriktning av verksamheten på en obegränsad eller åtminstone omfattande grupp.

Kännetecknen för näringsverksamhet kan uppfyllas till exempel i uthyrning av typen kontorshotell där lokaler hyrs ut möblerade och även på annat sätt skräddarsydda för hyrestagarnas behov, eventuellt inklusive bitjänster.

En skattskyldig har rätt att från sina inkomst av näringsverksamhet dra av de utgifter som han har haft för att förvärva eller bibehålla dem (NärSkL 7 §). Även de utgifter som orsakats av förvärvande eller bevarande av hyresinkomst som kan betraktas som inkomst av näringsverksamhet är således avdragsgilla.

2.3.3 Gårdsbruk

Gårdsbruk omfattar bland annat annan jord- och skogsbruksverksamhet som inte betraktas som rörelse. Enligt GårdSkL 5 § omfattar inkomst av gårdsbruk bland annat hyror för maskiner, materiel, anläggningar, hästar och andra produktionsredskap samt hyror gör gårdsbruk, en del av detta och byggnad på gårdsbruk. Inkomst av gårdsbruk omfattar således i princip bland annat uthyrning av permanent bostad och semesterstugor vid gårdsbruket, hyresinkomster av mark och fiskevatten, uthyrning av jakträttigheter samt uthyrning av del av skogsbruk för antingen skogsbruk eller annan användning (till exempel telemaster, vindkraftverk).  Hyresinkomster av skog, skogsbruksbyggnader eller maskiner som hör till skogsbruksmateriel utgör inkomst av gårdsbruk även när något egentligt gårdsbruk inte bedrivs.

Hyresinkomster av semesterstugor på ett gårdsbruk kan vara antingen inkomst av gårdsbruk eller inkomst av näringsverksamhet.  Som näringsverksamhet betraktas omfattande stuguthyrning av karaktären inkvarteringsverksamhet som inte i väsentlig grad hänför sig till det gårdsbruk som bedrivs. I övriga situationer är inkomsterna i allmänhet inkomster av gårdsbruk.

Om byggnaderna på ett gårdsbruk har överförts från gårdsbrukets förvärvskälla till ett privat hushåll till exempel i samband med att gårdsbruksverksamheten läggs ned, tillämpas dock inkomstskattelagen på hyresinkomsterna av dessa i beskattningen.

Om ett arrendeavtal gäller ett grustag, en torvmosse eller andra marktäktsområden, är inkomsten från denna verksamhet i allmänhet inte hyresinkomst, utan försäljningsinkomster av marksubstanser. För denna gäller den separata anvisningen Beskattning av försäljningsinkomster av marksubstanser.

Nettoinkomsten av jordbruk under skatteåret utgörs av skillnaden mellan den under skatteåret av jordbruket i pengar eller pengars värde erhållna inkomsten och utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande (GårdSkL 4 §). Inkomst av gårdsbruk delas in i förvärvs- och kapitalinkomster i enlighet med ISkL 38 §.

3 Avdrag

3.1 Allmänt

Hyresinkomster är kapitalinkomster. Enligt ISkL 29 § 1 mom. har den skattskyldige rätt att från sin inkomst dra av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande (naturliga avdrag). Enligt ISkL 54 § 1 mom. har den skattskyldige rätt att från sina kapitalinkomster dra av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande. Enligt ISkL 31 § 4 mom. är dock den skattskyldiges levnadskostnader inte avdragsgilla utgifter.

Förutsättningen för att en utgift ska vara avdragsgill är att utgiften har betalats för förvärvande eller bibehållande av inkomst. En utgift kan dras av endast till den del den hänför sig till del av lägenhet eller fastighet som hyrs ut. Utgiften kan inte dras av som levnadskostnad till den del lägenheten eller fastigheten används som egen bostad eller är i annat privat bruk.

Utgifterna är avdragsgilla från och med tidpunkten då uthyrningsverksamheten inleds. I princip anses uthyrningen av en lägenhet eller fastighet starta från den tidpunkt då den aktiva verksamheten för att få en hyresgäst för lägenheten inleds. Detta kan ske till exempel när ett uppdrag ges åt en hyresförmedlare, en annons om uthyrningen publiceras i en tidning och på webben eller genom andra motsvarande åtgärder som vidtas för uthyrningen av bostaden.

Utgifterna är avdragsgilla fram till den tidpunkt då uthyrningsverksamheten upphör. Uthyrningsverksamheten upphör när lägenheten eller fastigheten sätts ut till försäljning eller tas i egen användning. Om en lägenhet eller en fastighet säljs under uthyrningen, upphör uthyrningsverksamheten i fråga om den överlåtna egendomen när ägarrätten överförs till köparen eller vid någon annan tidpunkt som säljaren och köparen kommit överens om.

Utgifterna är i princip avdragsgilla även under den tid då bostaden står tom, till exempel då hyresgästen byts eller bostaden renoveras, så länge bostaden ingår i uthyrningsverksamhet. Den skattskyldige ska påvisa uthyrningssyftet med bostaden exempelvis med hjälp av uthyrningsannonser eller förmedlingsavtal.

En utgift som uthyrningsverksamheten ger upphov till dras av det skatteår då denna har betalats (ISkL 113 §). Ett undantag från detta är avskrivningar som enligt ISkL 114 § dras av med iakttagande av bestämmelserna i NärSkL i tillämpliga delar.

3.2 Partiell uthyrning av byggnad, fastighet eller aktielägenhet

Om uthyrningsobjektet bara är en del av en byggnad, fastighet eller aktielägenhet, kan endast kostnader som hänför sig till denna uthyrda del dras av från hyresinkomsten.

Om till exempel en klart separat del av en byggnad hyrs ut, avdras kostnaderna som hänför sig till denna del av byggnaden.

Om kostnaden hänför sig till en delvis uthyrd del som är i annat bruk, delas kostnaden upp i en avdragsgill och en icke-avdragsgill andel. Om kostnaden jämnt hänför sig till hela fastigheten, byggnaden eller aktielägenheten, kan kostnaden delas upp i proportion till areorna som hyrs ut och areorna som är i annat bruk.

Ibland kan även en del av en enhetlig helhet som samtidigt är i eget bruk vara uthyrd. Denna situation uppstår till exempel om även någon annan invånare tas som hyresgäst i lägenheten som är i egen användning. Om bostaden används på samma sätt av båda invånarna, kan kostnaderna delas upp i levnadskostnader och avdragsgilla kostnader i proportion till personantalet:

3.3 Sedvanliga kostnader i uthyrningsverksamhet

Utgifter för förvärvande eller bibehållande av hyresinkomster som direkt kan dras av från hyresinkomsten är bland annat följande utgifter som betalts av den skattskyldige själv.

• skötselvederlag
• kapital- och finansieringsvederlag som räknats till bolagets inkomster
• vatten-, avlopps-, väg-, el- och värmeavgifter
• fastighetens försäkringspremier
• fastighetsskatt
• utgifter för årliga reparationer
• utgifter för värvande av hyresgäst, till exempel hyresförmedlingsarvode och telefonkostnader
• advokat- och rättegångskostnader som orsakats av uthyrningsverksamheten och som hänför sig till exempelvis indrivning av hyra, uppsägning av hyresavtal eller vräkning av hyrestagaren
• utgifter för resor som hänför sig till uthyrningsverksamheten
• utgifter för lån som tagits för att skaffa bostaden som hyrs ut (andra än räntekostnader), till exempel kreditreserveringsprovisioner, organiseringsarvode och expeditionsavgift

Från hyresinkomst avdras på yrkande även utgifter för förvärvande av byggnad på fastigheten och utgifter för ombyggnad som läggs till dessa samt avskrivning av ombyggnadsutgifter för en aktielägenhet. Även anskaffningsutgiften för inventarier och hushållsmaskiner dras av som avskrivningar i vissa situationer. Nedan beskrivs avskrivningar i olika situationer.

3.4 Resekostnader

Utgifter för resor i anslutning till uthyrningsverksamheten är utgifter som kan dras av från hyresinkomsterna. Resor som anknyter till uthyrningsverksamheten är till exempel visnings-, inspektions- och servicebesök samt resor i anslutning till att ett hyresavtal ingås. Även resor som under uthyrningstiden företas till ett bostads- eller fastighetsaktiebolags bolagsstämma eller av styrelsemedlemmar till ett styrelsemöte är resor som anknyter till uthyrningsverksamheten.

Grunden för avdraget är de faktiska kostnaderna som orsakats av resorna. Avdragsbeloppet är i enlighet med Skatteförvaltningens årliga beslut om beskattningen som verkställs på beloppet av avdraget för resekostnader (0,25 euro per kilometer 2014), om resan gjorts med egen bil och den skattskyldige inte har gett en utredning av de faktiska kostnaderna som orsakats av resan. Resekostnader som dras av som utgifter för inkomstens förvärvande gäller inte avdragsbegränsningar som anknyter till avdrag för resekostnader som orsakats av resor mellan bostaden och arbetsplatsen.

Utöver de egentliga resekostnaderna kan även andra faktiska kostnader som orsakats av resas dras av från hyresinkomsten, till exempel inkvarteringskostnader och faktiska kostnader till följd av att levnadskostnaderna höjs. Ett schablonmässigt avdrag för beloppet av dagpenningen eller måltidsersättningen från ökade levnadskostnader kan inte göras.

3.5 Inventarier och hushållsmaskiner

Utgifter för anskaffning av inventarier och hushållsmaskiner dras av som antingen årsutgifter eller avskrivningar. Utgifter för anskaffning av inventarier och hushållsmaskiner dras i princip av som avskrivningar, om deras sannolika ekonomiska användningstid är mer än tre år. En anskaffningsutgift kan dock dras av som en årsutgift, om anskaffningsutgiften för inventarierna eller hushållsmaskinerna är högst 1 000 euro. Till exempel utgifterna för byte av en spis eller ett kylskåp som kostar högst 1 000 euro kan således dras av som kostnader för en årsreparation.

Avskrivningen görs separat för vart och ett föremål. Avskrivningsbeloppet uppgår till högst 25 procent av inventariets eller hushållsmaskinens utgiftsrest.

Den oavskrivna anskaffningsutgiften för inventarier och hushållsmaskiner kan dras av som en årsutgift det skatteår då den oavskrivna anskaffningsutgiften uppgår till högst 1 000 euro i början av skatteåret. Den återstående oavskrivna anskaffningsutgiften kan i sin helhet dras av, även om hushållsmaskinerna eller inventarierna förstörts.

För avdrag av anskaffningsutgiften för inventarier och hushållsmaskiner ska en förteckning föras över inventarierna och hushållsmaskinerna. Av förteckningen ska framgå deras antal, kvalitet och icke avskriven anskaffningsutgift.

3.6 Möblerad bostad (avdrag för inventarier)

Med möblerad bostad avses en bostad där minst möbler och hushållsmaskiner som behövs för ett normalt liv finns i bostaden. När en möblerad bostad hyrs ut kan den skattskyldige göra antingen ett schablonmässigt avdrag eller ett avdrag som uppgår till beloppet av de faktiska utgifterna. Avdragsförfarandet ska vara det samma varje år. Avdraget ska antingen göras till beloppet av de faktiska kostnaderna eller som ett schablonmässigt avdrag.

Beloppet av det schablonmässiga avdraget har uppgetts i Skatteförvaltningens anvisning för harmonisering av beskattningen. Vid avsaknad av annan utredning ska avdraget i beskattningen som verkställs för 2014 göras till ett belopp om högst 40 euro per månad, om hyresobjektet är en möblerad enrummare eller ett möblerat rum. Om hyresobjektet är en möblerad tvårummare eller större bostad, uppgår beloppet av avdraget vid avsaknad av annan utredning till högst 60 euro per månad. Antalet hyrestagare påverkar inte avdragsbeloppet.

Ett schablonmässigt avdrag täcker alla sedvanliga kostnader för förvärvande av hyresinkomsten. Utöver ett schablonmässigt avdrag är dessutom skötselavdraget och ett kapitalvederlag och repareringsutgifter som ett bostadsaktiebolag har inkomstfört i sin bokföring avdragsgilla.

Om den skattskyldige reder ut de faktiska utgifterna på grund av uthyrningsverksamheten, beviljas avdraget i enlighet med redogörelsen. Avdrag för köpta inventarier och hushållsmaskiner görs då antingen som årskostnader eller avskrivningar på det sätt som beskrivits ovan.

3.7 Reparationsutgifter

3.7.1 Årsreparation och ombyggnad

Avdraget av reparationsutgifter från hyresinkomsterna påverkas av huruvida det är fråga om en årsreparation eller ombyggnad och om årsreparationen eller ombyggnaden görs i en byggnad som finns på fastigheten eller i en lägenhet som innehas på basis av aktier. Det egna arbetets andel kan inte dras av i någon som helst situation.

Utgifter för årsreparationer som gjorts för att upprätthålla bostadens skick kan dras av från hyresinkomsten. Utgifter för årsreparationer dras av det år då de har betalats. Det är fråga om utgifter för årsreparationer när en byggnad eller en lägenhet återställs i ett skick som svarar mot det ursprungliga. Det är fråga om en årsreparation bland annat i följande situationer:

• golvmaterialet byts till ett golvmaterial av motsvarande kvalitet
• väggarna målas eller tapetseras
• köksskåpen förnyas
• fönstren och dörrarna förnyas

Ombyggnad är arbeten i syfte att bygga ut, ändra och förnya egendom samt andra motsvarande åtgärder. Skillnaden mellan en ombyggnad och en årsreparation är att man vid en ombyggnad bygger ut eller förbättrar nivån på byggnaden. En ombyggnad omfattar bland annat att ändra ett kallt lagerutrymme till ett bastuutrymme eller att bygga en simbassäng i ett tidigare lagerutrymme.

Beroende på situationen läggs utgifterna för en ombyggnad till den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden eller lägenheten eller dras av i form av avskrivningar från hyresinkomsten.

Omfattande reparationer innebär ofta att en ombyggnad och årlig reparation utförs samtidigt. Kostnaderna för reparationen måste då fördelas i ombyggnads- och årsreparationsutgifter beroende på reparationens art och omfattning. Reparationens art avgörs inte enbart på basis av reparationskostnaderna, eftersom årsreparationsutgifterna kan vara högre än ombyggnadsutgifterna. Om den skattskyldige själv inte reder ut fördelningen av utgifterna i ombyggnads- och årsreparationsutgifter eller om allokeringen av utgifterna inte kan utredas på något annat sätt, uppskattas andelarna enligt en procentuell uträkning.

En årsreparation eller en ombyggnad ska ha utförts eller låtit utföras och betalats av den skattskyldige själv så att avdraget kan göras på det sätt som beskrivs här. Om det är fråga om en reparation som utförts av ett bostadsaktiebolag eller ett fastighetsaktiebolag och där kostnaderna debiteras aktieägarna i form av vederlag, avdras de vederlag och låneandelar som betalats av den skattskyldige på det sätt som beskrivs nedan i punkt 3.8 Vederlag.

3.7.2 Ombyggnadsutgifter för en aktielägenhet – linjär avskrivning

Ombyggnadsutgifter som hänför sig till en uthyrd aktielägenhet kan inte dras av som årsutgifter från hyresinkomsterna. Ombyggnadsutgifterna läggs i princip till anskaffningsutgiften för lägenheten. Enligt rättspraxisen är dock ombyggnadsutgifter som hänför sig till en uthyrd aktielägenhet så kallade utgifter med lång verkningstid som på den skattskyldiges yrkande kan dras av i forma av lika stora årliga avskrivningar (linjära avskrivningar) under den sannolika verkningstiden (HFD:2001:2). Ombyggnadsutgifter dras dock alltid av i form av lika stora årliga avskrivningar under 10 skatteår, om utgiftens sannolika verkningstid är längre än 10 år (NärSkL 24 §).

Avskrivning av ombyggnadsutgifter i form av linjära avskrivningar förutsätter att det är fråga om en ombyggnad som utförts eller låtit utföras och betalats av den skattskyldige. Den skattskyldige ska dessutom yrka på att ombyggnadsutgifterna dras av i form av linjära avskrivningar.

De linjära avskrivningar som inte dragits av läggs till anskaffningsutgiften för aktielägenheten, om uthyrningsverksamheten upphör innan ombyggnadsutgifterna dragits av i sin helhet på grund av att lägenheten säljs eller tas i eget bruk.

Om en ombyggnad genomförs i aktielägenheten när lägenheten är i egen användning, läggs ombyggnadskostnaderna till anskaffningsutgiften (ISkL 47 §). Utgifterna kan således inte dras av från en eventuell senare hyresinkomst.

3.7.3 Reparationsutgifter i samband med anskaffning av en bostad eller byggnad

Ofta renoveras en aktielägenhet eller en byggnad som finns på en fastighet efter anskaffningen och innan en hyrestagare flyttar in i lägenheten. Kostnaderna för en renovering som gjorts omedelbart efter anskaffningen och innan den tas i hyresanvändning läggs till anskaffningsutgiften för aktielägenheten eller byggnaden oavsett om det i renoveringen varit fråga om en årsreparation eller ombyggnad. Frågan har tagits upp i högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD:2000:51.

HFD:2000:51: Den skattskyldige hade genom ett testamente fått aktier som berättigar till en aktielägenhet. Den 57 kvadratmeter stora lägenheten hade inte kunnat hyras ut i det skick som den tidigare hyresgästen hade lämnat den, och därför hade den skattskyldige låtit utföra en renovering av lägenheten. I lägenheten hade taket, köksväggarna och inventarierna målats, väggarna i vardagsrummet och sovrummet tapetserats och ett nytt golv lagts. Vidare hade kyl- och frysskåpet bytts och en kran skaffats för tvättmaskinen. Reparationskostnaderna hade uppgått till sammanlagt 12 550 mark, och hyresinkomsterna för de 10 följande månaderna under skatteåret till 24 370 mark. Kostnaderna hade orsakats av reparationer som hade utförts efter ägarbytet men innan lägenheten tagits i hyresanvändning, och därför betraktades dessa som utgifter som kan jämföras med anskaffningsutgifter och kunde inte under skatteåret dras av som årskostnader som hänför sig till hyresinkomsterna. Skatteåret 1997. Omröstning 4-3.

Enligt avgörandet är utgifterna sådana utgifter som hänför sig till anskaffningen av en aktielägenhet och som beaktas vid beräkningen av en överlåtelsevinst eller -förlust då en aktielägenhet säljs. I detta fall kan utgifterna för en ombyggnad av en aktielägenhet inte ens dras av som linjära avskrivningar på grund av att utgifterna uttryckligen räknas till anskaffningsutgiften för aktier (HFD:2003:21).

I en motsvarande situation läggs årsreparations- och ombyggnadskostnaderna för en byggnad som finns på en fastighet till dess anskaffningsutgift. Jämfört med kostnader som hänför sig till anskaffning av en aktielägenhet är skillnaden att avskrivningar kan göras på anskaffningsutgiften för en byggnad, och det kan bli aktuellt att dra av reparationsutgifter, som räknats till anskaffningsutgiften, som en del av avskrivningen på byggnaden.

Det finns ingen rättspraxis om hur länge en bostad ska användas i uthyrningsverksamhet före en renovering så att utgifter som renoveringen gett upphov till kan dras av som årsavgifter. Skatteförvaltningen anser att det räcker att en hyrestagare flyttat in i en bostad eller tagit en affärslokal i användning när det är fråga om kontinuerlig uthyrningsanvändning. Årsreparationsutgifter som uppkommit efter att hyrestagaren flyttat kan dras av som en årsutgift eller linjär avskrivning, om det är fråga om ombyggnadsutgifter för en aktielägenhet.

3.7.4 Inverkan av egen användning på avdrag för reparationsutgifter

I rättspraxisen har man ansett att en del av årsreparationskostnaderna kan dras av från hyresinkomster, om en lägenhet tagits bort från uthyrningsverksamhet för egen användning (HFD 1975-B-II-542).

HFD 1975-B-II-542: När man i en lägenhet som innehades på basis av bostadsaktier och som hade hyrts ut under en längre tid genomförde reparationer av typen årsreparationer efter att uthyrningen hade avslutats och lägenheten skulle tas i egen användning, ansågs det att åtminstone en del av reparationskostnaderna berodde på uthyrningen och kunde dras av från hyresinkomsterna. Skatteåret 1969.

Inverkan av att användningsändamålet ändras på avdraget för reparationskostnader ska bedömas från fall till fall. Årsreparationskostnader kan dras av från hyresinkomsterna till den del reparationerna beror på uthyrningen.

Om den skattskyldige drar av årsreparationskostnader som utgifter som hänför sig till den avslutade uthyrningsverksamheten, är det inte möjligt att få hushållsavdrag på basis av dessa. Den skattskyldige kan få hushållsavdrag endast på basis av kostnader för arbete som utförts i en lägenhet han eller hon använder. Lägenheten har inte använts av den skattskyldige under hyrestiden, och därför kan man inte på basis av årsreparationskostnader som hänfört sig till denna dessutom få hushållsavdrag. En närmare beskrivning av förutsättningarna för hushållsavdraget finns i Skatteförvaltningens anvisning Hushållsavdrag (diarienummer A69/200/2015).

Om en lägenhet eller fastighet samtidigt delvis varit i egen användning och delvis uthyrd, beaktas i beskattningen av hyresinkomsterna endast den del av årsreparationskostnaderna som hänför sig till den uthyrda delen av lägenheten eller fastigheten. De årsreparationskostnader som hänför sig till delen som är i egen användning är inte avdragsgilla levnadskostnader. På basis av dessa är det dock möjligt att få hushållsavdrag, om förutsättningarna för avdrag i övrigt uppfylls.

Ombyggnadsutgifter kan dras av som avskrivningar i det fall att bostaden tas ur egen användning och inkluderas i uthyrningsverksamhet – i fråga om en lägenhet med linjära avskrivningar under 10 år och i fråga om en fastighet med årliga avskrivningar som en del av avskrivningarna för byggnaden. Ombyggnadsutgifterna läggs i sin helhet till anskaffningsutgiften för bostaden, om bostaden tas bort från uthyrningsverksamhet och i egen användning.

3.8 Vederlag

Enligt aktiebolagslagen 3 kap. 1 § är aktieägarna skyldiga att betala bolagsvederlag enligt de grunder som bestäms i bolagsordningen för att täcka bolagets utgifter. Ett vederlag är en andel av bolagets utgifter som ska betalas av aktieägaren.

Bolagsvederlaget kan vara ett underhållsvederlag eller ett kapitalvederlag (finansieringsvederlag). En aktieägare kan vara skyldig att till bolaget även betala andra typer av vederlag (sparvederlag, reparationsvederlag, hissvederlag o.d.). Vederlaget kan även hänföra sig till betalning av en lägenhetsspecifik projektandel eller bolagslåneandel. I bolagets bokföring kan vederlaget räknas som bolagets inkomst (inkomstföras) eller behandlas som en bolagsdelägares kapitalplacering (fonderas).

Av hyresinkomsterna för en aktielägenhet omfattar den avdragsgilla utgiften vederlaget som i bostadsaktiebolagets eller fastighetsaktiebolagets bokföring bokats som inkomst. Inkomstförda vederlag är i allmänhet skötselvederlag. Också ett kapitalvederlag kan dras av, om det räknas som inkomst för bolaget (HFD 1975-B-II-541 och HFD 28.6.1991 liggare 2275). Avdragsgiltigheten påverkas inte av huruvida vederlaget betalas månatligen som kapitalvederlag eller på en och samma gång som en låneandelsbetalning. Bolaget kan även delvis inkomstföra och delvis fondera betalningar som samlats in som kapitalvederlag. I detta fall kan den del av vederlaget som inkomstförts i bokföringen dras av från hyresinkomsten.

Den del av vederlaget som i bolagets bokföring behandlats som kapitalvederlag är inte en utgift som kan dras av från hyresinkomsten. Ett fonderat vederlag läggs till anskaffningsutgiften för aktien och beaktas vid beräkningen av en eventuell överlåtelsevinst eller -förlust på en aktielägenhet.

HFD 1975-B-II-541: En delägare i ett bostadsaktiebolag hade utöver det månatliga skötselvederlaget till bolaget betalat ett så kallat finansieringsvederlag som han hade varit skyldig att månatligen betala till bolaget på grund av att han inte, som vissa andra delägare, hade betalat sin andel av bolagets lån separat. Finansieringsvederlaget hade inte förts till någon fond som bildats separat, utan bolaget hade inkomstfört de finansieringsvederlag det fick på detta sätt. I delägarens beskattning hade skötselvederlaget dragits av från hans hyresinkomst. På grund av delägarens grundbesvär drogs även finansieringsvederlaget av från hyresinkomsten. Skatteåret 1972.

HFD 28.6.1991 liggare 2275: Den skattskyldige fick från hyresinkomsterna för lägenheter som innehades av honom på basis av aktieinnehav i ett fastighetsaktiebolag dra av finansieringsvederlag till följd av att dessa finansieringsvederlag inte fonderades utan inkomstfördes i fastighetsaktiebolaget. Med hänsyn även till att finansieringsvederlagen primärt uppbars för att täcka fastighetsaktiebolagets ränte- och motsvarande finansieringsutgifter och att uthyrningsverksamheten med de aktuella lägenheterna var lönsam, ansåg högsta förvaltningsdomstolen enligt dessa grunder och de grunder som nämns i centralskattenämndens beslut att den skattskyldige hade rätt att dra av finansieringsvederlagen från hyresinkomsterna av dessa. Omröstning 3-1-1.

Med tanke på den eventuella beskattningsmässiga behandlingen av vederlagen har det i beskattningen av hyresinkomsterna ingen betydelse för vilket ändamål vederlagen använts. Det enda som har betydelse är den bokföringsmässiga behandlingen av vederlaget, dvs. huruvida bolaget inkomstför eller fonderar vederlaget. Information om den bokföringsmässiga behandlingen av vederlaget lämnas av bolagets disponent.

Inkomstfört kapitalvederlag som dragits av från hyresinkomsterna kan inte längre räknas till anskaffningsutgiften för aktien. I Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning (diarienummer A139/200/2014) finns information om i vilka andra situationer kapitalvederlag däremot räknas till anskaffningsutgiften.

I rättspraxisen har avdrag för inkomstfört kapitalvederlag inte alltid godkänts, utan förfarandet har kunnat betraktas som kringgående av skatt. En närmare beskrivning av dessa arrangemang mellan ett bostadsbolag och en delägare finns i Skatteförvaltningens anvisning Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt (diarienummer: A126/200/2014).

3.9 Avskrivningar

3.9.1 Allmänt

Inkomstskattelagen innehåller inga separata avskrivningsbestämmelser. Enligt ISkL 114 § ska anskaffningsutgifterna för byggnader, maskiner och inventarier samt patent och andra sådana nyttigheter vilka har använts vid den skattskyldiges inkomstförvärv dras av som årliga avskrivningar, varvid i tillämpliga delar iakttas lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Med bestämmelsen avses närmast avskrivningar och avskrivningsprocent som föreskrivs i NärSkL 30 och 34–39 §.

Bestämmelsen om avdrag för mindre anskaffningar (NärSkL 33 § 1 mom. 2 punkten) tillämpas dock inte på avdrag för anskaffningsutgifter för maskiner, materiel och andra jämförbara nyttigheter som används i förvärvandet av inkomst.

I beskattningen av hyresinkomster är det i avskrivningar fråga om att dra av och periodisera utgifter med lång verkningstid för byggnader som används i uthyrningsverksamhet, samt anskaffningsutgifter för inventarier och hushållsmaskiner. Punkterna 3.5–3.7 ovan innehåller information om avskrivningar på utgifter med lång verkningstid, dvs. ombyggnadsutgifter för en bostadslägenhet samt anskaffningsutgifter för inventarier och hushållsmaskiner. I detta stycke behandlas avskrivningar som görs på anskaffningsutgifter för en byggnad.

3.9.2 Avskrivningsbelopp och -förutsättningar

En avskrivning kan inte göras på anskaffningsutgiften för egendom underkastad förslitning. Egendom som inte underkastats förslitning omfattar till exempel aktier, markområden och anslutningar. Däremot kan anskaffningsutgiften för byggnader på en fastighet dras av i form av avskrivningar. Den årliga avskrivningen är enligt typen av byggnad antingen fyra eller sju procent. I fråga om till exempel anskaffningsutgiften för en bostadsbyggnad som hyrts ut kan en avskrivning på högst fyra procent göras på byggnadens oavskrivna anskaffningsutgift.

De högsta avskrivningarna på byggnader under ett skatteår:

• sju procent på den oavskrivna anskaffningsutgiften, om det är fråga om en butiks-, lager-, fabriks-, verkstads-, ekonomi- eller kraftstationsbyggnad eller någon annan jämförbar byggnad.
• fyra procent på den oavskrivna anskaffningsutgiften, om det är fråga om en bostads- eller kontorsbyggnad eller någon annan jämförbar byggnad.

Enligt rättspraxisen kan avskrivningen endast göras av fastighetsinnehavaren. Innehavaren av besittningsrätten till en fastighet har inte rätt att göra avskrivningar på anskaffningsutgiften för en byggnad, även om hyresinkomsten beskattas som hans inkomst.

HFD 30.10.2002 liggare 2765: En person hade 27.12.1995 gett en fastighet i gåva till sitt barn och sina barnbarn, men förbehållit sig rätten att under sin livstid få hyresintäkterna av fastigheten. I beskattningen som verkställdes 1997 ansågs personen inte ha rätt till avskrivning på anskaffningsutgiften för byggnaden, trots att hyresintäkterna av fastigheten beskattades som hans inkomst.

Avskrivning beviljas inte automatiskt, och därför ska den skattskyldige yrka på avskrivning i sin skattedeklaration. Den skattskyldige kan inom gränserna för maximibeloppen besluta hur stor avskrivning han önskar göra. En avskrivning kan också uteslutas. Enligt rättspraxisen kan den skattskyldige som ska beskattas även yrka på att avskrivningen dras av efter att beskattningen har avslutats genom ett rättelseyrkande, om han inte är bokföringsskyldig för sin uthyrningsverksamhet (HFD:2010:2).

Avskrivningen görs på den oavskrivna anskaffningsutgiften. Av den skattskyldige förutsätter en avskrivning alltid en tillförlitlig utredning av beloppet av anskaffningsutgiften för en byggnad. Anskaffningsutgiften för en byggnad fastställs på olika sätt beroende på hur den en gång i tiden har förvärvats. Anskaffningsutgiften för en byggnad minskar årligen med beloppet av de gjorda avskrivningarna, och den del av anskaffningsutgifterna som dragits av som avskrivningar kan inte längre dras av vid beräkningen av en överlåtelsevinst eller -förlust.

3.9.3 Avskrivningar på en byggnad som förvärvats mot vederlag

Anskaffningsutgiften för en fastighet är den köpesumma som betalats till säljaren. Anskaffningsutgiften för en fastighet som förvärvats i ett byte är det gängse värdet av den egendom som överlåtits vid bytet vid bytestidpunkten. Om en mellanskillnad har betalts vid bytet, betraktas även den betalda mellanskillnaden som en del av anskaffningsutgiften. Om en mellanskillnad har erhållits vid bytet, utgör det gängse värde av egendomen som överlåtits i bytet vid bytestidpunkten med avdrag för den betalda mellanskillnaden anskaffningsutgiften för egendomen.

Anskaffningsutgiften för en köpt fastighet ska delas upp mellan markområdet och byggnaden, på grund av att en avskrivning inte kan göras på anskaffningsutgiften för fastighetens markområde. Avskrivningar kan inte heller göras på exempelvis el- och vattenanslutningar. Anskaffningsutgiften för en byggnad är den del av hela köpesumman som nämns i köpebrevet, om den är motiverad och svarar mot förhållandet mellan de gängse värdena. Om anskaffningsutgiften för en byggnad inte är specificerad i köpebrevet, ska byggnadens andel av köpesumman i sista hand uppskattas med hjälp av Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.

Även kostnader som direkt hänför sig till köp eller byte hör till anskaffningsutgiften för en byggnad till den del dessa anknyter till byggnaden. Dessa kostnader inkluderar till exempel

• överlåtelseskatt eller stämpelskatt som betalas av köparen
• registreringsavgift eller andra registreringsutgifter
• kostnader för fastighetsutbrytning som betalts till Lantmäteriverket
• förmedlings-, inspektions-, utvärderings- och advokatarvoden som betalts av köparen
• transport-, installations- och rengöringsutgifter och andra dylika utgifter.

Till den del kostnaderna hänför sig till egendom som inte är underkastad förslitning läggs de inte till anskaffningsutgiften för en byggnad.

Anskaffningsutgiften för en byggnad är också de kostnader för den skattskyldige som hänför sig till byggandet av en byggnad. Byggkostnaderna omfattar till exempel ett betalt entreprenadpris, arbetsersättningar, löner inklusive bikostnader samt utgifter för byggmaterial och -förnödenheter. Momsen som ingår i den ovan nämnda är en del av den avdragsgilla anskaffningsutgiften. Värdet av den skattskyldiges eget arbete räknas inte som en del av anskaffningsutgiften.

Till anskaffningsutgiften för en byggnad läggs även utbyggnads-, renoverings- och andra motsvarande ombyggnadsutgifter under den skattskyldiges ägartid (se närmare punkt 3.7 ovan). Utgifter för iståndsättande av markområdet läggs till anskaffningsutgiften för markområdet och dras av i beskattningen av överlåtelsevinsten.

3.9.4 Avskrivningar på en byggnad som erhållits utan vederlag

Med fång utan vederlag avses egendom som erhållits som arv, gåva eller vid en avvittring. Vid beskattningen av hyresinkomster bestäms grunden för anskaffningsutgiften i regel på samma sätt som i beskattningen av en överlåtelsevinst.

Som anskaffningsutgift för egendom som erhållits vederlagsfritt genom arv, testamente eller gåva anses beskattningsvärdet vid arvs- och gåvobeskattningen (ISkL 47 § 1 mom.). Vid beskattningen av hyresinkomster utgör en situation där dödsboet fortsätter den avlidnes uthyrningsverksamhet ett undantag. I detta fall ska den oavskrivna anskaffningsutgift som den avlidne använt i beskattningen enligt kontinuitetsprincipen användas som grund för avskrivningarna.

Den avskrivning som grundar sig på arvsbeskattningsvärdet kan göras först efter arvsskiftet. Arvsbeskattningsvärdet används som grund för avskrivningarna även i det fall att arvlåtaren inte bedrivit uthyrningsverksamhet.

HFD 21.1.1997 liggare 66: Tillgångarna i dödsboet efter A som avled 1992 hade omfattat 2 fastigheter. De fyra byggnaderna på denna hade redan då A levde varit uthyrda, och dödsboet hade fortsatt uthyrningsverksamheten. Som värden enligt vilka avskrivningarna på byggnaderna kunde göras i beskattningen av dödsboet skulle man använda de oavskrivna anskaffningsutgifter som använts i A:s beskattning. Dödsboets yrkande på att de gängse värden som fastställts i arvsbeskattningen skulle användas grundade sig inte på lagen. Skatteåret 1993.

Grunden för avskrivningen på en byggnad som erhållits som gåva är det gängse värde som byggnaden haft vid fånget (HFD:1975-B-II-528). Detta svarar mot byggnadens andel av beskattningsvärdet som fastställts i gåvobeskattningen. Arvs- och gåvobeskattningsvärdet fastställs ofta för hela fastigheten. En uthyrd byggnads andel av hela fastighetens värde ska brytas ut på grund av att anskaffningsutgiften för egendom som inte är underkastad förslitning, till exempel markområde, inte kan dras av som avskrivningar.

Arvs- eller gåvoskatt räknas inte till anskaffningsutgiften för egendom. Boutrednings-, arvskiftes- och avvittringskostnader är inte heller kostnader som kan läggas till anskaffningsutgiften på grund av att de inte utgör avdragsgilla levnadskostnader i beskattningen (HFD 16.11.1999 liggare 3072).

Enligt inkomstskattelagen 46 § 2 mom. räknas anskaffningsutgiften för egendom som erhållits vid avvittring enligt fånget före avvittringsfånget. Anskaffningsutgiften för egendom som erhållits vid avvittring överförs som sådan från den tidigare maken till maken som fått egendomen. Även i denna situation ska anskaffningsutgiften för en fastighet delas upp mellan byggnaden och markområdet samt annan egendom som inte är underkastad förslitning i syfte att fastställa den avdragsgilla avskrivningsgrunden.

En närmare beskrivning av hur man bestämmer anskaffningsutgiften för egendom som erhållits genom arv, testamente, gåva eller vid avvittring finns i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

3.9.5 Inverkan av egen användning av en byggnad på avskrivningar

Avskrivningar kan inte göras till den del en byggnad är i egen användning. En avskrivning kan göras till fullt belopp, om byggnaden inte varit i någon som helst egen användning under skatteåret. Avskrivningen kan i detta fall göras till fullt belopp oavsett hur länge byggnaden har ägts. En förutsättning för avskrivningen är dock att byggnaden ägs vid utgången av skatteåret. En avskrivning kan således inte längre göras det år då en byggnad överlåts.

Byggnadens ursprungliga anskaffningsutgift är den avskrivningsgrund som ligger till grund för avskrivningarna, om byggnaden tidigare varit i egen användning och om den under skatteåret tas i användning i uthyrningsverksamhet. På anskaffningsutgiften för en byggnad som till och med flera år varit i egen användning görs således inga kalkylmässiga avskrivningar för tiden innan uthyrningsverksamheten inleddes. Om byggnaden tidigare använts i uthyrningsverksamhet och mellan varven på annat sätt, fortsätter avskrivningarna från det belopp som gällde under den tidigare uthyrningen med tillägg för eventuella ombyggnadsutgifter (HFD 1987-B-604).

HFD 1987-B-604: Den skattskyldige J hade köpt ett egnahemshus, inklusive tomt, 1979 och bott med sin familj i detta fram till utgången av 1983 varefter huset hade hyrts ut. I beskattningen godkändes inte J:s yrkande på avdrag av avskrivningar på byggnadens ursprungliga anskaffningsutgift från hyresinkomsterna, utan avskrivningarna ansågs ha förbrukats redan under den tid då bostadsinkomster av bostaden hade bekräftats för J. HFD ansåg att avskrivningarna skulle räknas på byggnadens icke-nedsatta ursprungliga anskaffningsutgift. Omröstning 4-3.

Om en byggnad varit i egen användning under skatteåret, kan en avskrivning göras endast för den period då byggnaden använts i uthyrningsverksamhet. Beloppet av maximiavskrivningen under skatteåret beräknas enligt förhållandet mellan privat användning och hyresanvändning, om byggnadens användningsändamål förändrats under skatteåret.

Vid beräkningen av avskrivningen används samtliga dagar under skatteåret, om byggnaden har ägts under hela året (exempel 12). Om en byggnad har skaffats mitt under ett år, beaktas vid beräkningen av förhållandet mellan avskrivningen som dras av från hyresinkomsten och avskrivningen som hänför sig till den egna användningen endast antalet dagar som byggnaden ägts (exempel 13).

Avskrivningen görs på byggnadens oavskrivna anskaffningsutgift, om hela byggnaden varit uthyrd. Om endast en del av byggnaden varit uthyrd, ska anskaffningsutgiften för byggnaden delas upp på den uthyrda andelen och andelen som varit i egen användning eller någon annan privat användning. Från hyresinkomsterna kan avdrag göras endast för avskrivningen på anskaffningsutgiften för den uthyrda delen av byggnaden. Avskrivningar kan inte göras till den del en byggnad varit i egen användning eller annan privat användning.

Till anskaffningsutgiften för den uthyrda delen av byggnaden läggs skatteårets samtliga ombyggnadutgifter som hänför sig till denna till fullt belopp. Om ombyggnadsutgifterna hänför sig till hela byggnaden, läggs endast den del som hänför sig till den uthyrda delen till anskaffningsutgiften. Den skattskyldige ska redogöra för fördelningen av byggnadens anskaffningsutgift och ombyggnadsutgifterna som läggs till denna mellan den uthyrda delen och delen som är i egen användning. Vid avsaknad av annan redogörelse görs fördelningen mellan den uthyrda delen och delen som är i privat användning i proportion till areorna.

De delar av byggnaden som hyrs ut kan ändras. Utöver de tidigare delarna kan nya delar av en byggnad hyras ut (till exempel rum) eller också kan delar av en byggnad som tidigare hyrts ut tas i egen användning eller i annan privat användning. Den avskrivningsgrund som ligger till grund för avskrivningarna kan antingen öka eller minska i och med ändringarna.

Till den avskrivningsgrund som avskrivningarna grundar sig på läggs den ibruktagna nya delens andel av hela byggnadens anskaffningsutgift och ombyggnadsutgifterna som hänför sig till den nya delen. Från avskrivningsgrunden subtraheras på motsvarande sätt anskaffningsutgiften för en del som tagits bort från uthyrningsverksamhet för egen eller annan privat användning och de ombyggnadsutgifter som hänför sig till denna del.

3.10 Ränteutgifter

Enligt inkomstskattelagen 58 § har en skattskyldig rätt att från sina kapitalinkomster dra av räntorna på sina skulder, om skulden hänför sig till förvärvande av skattepliktig inkomst. Om skulden hänför sig till förvärvande av hyresinkomster, dras räntorna på skulderna av från den skattskyldiges kapitalinkomster. Räntorna dras således inte direkt av från hyresinkomsterna utan separat från alla kapitalinkomster. Förutsättningen för avdraget är att uthyrningsverksamheten sker i avsiktligt förvärvssyfte. Uppbärande av gängse hyra betraktas som sådant syfte. denna fråga behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ränteavdrag i personbeskattningen (diarienummer A1/200/2015).

3.11 Förlust i uthyrningsverksamhet

Om de avdragsgilla utgifter som hänför sig till hyresinkomsten är högre än hyresinkomsterna, dras utgifterna av från de övriga kapitalinkomsterna och genom underskottsgottgörelse även från skatten på förvärvsinkomsten. Underskott inom ett kapitalinkomstslag, underskottsgottgörelse och förlust inom ett kapitalinkomstslag behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beräkning av beskattningsbar inkomst i personbeskattningen (diarienummer A58/200/2014).

4 Specialfall

4.1 Sporadisk uthyrning

Även hyresinkomst som genereras av sporadisk uthyrning utgör skattepliktig inkomst, och från denna får kostnader som orsakas av uthyrningen dras av. Till exempel i samband med stora sommarevenemang uthyrs möblerade bostäder som annars är i egen användning för enstaka veckoslut eller andra motsvarande korta perioder av engångskaraktär. Kortvarig uthyrning kan också gälla en del av en byggnad (till exempel ett enstaka rum) så att även de permanenta invånarna i bostaden uppehåller sig i lägenheten under uthyrningstiden.

Från den hyresinkomst som sporadisk uthyrning av bostad i egen användning ger avdras kostnader som uthyrningen direkt gett upphov till samt sådana andelar av de fasta kostnaderna som hänför sig till hela bostaden och som står i proportion till den uthyrda delen av bostaden och hyrestiden för denna. Avdragsgilla utgifter behandlas närmare ovan i punkt 3.3.

4.2 Uthyrning till underpris till närkretsen

Uthyrning av en lägenhet till ett pris som ligger under den gängse hyresnivån till en person i närkretsen, till exempel ett barn, ger inte upphov till gåvoskattskyldighet. I detta fall lär det dock inte fråga om verksamhet för förvärvande av inkomst. En förlust i uthyrningsverksamheten är då inte avdragsgill. Sådana kostnader som överskrider hyresinkomsterna och som orsakats av objekt som hyrts ut till underpris kan inte heller dras av från inkomster från uthyrning av annan egendom.

Räntorna på en skuld som hänför sig till uthyrd egendom är inte avdragsgilla, om den hyra som debiterats inte svarar mot den gängse hyran. Rätt till ränteavdrag behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ränteavdrag i personbeskattningen (diarienummer A1/200/2015).

En bedömning av uthyrningens karaktär som verksamhet för förvärvande av inkomst görs från fall till fall. Vid en bedömning av huruvida till exempel uthyrningen av en bostad sker till gängse pris kan man som referensvärde använda bostadens naturaförmånsvärde, om annan utredning saknas. Skatteförvaltningen meddelar årligen beslut om naturaförmånernas värde.

4.3 Fritidsbostäder

4.3.1 Uthyrning av enskilda fritidsbostäder

Uthyrning av fritidsbostäder karaktäriseras av att dessa hyrs ut i korta och tidsbestämda perioder till olika hyresgäster. Ofta är fritidsbostäderna även i egen användning. Fritidsbostäderna står ofta tomma under långa tidsperioder och används huvudsakligen under semestrar och annan fritid. I regel används till exempel sommarstugor eller semesterstugor vid skidcentra i ringa utsträckning utanför säsongerna.

En enskild semesterbostad anses primärt ha skaffats som fritidsbostad för egen användning. I princip är de kostnader som hänför sig till en fritidsbostad av denna typ primärt icke-avdragsgilla levnadskostnader som avses i inkomstskattelagen 31 § 4 mom. Om den skattskyldige dock hyr ut sin fritidsbostad och får hyresinkomster för detta, anses uthyrningen ske i syfte att täcka kostnaderna som objektet ger upphov till och inte egentligen i sådant syfte för förvärvande av inkomst som avses i inkomstskattelagen. Av de kostnader som hyresobjektet gett upphov till är endast de löpande kostnader som hänför sig till uthyrningstiden sådana i inkomstskattelagen 54 § 1 mom. avsedda utgifter för inkomstens förvärvande som kan dras av från hyresinkomsterna.

I beskattningspraxisen har man på uthyrningssituationer av denna typ tillämpat principerna som framgår av högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 13.8.2008, liggare 1881. I sitt beslut ansåg högsta förvaltningsdomstolen att man i ärendet inte hade lagt fram en tillräcklig utredning av huruvida man hade försökt att hyra ut fastigheten även utanför den faktiska uthyrningstiden. Man ansåg att fastigheten hade varit i privat användning under alla de veckor då den inte var uthyrd, oavsett att den de facto hade varit i egen användning endast en vecka.

En skattskyldig kan ingå ett tidsbundet eller tills vidare gällande avtal om hyresförmedling med en hyres- eller inkvarteringsförmedlare. I praktiken ger förmedlingsavtalen dock ägarna en stor möjlighet att använda sin fritidsbostad även för annat än uthyrningsverksamhet när den de facto inte är uthyrd. I beskattningspraxisen har man ansett att endast kostnader som hänför sig till hyrestiden kan betraktas som avdragsgilla utgifter för förvärvande av inkomst då det gäller hyresinkomster, om förmedlingsavtalet möjliggör egen användning av fritidsbostaden.

Även de allmänna kostnaderna för en fritidsbostad (fastighetsskatter, försäkringspremier, årsreparationer och andra motsvarande kostnader) är avdragsgilla endast till den del de svarar mot uthyrningstiden, om det inte på ett tillförlitligt sätt utreds att kostnaderna hänför sig endast till uthyrningsverksamheten. Hyresförmedlingsarvoden och motsvarande kostnader som i fråga om sin karaktär klart hänför sig till uthyrningsverksamheten är avdragsgilla i sin helhet.

4.3.2 Uthyrning av flera fritidsbostäder

Om den skattskyldige äger och hyr ut fler än en fritidsbostad, ska uthyrningsverksamheten och de kostnader som kan dras av från de erhållna hyresinkomsterna i princip granskas som i fallet med uthyrning av en enda fritidsbostad.

Om den skattskyldige äger fler än en fritidsbostad, kan det dock i uthyrningen av dessa åtminstone delvis vara fråga om genuin verksamhet för förvärvande av inkomst. I detta fall kan beloppet av avdragsgilla kostnader utifrån bevisning som läggs fram från fall till fall bedömas på ett annat sätt än vid uthyrning av en enskild fritidsbostad.

4.3.3 Hyresinkomster till ett fastighetsbolag för en uthyrd fritidsbostad

I Centralskattenämndens beslut CSN 22/2014 som publicerades 16.4.2014 (HFD 17.4.2015 liggare 1021, ingen ändring ) ansågs det att en lägenhet som hade hyrts ut till ett fastighetsbolag utöver delägarens egen användning användes för uthyrning. Det som var av vikt i avgörandet var den uthyrningsskyldighet och villkoren för denna som ålagts delägaren i bolagsordningen och underhållsavtalet.

CSN 22/2014: Sökanden ämnar värva aktier i ett fastighetsbolag. Aktierna berättigar till besittning av en fritidslägenhet i en byggnad som ägs av bolaget. Enligt fastighetsbolagets bolagsordning hade lägenheterna varit avsedda för uthyrning som fritidslägenheter. Aktieägaren skulle hyra ut fritidslägenheten till ett servicebolag som valts av fastighetsbolaget för användning inom inkvarteringsverksamhet. Servicebolaget svarade för förvaltningen och underhållet av lägenheterna.

Ägaren hade rätt att använda sin lägenhet högst 28 dygn under vintersäsongen och 28 dygn under sommarsäsongen. Ägaren skulle meddela tidpunkterna för den egna användningen senast två månader före början av varje säsong. När ägaren har meddelat tidpunkterna för den egna användningen har servicebolaget rätt att utan begränsningar använda lägenheten för inkvarteringsverksamhet utanför dessa.

Enligt bestämmelserna i fastighetsbolagets bolagsordning uppgick hyresintäkterna för varje lägenhet till samma belopp oavsett i vilken utsträckning var och en lägenhet de facto hade använts för inkvarteringsverksamhet. Från den hyra som redovisas för delägaren hade dock beloppet för delägarens egen användning dragits av.

Med beaktande av uthyrningsskyldigheten och villkoren för denna i fastighetsbolagets bolagsordning samt serviceavtalet mellan delägaren och servicebolaget ansågs lägenheten vara i uthyrningsverksamhet förutom då den användes av aktieägaren. Sökanden kan dra av de till fastighetsbolaget betalda vederlagen som utgifter för förvärvande och bibehållande av hyresinkomster, förutsatt att vederlagen har antecknats som avkastning i fastighetsbolagets bokslut. Den del av vederlagen som svarade mot den egna användningen betraktades som delägarens icke-avdragsgilla levnadskostnader. Förhandsavgörande för åren 2014 och 2015.

Inkomstskattelagen 31 § 4 mom. och 54 §.

I beskattningen tillämpas Centralskattenämndens avgörande i fall med motsvarande förhållanden där fritidsbostaden fortlöpande hyrs ut till fastighetsbolaget bortsett från den egna användningen. I avgörandet är det inte fråga om sporadisk uthyrning av en enskild fritidsbostad. Centralskattenämndens avgörande påverkar således inte beskattningen av hyresinkomsterna av en enskild fritidsbostad som avses ovan i punkt 4.3.1 och som primärt skaffats för egen användning.

Högsta förvaltningsdomstolen har 18.6.2015 meddelat beslutet HFD:2015:99 där man ansåg att en fritidslägenhet hade använts för förvärvande av inkomst under hela året. I detta fall hade lägenheten hyrts ut till ett bolag som tillhandahöll inkvarteringstjänster för vidare uthyrning, och enligt hyresavtalet kunde lägenheten inte tas i egen användning överhuvudtaget.

HFD:2015:99: A hade år 2007 förvärvat aktier som berättigade till besittningen av en semesterlägenhet i ett skidcenter i Lappland. Anskaffningspriset för aktierna var 56 800 euro och andelen av bolagsskulden var 85 200 euro. A hade hyrt ut lägenheten åt ett bolag som tillhandahöll inkvarteringstjänster för att bolaget skulle hyra ut lägenheten vidare. Enligt hyresavtalet hade avtalsperioden börjat 28.11.2008 och fortgått hela år 2010. Enligt hyresavtalet kunde lägenheten inte användas av ägaren själv. A hade även presenterat utredning om att lägenheten inte alls hade använts av honom eller honom närstående personer fram till 15.11.2011.

A hade år 2010 som hyresinkomst från lägenheten deklarerat 3 588,65 euro och som underhålls- och finansieringsvederlag samt andra omkostnader för lägenheten sammanlagt 10 111,50 euro. Fastighetsbolaget hade som inkomst för bolaget bokfört de vederlag som A betalat. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att A hade rätt att avdra förlusten från uthyrningsverksamheten, 6 522,85 euro, från sina övriga kapitalinkomster.

Inkomstskattelag 54 § 1 mom.

Det väsentliga i det ovan nämnda fallet som avgjorts av högsta förvaltningsdomstolen är att ett hyresavtal om fritidslägenheten hade ingåtts med ett bolag som skötte den vidare uthyrningen av lägenheten, och enligt hyresavtalet kunde delägaren inte använda lägenheten själv. Lägenheten var inte heller i egen användning överhuvudtaget.

Avgörandet kan inte tillämpas på situationer där en lägenhet eller fastighet endast erbjuds för uthyrning med stöd av ett förmedlingsavtal genom något bolag. Avgörandet tillämpas inte heller, om egen användning av den uthyrda lägenheten är möjlig på basis av hyresavtalet. I dessa situationer omfattar de avdragsgilla kostnaderna endast kostnader som hänför sig till den faktiska hyrestiden på det sätt som anges ovan i punkt 4.3.1.

4.4 Uthyrning av egendom som innehas med stöd av besittningsrätt

Med stöd av ett testamente, ett villkor i ett gåvo- eller köpebrev eller ärvdabalken 3 kap. 1 a § kan det uppstå en besittningsrätt som avviker från ägande till exempelvis en fastighet eller en aktielägenhet. Om egendom hyrs ut med stöd av besittningsrätt, beskattas innehavaren av besittningsrätten för hyresinkomsten.

Från hyresinkomsten av den uthyrda egendomen får innehavaren av besittningsrätten med stöd av denna dra av sina kostnader som orsakas av uthyrningsverksamheten. Dessa kostnader omfattar till exempel skötselvederlag, vatten-, el- och värmeavgifter samt årsreparationsutgifter. Däremot kan innehavaren av besittningsrätten inte dra av kostnader som åligger ägaren av det uthyrda objektet. Från hyresinkomst som erhållits på basis av besittningsrätten får man således inte dra av ombyggnadskostnader eller finansierings- och kapitalvederlag som orsakas av ombyggnaden.  På basis av besittningsrätten är det inte heller möjligt att göra avskrivningar på anskaffningsutgiften för egendomen (HFD 30.10.2012, liggare 2765).

4.5 En beskattningssammanslutnings hyresinkomster

Ett konsortium som bildats av två eller flera personer för att hyra ut en fastighet bildar en beskattningssammanslutning (ISkL 4 § 1 mom.). Om två makar äger fastigheter tillsammans, uppstår ingen beskattningssammanslutning. Fastigheterna och byggnaderna på dessa hör till beskattningssammanslutningen. Flera fastigheter och byggnader hör till samma beskattningssammanslutning. I en beskattningssammanslutning kan det dock endast finnas egendom som ägs i samma ägarproportioner. Om samma parter har flera sammanslutningar som bedriver uthyrningsverksamhet, ska kostnaderna specificeras för var och en sammanslutning i anteckningarna.

En beskattningssammanslutning är inte en särskild skattskyldig, utan en räkneenhet som används i beskattningen. Genom denna beräknas inkomsten som uppstår i sammanslutningen och som fördelas mellan delägarna för beskattning i andelar som svarar mot deras ägande. Vid beräkning av hyresinkomsten som uppstått i sammanslutningen avdras kostnader som orsakats av förvärvandet av hyresinkomsten, till exempel avskrivningar och resekostnader. Däremot avdras räntorna på lån som anknyter till uthyrningsverksamheten i beskattningen av var och en delägare i sammanslutningen. Förlust av uthyrningsverksamheten som uppstår för sammanslutningen fördelas mellan sammanslutningens delägare i proportion till deras andelar.

Vid beräkning av en beskattningssammanslutnings hyresinkomst avdras kostnaderna för förvärvande av inkomst som orsakats av uthyrningen för delägarna enligt samma grunder som en enskild uthyrares kostnader för förvärvande av inkomst. Kostnaderna för förvärvandet av inkomst dras av från sammanslutningens inkomst innan inkomstandelarna fördelas mellan sammanslutningens delägare.

Vid beräkningen av en avskrivning på en byggnad i sammanslutningen sammanräknas anskaffningsutgifterna för samtliga samägares ägarandelar i byggnaderna, och på dessa görs en årlig avskrivning. Avskrivningen hänförs inte till sammanslutningens olika delägare i proportion till anskaffningsutgifterna för deras andelar, utan den hyresinkomst som uppstår efter avskrivningen fördelas mellan delägarna i proportion till ägarandelarna. Om någon av sammanslutningens delägare säljer sin egen andel, subtraheras dennes andel från avskrivningsgrunden, och i stället adderas sammanslutningens nya delägares anskaffningsutgift för byggnaden.

4.6 Hyresinkomster från utlandet

Enligt inkomstskattelagen är en person som är bosatt i Finland (ISkL 9 och 11 §) skyldig att även i Finland betala skatt på hyresinkomster från andra ställen. I skatteavtal har man kommit överens om vilket land, personens bosättningsland eller staten där den uthyrda egendomen finns, som primärt har rätt att beskatta hyresinkomsten.

Avtalsländernas beskattningsrätt beror på huruvida det är fråga om uthyrning av lös eller fast egendom. Dessutom kan lös och fast egendom definieras på olika sätt i olika stater och olika skatteavtal. Aktier i bostads- och fastighetsbolag jämställs i de flesta skatteavtal med fast egendom. Vid bestämning av beskattningsrätten i enlighet med ett skatteavtal påverkas egendomsslaget av hur man tolkar staten där egendomen finns, om det inte finns någon definition av denna i skatteavtalet.

 Det vanligaste är att staten där egendomen finns primärt har rätt att beskatta hyresinkomst av fast egendom och mottagarens bosättningsstat att beskatta hyresinkomst av lös egendom. Om staten där egendomen finns har den primära beskattningsrätten, tar bosättningsstaten i enlighet med skatteavtalet hänsyn till hyresinkomsten i beskattningen och hindrar dubbel beskattning antingen genom att återbära skatten som betalats till den andra staten eller befria inkomsten från någon annan stat från skatt.

Utgifterna för förvärvande av inkomst som hänför sig till hyresinkomster från utlandet och räntorna på en skuld för förvärvande av inkomst är avdragsgilla i Finlands beskattning. Denna avdragsrätt har dock begränsats i situationer där dubbel beskattning förhindras enligt undantagandemetoden. Enligt undantagandemetoden kan kostnader för förvärvande av inkomst och ränta på skuld för förvärvande av inkomst inte dras av från den skattepliktiga hyresinkomsten till den del dessa överskrider inkomsten (Lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning 6 §). Dubbel beskattning av hyresinkomst från Spanien, Portugal, Frankrike och Egypten förhindras genom undantagandemetoden.

5 Beskattningsförfarande gällande hyresinkomster

5.1 Deklarations- och anteckningsskyldighet

För beskattningen ska den skattskyldige till Skatteförvaltningen deklarera bland annat sina skattepliktiga inkomster och avdragen från dessa. I fråga om hyresinkomster görs detta med antingen en personlig skattedeklaration, en skattedeklaration för företagsverksamhet eller jordbruk, beroende på förvärvskällan för uthyrningsverksamheten.

Hyresinkomster och utgifter som hänför sig till dessa ingår i bokföringen för näringsverksamheten i det fall att uthyrningsverksamheten hör till förvärvskällan för näringsverksamheten, och dessa bokas i enlighet med bestämmelserna i bokföringslagen. En jordbruksidkare är i sin tur enligt lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) 12 § anteckningsskyldig. Enligt samma bestämmelse är också den som bedriver uthyrningsverksamhet anteckningsskyldig. Anteckningarna ska grunda sig på verifikat. Både anteckningar och verifikat ska sparas fem år räknat från början av det år som följer på året då beskattningen avslutades.

Enligt 28 § i beslutet ska annan än bokföringsskyldig, till skatteverket lämna erforderliga uppgifter om hyrestagarna samt specificerad utredning om de hyror som under skatteåret har uppburits hos dem. Avräkningarna från hyresinkomsterna bör specificeras separat för varje hyresobjekt. I 36 § i beslutet tas bland annat betalningsgrundad bokning av inkomster och utgifter upp: en inkomst ska således registreras som transaktion när den har lyfts, skrivits in på den skattskyldiges konto eller när den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den, och en utgift som utgift det år då betalningen har gjorts.

5.2 Förskottsuppbörd

Hyresbetalaren är inte skyldig att innehålla skatt på den betalning han erlagt. Enligt förskottsuppbördslagen (FörskUL 1118/1996) 23 § är hyresinkomst en inkomst på basis av vilken förskottsskatt debiteras. Inkomster om totalt högst 7 000 euro, inklusive hyresinkomster, på vilka förskottsbetalning ska verkställas kan beaktas vid beräkningen av grunderna för förskottsinnehållningen (FörskUL 2 § 1 mom.). I detta fall höjs innehållningsprocenten för inkomster som är underkastade förskottsinnehållning så att den skatt som kumuleras genom innehållning räcker för att täcka även skatt som hyresinkomster som är underkastade förskottsuppbörd ger upphov till.

I början av året sänder Skatteförvaltningen en utredning av grunderna för förskottsinnehållningen och eventuell förskottsskatt till den skattskyldige. Den som har hyresinkomster ska kontrollera huruvida grunderna är rätt och efter behov underrätta Skatteförvaltningen om ändrade grunder för ändring av förskottsinnehållningsprocenten eller för fastställande eller ändring av förskottsskatten.

Även om de uppskattade hyresinkomsterna för skatteåret har anmälts för förskottsinnehållning, ska de förverkligade hyresinkomsterna och utgifterna deklareras i en skattedeklaration. Skatteårets beskattning verkställs alltid på basis av de förverkligade nettohyresinkomsterna.

Ledande skattesakkunnig Tero Määttä

Ledande skattesakkunnig Mervi Hakkarainen