Omvänd momsskyldighet inom byggbranschen

Denna anvisning är en uppdaterad version av Skatteförvaltningens anvisning av den 1.3.2012. I uppdateringarna ingår några nya och specificerande ställningstaganden. Den största delen av dem ingår i punkt 2.1 och dess underpunkter. En del av uppdateringarna hör ihop med ändringen i 28 § i mervärdesskattelagen 1.1.2017 som gäller definitionen av en fastighet. Ändringen av definitionen av en fastighet har ändå inte någon inverkan på tillämpningsområdet för den omvända momsskyldigheten som gäller byggtjänster.

Termerna som gäller deklarerande av skatt har uppdaterats så att de motsvarar de bestämmelser som gäller förfarandet med skatter på eget initiativ, som träder i kraft 1.1.2017. Dessa uppdateringar som är av närmast teknisk karaktär gäller i huvudsak punkt 5 och dess underpunkter.

Följande punkter har uppdaterats:

2.1 Till fastigheten hänförliga tjänster
2.1.2 Anordningar som betjänar särskild verksamhet på fastigheten
2.1.3 Frågor och svar som gäller begreppet fastighet
2.1.4 Nät och nätverk
5.1. Fakturering
5.2 Deklaration
5.4 Negativ skatt och intyg om betalning av skatter

1. Allmänt

I mervärdesbeskattningen är skattskyldig i allmänhet den som säljer tjänsten. Omvänd momsskyldighet betyder att köparen är skattskyldig för försäljningen av tjänsten.  

Den omvända momsskyldigheten inom byggbranschen ska tillämpas i Finland alltid då båda två av de följande förutsättningarna föreligger:

1. Tjänsten utgör byggtjänst eller uthyrning av arbetskraft för byggtjänster.
2. Köparen är en näringsidkare som i samband med sin verksamhet på annat sätt än tillfälligt säljer byggtjänster eller hyr ut arbetskraft för byggtjänster. Köparen kan också vara en s.k. mellanman, dvs. en näringsidkare som vidareförsäljer byggtjänsten till en ovan definierad näringsidkare.

Den omvända momsskyldigheten ska tillämpas på en byggtjänst eller på uthyrning av arbetskraft för byggtjänster som säljs i Finland om köparen är en sådan näringsidkare som i sin verksamhet säljer byggtjänster eller hyr ut arbetskraft för byggtjänsten på annat sätt än tillfälligt. Då köparens ställning bedöms, tas köparens hela verksamhet i beaktande, inte bara verksamheten i Finland.

Den omvända momsskyldigheten tillämpas inte på försäljning av varor eller försäljning av byggtjänster till privatpersoner.

2. Tjänster som omfattas av den omvända momsskyldigheten

Den omvända momsskyldigheten för byggtjänster tillämpas på sådana till fastigheter hänförliga tjänster som gäller

• mark- och grundarbeten
• byggarbete
• bygginstallation
• slutbehandling av en byggnad
• uthyrning av byggmaskiner, då man samtidigt hyr både maskinen och dess förare
• byggstädning
• uthyrning av arbetskraft för byggtjänster.

2.1 Till fastigheten hänförliga tjänster

Fastighet har definierats i 28 § i mervärdesskattelagen (MomsL). Fram till utgången av år 2016 har en fastighet som avses i mervärdesskattelagen definierats som ett jordområde, en byggnad och en bestående konstruktion eller någon del (eller kombination) av dem. Definitionen av fastighet har ändrats och från och med 1.1.2017 avses med fastighet fast egendom enligt definitionen i artikel 13b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 1402/2013. Enligt det ska med fastighet avses följande:

a) Varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta.

b) Varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet.

c) Varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar.

d) Varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

Tillämpningsområdet för den omvända skattskyldigheten som gäller byggtjänster har inte förändrats eller utvidgats med anledning av den ovannämnda ändringen av begreppet fastighet. Bestämmelsen om omvänd skattskyldighet (8 c § i MomsL) har utökats med ett nytt moment där det fastslås att den omvända skattskyldigheten inte tillämpas på tjänster som avser maskiner, utrustning eller inventarier som används för en särskild verksamhet som bedrivs på en fastighet. Tillämpningsområdet för den omvända skattskyldigheten har således inte utvidgats efter 1.1.2017 till att täcka tjänster som omfattar de maskiner eller utrustningar som avses i artikelns punkt d och som är varaktigt installerad i en fastighet och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.  Försäljning av sådana här maskiner och utrustningar som färdigt installerade samt installation och reparation av dem är även i fortsättningen sådan försäljning där säljaren betalar mervärdesskatten.

Konstruktioner som har fästs vid eller i marken och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet är till exempel broar, bryggor, skidliftarnas fasta konstruktioner, kanaler, vattenvägar, el-, vatten- och fjärrvärmenätverk och telenät. På försäljningen av byggtjänster för dessa konstruktioner tillämpas omvänd skattskyldighet på samma sätt som förut.

Byggnader som har monterats ihop av element eller moduler, och som har fästs vid eller i marken och som inte kan flyttas med lätthet, anses i regel vara fastigheter. Till sådana här byggnader hör exempelvis bostadshus, skolor och daghem. Det är i allmänhet meningen att de ska användas varaktigt på samma ställe och de fästs vid marken på ett sätt som i själva verket gör det svårt att flytta på dem. Byggnader som har monterats ihop av element och moduler avviker till sitt användningssätt i allmänhet inte från andra byggnader. Följaktligen är huvudregeln den att den omvända skattskyldigheten tillämpas på försäljningen av sådana här byggnader som har uppförts samt installations- och reparationskostnader för sådana här byggnader.

2.1.1 Tillfälliga konstruktioner, byggnadsställningar osv.

Flyttbara raststugor och kontor på byggplatsen är inte fastigheter enligt mervärdesskattelagen. Den omvända momsskyldigheten ska inte tillämpas på byggande och borttagning av dem samt på el- och rörmonteringar och andra arbetsprestationer som hänför sig till dem. Även byggnadsstängsel, byggnadsställningar, lyftkranar och arbetsplatsens byggnadshissar är tillfälliga konstruktioner och de bildar inte delar av en fastighet. Den omvända momsskyldigheten ska således inte tillämpas på montering och demontering av dem.

2.1.2 Anordningar som betjänar särskild verksamhet på fastigheten

Som konstaterats i punkt 2.1 har tillämpningsområdet för omvänd skattskyldighet som gäller byggtjänster inte förändrats även om definitionen av fastighet har ändrats 1.1.2017. Det här betyder att det tidigare förfarandet förblev oförändrat, det vill säga maskiner, anordningar och utrustning som betjänar särskild verksamhet på fastigheten hör inte till fastigheten (t.ex. avkylningssystemet på en livsmedelsproduktionsinrättning). Den omvända momsskyldigheten tillämpas inte på installering, reparation och service av dessa anordningar.

Bland annat utrustning för yrkes- och storkök i restauranger, skolor, sjukhus och andra motsvarande inrättningar betjänar särskild verksamhet på fastigheten. Larmbågar som installerats för att förebygga stölder i butiker och andra motsvarande säkerhets- och larmsystem som används i näringsverksamheten anses som anordningar som betjänar idkandet av rörelsen på fastigheten. Anordningar för parkeringsövervakning i parkeringshus (bl.a. parkeringsautomater, kortläsare, bomsystem och betalautomater) betjänar parkeringsrörelsen på fastigheten. Det spelar ingen roll hur bestående monteringen av dessa anordningar eller deras eventuella grundkonstruktioner i byggnaden är. Installation, reparation och service av dessa anordningar utgör inte byggtjänster på fastigheten.

Cisterner är beroende på användningsändamålet och byggnadssättet antingen bestående konstruktioner eller maskiner, anordningar och utrustning som betjänar särskild verksamhet på fastigheten. En cistern som ska betraktas som bestående konstruktion är exempelvis sådan lagercistern med egen grund som står utanför en industribyggnad, t.ex. spannmålssilor, råvarucisterner och vattencisterner. På byggtjänster som gäller sådana cisterner ska man tillämpa den omvända momsskyldigheten om de övriga villkoren för tillämpningen uppfylls.

Som maskiner, anordningar och utrustning som betjänar särskild verksamhet på fastigheten betraktas exempelvis processcisterner eller -rör inne i industribyggnader eller utanför dem och underjordiska bränslecisterner vid bensinstationer. På byggtjänster som gäller sådana cisterner ska man inte tillämpa den omvända momsskyldigheten.

2.1.3 Frågor och svar som gäller begreppet fastighet

1. Ska den omvända momsskyldigheten tillämpas på reparationer som hänför sig till lokaliteter som är i köparföretagets eget bruk?
   
   Ja, det ska man göra om köparen bedriver försäljning av byggtjänster eller hyr ut arbetskraft för byggtjänster på annat sätt än tillfälligt.
    
2. Ska den omvända momsskyldigheten tillämpas på byggande som gäller en fastighet på Åland?
   
   Ja, det ska man göra om de övriga villkoren för tillämpningen uppfylls.
    
3. En byggfirma säljer uppförande av en skolbarack till kommunen. Den gamla skolbyggnaden ska repareras på grund av mögelskador och skolbaracken används som undervisningsutrymme då den egentliga skolbyggnaden repareras. Baracken installeras på en egen grund och kopplas till el-, vatten-, avlopps- och telenätet. Kommunen säljer byggtjänster på annat sätt än tillfälligt. Ska den omvända momsskyldigheten tillämpas på uppförandet av skolbaracken?
   
   Den omvända momsskyldigheten ska tillämpas på uppförandet av skolbaracken. När man tar i beaktande konstruktionens installationssätt, dess flyttbarhet och användningssätt, anses det vara en fastighet enligt mervärdesskattelagen.  Försäljning av konstruktionen som färdigt installerad eller försäljning av installationsarbetet räknas som byggtjänst. På detta tillämpas omvänd skattskyldighet eftersom köparen säljer byggtjänster annat än tillfälligt. Hur lång tid baracken används på platsen i fråga har ingen avgörande betydelse.

2.1.4 Nät och nätverk

Olika nät och nätverk, t.ex. el- fjärrvärme-, naturgas-, vatten- och avloppsnät samt telenät betraktas som fastigheter i momsbeskattningen. På byggtjänster som gäller sådana nät och nätverk ska man tillämpa den omvända momsskyldigheten om de övriga villkoren för tillämpningen uppfylls.

Följande tjänster är inte sådana byggtjänster som avses i MomsL 31 § 3 mom. om säljaren är ett bolag som äger det aktuella nätet eller nätverket:

• Försäljning av anslutningar, om anslutningsavgiften inkluderar bl.a. grävnings- och igenfyllningsarbetet och t.ex. installeringen av en mätapparat i kundens lokal. Den som äger nätet eller nätverket säljer då inte några byggtjänster utan rätten till anslutningen till bolagets distributionsnät. Underhålls- och reparationsarbeten som ägaren till nätet eller nätverket senare gör i sitt eget nät och som hen fakturerar sina kunder för, anses inte heller vara en sådan typ av försäljning av byggtjänst på vilken omvänd skattskyldighet ska tillämpas. Om nätets ägare inte bedriver annan slags verksamhet som hänför sig till byggande eller reparation av fastigheter eller fasta konstruktioner, anses ägaren inte sälja byggtjänster annat än tillfälligt. I så fall är de byggtjänster som inrättningen köper skattepliktiga. 
• Sådana överförings- eller ändringsarbeten på nätverket som kunden eller en tredje part beställt. Det är inte fråga om försäljningen av en byggtjänst till den som beställt överförings- eller ändringsarbetet utan ett arbete som hänför sig till bolagets eget nät.
• Debitering av byggkostnaderna som är högre än normalt för en anslutningsledning i form av s.k. ledningsavgift eller debitering av ett byggarbete som är mera omfattande än normalt exempelvis på grund av objektets läge i form av s.k. extra anslutningsavgift. De byggda delarna av nätet stannar i nätbolagets ägo. Det är fråga om en avgift som ansluter sig till anslutningsavgiften och med vilken kunden får rätten att ansluta sig till nätverket.
• Då vattenverket ansluter/kopplar vatten- och avloppsanordningar (tomtledning) till vattenverkets ledningsnät, är det inte fråga om en sådan byggtjänst på vilken man ska tillämpa den omvända momsskyldigheten. Vattenverket anses inte debitera byggtjänsterna vidare hos kunden utan den eventuella tilläggsdebiteringen utgör en tilläggsavgift för rätten till anslutningen till vattenledningsnätet. Som byggtjänst räknas inte heller underhålls-, reparations- och servicetjänster som vattenverket senare utför i sitt eget nätverk eller i sina kunders tomtledningar. Om vattenverket inte bedriver annan verksamhet som hänför sig till byggande, uppfyller verket inte förutsättningarna för köpare, och byggtjänsterna som verket köper är skattepliktiga.
• Kostnaderna för borttagningen av anslutningen.

Om de ovan uppräknade tjänsterna har sålts av någon annan part än det företag som äger nätverket, är situationen en annan. På sådana tjänster ska man, beroende på situationen, tillämpa den omvända momsskyldigheten om villkoren för tillämpningen uppfylls.

Exempel:

Det inte fråga om sådan försäljning av byggtjänster på vilken man ska tillämpa den omvända momsskyldigheten, om:

1. vattenverket öppnar en fastighets frusna vatten- eller avloppsledningar

2. vattenverket öppnar en igenproppad avloppsledning (tomtavlopp),

3. vattenverkets avloppspumpstation töms

4. vattenverket ansluter/kopplar vatten- och avloppsanordningar (tomtledning) till vattenverkets ledningsnät. Vattenverket anses inte debitera byggtjänsterna vidare hos kunden utan den eventuella tilläggsdebiteringen utgör en tilläggsavgift för rätten till anslutningen till vattenledningsnätet.

Byggtjänster på vilka man ska tillämpa den omvända momsskyldigheten är inte:

5. TV-undersökningar av rörnätet, t.ex. kommunalteknik, avloppsledningar eller täckdiken, samt kartläggning av de nya och gamla ledningsnätens skick

6. Sugbilstjänster: sugning och transport av flytande substanser från exempelvis fettbrunnar, oljeseparationsbrunnar, sandavskiljare och slambrunnar med hjälp av sugbil.

Schaktning anses som byggtjänst även då den görs för att bygga rörledningsnätverk. När en underleverantör säljer sådan byggtjänst exempelvis till kommunen, ingår moms inte i grävmaskinsentreprenörens faktura, och kommunen ska betala skatt enligt omvänd momsskyldighet, om kommunen säljer byggtjänster på annat sätt än tillfälligt.

2.2 Byggtjänst

Byggtjänst definieras i MomsL 31 § 3 mom. Byggtjänster är byggnads- och reparationsarbeten på fastigheter samt överlåtelse av varor som installeras i samband med arbetet. Den omvända momsskyldigheten tillämpas dock inte på tjänster som avses i MomsL 31 § 3 mom. 2 punkten (planering, övervakning och motsvarande tjänster).

Byggandet indelas i husbygge, jord- och vattenbygge samt i specialiserad byggnadsverksamhet.

Byggandet kan till sin natur utgöra nybygge, ombyggnad, reparationsbyggande samt ändrings-, utvidgnings- eller reparationsarbete. Även uppförandet av monteringsfärdiga byggnader och konstruktioner på byggplatsen är byggande.

Jord- och vattenbyggandet omfattar anläggning av trafikförbindelser (vägar, gator, järnvägar, vattenvägar, kanaler och flygfält), nätverk (vatten-, avlopps-, data-, gas-, värme- och elnät) samt övriga miljö- och jordkonstruktioner (t.ex. dikar).

Specialiserad byggnadsverksamhet omfattar byggnadsmonteringar (till exempel VVS-, el- och takarbeten), byggandets slutbehandling (t.ex. rappning, målning och glasning) samt förberedande arbeten på byggplatsen och rivning av byggnader.

Montering av utrustning och anläggningar som är fast anslutna till byggnaden och som allmänt betjänar dess användning, t.ex. montering av hissar, samt montering av allmänna övervaknings- och alarmanläggningar är byggtjänster. Service av sådana utrustningar och anordningar räknas till byggande.

Byggstädning betraktas som byggtjänst. Byggstädning avser städning av nya eller renoverade byggnader innan invånarna flyttar in. Byggstädning av byggnader kan också vara städning under byggtiden, likväl inte exempelvis endast transport av byggavfall.

Byggandet omfattar även uthyrning av byggmaskiner med förare. Uthyrning av byggmaskiner med förare utgör byggtjänst om bygg- eller reparationsarbetet som utförs med byggmaskinen med förare gäller fastigheten. Då exempelvis en lyftkran flyttar på baracker, betraktas det inte som byggtjänst och inte heller betraktas den tjänst som man köpt av en underleverantör endast för detta ändamål som byggtjänst. Om byggmaskinen med förare hyrs så att arbetet i huvudsak gäller fastigheten, men man använder maskinen för även annat arbete som inte gäller fastigheten, avgörs förfarandet enligt den huvudsakliga prestationen. Då tillämpas omvänd momsskyldighet på hela uthyrningstjänsten om villkoren för köparen uppfylls.

Byggande är inte:

• montering och uppförande av maskiner och anordningar som används i produktionsverksamhet
• plantering och skötsel av grönområden
• arkitekttjänster
• byggnads- och konstruktionsplanering samt övriga ingenjörstjänster och teknisk planering
• uthyrning av byggmaskiner utan förare eller maskinist
• renhållning av utomhusområden (vägar, flygfält, torg, parker m.m.)
• transporttjänster.

2.2.1 Byggtjänster som hyresvärden debiterar vidare

Då hyresvärden låter utföra renovering i sina fastigheter (golven slipas och väggarna och taken målas) och tar kostnaderna i beaktande så att han höjer hyran för sina hyresgäster eller debiterar kostnaderna på en gång, anses hyresvärden inte sälja byggtjänster för sina hyresgäster. Det är fråga om tilläggsdebitering för besittningen av lägenheten och den omvända momsskyldigheten ska inte tillämpas även om villkoren för tillämpningen i övrigt skulle uppfyllas.

2.2.2 Exempel på byggtjänster

Nedan följer några ställningstaganden på frågor som skattskyldiga har ställt Skatteförvaltningen:

Byggtjänster är:

• täckdikning av åkrar
• utdikning av torvmossar
• byggande/anläggande av avstjälpningsplatser (bl.a. röjning, byggande av betongbotten och -väggar och täckdikning)
• byggande och ombyggnad av skogsvägar samt reparationsutdikning av skogar
• landskapsvård som utförs t.ex. på grustäkt eller avstjälpningsplatser efter det att verksamheten på området har upphört.
• försäljning av portar, ytter- och mellandörrar och fönster monterade till bygganden
• installation, reparation och service av rulltrappor och hissar
• snöröjning från eller avisning av socklar eller grunder i byggnader som är under uppförande
• torkning av byggplatser
• rivning av byggnader trots att det inte ska vara någon avsikt att bygga en ny byggnad i stället för den rivna byggnaden
• installation av konstgjord gräsmatta på fotbollsplan
• installation av persienner och markiser

Byggtjänster är inte:

• röjning av trädbestånd från el- och telefonlinjer
• fällning av träd och röjning av markvegetation
• anläggande av isvägar
• smältning av frusna vatten- och avloppsrör i en byggnad
• vid gruvdrift eller stenförädlingsverksamhet t.ex. på grustäkt där jordmånen sprängs, sållas, krossas, förflyttas, lastas mm.
• avlastning av grus från en lastbil så att man kör bilen så att gruset sprids från flaket på vägen
• avlastning från någon annans (transportföretags) bil på byggobjektets gård
• uthyrning av torkningsmaskin för torkning av byggplats
• försäljning av skyltar, fläktar, tilläggslampor, skumsläckare och motsvarande fastsatta med skruvar och lim eller andra sådana (på grund av installationsarbetets ringa omfattning)
• jordbearbetning i skog av skogsvårdsskäl, såsom t.ex. markberedning, högläggning eller harvning
• geologiska borrnings- och mätningstjänster, provtagning och analystjänster som gäller proven
• kontroll, mätning och testning av kylanordningar i fastigheter
• mätningar och kontroller vid ibruktagande av elsystem i fastigheter samt elsäkerhetskontroller
• kontroller och rengöringar av vv-system i fastigheter
• sotningar.

2.2.3 Transporttjänster

Transport av byggnadsmaterial till eller från en byggplats t.ex. med en lastbil utgör inte byggtjänst. Förflyttning av byggnadsmaterial på byggplatsen med en byggnadsmaskin, lastbil eller liknande utgör däremot byggtjänst.

2.2.4 Fastighetsskötsel

Fastighetsskötsel utgör inte byggtjänst. Med tjänst som avser fastighetsskötsel avses normalt en tjänstkombination av kontinuerlig karaktär som omfattar bl.a. städning, underhåll, snöplogning, sandning, vård av uppvärmningssystem, ventilation och luftkonditionering och mindre reparationer. Mindre reparationer utgör i allmänhet en del av avtalet om tjänster som avser fastighetsskötsel och de faktureras inte separat. Om företaget som bedriver fastighetsskötsel fakturerar reparationerna separat, anses de utgöra byggtjänst.

Övervaknings- och larmsystem, ventilations-, släcknings- och belysningsstyrningssystem och andra motsvarande system som betjänar fastigheten i allmänhet blir en del av fastigheten efter installationen. Då betraktas reparation och service på sådana system som redan finns installerade i fastigheten som byggtjänst. Också installering av dem anses som byggtjänst. Blotta testningen av system betraktas dock inte som byggtjänst.

Om det genom samma avtal säljs reparations- och servicetjänster som gäller både fastigheten och sådan utrusning som betjänar särskild verksamhet på fastigheten eller varor som finns på fastigheten, avgörs förfarandet enligt den huvudsakliga prestationen.

2.2.5 Programmering osv.

Om tjänsten enbart består av programmering av fastighetens lås- och alarmsystem (t.ex. programmering av nya personkort, koder eller tider), ska den omvända momsskyldigheten inte tillämpas. Programmering av fastighetens lås- och alarmsystem anses likväl utgöra byggtjänst då den säljs såsom en del av systemets montering och ihopsättning.

2.2.6 Jord- och vattenbyggande

Avverkning (eller t.ex. röjning av stubbar för energiproduktion) utgör inte byggtjänst, medan röjning av byggplatsen för byggandet utgör sådan tjänst.  Med röjning av byggplats avses i detta sammanhang det arbete som hänför sig till själva marken, inte exempelvis enbart avverkningen och röjningen av markvegetationen. Utdikning, liksom även anläggning, reparation och uppmuddring av vattenvägar, utgör byggtjänst. Torvupptagning utgör inte byggtjänst. Montering av färdig gräsmatta utgör inte byggande.

2.2.7 Underhåll och skötsel av vägar

Underhåll och skötsel av vägar omfattar ofta både byggtjänster och andra tjänster som ansluter sig till skötseln av vägen. Om tjänsten innehåller enbart tjänster som ansluter sig till skötseln av vägen, t.ex. plogning, sandning, saltning, byte av trafikmärken och röjning av buskar, anses tjänsten inte utgöra byggtjänst. Byggtjänster är däremot t.ex. asfaltering eller andra grundliga förbättringar samt montering, reparation och borttagning av trafikregleringsanordningar.

Underhåll och skötsel av vägar kan också genomföras med tillämpandet av s.k. livscykelmodellen såsom en helhetstjänst som avses i MomsL 29 § 2 mom. Med helhetstjänst avses bygg- och underhållstjänst som gäller en allmän väg eller en järnväg för vilken vederlaget bestäms enligt trafikmängd eller annan motsvarande prestationsmängd som beskriver användningen av vägen eller järnvägen. Försäljning av helhetstjänster anses inte utgöra byggtjänst.

2.2.8 I en byggtjänst ingående prestationer på vilka den omvända momsskyldigheten inte tillämpas då de säljs separat

I en byggtjänst som vanligen genomförs på basis av ett entreprenadavtal eller annat avtal om byggande ingår också köpta eller själv utförda andra prestationer som inte skulle betraktas som byggtjänster om de skaffades separat. På försäljning av en sådan totaltjänst tillämpas den omvända momsskyldigheten om köparen uppfyller de föreskrivna villkoren. Om prestationerna säljs separat från byggtjänsten, ska den omvända momsskyldigheten inte tillämpas. Det är avtalets innehåll och inte fakturan som bestämmer om tjänsten utgör byggtjänst eller inte.

Tjänsten omfattar ofta olika prestationer t.ex. när en VVSE-entreprenör utför fastighetens VVSE-sanering som underentreprenad för huvudentreprenören. VVSE-entreprenören antingen köper eller utför själv planeringen som gäller entreprenaden. Om VVSE-entreprenören köper planeringen från utomstående, ska den omvända momsskyldigheten inte tillämpas på köpet eftersom planeringstjänsterna inte omfattas av den omvända momsskyldigheten. Den omvända momsskyldigheten tillämpas dock på hela underentreprenaden eftersom det är fråga om försäljning av en byggtjänst.  Om huvudentreprenören låter själv utföra VVSE-planeringen såsom underentreprenad, ska den omvända momsskyldigheten inte tillämpas på den heller.

Tjänsten kan bestå av olika prestationer även då ett schaktföretag ingår med huvudentreprenören ett entreprenadavtal som omfattar grävning och transport av markmassor på tomten. Schaktföretaget utför själv grävningen och köper transporten av markmassorna såsom underentreprenad. Den omvända momsskyldigheten ska tillämpas på totaltjänsten som schaktföretaget har sålt. Däremot ska den omvända momsskyldigheten inte tillämpas på faktureringen av transportföretaget som sköter transporten av markmassorna eftersom transporttjänsterna inte är byggtjänster.

2.3 Tjänst eller vara. Försäljning av varor som monteras i samband med arbetet

Den omvända momsskyldigheten gäller endast för försäljning av tjänster, inte för försäljning av varor. Om byggtjänsten innehåller också material, ska den likväl betraktas som en helhet och som försäljning av en byggtjänst. Den omvända momsskyldigheten tillämpas då på försäljningen av både själva arbetet och materialet och varor som använts i samband med arbetet.

Till exempel en parkettaffär kan sälja endast varor eller parkett monterad. Då parkett säljs som sådan, är det fråga om försäljning av byggmaterial, dvs. försäljning av vara, på vilken den omvända momsskyldigheten inte ska tillämpas. Då parketten säljs monterad, är det däremot fråga om försäljning av en byggtjänst.

Byggtjänst är t.ex. försäljning av byggnadselement, dörrar och fönster monterade samt försäljning av fastighetens lås- och alarmsystem monterade.

Försäljning av betong som transporteras och avlastas från bilen till bygget betraktas som försäljning av vara. Försäljningen av betong betraktas som byggtjänst endast när den som säljer betongen även utbreder och/eller utjämnar betongen, gjuter lutning eller på annat sätt deltar i byggarbeten som gäller betongen efter avlastningen. Motsvarande principer gäller också för leverans av exempelvis lättgrus.

Även om monteringen ingår i försäljningen av varan, kan omständigheterna på grund av monteringsarbetets ringa omfattning vara sådana att hela leveransen betraktas som varuleverans, varvid den omvända momsskyldigheten inte ska tillämpas. Så här är fallet t.ex. i samband med försäljning av ett kylskåp, ett frysskåp eller en diskmaskin, då säljaren levererar och ansluter maskinerna. En ugn monteras i allmänhet med fast anslutning, varför försäljningen av den monterad anses utgöra byggtjänst. Försäljning av monterad köksinredning anses likaså utgöra byggtjänst. Om köksmaskiner monteras i samband med renoveringen av köket t.ex. så att samma montör monterar skåpen, skivorna och diskmaskinen, anses hela tjänsten utgöra byggtjänster. Tillämpningsområdet för den omvända momsskyldigheten är således omfattande.

Om en hushållsmaskinsaffär eller annat bolag genom samma avtal säljer köksmaskinerna färdigt monterade (t.ex. diskmaskinen, kylskåpet, frysskåpet och ugnen), är det fråga om en totalleverans där den huvudsakliga prestationen utgörs av varuleveransen, inte av byggtjänsten. Den omvända momsskyldigheten tillämpas inte på försäljningen av sådan komplett leverans. Däremot om endast en ugn säljs med montering utgör det byggtjänst.

2.3.1 Frågor och svar

1. En betongfirma säljer betong till en byggfirma och transporterar den till bygget. Betongen pumpas på bygget till det gjutningsställe som byggfirman visat. Betongfirman tar hand om pumpen och styr svängarmen till det rätta stället. Byggfirmans arbetstagare sköter utbredningen och utjämningen, gjuter lutning och tar hand om andra sådana betongarbeten. Utgör leveransen till bygget så att betongen avlastas genom pumpning en byggtjänst där man ska tillämpa den omvända momsskyldigheten på försäljningen?
   
   Försäljningen och pumpningen av betongen utgör försäljning av vara, som faktureras med moms enligt 24 procent. Den omvända momsskyldigheten ska inte tillämpas. Om betongfirman deltog i utbredningen, utjämningen, vibreringen osv. av betongen, skulle försäljningen i sin helhet utgöra försäljning av byggtjänst och den omvända momsskyldigheten skulle tillämpas.
    
2. Transportfirma säljer varutransporttjänst till en betongfirma. Transportfirman transporterar betongen med en transportbil med pump. Avlastningen av betongen från tranpostbilen görs genom att man pumpar den i det ställe som entreprenören visar. Trasportfirman deltar inte i utbredningen, utjämningen, vibreringen o.s.v. av betongen. Ska man tillämpa den omvända momsskyldigheten på transporttjänsten?
   
   Man ska inte tillämpa den omvända momsskyldigheten på försäljningen av transporttjänsten (transport och avlastning av vara).
    
3. Ett företag säljer byggelementer till en byggfirma som verkar som huvudentreprenör. Företaget transporterar elementen till byggplatsen och avlastar dem på samma gång på monteringsstället. Transportbilen är försedd med en lyftkran. Själva monteringen av elementen sköts av en annan underentreprenör som står i avtalsförhållande till huvudentreprenören. Utgör försäljningen av byggelement avlastade på monteringsstället försäljning av byggtjänster?
   
   Försäljningen av byggelement sammankopplad med transporten och där byggelementen avlastas på monteringsstället utgör inte försäljning av byggtjänster. Den omvända momsskyldigheten ska inte tillämpas då elementen inte monteras. Det är i sin helhet fråga om försäljning av varor. 

2.4 Uthyrning av arbetskraft

I samband med uthyrning av arbetskraft hyr företaget ut personalen och kunden definierar uppgifterna, beslutar om arbetsmetoderna och svarar för övervakningen. Företaget fakturerar t.ex. på basis av den tid som använts för arbetet.

Den omvända momsskyldigheten ska tillämpas på uthyrning av arbetskraft för byggtjänster. Arbetskraft kan hyras ut också så att arbetet i huvudsak består av byggtjänster men samma arbetskraft användas också t.ex. för resning av byggnadsställningar. Förfarandet avgörs då enligt den huvudsakliga prestationen. Det är avtalets innehåll som bestämmer om tjänsten utgör byggtjänst eller inte.

Se också exemplen 6 och 7 på hyrning av arbetskraft under 2.5.1 Exempel på  huvud- och biprestation

2.5 Huvud- och biprestation

Om man säljer både varor och tjänster eller säljer två olika typer av tjänster, måste man också vid tillämpningen av den omvända momsskyldigheten inom byggbranschen avgöra om det är fråga om en eller flera försäljningar. Eftersom det finns så många olika typer av affärer och situationer, är det omöjligt att ge ett uttömmande svar som kan tillämpas på alla situationer.  I den fallspecifika bedömningen kan man som hjälp använda de principer som i motsvarande situationer har uppkommit i rättspraxis (EU-domstolens domslut och rättspraxis i Finland):

• Om man säljer både varor och tjänster och tjänstens andel har stor betydelse med beaktande av tjänstens omfattning, kostnad och varaktighet, är det i sin helhet fråga om försäljning av tjänst.
• Om det objektivt sett är fråga om en ekonomisk helhet vars fördelning skulle vara onaturligt, anses det vara fråga om endast en enda försäljning.
• Då man bedömer om det är fråga om en eller flera försäljningar, har beräkningssättet eller prissättningen ingen betydelse. Även om det finns ett enda pris, kan det finnas två olika försäljningar eller trots två olika priser kan det finnas endast en försäljning.
• Det har betydelse vad kunden har haft för avsikt att köpa, t.ex. om avsikten objektivt sett har varit att köpa en tjänst eller två tjänster.

2.5.1 Exempel på huvud- och biprestation

Nedan följer sex exempel på huvud- och biprestation.

1. Ett företag vars näringsgren är grönbyggande har ingått ett entreprenadsavtal om anläggning av ett gårdsplan. Entreprenaden innehåller grävning och transport av markmassor, utfyllning och terrassering, grundarbeten med grusbeläggning, montering av regnvattenavlopp, montering av plattor och stenbeläggning, myllning, såning av gräsmattor och plantering av träd. Entreprenaden innehåller också asfaltering av gårdsplanen. Entreprenadpriset innehåller förutom arbetet även materialet, förnödenheterna och transportererna. Ska den omvända momsskyldigheten tillämpas på den totala entreprenaden som avser byggandet av gårdsplanen? Ska den omvända momsskyldigheten tillämpas också om företaget köper asfalteringen från en underleverantör?

Om köparen säljer byggtjänster på annat sätt än tillfälligt, tillämpas den omvända momsskyldigheten på hela försäljningen av entreprenaden i fråga även om den innehåller också såningen av gräsmattor och planteringen av träd. Huvudprestationen i entreprenaden är byggandet av gårdsplanen, som utgör sådant byggande som hänför sig till en fastighet. Såningen av gräsmattor och planteringen av träd, liksom även materialet, förnödenheterna och transporterna är biprestationer som ansluter sig till den huvudsakliga prestationen.

På asfalteringen av gårdsplanen, som köpts från en underleverantör, ska man tillämpa den omvända momsskyldigheten eftersom det är fråga om byggande som hänför sig till en fastighet och köparen säljer byggtjänster på annat sätt än tillfälligt.

2. Ett företag säljer stenhuspaket utan resning. Leveransen innehåller ibland även blåsull som blåsas efter huspaketets resning. Hur ska huspaketet och blåsningsarbetet faktureras?

Försäljningen av huspaket utan resning utgör försäljning av varor och den omvända momsskyldigheten ska inte tillämpas. Försäljningen av blåsull med blåsning utgör byggtjänster. Om blåsningen säljs som en del av stenhuspaketet, som inte innehåller annan montering, kan den anses utgöra så liten andel av helheten att hela huspaketet betraktas som försäljning av varor. Den omvända momsskyldigheten ska inte tillämpas.

3. En entreprenör hyr en kranbil med chaufför från en maskinuthyrningsfirma till en byggplats för en dag. Kranbilen lyfter baracker på byggplatsen i 4 timmars tid och byggmaterial samt förnödenheter upp till fastighetens tak i 7 timmars tid. Ska den omvända momsskyldigheten tillämpas på maskinuthyrningsfirmans hela försäljning?

Arbetet som hänför sig till byggande av fastigheten kan i den här situationen betraktas som huvudsaklig prestation och den omvända momsskyldigheten kan tillämpas på hela försäljningen. Det är fråga om en mindre entreprenad mellan två aktörer inom byggbranschen. Avsikten är att tillämpningsområdet för den omvända momsskyldigheten ska vara omfattande och det är inte ändamålsenligt att fördela en sådan entreprenad i mindre delar.

4. En entreprenör köper den ansvariga arbetsledarens arbeten från en underleverantör som idkar byggmästarverksamhet såsom yrkesutövare. Ska den omvända momsskyldigheten tillämpas på anskaffningen?

Nej, det ska man inte göra. Den ansvariga arbetsledarens tjänster anses utgöra till byggandet hänförlig övervaknings-, planerings- och annan motsvarande tjänst, och den omvända momsskyldigheten ska inte tillämpas. Om arbetet innehåller byggtjänster i mindre utsträckning, är det den huvudsakliga prestationen som avgör förfarandet.

5. En entreprenör avtalar med en schaktningsentreprenör om schaktningsarbete på ett husbygge. Avtalet innehåller även bortförsel av schaktad marksubstans. Arbetet faktureras per timme. Största delen av de fakturerade timmarna utgörs av schaktningsarbetet och transportens andel är litet. Ska omvänd momsskyldighet tillämpas på hela den tjänst som schaktningsentreprenören säljer?

Ja, det ska man. Schaktningsarbetet kan anses som den huvudsakliga prestationen som avgör förfarandet. Eftersom schaktningen utgör byggtjänst och köparen utövar försäljning av byggtjänster, är den som köper tjänsten skattskyldig.

Uthyrning av arbetskraft

6. En entreprenör skaffar hyrd arbetskraft till byggplatsen för två veckors tid. Arbetskraften används under den första veckan för att resa byggställningar och under den andra veckan för själva byggarbeten, t.ex. för betonggjutningar. Entreprenörens huvudsakliga näringsgren är byggande. Ska den omvända momsskyldigheten tillämpas i sin helhet på hyresfakturan?

Om det inte heller ur avtalet framgår att den ena av prestationerna är sådan som kan betraktas som huvudsaklig prestation, ska fakturan fördelas. Ställningsresningens andel av försäljningen ska faktureras med öppen moms och den omvända momsskyldigheten ska tillämpas på den övriga andelen.

7. Då arbetskraft hyrs ut för byggtjänster och arbetstagarna använder sin arbetstid hos uppdragsgivaren även för andra arbeten än byggtjänster, under vilken tidsperiod ska arbetet behandlas? Faktureringsperioden? Under ett års tid? Under ett helt dygn?

Arbetstagarnas arbete ska betraktas under faktureringsperioden. Det är den huvudsakliga prestationen under faktureringsperioden som avgör om den omvända momsskyldigheten ska tillämpas eller inte.

3. Köparens och säljarens status

Om skyldigheter som ankommer på köparen av byggtjänster stadgas i MomsL 8 c §.

Tillämpningen av den omvända momsskyldigheten förutsätter att den som köper tjänsten är en näringsidkare som annat än tillfälligt säljer i bestämmelsen avsedda tjänster (i Finland eller utomlands) eller utför fastighetsöverlåtelser enligt MomsL 31 § 1 mom. 1 punkten eller 33 § (se nedan Byggande för egen räkning och fastighetsöverlåtelser före ibruktagandet). Bestämmelsen tillämpas dessutom då köparen är en sådan näringsidkare som säljer en sådan tjänst till en ovan avsedd näringsidkare, dvs. köparen är en s.k. mellanman.

Säljaren ska med iakttagande av behörig noggrannhet utreda om köparen uppfyller dessa villkor för att säljaren ska kunna handla rätt. Säljaren ska i oklara fall be utredning från köparen.  

Den omvända momsskyldigheten tillämpas inte då byggtjänster säljs till privatpersoner. I fakturan för byggtjänster inkluderas moms även då en privatperson som idkar momsskyldig verksamhet köper byggtjänster för sitt privata bruk.

3.1 På annat sätt än tillfälligt

Den omvända momsskyldigheten tillämpas i vid bemärkelse i affärstransaktioner mellan byggfirmor. Köparens verksamhet behöver inte i huvudsak bestå av byggverksamhet. Den omvända momsskyldigheten ska tillämpas också då köparen säljer dessa tjänster som bisyssla. Som exempel kan nämnas ett företag vars huvudsakliga verksamhet utgörs av vidareförsäljning av byggmaterial men företaget har också snickare eller timmermän och företaget säljer också byggtjänster som dessa utfört.

Ett företag som på annat sätt än tillfälligt säljer byggtjänster är momsskyldigt för all anskaffning av sådana tjänster för företagets verksamhet. Detta gäller också för en sådan situation där den köpta tjänsten inte säljs vidare, t.ex. då byggtjänsten hänför sig till köparens kontorsfastighet.

Köparens huvudsakliga näringsgren och verksamhet, regelbundenheten av försäljning av byggtjänster samt antalet och omfattningen av prestationer inverkar på bedömningen av om köparen är en näringsidkare som säljer byggtjänster på annat sätt än tillfälligt.

Tillfälligt byggande avser i huvudsak byggande som sker en gång, som är tillfälligt, som inte upprepas eller är mindre betydande och som inte har avsetts utgöra varaktig verksamhet.

Bedömningen om när byggandet ska anses vara tillfälligt sker fallspecifikt. Den procentuella andel som försäljningen av byggtjänster utgör av hela omsättningen eller eurobeloppet på försäljningen av byggtjänster t.ex. under en räkenskapsperiod utgör inte i sig några avgörande faktorer. Mängden av försäljning av byggtjänster tas i beaktande som en faktor i helhetsbedömningen.

3.1.1 Exempel på fall där köparen säljer byggtjänster tillfälligt eller på annat sätt än tillfälligt

1. Regelbunden försäljning av byggtjänster
   En jordbrukare som då och då och under en viss tid av året utför grävningsarbeten med sin grävmaskin och säljer tjänsten till utomstående bedriver verksamheten på annat sätt än tillfälligt även om verksamheten skulle vara mycket ringa jämfört med personens huvudsakliga näringsgren. Då han köper en byggtjänst, exempelvis låter renovera fähuset, ska den omvända momsskyldigheten tillämpas på renoveringen.
2. Flera tjänster under en begränsad tidsperiod
   Företaget säljer tjänster som avser fastighetsinnehav till flera fastighetsägare. Mindre reparationstjänster ingår i avtalen om tjänster som avser fastighetsinnehav och de faktureras inte separat. I flera fastigheter som företaget sköter uppkommer takskador vid en storm och företaget ingår tio avtal om takreparationer, vilka faktureras separat hos de olika fastighetsägarna. Eftersom företaget inte tidigare har sålt takreparationstjänster och arbetet inte fortsätter efter dessa tio reparationsarbeten, anses försäljningen av byggtjänsten vara tillfällig och den omvända momsskyldigheten ska inte tillämpas på byggtjänsterna som bolaget har köpt. 
3. Ett långvarigt byggprojekt
   Fastighetsägaren fungerar som hyresvärd och låter renovera alla badrum i sina hyresbostäder. Arbetet är omfattande och beräknas ta två år. Fastighetsägaren beställer all material från ett företag som säljer byggnadsmaterial och som inte tidigare har sålt byggtjänster. Fastighetsägaren kommer överens med företaget att företaget är projektets ansvarsföretag och kan anlita underentreprenörer efter behov. Företaget skaffar materialet och tjänsterna och erbjuder dem för fastighetsägaren i sitt eget namn. Tjänsten anses bilda en helhet av byggtjänster och försäljningen av den till fastighetsägaren kan inte betraktas som tillfällig så länge projektet inte har slutförts. Den omvända momsskyldigheten ska tillämpas på de byggtjänster som företaget köpt.
4. Kortvarigt byggprojekt
   Företaget har ett hotell och det bedriver inkvarteringsverksamhet. Företaget låter bygga på systerbolagets fastighet och för dess ägo ett hotell, där systerbolaget bedriver inkvarteringsverksamhet. Företaget köper de nödvändiga tjänsterna från utomstående. Företaget får en engångsersättning av sitt systerföretag för totalentreprenaden, som varade sex månader. Företaget anses sälja byggtjänster endast tillfälligt eftersom byggandet av hotellet är ett enskilt projekt. Då tillfälligheten bedöms, påverkas frågan också av att det nya hotellet har fasta förbindelser med företagets huvudsakliga näringsgren och till utvidgningen av koncernens verksamhet. Företaget ämnar inte fortsätta med byggverksamheten.
5. Industriföretag
   Ett industriföretag beställer renovering av en industrifastighet av en byggfirma. Av fastigheten är hälften i företagets egen användning och den andra hälften används av dotterbolaget. Byggfirman debiterar industrifirman som gjort beställningen för byggtjänsterna. Industrifirman å sin sida debiterar vidare hälften av de betalda kostnaderna på sitt dotterbolag. Industriföretaget anses inte sälja byggtjänster på grund av dessa debiteringar på annat sätt än tillfälligt oberoende av byggprojektets varaktighet. Den omvända momsskyldigheten ska således inte tillämpas på byggfirmas debitering.
6. Ömsesidigt fastighetsbolag
   En delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag beställer grundlig renovering i utrymmen som bolaget äger av en byggfirma. Delägaren betalar byggfirman förutom de till lägenheten hänförliga kostnaderna även utgifter som fastighetsbolaget ska betala med stöd av ansvarstabellen. De sistnämnda utgifterna debiterar delägaren från fastighetsbolaget. Delägaren anses då inte sälja byggtjänster på annat sätt än tillfälligt, även om delägaren skulle ha sådana debiteringar på flera olika projekt. Den omvända momsskyldigheten ska således inte tillämpas på hans inköp.
7. Fastighetsskötselbolag
   Ett bolags huvudsakliga näringsgren är försäljning av normala och kontinuerliga fastighetsservicetjänster. Därutöver säljer bolaget mindre reparationsarbeten på fastigheter till sina kunder och fakturerar kunderna separat för reparationsarbetena. Bolaget har en anställd vars lönekostnader utgör ca 35 000 euro per år och denna person utför huvudsakligen dessa reparationsarbeten som faktureras separat och i mindre utsträckning även andra arbeten. Att bolaget anställt en person för reparationstjänsterna visar att försäljningen av reparationsarbeten på fastigheter är regelbunden och avsedd som kontinuerlig. Trots att reparationsarbetenas andel av hela omsättningen inte är betydande (1-2 %), anses bolaget sälja byggtjänster på annat sätt än tillfälligt.
8. Förvaltningsarvode som moderbolaget debiterar
   Moderbolaget i en koncern som bedriver annat än byggverksamhet svarar för de kostnader som man avtalat om att ska administreras på koncernnivån och debiterar dotterbolagen för deras andel av kostnaderna. Förutom kostnaderna för ekonomi-, personal- och annan s.k. allmän administration samt för kommunikations- och marknadsföringstjänster hör bl.a. tjänsterna som gäller underhåll av lokalerna till sådana kostnader. De reparationstjänster som har att göra med underhållet av lokalerna köps från en utomstående aktör. Då moderbolaget debiterar sådana byggkostnader som uppkommit för det hos sina dotterbolag, anses moderbolaget sälja byggtjänster endast tillfälligt. 
9. Renoveringskostnader för affärslokaler i en affärskedja
   Ett bolag äger en affärskedja som verkar inom detaljhandeln. En del av butikerna i kedjan har hyrts ut till utomstående företagare och en del av butikerna är sådana där bolaget själv bedriver verksamheten. I enlighet med verksamhetsstrategin utför man en lätt renovering i alla butiker i kedjan med 5-10 års mellanrum. Affärskedjans ägare låter göra en renovering i alla affärslokaler genom att anlita utomstående underleverantörer inom byggbranschen och debiterar sina kostnader hos företagarna till den del som kostnaderna hänför sig till de lokaler som företagarna enligt hyresavtalet besitter. Försäljningen av byggtjänster anses ansluta sig till bolagets huvudsakliga näringsgren och betjäna kedjans rörelseverksamhet. Vidaredebiteringen av kostnaderna för den lätta renovering som sker med vissa bestämda mellanrum anses utgöra endast tillfällig försäljning av byggtjänster och bolaget är således inte momsskyldig för de byggtjänster det köper.
10. Ringa försäljning av servicetjänster
    Ett bolag bedriver försäljning av belysningsstyrningssystem för fastigheter. Försäljningen består av själva varuleveransen samt av programmeringstjänster och tjänster för ibruktagandet av systemet. Försäljningen omfattar dock inte installationen. Bolaget underhåller och reparerar de system som de sålt som garantiarbete. Bolaget erbjuder inga andra servicetjänster. Bolaget debiterar inte kunderna för garantiarbeten. Om garantin dock undantagsvis inte täcker servicen eller reparationen på grund av kundens eget felaktiga agerande, debiterar bolaget kunden för arbetet. Sådana försäljningar är få och de är sporadiska. Bolaget anses inte sälja byggtjänster på annat sätt än tillfälligt.

3.2 Frågor och svar om köparens ställning och tillfällighet

1. För hur lång tidsperiod ska tillfälligheten av försäljningen av byggtjänster som köparen bedriver betraktas?
   
   Om det är fråga om något annat företag än en byggfirma, t.ex. en primärproducent, ska tillfälligheten betraktas under det innevarande och det föregående året. Ett företag inom byggbranschen anses omedelbart vid verksamhetens inledning sälja byggtjänster på annat sätt än tillfälligt.
    
2. Hur ska man förfara om köparens ställning på grund av företagsarrangemang ändras mitt under byggandet av lokaliteterna (företaget lägger ner försäljningen av byggtjänster och säljer i fortsättningen endast byggmaterial) så att köparen inte längre kan anses sälja byggtjänster?
   
   Om företaget har sålt både byggtjänster och byggmaterial och det lägger ner försäljningen av byggtjänster, är det efter nedläggandet inte längre en sådan köpare som säljer byggtjänster på annat sätt än tillfälligt. Den omvända momsskyldigheten ska inte längre efter det att köparens ställning har ändrats tillämpas på de byggtjänster som sålts till en sådan köpare. På en entreprenad som inte slutförts då ställningen ändrades kan man likväl tillämpa samma förfarande som vid entreprenadens början, dvs. den omvända momsskyldigheten i detta fall.
   
   När ett bolag som fungerar som grynderentreprenör har sålt sitt sista grynderentreprenadobjekt, anses bolaget inte längre sälja byggtjänster annars än tillfälligt, om bolaget inte på annat sätt fortsätter att sälja byggtjänster. Grynderentreprenörens garantiförpliktelser och 10-års ansvar har inte betydelse vid bedömingen av frågan.
    
3. Hur ska man förfara om köparens ställning ändras under entreprenaden så att köparen blir sådan som säljer byggtjänster på annat sätt än tillfälligt?
   
   Om köparens ställning ändras under byggentreprenaden så att köparens villkor för tillämpningen av den omvända momsskyldigheten uppfylls, ska den omvända momsskyldighet tillämpas på de inköp av byggtjänster som sker efter det att köparens ställning ändrades. En icke slutförd entreprenad kan likväl faktureras till slut med så att man tillämpar samma förfarande som tillämpades i första början, dvs. den omvända momsskyldigheten i det här fallet.
    
4. Blir uppgiften om att företaget omfattas av den omvända momsskyldigheten synlig i myndighetsuppgifterna, t.ex. i Företags- och organisationsdatasystemet?
   
   Nej, det gör det inte.
    
5. Ett firmanamn har inte registrerats i registret över momsskyldiga eftersom räkenskapsperiodens omsättning är mindre än 10 000 euro. Firman säljer byggtjänster i någon mån, men likväl regelbundet. Om firman köper byggtjänster från utomstående, ska den omvända momsskyldigheten inom byggbranschen tillämpas på anskaffningen?
   
   Om köparen inte är momsskyldig på grund av obetydlig omsättning och om köparen inte heller frivilligt ansökt om momsskyldighet, ska den omvända momsskyldigheten inte tillämpas. Den som bedriver obetydlig rörelseverksamhet behöver inte låta registrera sig som momsskyldig på grund av anskaffning av byggtjänster.
   
   Den omvända momsskyldigheten inom byggbranschen ska inte heller tillämpas om säljaren bedriver obetydlig verksamhet, dvs. räkenskapsperiodens omsättning är högst 10 000 euro och säljaren inte har ansökt om momsskyldighet. Köparen behöver inte betala moms på grund av den omvända momsskyldigheten för anskaffningen av byggtjänster från en sådan säljare.
    
6. En yrkesutövare som säljer byggtjänster på annat sätt än tillfälligt beställer elinstallation till sitt egnahemshus. En hurudan faktura ska elentreprenören skriva?
   
   Då en yrkesutövare köper en elinstallationstjänst för sitt privata hushåll och alltså inte i egenskap av momsskyldig, ska den omvända momsskyldigheten inte tillämpas. Elentreprenören ska skriva en faktura inklusive moms. Om en del av egnahemshuset används för yrkesutövarens avdragsgilla affärsverksamhet, ska den omvända momsskyldigheten tillämpas. Yrkesutövaren betalar då momsen och han har då rätt att dra av den del av momsen som hänför sig till affärsverksamheten.
    
7. Ett företag bedriver momsfri uthyrningsverksamhet och även försäljning av byggtjänster på annat sätt än tillfälligt. Företaget skaffar reparation av en fastighet som hyrs ut. Vem är skyldig att betala moms för försäljningen av repaprationstjänsten?
   
   Köparen är skyldig att betala moms för försäljningen av repaprationstjänsten. Om villkoren uppfylls, är köparen skyldig att betala moms för alla anskaffningar av byggtjänster för sin verksamhet. Eftersom anskaffningen ansluter sig till sådan momsfri verksamhet som köparen bedriver, har köparen inte rätt till avdrag.

3.3 Byggande för egen räkning och fastighetsöverlåtelser före ibruktagande

Den omvända momsskyldigheten ska tillämpas också då köparen är en sådan näringsidkare som på ett markområde som han eller hon besitter bygger eller låter bygga en byggnad eller en bestående konstruktion för försäljning (MomsL 31 § 1 mom. 1 punkten). Då den som bygger för egen räkning köper t.ex. elinstallationsarbeten till byggnaden från en elfirma, är elfirmans faktura till byggaren utan moms och byggaren betalar moms på anskaffningen på grund av den omvända momsskyldigheten. Byggandet för egen räkning utgör momspliktig verksamhet och den moms som byggfirman betalat på grund av den omvända momsskyldigheten är avdragsgill för byggfirman. Den omvända momsskyldigheten ändrar inte på något sätt beskattningen av byggfirmans egen försäljning då det gäller ett sådant byggobjekt. Byggfirman ska även i fortsättningen betala moms enligt bestämmelserna om eget bruk av byggtjänster. Till grunden för momsen på eget bruk ska räknas inte bara de övriga direkta och indirekta kostnaderna för byggandet utan också de tjänster som inköpts från underleverantörer och på vilka den omvända momsskyldigheten har tillämpats.

Den omvända momsskyldigheten tillämpas också i andra sådana situationer där köparen är en sådan näringsidkare som överlåter fastigheten innan fastigheten har tagits i bruk efter det att byggtjänsten utförts (MomsL 33 §).

I de ovan beskrivna situationerna säljer näringsidkarna fastigheter, inte byggtjänster. Om näringsidkaren bedriver byggverksamhet endast på de ovan beskrivna sätt, skulle dess verksamhet bli utanför tillämpningsområdet av den omvända momsskyldigheten inom byggbranschen om inte MomsL 31 § 1 mom. 1 punkten och 33 § särskilt nämndes i MomsL 8c §.

Den omvända momsskyldigheten ska tillämpas även på de anskaffningar som en byggfirma som verkar som grynderentreprenör gör. En grynderentreprenör bedriver försäljning av byggtjänster då den i samband med nybygge säljer byggtjänster till ett sådant bostads- eller fastighetsbolag där den har bestämmanderätt då entreprenadavtalet ingås (MomsL 31 § 1 mom. 2 punkten). En grynderentreprenad utgör momspliktig verksamhet och grynderentreprenören har rätt att dra av den moms som den betalat på sina inköp på grund av den omvända momsskyldigheten för byggtjänster. Den omvända momsskyldigheten ändrar inte på något sätt beskattningen av grynderentreprenörens egen försäljning. Grynderentreprenören ska betala moms på sin försäljning enligt bestämmelserna om eget bruk av byggtjänster. Till grunden för momsen på eget bruk ska räknas inte bara de övriga direkta och indirekta kostnaderna för byggandet utan också de tjänster som inköpts från underleverantörer och på vilka den omvända momsskyldigheten har tillämpats.

Också i dessa fall är förutsättningen att köparen bedriver sin byggnadsverksamhet på annat sätt än tillfälligt.

3.4 Mellanman

För att bestämmelsen inte ska kunna kringgås ska den omvända momsskyldigheten tillämpas också när ett företag som inte är verksamt inom byggbranschen tillfälligt säljer en byggtjänst, som det köpt i egenskap av mellanhand, till ett byggföretag. Om t.ex. ett företag som inte bedriver byggverksamhet, köper och säljer ett monteringsarbete vidare till ett företag inom byggbranschen, ska den omvända momsskyldigheten tillämpas på de bägge försäljningarna.

3.5 Försäljning till staten eller kommunen

Staten anses sälja byggtjänster endast tillfälligt. Den omvända momsskyldigheten ska således inte tillämpas på sådana byggtjänster som staten köpt. Statens affärsinrättningar och aktiebolag som staten äger är från staten separata momsskyldiga, varför deras status som köpare ska iakttas självständigt.

Kommuner ska betraktas var för sig. Om en enskild kommun eller en samkommun säljer byggtjänster till utomstående på annat sätt än tillfälligt, ska den omvända momsskyldigheten tillämpas på alla byggtjänster som kommunen eller samkommunen i fråga har köpt.

3.6 Säljarens status

I mervärdesskattelagen ställs inte några krav på att säljaren ska bedriva viss slags verksamhet för att den omvända momsskyldigheten ska kunna tillämpas. Avgörande är däremot tjänstens slag och att de villkor som ställts för köparen uppfylls. Den omvända momsskyldigheten kan tillämpas också då ett företag som inte normalt är verksamt inom byggbranschen säljer sådana tjänster till en köpare som uppfyller villkoren. Säljarens näringsgrensklassificering har ingen betydelse.

Om säljaren inte har införts i registret över momsskyldiga därför att säljarens omsättning under räkenskapsperioden är högst 10 000 euro, ska den omvända momsskyldigheten inte tillämpas. Om säljaren trots detta har ansökt frivilligt om registrering, ska den omvända momsskyldigheten tillämpas.

4. Utländsk näringsidkare

Med en utländsk näringsidkare avses sådan näringsidkare vars hemort finns på utlandet. En näringsidkares hemort utgörs av sätet för hans ekonomiska verksamhet eller, i avsaknad av ett sådant säte, platsen där han är bosatt eller vistas fortlöpande.

Det är i allmänhet köparen som är momsskyldig för de varor och tjänster som en utländsk näringsidkare som varken har fast driftställe i Finland eller har ansökt om momsskyldighet här säljer i Finland.

Med fast driftställe avses en fast affärsplats från vilket rörelseverksamheten bedrivs helt eller delvis. I fråga om bygg- eller monteringsverksamhet betraktas som fast driftställe ett entreprenadsprojekt eller flera efter varandra följande entreprenadsprojekt, som varar över 9 månader.

En utländsk säljare är likväl momsskyldig bl.a. då köparen är

• en privatperson eller
• en utländsk näringsidkare som inte har fast driftställe i Finland och som inte är införd i registret över momsskyldiga.

4.1 Momsskyldighet

Köparen är likväl alltid momsskyldig för försäljning av byggtjänster mellan två utländska näringsidkare om köparen är en sådan näringsidkare som i sin verksamhet på annat sätt än tillfälligt säljer byggtjänster. Om köparen inte uppfyller dessa villkor, är säljaren momsskyldig och måste registrera sig som momsskyldig i Finland.

Då en finsk näringsidkare säljer en byggtjänst till en sådan utländsk näringsidkare som i sin verksamhet på annat sätt än tillfälligt säljer byggtjänster, ska den omvända momsskyldigheten tillämpas på försäljningen. En sådan utländsk näringsidkare som inte har fast driftställe i Finland och som inte har ansökt om momsskyldighet ska registrera sig som deklarationsskyldig.

4.2 Ansökan om momsskyldighet

En utländsk näringsidkare som inte har fast driftställe i Finland kan ansöka om momsskyldighet om han eller hon bedriver försäljning av varor eller tjänster i Finland. Också sådan utländsk näringsidkare som i Finland bedriver endast försäljning av byggtjänster kan efter eget önskemål ansöka om momsskyldighet. På en sådan utländsk näringsidkares försäljningar ska man enligt MomsL 8 c § tillämpa den omvända momsskyldigheten om köparen är en sådan näringsidkare som på annat sätt än tillfälligt säljer byggtjänster. Utländska näringsidkare som har ansökt om momsskyldighet ska till Skatteförvaltningen deklarera all moms som ska betalas för försäljningar och dras av från inköp. Sådana momsskyldiga har inte rätt till återbetalningen av moms till utlänningar.

Närmare uppgifter om registreringen av utländska näringsidkare som momsskyldiga eller som deklarationsskyldiga i Finland finns på anvisningen Registrering av utlänningar som momsskyldiga i Finland.

Om deklarationen och inbetalningen finns närmare uppgifter i Deklarationsanvisningar för deklaration av skatter på eget initiativ samt på sidan Betalning av skatter.

Exempel:

1.  Då en utländsk näringsidkare (U) säljer byggtjänster i Finland till en finsk näringsidkare (F), ska man tillämpa den omvända momsskyldigheten på försäljningen i enlighet med MomsL 9 § 1 mom. och den finska köparen är momsskyldig oberoende av om köparen säljer byggtjänster på annat sätt än tillfälligt.

2. En finsk näringsidkare (F) säljer byggtjänster i Finland till en utländsk näringsidkare (U) som inte har anmält sig som eller ansökt om momsskyldighet i Finland. På försäljningen ska tillämpas den omvända momsskyldigheten som avses i MomsL 8 c § i om köparen U i sin verksamhet säljer byggtjänster på annat sätt än tillfälligt.

Köparen U registrerar sig som deklarationsskyldig och deklarerar momsen som ska betalas och dras av i enlighet med punkt Deklaration i dessa anvisningar. Köparen (U) har rätt att i enlighet med de allmänna förutsättningarna för avdragsrätt dra av momsen som han deklarerat om den byggtjänst som han skaffat från säljaren F.

Eftersom deklarationen gäller för inköp i anslutning till byggtjänster, kan köparen bland momsen som ska dras av (307) deklarera endast sådan moms som hänför sig till inköpet av respektive byggtjänst (318). Den utländska köparen kan få tillbaka den moms som ingår i de övriga anskaffningarna i Finland som återbetalning av moms till utlänningar, om förutsättningarna för återbäringen i övrigt föreligger.

3. En utländsk näringsidkare (U1) säljer byggtjänster i Finland till en annan utländsk näringsidkare (U2). Ingendera har anmält sig som eller ansökt om momsskyldighet i Finland. På försäljningen ska tillämpas den omvända momsskyldigheten som avses i MomsL 9 § 1 och 3 mom. om köparen U2 i sin verksamhet säljer byggtjänster på annat sätt än tillfälligt.

Säljaren U1 är inte skyldig att registrera sig som momsskyldig i Finland.

Köparen U2 registrerar sig som deklarationsskyldig och deklarerar momsen som ska betalas och dras av i enlighet med punkt Deklaration i dessa anvisningar. Köparen har rätt att i enlighet med de allmänna förutsättningarna för avdragsrätt dra av momsen som han deklarerat om den byggtjänst som han skaffat från säljaren U1.

Den utländska köparen U2 kan få tillbaka den moms som ingår i de övriga anskaffningarna i Finland som återbetalning av moms till utlänningar om förutsättningarna för återbäringen i övrigt föreligger.

Säljaren U1 får såsom återbetalning av moms till utlänningar tillbaka den moms som ingått i de anskaffningar som ansluter sig till försäljningen av en byggtjänst om förutsättningarna för återbäring i övrigt föreligger.

Ytterligare information om utlänningsåterbäringar finns på anvisningar Återbäring av mervärdesskatt till en näringsidkare som är etablerad i ett annat EU-land och Återbäring av mervärdesskatt till en näringsidkare som är etablerad utanför EU.

5. Förfarande

5.1 Fakturering

Om det är fråga om försäljning av en byggtjänst, är säljaren skyldig att lämna en faktura, även om köparen är skyldig att betala och deklarera momsen på försäljningen. Säljaren ska med iakttagande av tillräcklig noggrannhet utreda om köparen uppfyller förutsättningarna som nämns i punkten Köparens och säljarens status.

Om den omvända momsskyldigheten ska tillämpas på försäljningen av en byggtjänst, ska säljaren ge köparen en faktura som innehåller de allmänna fakturauppgifterna. Varken momssatsen eller momsbeloppet ska ändå antecknas på fakturan. Fakturan ska dessutom innehålla köparens momsnummer (hos finska köpare FO-numret) och anteckningen: ”Omvänd skattskyldighet”. Skatteförvaltningen rekommenderar att man på fakturan även ska anteckna exempelvis en hänvisning till 8 c § i MomsL eller artikel 199 i direktivet av Europeiska unionens råd 2006/112/EG.

Om fakturan är felaktig t.ex. så att säljaren i fakturan har antecknat momsbeloppet och momssatsen, ska säljaren ge köparen en ny faktura med hänvisning till den ursprungliga fakturan.

Om t.ex. bolagets faktureringssystem automatiskt skriver på försäljningsfakturan anteckningen ”moms 0 %” i de fall då moms inte ska faktureras, behöver man inte begära en ny faktura. Det förutsätts att fakturan annars innehåller de övriga anteckningar som momslagen kräver och en hänvisning till tillämpningen av omvänd momsskyldighet.

Rese- och inkvarteringskostnader som har fakturerats av den som köpte byggtjänsterna utgör en del av skattegrunden. När den omvända momsskyldigheten ska tillämpas på försäljningen av den huvudsakliga prestationen, ska också en omvända momsskyldigheten tillämpas på ersättningarna för rese- och inkvarteringskostnaderna.

Närmare uppgifter om de allmänna förutsättningar som ställts för en faktura finns på anvisning Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen.

5.2 Deklaration

Skattedeklarationen har separata punkter för den omvända momsskyldigheten i fråga om både försäljningen och inköpet av tjänster.

Säljaren ska ange det sammanlagda värdet på sådana sålda byggtjänster som omfattas av den omvända momsskyldigheten i punkten Försäljning av byggtjänster och metallskrot (omvänd momsskyldighet).

Köparen ska ange det sammanlagda värdet på sådana inköpta byggtjänster som omfattas av den omvända momsskyldigheten i punkten Inköp av byggtjänster och metallskrot (omvänd momsskyldighet). Köparen ska räkna ut momsen som ska betalas enligt skattesatsen om 24 % och deklarera den i punkten Moms på inköp av byggtjänster och metallskrot (omvänd momsskyldighet). Till den del inköpen är avdragsgilla, ska köparen deklarera skatten i punkten Moms som ska dras av för skatteperioden.

I punkterna som gäller byggtjänster ska man deklarera alla inköp av byggtjänster och uthyrning av arbetskraft för byggtjänster som omfattas av den omvända momsskyldigheten. Även en näringsidkare som inte själv bedriver försäljning av byggtjänster ska deklarera i dessa punkter inköp av byggtjänster från utlänningar som avser fastigheter i Finland och för vilka han som köpare betalar skatt med stöd av MomsL 9 §.

• Deklaration av skatter på eget initiativ (4001r)

5.3 Avdragsrätt

Köparen har rätt att dra av den moms som han eller hon på grund av den omvända momsskyldigheten är skyldig att betala om de allmänna villkoren för avdragsrätten uppfylls och köparen har uppfyllt deklarationsskyldigheten som nämns i MomsL 162 §. Bestämmelserna om avdragsrätten finns i 10 kap. MomsL.

Säljaren får på normalt sätt dra av momsen som ingår i säljarens anskaffningar trots att det är köparen som är momsskyldig för försäljningen av tjänsten.

5.4 Negativ skatt och intyg om betalning av skatter

För underentreprenörens del kan den omvända skattskyldigheten inom byggbranschen i praktiken leda till att skatteperiodens moms som ska dras av är större än momsen för försäljningen. Skatteperiodens negativa moms betalas tillbaka utan dröjsmål om bolaget inte har obetalda skatter eller andra förhinder för återbäringen. Om det finns arbetsgivarprestationer eller andra skatter som deklareras på skattedeklarationen som har förfallit, används den negativa momsen för att betala dem och den eventuella skillnaden återbärs till underentreprenören.

Den negativa skattedeklarationen som väntar på behandling krediteras omedelbart. Ett intyg om betalning av skatter kan beställas på sidan vero.fi/e-tjänster, om företaget inte har några deklarationsbrister och den negativa skatten är större än skatteskulder.

Mika Jokinen
ledande skattesakkunnig

Anne Korkiamäki
överinspektör