Beskattning av professionella familjehem

Denna anvisning behandlar inkomstbeskattning och förskottsuppbörd vad gäller så kallade professionella familjehem. Anvisningen fokuserar främst på professionella familjehem som drivs i bolagsform, men anvisningen tillämpas också i tillämpliga delar på familjehemsverksamhet som bedrivs i annan bolagsform, till exempel som ett öppet bolag eller ett kommanditbolag eller som näringsidkare. Anvisningen behandlar inte beskattningen av kommunala och privata familjedagvårdare, familjevårdare, närståendevårdare, familjevårdsanstalter eller grupphem.

1 Allmänt

1.1 Professionellt familjehem

Professionell familjevård är familjevård som ges vid professionella familjehem utifrån ett tillstånd enligt 7 § i lagen om privat socialservice (922/2011). I professionella familjehem lever föräldrar, deras biologiska barn och personer som placerats i familjevård – barn eller också till exempel åldringar – i samma hushåll i hemliknande förhållanden. Verksamheten bedrivs professionellt utifrån ett avtal om köpta tjänster.

Familjehemsverksamhet är tillståndspliktig verksamhet som finansierats av kommuner och som omfattas av bestämmelserna i lagen om privat socialservice, men också av bestämmelserna i familjevårdslagen (263/2015). Regionförvaltningsmyndigheterna (RFV) beviljar tillstånd till familjehem som verkar i det egna området och Tillstånds- och tillsynsverket för social- och hälsovården (VALVIRA) behandlar tillstånd för nationella aktörer.

I familjehem och professionella familjehem får samtidigt vårdas högst sju personer, om det på vårdstället bor minst två personer som svarar för vården, fostran eller den övriga omsorgen i familjehemmet. Av de sistnämnda ska åtminstone den ena ha den behörighet som anges i 6 § 1 mom. och den andra den behörighet som anges i 3 mom. i familjevårdslagen. I det maximala antalet inkluderas barn under skolåldern och andra personer i behov av särskild vård eller omsorg som bor i samma hushåll.

Denna anvisning behandlar inkomstbeskattning och förskottsuppbörd vad gäller professionella familjehem som bedriver näringsverksamhet oberoende av om de personer som placerats i familjehemmet är barn eller till exempel åldringar, även om man nedan i anvisningen enbart pratar om barn och familjehemsföräldrar. Anvisningen fokuserar främst på professionella familjehem som drivs i bolagsform, men anvisningen tillämpas också i tillämpliga delar på familjehemsverksamhet som bedrivs i annan bolagsform, till exempel som ett öppet bolag eller ett kommanditbolag eller som näringsidkare.

Det finns närmare uppgifter om beskattningen av familjehem som inte bedriver näringsverksamhet och familjedagvårdare i Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning

1.2 Familjevårdsanstalt och grupphem

I en familjevårdsanstalt eller i ett grupphem bor arbetstagarna och deras familjemedlemmar inte tillsammans med de placerade personerna i samma hushåll, utan anstalten är deras arbetsplats. Också anstaltsvård är tillståndspliktig verksamhet. Denna anvisning behandlar inte beskattningsfrågor som anknyter till familjevårdsanstalt och grupphem.

2 Beskattning av professionell familjehemsverksamhet

2.1 Allmänt

Verksamheten vid professionella familjehem påverkas av lagen om socialservice och familjevårdslagen och därtill också av aktiebolagslagen, lagen om öppna bolag och kommanditbolag, bokföringslagen och skattelagarna. Att driva ett professionellt familjehem är näringsverksamhet som beskattas enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL).

En central uppgift med bokföring är att hålla företagets och företagarens tillgångar, skulder, inkomster och utgifter åtskilda. Oberoende av företagsformen och branschen får inte ägarens privata utgifter belasta bolagets resultat. Betydelsen av en tydlig och pålitlig bokföring är synnerligen stor i familjehemsverksamhet. Vid familjehemmen finns det skäl att i allra högst grad rikta uppmärksamhet mot verifikationsinnehållet, så att familjemedlemmarnas privata köp kan hållas skilda från köp som hänför sig till näringsverksamheten.

Professionell familjehemsverksamhet som bedrivs i företagsform omfattar gränsdragningssituationer bland annat mellan utgifter som hör till privat bruk och utgifter som hör till näringsverksamheten samt vad gäller värderingen av naturaförmåner. Sådana situationer granskas närmare nedan i denna anvisning.

Då verksamhet inleds är det viktigt att sätta sig in i anvisningarna om inledning av näringsverksamhet på webbsidan skatt.fi. På webbsidan finns nödvändiga anvisningar om grundande av ett företag, anmälning till Skatteförvaltningens register och meddelande av uppgifter som är nödvändiga för påförande av förskottsskatt samt anknutna dokumentunderlag och anmälningsblanketter jämte anvisningar. Webbsidan innehåller också information om nödvändiga åtgärder för att lägga ned näringsverksamhet.

2.2 Beskattning av näringsverksamhet

2.2.1 Skattepliktiga näringsinkomster

Enligt 4 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet är inkomster i penningar eller de förmåner med penningvärde, som erhållits i näringsverksamheten, skattepliktiga inkomster. I familjehemsverksamhet utgörs de skattepliktiga inkomsterna för familjehemsföretaget främst av ersättningar som fåtts av kommunerna. Det är också möjligt att bolagets delägare betalar till exempel hyra för lokaler eller andra motsvarande avgifter till ett familjehem.

2.2.2 Avdragsgilla näringsutgifter

Enligt 7 § i NärSkL är utgifter och förluster som uppkommit på grund av förvärv eller bevarande av inkomst och som hänför sig till näringsverksamheten avdragbara från den skattepliktiga näringsinkomsten.

Levnadskostnader för företagets ägare och deras familjemedlemmar är dock inte utgifter som uppstått på grund av förvärv eller bevarande av näringsinkomst och följaktligen är de inte avdragbara i näringsverksamheten. Därför kan inte privata utgifter för ägare och deras familjemedlemmar tas upp som kostnader i näringsverksamheten i företagets bokföring.

Med levnadskostnader avses i beskattningen olika utgifter på grund av levnad. Levnadskostnader utgörs av utgifter för boende, kläder, måltider, skötsel av barn, fritidsaktiviteter och hobbyn och andra utgifter som kan jämställas med dessa. Anskaffningsutgiften för en vara eller en tjänst är i typfallet en levnadskostnad om varan eller tjänsten i fråga hade skaffats även om den skattskyldige inte bedrivit verksamhet för att förvärva inkomst. Därför är till exempel utgifter för sedvanliga prydliga kläder levnadskostnader, även om kläder används också i arbetet.

Den andel som hänför sig till privathushållet ska skiljas från de utgifter som anknyter till näringsverksamheten. Redan då företagsverksamhet inleds är det synnerligen viktigt att göra tydliga anteckningar om anskaffningar och utarbeta en utredning över användningen av dessa i näringsverksamheten. I synnerhet i familjehemsverksamhet finns det skäl att anteckna vad som köpts, för vem och för vilket ändamål på verifikationer. Om en tillräcklig utredning över användningen i näringsverksamheten inte läggs fram, uppskattas andelen för de privata utgifterna då beskattningen verkställs.

Det uppskattade beloppet på privata utgifter i ett aktiebolag läggs till för företagsägarna som en förtäckt dividend (se också nedan i punkt 5). Om verksamhet bedrivs i annan form än i aktiebolagsform, ska det uppskattade beloppet på privata utgifter som inte kan dras av läggas till i näringsinkomsten.

2.2.3 Utgifter relaterade till familjehemmets verksamhetslokaler

Det är möjligt att bedriva familjehemsverksamhet i lokaler som ägs av det bolag som bedriver verksamheten eller i lokaler som hyrs av delägare eller utomstående. Barn placeras i familjehem i hemliknande förhållanden och familjehemsföräldrarna bor i samma hushåll som barnen. Ett familjehems verksamhetslokaler fördelar sig i rum som uteslutande används gemensamt av familjehemsbarnen och familjehemsföräldrarna och deras egna barn och i rum som är i gemensam användning.

Utgifter som hänför sig till verksamhetslokaler som ägs av det företag som bedriver familjehemsverksamhet dras av från näringsresultatet, men enbart till den del som de hänför sig till näringsverksamheten. Samma princip iakttas också då verksamhetslokalerna för näringsverksamheten hyrts av familjehemmets ägare, ett bolag som hör till deras närståendekrets eller av en utomstående aktör.

Om en delägare i ett bolag som bedriver familjehemsverksamhet äger en fastighet eller en bostad som används i familjehemsverksamheten och bolaget hyr nödvändiga lokaler för verksamheten av delägaren, ska gängse hyra betalas för de hyrda lokalerna. I så fall till kan en delägare i bolaget i sin egen beskattning dra av årsavgifter för en bostad eller fastighet av hyresinkomsten till en andel som motsvarar den hyrda delen (avskrivning på en byggnad, försäkringar, fastighetsskatt, underhållsutgifter och uppvärmnings-, el- och avfallshanteringsutgifter).

Om bolaget betalat kostnaderna för hela familjehemsfastigheten eller -bostaden, bildas en skattepliktig förmån av de rum som används av delägaren och hans eller hennes familjemedlemmar. Förmånen beskattas som en bostadsförmån om den behandlats som en sådan i bokföringen. I så fall är också delägarens och hans eller hennes familjs andel av den kostnad som hänför sig till lokalerna en avdragbar näringskostnad för familjehemmet. Beräkning av bostadsförmån behandlas nedan i punkt 3.3.1.

Om aktiebolaget inte behandlat den lokal som delägarna använder som en bostadsförmån i sin bokföring och årsanmälan och inte heller tagit ut gängse hyra för lokalen, ses förmånen som en förmån som fåtts utifrån ställningen som delägare och värdet på förmånen beskattas som en förtäckt dividend för delägaren i enlighet med 29 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL). Därtill läggs de omotiverade avdragen av utgifter till i bolagets skattepliktiga inkomst.

När ett öppet bolag eller ett kommanditbolag inte behandlat de lokaler som delägarna använt som en bostadsförmån i sin bokföring eller i sin årsanmälan och inte tagit ut gängse hyra för lokalerna, handlar det om privat bruk (NärSkL 51 b § 3 mom.). En andel som motsvarar det privata bruket av de utgifter som orsakats av familjehemmets verksamhetsställen och dragits av i bokföringen läggs till i den skattepliktiga inkomsten för sammanslutningen. Ingen separat förmån bildas för bolagsmannen av det privata bruket.

När familjehemsverksamhet bedrivs som firma av en enskild näringsidkare, ska det observeras att näringsidkaren inte kan betala hyra till sig själv och inte heller ge sig själv bostads- eller andra naturaförmåner. Om en näringsidkare för privata ändamål använder en fastighet som tagits upp i bokföringen av hans eller hennes familjehemsverksamhet, ska den andel av utgifterna för och avskrivningen av fastigheten vilken motsvarar det privata bruket läggas till som privat bruk i hans eller hennes inkomst av näringsverksamheten (NärSkL 51 b § 1 mom.).

2.2.4 Fordonskostnader för familjehem

Enbart fordonsutgifter som anknyter till familjehemsverksamheten kan dras av från näringsresultatet. Det finns skäl att föra en noggrann körjournal om användningen av bilar och andra transportmedel som familjehemmet äger eller hyr.

Familjehemsverksamhetens karaktär och målet om att leva en normal familjevardag leder också till att det är möjligt att dra av bilutgifter för olika resor för att sköta ärenden som anknyter till familjehemsverksamhet (t.ex. butiksbesök, läkar- och apoteksbesök och transport av placerade barn till deras hobbyn) från näringsinkomsten som utgifter som anknyter till familjehemsverksamhet. Det är möjligt att dra av utgifterna i sin helhet, även om familjehemsföretagarnas egna barn varit med på resan. Däremot är resor för att sköta familjehemsföretagarnas och deras barns ärenden inte sådana utgifter för att förvärva inkomst som kan dras av från inkomsten av familjehemsverksamheten.

Om en delägare i ett familjehemsbolag själv äger ett fordon som används i familjehemsverksamheten, kan han eller hon fakturera kilometerersättningar för körningar som anknyter till familjehemmets verksamhet av bolaget utifrån en körjournal eller en annan tillförlitlig utredning. Däremot kan inte en enskild näringsidkare som bedriver verksamhet med firma betala ut skattefria kilometerersättning till sig själv. Under vissa förutsättningar kan en enskild näringsidkare göra ett så kallat extra avdrag för en resa som anknyter till näringsverksamheten och som gjorts med en bil som hör till de privata tillgångarna (se närmare i Skatteförvaltningens anvisningAvdrag av rörelseidkares och yrkesutövares samt jordbruksidkares resekostnader, punkt 6).

En körjournal kan vara manuell eller elektronisk. Körjournalen ska redogöra för antalet kilometer som körts dagligen, indelat i arbetskörningar och privata körningar. För privata körningar räcker det med enbart antalet körda kilometer. Vad gäller arbetskörningar ska i körjournalen dessutom antecknas:

• den tidpunkt då körningen började och slutade
• var körningen började och slutade, vid behov rutten
• vägmätarens ställning när körningen började och slutade, körsträckan
• ändamålet med körningen och
• vem som använde bilen.

I syfte att specificera andelarna för avdragbara utgifter som hänför sig till näringsverksamheten och privata utgifter finns det skäl att i körjournalen också anteckna vem som varit med på resan.

3 Löner och förmåner av lönekaraktär

3.1 Utbetalning av lön till ett familjehems arbetstagare och ägare

Enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996) avses med lön varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbets- och tjänsteförhållande. Med lön avses också personliga arvoden som nämns separat i samma bestämmelse i lagen, såsom arvoden som betalats ut för medlemskap i ett aktiebolags styrelse.

Ett familjehem kan ha arbetstagare. Lön som betalats till dem är skattepliktig förvärvsinkomst för arbetstagarna och avdragbar utgift för familjehemsföretaget (ISkL 61 § 1 mom. och NärSkL 8 § 1 mom. 4 punkten). Företaget ska verkställa förskottsinnehållning på löner, betala socialskyddsavgifter för arbetsgivare och lämna in periodskattedeklarationer och årsanmälningar.

Ett familjehem av aktie- eller personbolagsform (öppet bolag eller kommanditbolag) är en från sin ägare fristående juridisk person och följaktligen kan det betala ut lön också till sina ägare. Lön som betalats ut av ett bolag är skattepliktig förvärvsinkomst för en ägare och en avdragbar utgift för bolaget (ISkL 61 § 1 mom. och NärSkL 8 § 1 mom. 4 punkten).

Vad gäller familjehemsverksamhet som bedrivs som firma ska det observeras att en enskild näringsidkare inte kan betala ut lön till sig själv. Därtill ska det observeras att lön, pension och andra förmåner till den skattskyldiges make eller maka eller till ett barn eller en annan familjemedlem som ej före skatteåret fyllt 14 år inte ses som avdragbara utgifter för att förvärva inkomst för en firma (NärSkL16 §). Om makar tillsammans bedriver familjehemsverksamhet, delas inkomsten mellan makarna (ISkL 14 § 1 och 2 mom.).

Ovan nämnda bestämmelse om att lön som betalats ut till en make eller maka inte är avdragbar tillämpas också på sådana makar som jämställs med makar i inkomstbeskattningen. Sådana utgörs av personer som under skatteåret fortgående har levat under äktenskapsliknande förhållanden i gemensamt hushåll utan att ingå äktenskap med varandra och som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft ett gemensamt barn. (ISkL 7 § 3 mom.).

3.2 Naturaförmåner för externa arbetstagare vid ett familjehem

Med en naturaförmån avses en ersättning som arbetsgivaren betalar ut i annan form än pengar för utfört arbete till en löntagare. En naturaförmån är skattepliktig löneinkomst för en arbetstagare på vilken arbetsgivaren ska verkställa förskottsinnehållning. I beskattningen av löntagare är naturaförmåner skattepliktig inkomst (ISkL 64 § 1 mom. och L om förskottsuppbörd 13 § 3 mom.).

Enligt 64 § 1 mom. i inkomstskattelagen är naturaförmåner som erhållits av arbetsgivaren skattepliktig förvärvsinkomst för den skattskyldige och de ska värderas till gängse värde. Skatteförvaltningen meddelar årligen beräkningsgrunder för gängse värde på naturaförmåner i Skatteförvaltningens beslut om grunderna för beräkning av naturaförmånerna (nedan naturaförmånsbeslutet).

Det finns närmare information om beskattningen av naturaförmåner till arbetstagare i en separat anvisning. Det icke-nedsatta värdet på en sedvanlig kostförmån tillämpas följaktligen på en kostförmån till exempel för en extern arbetstagare vid ett familjehem. Som måltid betraktas inte kaffe och kaffebröd som arbetsgivaren serverar, inte heller servering av läskedrycker. Om kaffeserveringen emellertid är så omfattande att den kan anses ersätta en normal lunchmåltid handlar det om en kostförmån.

3.3 Natura- och andra förmåner för ägare av ett familjehem

De egna levnadskostnaderna för de företagare som bor i familjehemmet ska hållas åtskilda från familjehemmets gemensamma boende-, mat- och andra motsvarande utgifter. Vad gäller ett familjehem som verkar i bolagsform kan detta skötas genom att behandla dessa utgiftsposter som skattepliktiga natura- eller andra förmåner som getts till delägarna, då utgifterna är avdragbara som löneutgifter för bolaget. Alternativt kan bolaget fakturera de utgifter som det betalat av delägarna, då en förmån inte uppkommer. En förmån uppkommer inte heller då enbart den andel av de gemensamma utgifterna som hör till näringsverksamheten från första början tas upp i bokföringen.

En skattepliktig förmån uppkommer inte heller då verksamhet bedrivs med firma, om enbart den andel av de gemensamma utgifterna som hör till näringsverksamheter från första början tas upp i bokföringen. En enskild näringsidkare kan inte ge naturaförmåner till sig själv. Om de utgifter som tagits upp i näringsidkarens bokföring omfattar levnadskostnader för företagaren och hans eller hennes familj, ska deras andel intäktsföras som privatbruksandel i näringsinkomsten.

En del av förmånerna för bolagsägare som arbetar i ett familjehem kan i beskattningen behandlas på samma sätt som sedvanliga naturaförmåner som ges till externa arbetstagare och en del ses som en annan skattepliktig förmån eller inkomst (antingen som förvärvsinkomst eller som förtäckt dividend).

Vid bedömningen av skattebemötandet av förmånerna för familjehemmets ägare ska man beakta familjehemmets karaktär. Arbetet och boendet på samma gång i ett familjehem leder till att alla bestämmelser om sedvanliga naturaförmåner enligt naturaförmånsbeslutet (t.ex. kostförmån) inte kan tillämpas som sådana.

Vad gäller naturaförmåner som getts till en ägare har bolaget samma plikter som för naturaförmåner som getts till andra personer. Bland annat ska förskottsinnehållning verkställas på naturaförmåner som getts till en ägare och en årsanmälan ska göras om dessa. Förutsättningen för att beskatta en förmån som en naturaförmån är alltid att förmånen behandlats som en naturaförmån i familjehemmets bokföring och i årsanmälan.

Om en förmån som getts till en delägare i bolaget inte behandlats som en naturaförmån i bokföringen, är gängse värde på förmånen förtäckt dividend till delägaren i aktiebolaget (se nedan i punkt 5). Det är möjligt att icke-sedvanliga förmåner ses som förtäckta dividender också då förmånen behandlats som lön i bokföringen och i årsanmälan. I ett öppet bolag och ett kommanditbolag läggs de utgifter som orsakats av en förmån som delägaren fått och som dragits av i familjehemmets bokföring i den beskattningsbara inkomsten för sammanslutningen. Utgifter på grund av en förmån vilka dragits av i bokföringen för ett familjehem som verkar som firma läggs till i näringsinkomsten.

I skattebemötandet av förmåner för egna barn till ägare av ett familjehem ska det beaktas att barnets föräldrar ansvarar för underhållet av egna barn (lagen om underhåll för barn 704/1975) 1 och 2 §). Därför är förmåner som en ägares egna barn fått en skattepliktig förmån för en förälder som äger ett familjehem. Också förmåner för ett myndigt barn till en ägare av ett familjehem beskattas som inkomst för familjehemmets ägare. Undantaget till detta är en situation där ett barn till familjehemmets ägare de facto arbetar vid familjehemmet med ett anställningsförhållande. I så fall är de förmåner som barnet får skattepliktig löneinkomst för honom eller henne (se ovan i punkt 3.2).

Följande punkter behandlar vissa frågor som gäller naturaförmåner och andra förmåner som getts till familjehemsägare.

3.3.1 Bostadsförmån och rätt att använda ström

En skattepliktig bostadsförmån uppkommer för en ägare av ett familjehemsbolag då hans eller hennes familjemedlemmar (make/maka eller eget barn) bor i en bostad som ägs eller i övrigt besitts av ett bolag. Det handlar om det sist nämnda till exempel då ett familjehemsbolag hyrt ut en bostad som används i den egna verksamheten.

Bostadsförmånen beskattas för hela den period då bostaden står till förfogande för familjehemmets ägare eller hans eller hennes familjemedlemmar, även om de inte de facto vistas i bostaden under hela denna tid. En skattepliktig förmån uppstår för en bostad till exempel för en sådan period på en månad då en löntagare tillsammans med sin familj oavbrutet är på semesterresa.

Värdet på bostadsförmånen fastställs genom att först räkna naturaförmånsvärdet per månad för bostaden enligt naturaförmånsbeslutet. Därefter utreds den andel av bostaden som är i ägarens och hans eller hennes familjemedlemmars användning. Denna andel av hela naturaförmånsvärdet på bostaden bildar beloppet på den skattepliktiga naturaförmånen.

Enbart ytan på de rum som används av en delägare och hans eller hennes familjemedlemmar räknas in i de rum som är i deras användning. Som sådana utrymmen ses inte rum som uteslutande används i näringsverksamheten, till exempel sovrum för placerade barn och kontorsrum, och inte eller rum är som är i gemensam användning, till exempel vardagsrum, kök, WC och badrum.

Förmånen utifrån den obegränsade rätten att använda ström för ägarna av familjehemmet fastställs också på ovan nämnda sätt enligt ytan.

3.3.2 Möbelförmån

Värdet på en bostadsförmån som avses i Skatteförvaltningens naturaförmånsbeslut gäller en omöblerad bostad. Om arbetsgivaren erbjuder löntagaren en möblerad bostad som naturaförmån, utgör även möblerna en skattepliktig förmån. Värdet på denna är det gängse värdet. Gängse värde på möbler och inredningselement ingår inte heller i värdet på den bostadsförmån för familjehemmets ägare och deras familjemedlemmar vilken räknats enligt punkt 3.3.1 ovan.

Kostnader för värdefulla möbler och inredningselement (tavlor, dekorationsstatyer och -skulpturer, mattor, ryor osv.) som skaffats till rum som uteslutande används av familjehemmets ägare och deras familjemedlemmar är i princip levnadskostnader som inte kan dras av från familjehemmets näringsinkomst.  Familjehemsbolaget ska fakturera sådana kostnader av sina ägare, då företagets bokföring inte belastas av ägarnas och deras familjemedlemmars privata utgifter.

Om familjehemsbolaget inte fakturerar kostnader för möbler och inredningselement som ägarna skaffat för rum som uteslutande är i deras användning av ägarna, bildar dessa en separat skattepliktig förmån för bolagets delägare. Förmånen ses som en naturaförmån om den behandlats som en sådan i bolagets bokföring. I annat fall behandlas den skattepliktiga förmån som uppkommer utifrån möblerna och indredningselementen i beskattningen på det sätt som konstaterats ovan i punkt 3.3.

Till värdet på en förmån som fåtts för möbler räknas i sin helhet värdet på de möbler och inredningselement vilka uteslutande används av familjehemmets ägare och deras familjemedlemmar.

Gängse värde på möbler och inredningselement fastställs enligt principerna i 12.1 i Skatteförvaltningens anvisning om naturaförmåner. Vid beräkningen av gängse värde på förmånen beaktas i allmänhet nyttighetens anskaffningsutgift, eventuella löpande kostnader som uppkommer av att förmånen ges, avskrivningar och ränta på bundet kapital samt den uppskattade brukstiden. Avskrivningens belopp kan då anses vara beloppet av den avskrivning som arbetsgivaren gjort i sin bokföring. Om ett familjehem hyrt ut möbler och inredningselement i rum som används av familjehemmets ägare och deras familjemedlemmar, uppgår gängse värde på förmånen till den gängse hyra som betalats för möblerna.

Det värde på möblerna vilket räknats på ovan nämnda sätt bildar den sammanlagda skattepliktiga möbelförmån som delägarna i ett familjehemsbolag fått. Värdet på förmånen delas jämnt mellan de delägare som arbetar i familjehemmet som en förmån som ska beskattas som en naturaförmån.

3.3.3 Bilförmån

Om en delägare i ett bolag som bedriver familjehemsverksamhet använder ett fordon som är upptaget i bolagets bokföring för privata körningar, ska antingen en ersättning betalas för dessa till bolaget eller så ska den förmån som uppstår behandlas i familjehemmets bokföring som en naturaförmån enligt Skatteförvaltningens naturaförmånsbeslut.

En skattepliktig naturaförmån (bilförmån) uppkommer för en delägare i ett familjehemsbolag, om han eller hon eller hans eller hennes familjemedlemmar får använda en person- eller paketbil som bolaget äger för körningar som hör till privathushållet. Om en bil används enbart för arbetskörningar, uppstår inte någon naturaförmån för bilen.

Som körningar som hör till privathushållet ses bland annat körningar där enbart barnen till familjehemsbolagets delägare transporteras. Transport av barn som är placerade i ett familjehem för att sköta deras ärenden är inte körningar som hör till privathushållet, utan arbetskörningar. Om man med en bil på samma gång transporterar barn som är placerade i familjehemmet och egna barn till en familjehemsägare, ses körningen i sin helhet som en arbetskörning (se också punkt 2.2.4 ovan).

Uppkomsten av en bilförmån granskas separat för varje bil. Om en ägare av ett familjehem till exempel använder flera bilar som ägs av familjehemmet för körningar som hör till privathushållningen, bildar alla dessa en skattepliktig naturaförmån.

En bil som getts enbart till den make eller maka som arbetar vid familjehemmet kan ses som en naturaförmån enligt naturaförmånsbeslut. En bil kan också ses som en naturaförmån, även om en make/maka som jobbar annanstans kan köra med den. I annat fall behandlas den skattepliktiga förmån som uppkommer utifrån användningen av en bil i beskattningen på det sätt som konstaterats ovan i punkt 3.3.

3.3.4 Telefonförmån

En skattepliktig naturaförmån (telefonförmån) uppkommer för en delägare av ett familjehemsbolag om han eller hon får en telefon som bekostas av familjehemmet till sitt förfogande och denna också används för andra än arbetsrelaterade samtal. Andra än arbetsrelaterade samtal är till exempel samtal till egna barn. Arbetsrelaterade samtal utgörs å sin sida av samtal till barn som är placerade i familjehemmet. En skattepliktig förmån uppkommer också för en delägare då hans eller hennes familjemedlem får tillgång till en telefon som bekostats av familjehemmet.

Antingen ska en ersättning betalas till bolaget för den förmån som uppkommit för användningen av telefonen eller så ska den förmån som uppkommer behandlas i bokföringen som en naturaförmån enligt Skatteförvaltningens naturaförmånsbeslut.

Telefonutgifter för familjehemsbolagets delägare och deras barn är inte utgifter som kan dras av i bolagets verksamhet. Om familjehemsbolaget betalar fakturor för telefonabonnemang som ägs av familjehemmets delägare och deras barn, handlar det inte om en telefonförmån. Om sådana privata utgifter tagits upp som en utgift för bolaget och de inte faktureras av delägarna, behandlas den skattepliktiga förmån som uppkommer utifrån användningen av telefonen på det sätt som konstaterats ovan i punkt 3.3.

3.3.5 Förmån som uppkommer av måltider för familjehemmets ägare och egna barn

Ett familjehemsbolag ska i princip debitera en delägare och hans eller hennes familjemedlemmar för mat enligt det faktiska belopp på näringskostnader som orsakats av dem och tagits upp i bolagets bokföring. I så fall uppkommer inte alls någon skattepliktig förmån utifrån måltiderna för familjehemmets ägare. En skattepliktig förmån för måltider uppkommer inte heller då delägarna betalar egna och familjemedlemmarnas matkostnader med egna pengar. I båda fall är enbart de näringskostnader som anknyter till familjehemsverksamheten upptagna som matutgifter i familjehemmets bokföring.

En skattepliktig förmån uppkommer för en delägare i ett familjehemsbolag då hans eller hennes familjemedlemmar på familjehemmets bekostnad äter avgiftsfritt eller till ett pris som understiger gängse värde. En förmån bildas av alla måltider som är avgiftsfria eller vars värde understiger gängse värde och bekostas av familjehemmet (frukost, lunch, middag, kvällsmåltid, mellanmål, kvällsmål).

Det är inte möjligt att tillämpa föreskriften om inrättningsmåltider i Skatteförvaltningens naturaförmånsbeslut på delägare i ett familjehemsbolag, eftersom ett familjehem inte är en inrättning enligt beslutet. Inte heller bestämmelserna om sedvanlig kostförmån, som nämns i naturaförmånsbeslutet, kan tillämpas på dem. Med sedvanlig kostförmån avses ett arrangemang där arbetsgivaren erbjuder löntagaren en måltid till ett pris som är lägre än gängse pris eller helt vederlagsfritt

• i arbetsgivarens egen personalrestaurang,
• i en personalrestaurang som någon annan upprätthåller eller
• som så kallad avtalsmåltid.

Vid en kostförmån för familjehemmets ägare (möjlighet att äta flera olika självtillredda måltider i dygnet eller hämta mellanmål direkt från kylskåpet) handlar det inte om något av ovan nämnda arrangemang. Den förmån som de får utifrån deras boende på familjehemmet och de anknutna måltiderna kan inte heller jämställas med förmån med fritt uppehälle enligt naturaförmånsbeslutet. På grund av den särskilda karaktären på familjehemsverksamhet kan den förmån som utgörs av måltiderna i stället för en kostförmån enligt naturaförmånsbeslutet ses som en annan skattepliktig naturaförmån.

Den skattepliktiga förmån som uppkommer för ägarna och deras familjemedlemmar kan räknas schablonmässigt enligt en relativ andel som fastställs enligt huvudtalet för alla personer som bor och arbetar på familjehemmet av de utgifter som tagits upp som näringskostnader i bokföringen. Den förmån som bildas av måltiderna för familjehemmets ägare och deras egna barn delas jämt mellan makarna. Om den andra maken arbetar annanstans än i familjehemmet, ses den förmån som uppkommer av måltiderna för ägarna och deras barn helt och hållet som en förmån för den make/maka som arbetar på familjehemmet.

Den förmån som uppkommer av måltiderna kan behandlas som en annan naturaförmån i beskattningen om den också i bolagets bokföring och i årsanmälan behandlas som en annan naturaförmån. Värdet på förmånen sänks med det belopp som betalats för förmånen av ägarna till bolaget.

Till exempel restaurang-, tobaks- eller alkoholkostnader för ägarna ses inte som ovan avsedda näringskostnader. Sådana kostnader hör inte till familjehemmets näringsverksamhet, och kostnaderna för dessa är inte avdragbara för bolaget eller enskilda näringsidkare. Utgifter av denna typ vilka tagits upp i aktiebolagets bokföring beskattas som en förtäckt dividend för ägarna, om de inte debiterats av delägarna.

3.4 Förmåner för barn som placerats i familjehem och besökare

Förmåner för barn som placerats i ett familjehem bildar inte någon skattepliktig förmån för familjehemsägarna. En skattepliktig förmån uppkommer inte heller för förmåner som bjudits till personer med anknytning till familjehemmets verksamhet eller barn som är placerade i familjehemmet. Till exempel kaffeservering till en kommunanställd som deltar i en förhandling vid familjehemmet eller en måltid som bjudits till en skolkompis till ett barn som är placerat i familjehemmet bildar inte en skattepliktig förmån. Utgifterna för dessa är avdragbara näringsutgifter.

3.5 Förmåner som andra personer fått

Sporadiska förmåner som getts till andra personer är i princip levnadskostnader för familjehemmets ägare, vilka inte kan tas upp som kostnader i bokföringen av näringsverksamheten. Om kostnader som tagits upp i bokföringen inte fakturerats av ägarna, uppkommer i regel en skattepliktig förmån för familjehemsägaren vilken uppgår till värdet på de förmåner som getts vederlagsfritt till övriga personer i familjehemmet.

Till exempel uppkommer en skattepliktig förmån för en ägare av ett familjehem då ägarens syster och hennes familjemedlemmar, vilka sporadiskt besöker familjehemmet, bjuds på en måltid som tillretts av familjehemmets råvaror. Gängse värde på förmånen fastställs och räknas utifrån beloppet på de näringsutgifter vilka tagits upp i beskattningen av familjehemmet (se punkt 3.3.5 ovan).

4 Behandling av vissa utgiftsposter i beskattningen

4.1 Utgifter för anskaffning av hushållsmaskiner och anordningar

Utgifter för maskiner och anordningar som skaffats för gemensam användning och gemensamma rum (till exempel television och annan underhållselektronik, kaffekokare, kylskåp, frys, mikrovågsugn, tvättmaskin, torktumlare, torkskåp) är i princip utgifter som helt och hållet kan dras av i näringsverksamheten. Privat bruk av sådana nödvändiga maskiner och anordningar i familjehemmets näringsverksamhet leder inte till en beskattningsbar förmån, även om de är till nytta för alla som bor i hushållet.

Anskaffningsutgifter för ovan nämnda varor som skaffats till rum som uteslutande används av familjehemsföretagarna och deras familjemedlemmar är helt och hållet icke-avdragbara utgifter från näringsinkomsten. Om sådana utgifter tagits upp i bokföringen av näringsverksamheten, ska familjehemsbolaget fakturera sin delägare för anskaffningsutgifter som inte hänför sig till maskiner och anordningar som används i familjehemsverksamheten. Då belastas inte företagets bokföring av delägarnas och deras familjemedlemmars privata utgifter.

Om sådana privata utgifter som inte hänför sig till familjehemsverksamhet dock dragits av i bokföringen av näringsverksamheten, ses de dock utifrån ställningen som delägare i aktiebolaget som förtäckta dividender. Om verksamhet bedrivs i annan form än aktiebolagsform, ska beloppet på icke-avdragbara privata utgifter läggas till i näringsinkomsten.

4.2 Allmänna utgifter i hemmet

Allmänna utgifter i hemmet (t.ex. utgifter för städ- och renhållningsartiklar, köksartiklar osv.) har en karaktär av utgifter som är till nytta för alla som bor i hushållet. Trots detta kan sådana utgifter i utgångspunkten i sin helhet ses som avdragbara utgifter i familjehemsverksamheten.

Utgifter för beställning av dagstidningar och tidskrifter, ljud- och bildupptagningar och avgiftsbelagda tv-kanaler till familjehemmet är inte helt avdragbara utgifter i familjehemsverksamheten. Den relativa andelen av sådana utgifter för familjehemmets ägare och deras familjemedlemmar är inte avdragbara. Den avdragbara andelen för utgifterna fås genom att dela beloppet på kostnaderna med antalet personer som bor i familjehemmet och multiplicera det tal som fåtts på detta sätt med antalet barn som är placerade i familjehemmet.

Inte heller olika tjänster som skaffats av externa aktörer (t.ex. städtjänster) är helt och hållet avdragbara utgifter i familjehemsverksamhet. Enbart den andel som hänför sig till lokaler som är i användning i familjehemsverksamhet av sådana utgifter är avdragbara.

Ett familjehemsföretag ska av sina delägare fakturera den andel av ovan nämnda utgifter vilken inte hänför sig till familjehemsverksamheten, då företagets bokföring inte belastas av ägarnas och deras familjemedlemmars privata utgifter. Om sådana privata utgifter dock dragits av i bokföringen av näringsverksamheten, ses de dock utifrån ställningen som delägare i aktiebolaget som förtäckta dividender. Om verksamhet bedrivs i annan form än aktiebolagsform, ska beloppet på icke-avdragbara privata utgifter läggas till i näringsinkomsten.

4.3 Utgifter för hobbyn och hobbyutrustning

Det är möjligt att många olika former av hobbyutrustning skaffas till ett familjehem för användning av såväl familjehemsbarnen som familjens egna barn. En förutsättning för att dra av utgifterna i näringsverksamheten är en utredning av behovet och användningen av hobbyutrustningen. Utifrån en tillräcklig utredning är det möjligt att i sin helhet dra av utgifter som uteslutande anknyter till placerade barns hobbyn från familjehemsföretags näringsinkomst som utgifter som hänför sig till näringsverksamheten. Hobbyutgifter för familjehemsbolagets delägare eller familjens egna barn är inte avdragbara från familjeverksamhetens inkomst.

Vad gäller särskilt värdefull hobbyutrustning (t.ex. stora båtar, mikrobilar, tävlingshästar, instrument, kameror) ska det i bokföringen finnas en detaljerad utredning över vem som de facto använder utrustningen i fråga, hobbynivån och -aktiviteten (t.ex. eventuella musiklektioner, fotograferingskurser, kusklicenser m.fl.). Rätten att dra av kostnaderna i beskattningen avgörs från fall till fall enligt rådande förhållanden och utredningar.

Om hobbyutrustningen används gemensamt såväl av de placerade barnen som familjens egna barn, är enbart familjehemsbarnens andel av utgifterna avdragbara från bolagets näringsinkomst. Den avdragbara och icke-avdragbara privatsbruksandelen av utgifterna avskiljs enligt huvudtalet.  Den avdragbara andelen för utgifterna fås genom att dela beloppet på kostnaderna med antalet personer som använder hobbyutrustningen i familjehemmet och multiplicera det tal som fåtts på detta sätt med antalet barn som använder samma hobbyutrustning och som är placerade i familjehemmet.

Ett familjehemsföretag ska av sina delägare fakturera den andel av ovan nämnda utgifter vilken inte hänför sig till familjehemsverksamheten, då företagets bokföring inte belastas av ägarnas och deras familjemedlemmars privata utgifter. Om sådana privata utgifter dock dragits av i bokföringen av näringsverksamheten, ses de dock utifrån ställningen som delägare i aktiebolaget som förtäckta dividender. Om verksamhet bedrivs i annan form än aktiebolagsform, ska beloppet på icke-avdragbara privata utgifter läggas till i näringsinkomsten.

4.4 Utgifter för semesterbostäder

Anskaffnings- och driftskostnader för semesterbostäder som familjehemmets ägare själva äger är i utgångspunkten icke-avdragbara levnadskostnader för dem.

En fritidsbostad som ägs av ett familjehemsbolag räknas in i näringsverksamhetstillgångarna, om den används till över 50 % i bolagets näringsverksamhet. Såväl anskaffningsutgiften som driftskostnaderna för fritidsbostaden tas i så fall upp i bokföringen. Fördelningen av utgifterna mellan privat- och näringsbruk kan visas till exempel med en gästbok, i vilken en utredning enligt användare och besök av semesterbostaden antecknas. Den andel som motsvarar det privata bruket av familjehemsbolagets delägare och deras familjemedlemmar dras inte av från bolagets näringsinkomst, utan bolaget debiterar en motsvarande andel av delägarna.

Den avdragbara och icke-avdragbara andelen för privat bruk av en semesterbostad som bolaget äger av utgifterna avskiljs enligt huvudtalet. Den avdragbara andelen för utgifterna fås genom att dela beloppet på kostnaderna med antalet personer som bor i familjehemmet och multiplicera det tal som fåtts med antalet barn som är placerade i familjehemmet. Den återstående delen av utgifterna är icke-avdragbara levnadskostnader för ägarna. Motsvarande princip tillämpas också på utgifter för en semesterbostad som ett bolag hyrt av en extern instans.

Om sådana utgifter som hänför sig till privat bruk dock dragits av i bokföringen av näringsverksamheten, ses de dock utifrån ställningen som delägare i aktiebolaget som förtäckta dividender. Om verksamhet bedrivs i annan form än aktiebolagsform, ska beloppet på icke-avdragbara privata utgifter läggas till i näringsinkomsten.

4.5 Resekostnader

4.5.1 Kostnader för semesterresor och motsvarande resor

Ofta deltar familjehemsföräldrarna, familjens egna barn och placerade barn i familjehemsfamiljens semester-, konsert-, teater- o.d. resor. Kostnader för familjehemsföräldrar, andra arbetstagare som varit med på resan och de placerade barnen med anledning av sådana resor är i sin helhet avdragbara utgifter i bolagets näringsverksamhet. Kostnader som orsakats av andra familjemedlemmars resor är inte alls avdragbara från näringsinkomsten. Dessa är i sin helhet icke-avdragbara levnadskostnader för familjehemsföräldrarna.

Det är möjligt att visa hur utgifterna fördelar sig mellan privat bruk och näringsverksamhet till exempel genom att upprätta tydliga sammandrag av resor och kostnader för dessa, vilka redogör för vem som deltagit i resorna och de faktiska kostnaderna för varje deltagare.

Om sådana utgifter som hänför sig till privat bruk dock dragits av i bokföringen av näringsverksamheten, ses de dock utifrån ställningen som delägare i aktiebolaget som förtäckta dividender. Om verksamhet bedrivs i annan form än aktiebolagsform, ska beloppet på icke-avdragbara privata utgifter läggas till i näringsinkomsten.

4.5.2 Ersättning av arbetsresekostnader för delägare i familjehemsbolag

En enskild näringsidkare kan inte betala ut skattefria kostnader för arbetsresor till sig själv. Däremot är det möjligt att betala ut skattefria kostnadsersättningar till delägare som arbetar hos ett familjehemsbolag. Om arbetsresan utförts med en bil som ägs av familjehemsbolaget, är det dock inte möjligt att betala ut skattefri kilometersättning för arbetsresan.

Arbetsgivaren kan skattefritt ersätta kostnader som orsakats av en arbetstagares arbetsresa. Skattefria kostnadsersättningar för resor utgörs av ersättning för resekostnader, dagtraktamenten, måltidsersättningar och logiersättningar (ISkL 71 § 1 mom.). Skatteförvaltningens separata anvisning Ersättningar för kostnader för arbetsresor behandlar ersättningar av kostnader för arbetsresor på detaljerat sätt. Avdrag av resekostnader för näringsidkare har behandlats närmare i anvisningen Avdrag av rörelseidkares och yrkesutövares samt jordbruksidkares resekostnader.

Skatteförvaltningen ger årligen på förhand närmare bestämmelser om grunder för och belopp på ersättning av skattefria resekostnader (ISkL 73 § 1 mom.). Bestämmelserna ges i Skatteförvaltningens beslut om skattefria resekostnadsersättningar (så kallade beslutet om kostnadsersättning).

Som arbetsresa för en delägare i ett familjeaktiebolag ses i utgångspunkten sådana resor som anknyter till familjehemsverksamheten och som inte hade gjorts annars. Följaktligen ses enbart resor på grund av transport av barn som är placerade i familjehemmet som arbetsresor.

Kostnader för resor som beror på det privata hushållet är inte icke-avdragbara levnadskostnader. Därför är inte heller ersättningar för resor som anknyter till privathushållet skattefri inkomst. Till exempel transport av enbart egna barn till hobbyn är en resa som anknyter till det privata hushållet.

En resa kan samtidigt vara delvis en arbetsresa och delvis en resa som anknyter till privathushållet. Sådana resor är till exempel transport av barn som är placerade i familjehemmet och familjehemmets egna barn till gemensamma hobbyn eller gemensamma butiksbesök. I brist på annan utredning är det möjligt att anse att hälften av beloppen enligt beslutet om kostnadsersättning är skattefria vad gäller ersättningar som betalats ut för sådana resor.

4.6 Fickpengar och klädutgifter

Barn som är placerade i familjehem bor i hemliknande förhållanden i ett familjehem och normala levnadskostnader för de placerade barnen kan dras av som utgifter i näringsverksamheten för bolaget. Också bland annat rimliga fickpengar, klädpengar o.d. pengar som getts till placerade barn kan också ses som sådana utgifter. I beskattningen avgörs det från fall till fall om en betalning är rimlig utifrån förhållandena och en utredning.

Klädutgifter för och fickpengar som ska ges till barn till familjehemsbolagets delägare är icke-avdragbara levnadskostnader för delägare. Om sådana utgifter som hänför sig till privat bruk dock dragits av i bokföringen av näringsverksamheten, ses de dock utifrån ställningen som delägare i aktiebolaget som förtäckta dividender. Om verksamhet bedrivs i annan form än aktiebolagsform, ska beloppet på icke-avdragbara privata utgifter läggas till i näringsinkomsten.

5 Förtäckt dividend

Enligt 29 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande avses med förtäckt dividend en sådan förmån med penningvärde som ett aktiebolag på basis av delägarskapet utger till förmån för sin delägare eller en anhörig till denne genom prissättning som väsentligt avviker från det som är brukligt eller vederlagsfritt.

Det handlar också om prissättning som väsentligt avviker från sedvanlig prissättning då en tillgång som ägs av bolaget använts av en delägare avgiftsfritt eller till underpris. Om en delägares privata utgifter dragits av i bolagets bokföring och ingen motsvarande andel tagits ut av delägaren eller behandlats som en naturaförmån, läggs den förmån som delägaren fått i bolagets inkomst och den beskattas som en förtäckt dividend för delägaren.

De privata utgifternas andel fastställs enligt förhållandena från fall till fall och en tydlig bokföringsdokumentering av allokeringen av utgifterna är synnerligen viktig då beloppet på privata utgifter fastställs då beskattningen verkställs. Enligt 33 d § 1 mom. i ISkL är 75 % av en förtäckt dividend skattepliktig förvärvsinkomst och 25 % skattefri inkomst.

6 Tillämpning av anvisningen

Anvisningen tillämpas i inkomstbeskattningen och förskottsuppbörden från dess publikationsdatum.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Janne Myllymäki