Ersättningar för kostnader för arbetsresor

I denna anvisning behandlas beskattningen av ersättningar för kostnader som betalats för arbetsresor. I anvisningen behandlas närmast frågan om i vilka situationer resekostnadsersättningar som betalats till löntagaren utgör skattefri inkomst. I anvisningen behandlas dessutom beskattningen av resekostnadsersättningar som betalats till vissa andra fysiska personer.

Anvisningen ersätter anvisningen ”Ersättningar för kostnader för arbetsresor” som gavs 20.5.2009. Punkterna 6 och 7 i anvisningen har uppdaterats till följd av en ändring i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst, som trädde i kraft från början av 2014. Till övriga delar motsvarar anvisningen till innehållet den tidigare anvisningen. I anvisningen har dessutom gjorts vissa ändringar av teknisk natur, som närmast gäller kapitelrubriker och den ordning i vilken ärendena i kapitel 1 tas upp.

1 Inledning

1.1 Kostnader för arbetsresor

En arbetsresa förorsakar i allmänhet kostnader för löntagaren. Kostnader som förorsakas av en arbetsresa kan tas i betraktande på två alternativa sätt.  Arbetsgivaren kan ersätta kostnaderna separat utan att lägga dem till den innehållningspliktiga lönen. Alternativt kan arbetsgivaren på basis av löntagarens utredning dra av kostnadernas andel från den överenskomna totala lönen innan förskottsinnehållningen verkställs.

1.2 Skattefria kostnadsersättningar

Enligt 71 § 1 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är skattepliktig inkomst inte resekostnadsersättningar, dagtraktamenten, måltidsersättning och logiersättning som för en arbetsresa fåtts från arbetsgivaren. Skattepliktig inkomst är inte heller ersättning för resekostnader eller skäliga kostnader för logi för en resa till en sekundär arbetsplats.

Skattefria resekostnadsersättningar är endast ersättningar som arbetsgivaren betalat till arbetstagaren. Med arbetsgivare likställs även utbetalare av personligt arvode som avses i 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL), även om resekostnadsersättningens mottagare inte skulle vara anställd av utbetalaren. Sådana personliga arvoden är:

• mötesarvoden,
• personliga föreläsnings- och föredragsarvoden,
• arvoden för medlemskap i förvaltningsorgan,
• verkställande direktörs arvode,
• lön som lyfts av en bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag och
• ersättning för förtroendeuppdrag.

Förteckningen över personliga arvoden är uttömmande. Ersättningar för kostnader kan emellertid på basis av en specialbestämmelse i 71 § 3 mom. i ISkL under vissa förutsättningar betalas även för en resa som gjorts till förmån för ett allmännyttigt samfund (se punkt 5 nedan). Även till en mottagare av arvode till idrottsman kan betalas skattefria resekostnadsersättningar.

1.3 Beaktande av kostnader vid förskottsuppbörden och i löntagarens beskattning

1.3.1Två alternativa sätt att beakta kostnader

Enligt 15 § i FörskUL kan arbetsgivaren till löntagaren ersätta direkta kostnader som åsamkas honom på grund av arbetet eller dra av kostnadsandelen innan förskottsinnehållningen verkställs. Bestämmelsen tillämpas både i fråga om en person som är anställd hos utbetalaren och i fråga om en person som får ett i 13 § 1 mom. 2 punkten i FörskUL avsett personligt arvode. Vilketdera sättet arbetsgivaren tillämpar beror i praktiken på arbetsavtalet. Det sätt som valts inverkar på skattefriheten för ersättningarna i löntagarens beskattning.

1.3.2 Ersättningar som betalas utöver lön

Om arbetsgivaren betalar resekostnadsersättningar utöver lönen, är det fråga om en i ISkL 71 § 1 mom. avsedd skattefri ersättning. Arbetsgivaren verkställer inte förskottsinnehållning på en skattefri ersättning, och ersättningen utgör inte skattepliktig inkomst i löntagarens beskattning. Löntagaren kan inte i sin egen beskattning dra av kostnader som arbetsgivaren ersatt till honom skattefritt.

1.3.3 Avdragande av kostnaderna innan förskottsinnehållning verkställs

Om arbetsgivaren drar av resekostnadsersättningarna i samband med löneutbetalningen från den överenskomna totala ersättningen innan förskottsinnehållningens verkställs, läggs kostnadsbeloppet som dragits av vid beskattningens verkställande till löntagarens förskottsinnehållningspliktiga lön.  Löntagaren får då i sin egen beskattning på eget anspråk dra av resekostnaderna såsom utgifter för inkomstens förvärvande (ISkL 95 §). Avdraget är likväl inte lika stort som beloppet som kan ersättas skattefritt.

Löntagaren ska visa upp en utredning om kostnaderna. Han kan i form av ökade levnadskostnader dra av det belopp som Skatteförvaltningen fastställt i årliga harmoniseringsanvisningar. Exempelvis resekostnaderna kan dras av på samma sätt som resorna mellan bostad och arbetsplats då egen bil är det billigaste fortskaffningsmedlet. Avdragbart är således ett belopp enligt Skatteförvaltningens årliga beslut 
om storleken av resekostnadsavdrag vid beskattningen, vilket är av annan storlek än det maximibelopp av kostnader för arbetsresa som kan ersättas skattefritt.

Kostnader för arbetsresa är i ISkL 95 § avsedda utgifter för inkomstens förvärvande. Avdragbara resekostnader inverkar därför på beräkningen av den beskattningsbara inkomsten först då löntagaren under ett skattår har avdragbara utgifter för inkomstens förvärvande som överstiger 620 euro. Om löntagarens faktiska utgifter för inkomstens förvärvande inte överstiger detta belopp, dras istället automatiskt av ett schablonmässigt avdrag för inkomstens förvärvande på 620 euro.

1.4 Skatteförvaltningens beslut om skattefria resekostnadsersättningar

Enligt ISkL 73 § 1 mom. ger Skatteförvaltningen årligen på förhand närmare bestämmelser om grunderna för och storleken av betalning av skattefria resekostnadsersättningar efter att ha gett kostnadsersättningsdelegationen möjlighet att bli hörd i ärendet. Bestämmelserna ingår i Skatteförvaltningens årliga beslut om skattefria resekostnadsersättningar (se kostnadsbeslut nedan).

1.5 Viktigaste begrepp

Egentlig arbetsplats: Med egentlig arbetsplats avses den plats där löntagaren stadigvarande utför sitt arbete.

Sekundär arbetsplats: Som sekundär arbetsplats betraktas ett ordinarie verksamhetsställe för löntagarens arbetsgivare eller ett samfund som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren, om det är beläget på en annan ort eller i en annan stat än den egentliga arbetsplats som skall betraktas som löntagarens primära arbetsplats.

Särskild arbetsplats: Med särskild arbetsplats avses det ställe, där löntagaren arbetar tillfälligt.

2 Arbetsresa

2.1 Allmänt

Arbetsgivaren kan till löntagaren skattefritt ersätta kostnaderna som förorsakats av en arbetsresa.  Arbetsresorna kan indelas i två olika grupper:

1. Med arbetsresa avses en resa, som löntagaren tillfälligt företar till ett särskilt arbetsställe för att utföra uppgifter som hör till arbetet. (ISkL 72.1 §).
2. Som arbetsresa betraktas också resor till arbetsstället om:
   
   a) arbetsstället är beläget någon annanstans än på verksamhetsstället för den egna arbetsgivaren eller ett samfund som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren,
   b) arbetet är tillfälligt på det sätt som avses i ISkL 72a §,
   c) arbetsstället är beläget på mer än 100 kilometers avstånd från den skattskyldiges bostad och
   d) den skattskyldige på grund av en resa till arbetsstället har övernattat i tillfällig inkvartering som är nödvändig till följd av arbetsställets läge (ISkL 72.2 §).

2.2 Arbetsresa från egentlig arbetsplats till ett särskilt arbetsställe (ISkL 72 § 1 mom.)

2.2.1 Begreppet arbetsresa

Med en arbetsresa avses en resa som löntagaren företar tillfälligt till ett särskilt arbetsställe utanför den egentliga arbetsplatsen. Om löntagaren på grund av arbetets natur inte har en egentlig arbetsplats, betraktas som arbetsresa en resa som löntagaren företar tillfälligt från sin bostad till ett särskilt arbetsställe för att utföra arbetsuppgifter där (rörligt arbete).

En arbetsresa kan företas även från en sekundär arbetsplats. Då man utreder skattefriheten för resekostnader likställs den sekundära arbetsplatsen med den egentliga arbetsplatsen.  En arbetsresa kan således även börja från en sekundär arbetsplats eller från inkvarteringsplatsen på respektive arbetsort.

Arbetsresor är inte:

1. resor mellan löntagarens bostad och den egentliga arbetsplatsen
2. veckosluts- och liknande resor som under pågående arbetskommendering har företagits mellan bostaden och det särskilda arbetsstället och
3. resor mellan den sekundära arbetsplatsen och inkvarteringsstället.

2.2.2 Arbetsresans början och slut

En arbetsresa börjar, då löntagaren beger sig till den särskilda arbetsplatsen från sin egentliga arbetsplats, från hemmet eller från sin arbetsbostad som avses i ISkL 95a § och slutar, då löntagaren återvänder till något av de nämnda ställena. Om arbetsresan företas från en sekundär arbetsplats, börjar och slutar resan enligt samma principer.  Till exempel arbetsresan anses ha börjat från en sekundär arbetsplats eller från ett inkvarteringsställe i närheten av den.

Om löntagaren först går hemifrån till sin egentliga arbetsplats och fortsätter därifrån till ett särskilt arbetsställe, börjar arbetsresan då personen går från sin egentliga arbetsplats. Likaså, om löntagaren går hem innan han beger sig till särskild arbetsplats till exempel för att byta kläder, börjar arbetstagarens arbetsresa från hemmet.

Arbetsresan avbryts inte, om löntagaren besöker sin egentliga arbetsplats endast för att byta verktyg, att hämta nya arbetsorder eller på grund av skötande av annan motsvarande mycket kortvarig uppgift som är nödvändig med tanke på arbetet. Förutsättningen är, att personen fortsätter omedelbart till ett annat arbetsreseställe.

2.2.3 Veckoslutsresor

Veckosluts- och andra motsvarande resor som företas under en arbetskommendering har begränsats utanför begreppet arbetsresa (ISkL 72.3 §. Andra motsvarande resor är till exempel fritidsresor som infaller på annan tidpunkt än veckoslutet. Också i sådana situationer, där arbetstagarna arbetar på förlängd arbetsvecka/arbetstid och får till exempel vart fjärde vecka ledigt, är resan som för den lediga veckan i fråga företas till hemmet en resa som likställs med veckoslutsresa. Ersättningar som betalas för den är skattepliktiga oberoende av, om löntagaren har egentlig arbetsplats någon annanstans.

För veckoslutsresornas vidkommande slutar rätten till dagtraktamente då arbetstagaren beger sig från den särskilda arbetsorten och börjar igen, då han återvänder till orten ifråga. Detta beror på, att resorna inte är arbetsresor, så att skattefria dagtraktamenten kan inte betalas för dem. Resekostnadsersättningarna kan inte heller betalas skattefritt.

Om löntagaren däremot vistas under veckoslutet på den särskilda arbetsorten, kan dagtraktamenten för tiden i fråga betalas till honom skattefritt.

Arbetstagaren kan dra av resekostnadsersättningarna för veckoslutsresor som han företar under en arbetskommendering på samma sätt som resorna mellan hemmet och den egentliga arbetsplatsen (ISkL 93 §).

Avsikten med begränsningen gällande veckoslutsresor är att begränsa resor som företas under en arbetskommendering utanför begreppet arbetsresa. Arbetsresor är således resor till särskild arbetsplats vid kommenderingens början och slut samt resorna från en särskild arbetsplats till en annan resp. arbetsplats. Även en veckoslutsresa är en arbetsresa då kommenderingen avbryts för veckoslutet.

2.2.4 Avbrytande av kommendering

Med tanke på beskattningen av ersättningar som har betalats för veckoslutsresor är väsentligt det, huruvida arbetskommenderingen fortsätter oavbrutet eller om den avbryts för veckoslutet. En arbetskommendering avbryts då inkvartering inte har anordnats för arbetstagaren för veckoslutet.  Så här är fallet till exempel då löntagaren bor på ett hotell och rummet är reserverat endast för nätter mellan arbetsdagar.

En arbetskommendering har ansetts ha avbrutits, trots anordnade av logi, under sjukledigheter och semester samt under helgdagar. Kostnader som förorsakas av dessa resor kan arbetsgivaren ersätta utan att verkställa förskottsinnehållning på dem.

Om arbetsgivaren till exempel på grund av bestämmelserna i ett arbetskollektivavtal ersätter kostnaderna för veckoslutsresor även då arbetskommenderingen inte avbryts, utgör dessa ersättningar lön i beskattningen.

2.3 Kommenderingsmän, arbetsgivaren har inte driftställe (ISkL 72 § 2 mom.)

2.3.1 Utvidgning av begreppet arbetsresor

De ovan beskrivna bestämmelserna om arbetsresor lämpar sig dåligt till situationer, där arbetstagarna arbetar i kundföretagets utrymmen och de inte har egentlig arbetsplats i den egna arbetsgivarens lokaliteter. För att förtydliga situationen har till 72 § i ISkL fogats ett nytt 2 mom. där det bestäms om rätten till skattefria reskostnadsersättningar för arbetstagare som arbetar på kommenderingar. Bestämmelsen har tillämpats från och med början av 2009.

Enligt bestämmelsen betraktas som arbetsresa en resa till ett arbetsställe, som är beläget någon annanstans än på verksamhetsstället för den egna arbetsgivaren eller ett samfund som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren. Arbetet måste vara tillfälligt inom samma tidsfrister om 2 och 3 år, som för övrigt tillämpas på arbete på ett särskilt arbetsställe. Förutsättningen för skattefrihet för resekostnaderna är att arbetsplatsen ligger på över 100 kilometers avstånd från löntagarens bostad och att han övernattar på inkvartering som är nödiga för arbetsplatsen (ISkL 72.2 §).

Då dessa bestämmelser tillämpas kan skattefria resekostnadsersättningar betalas redan på den första arbetsplatsen, om de beskrivna förutsättningarna uppfylls.

Om löntagaren går dagligen från sitt hem till arbetsplatsen, kan skattefria resekostnadsersättningar inte betalas till honom med stöd av denna bestämmelse. Ett undantag utgörs av sådan situation, där löntagaren måste under kommenderingen flytta över till ett annat arbetsställe och återvänder därefter till det ursprungliga kommenderingsstället.

För en sådan ny kommendering som avbryter en annan kommendering har ingen maximitid bestämts. Löntagaren måste likväl hinna återvända till sitt ursprungliga kommenderingsställe. Om arbetstagaren kommenderas till olika arbetsställen så, att man inte kan veta att personen återvänder till det tidigare stället, avgörs resekostnadernas skattefrihet enligt arbetsstället utgående från avståndet och övernattning.

2.3.2 Arbetsgivarens driftställe

Med arbetsgivarens driftställe avses annat än tillfälligt utrymme som arbetsgivaren äger, hyr eller besitter på något annat sätt.  Sådana platser är till exempel byrå, lager, produktionsinrättning, butik eller annat bestående affärsställe. Utrymmen som kundföretaget besitter är däremot inte ovan avsedda driftställen, även om arbetsgivarens anställda skulle arbeta där även under längre tidsperioder. Arbetsgivares driftställe bildas endast om arbetsgivaren i fråga hyr eller på annat sätt får till förfogandet arbetsutrymmen från kundföretaget. Av enbart sociala utrymmen bildas inte något driftställe.

Arbetsgivarens driftställe är inte samma sak som fast driftställe. Till exempel av en byggnadsplats bildas i allmänhet inte företagets driftställe, eftersom verksamheten där är tillfällig.  Av samma orsak är inte heller en barack som transporterats till arbetsstället sådant arbetsgivarens driftställe som avses här.

Enligt motiveringarna till regeringens proposition (RP 112/2008 rd) likställs i situationer som avser hyrt arbete upphovsmannen som anställt hyrt arbetskraft med arbetsgivare som avses i ISkL 72 § 2 mom. Således tillämpas det nya begreppet arbetsresa inte på hyrd arbetskraft då de arbetar på det anlitande företagets driftställe.

2.3.3 Intressesfär

Begreppet intressesfär är samma som i bestämmelsen i 71 § 1 mom. i ISkL som gäller sekundär arbetsplats. Med intressesfär avses till exempel koncern (se punkt 3.3.1).  Bestämmelserna om skattefrihet för resekostnadsersättningar som betalas för resor till sekundära arbetsplatser ändras inte på grund av den nya ISkL 72 § 2 mom. Detta betyder t.ex. att skattefria reskostnadsersättningar kan inte betalas till en arbetstagare som börjar arbeta i lokaliteter som hör till ett annat bolag i koncernen än sitt eget arbetsgivarbolag, även om de i den nya ISkL 72 § 2 mom. avsedda förutsättningarna för avstånd och övernattning skulle uppfyllas.

2.3.4 Tillfälligt logi

Tillfälligt logi är till exempel logi på hotell, i baracker, i gemensam inkvartering eller i husvagn. Även en mindre hyresbostad kan utgöra tillfälligt logi, om löntagaren har egentligt hem annanstans. Såsom tillfälligt logi betraktas även en större lägenhet om flera arbetstagare bor där samtidigt. Den omständigheten, huruvida arbetsgivaren har anordnat bostaden eller om löntagarna har själva skaffat den, har ingen betydelse.

Kännetecknande för tillfällig inkvartering är även, att löntagarens familj inte bor i logiet i fråga. För löntagaren uppkommer då i allmänhet ökade levnadskostnader.  Bostadslägenheten eller egnahemshuset, där löntagaren bor med sin familj är inte sådant tillfälligt logi som lagen avser. En lägenhet som löntagaren köpt på arbetsorten är inte heller tillfällig logi. Såsom undantag kan betraktas utlänningar som med sin familj kommit till Finland för sådan högst 2 eller 3 års tidsfrist som avses i ISkL 72a §. Om arbetsgivaren skaffar åt familjen bostaden i en sådan situation där anställd make arbetar på en särskild arbetsplats, är inkvarteringen skattefri för maken i fråga. Av familjens logikostnader uppkommer naturaförmån.  I brist på annan utredning kan hälften av boendekostnaderna betraktas som skattepliktig naturaförmån.

Även för en person utan familj kan tilläggskostnader uppkomma, om han har på sin hemort har till förfogande en bostad av vilken det också uppkommer kostnader. Om den egentliga bostaden har hyrts ut för kommenderingsperioden uppkommer det inte några tilläggskostnader.

2.4 Kommenderingsmannens arbetsgivare har driftställe

Om arbetsgivaren har ett driftställe, till exempel en monteringshall eller en verkstad, är detta den egentliga arbetsplatsen för de arbetstagare som arbetar där stadigvarande eller regelbundet mellan kommenderingarna. Då ska man på arbetstagarens arbetsresor tillämpa begreppet om arbetsresa som beskrivits i punkt 2.1. Arbetsresor är sådana resor som arbetstagaren företar tillfälligt till särskild arbetsplats.

 Enbart det att det finns ett arbetsgivares driftställe har ingen betydelse, om arbetstagaren inte alls arbetar där. Några dagars orienteringsperiod före kommenderingen betraktas inte som arbete. I en sådan situation bestäms arbetstagarens rätt till skattefria resekostnadsersättningar enligt punkt 2.2.1 ovan.

 I lagen finns inte en exakt tidsfrist för, hur länge man ska arbeta på arbetsgivarens driftställe mellan kommenderingarna för att driftstället skulle bli egentlig arbetsplats. Arbetet där kan vara mindre än arbetet på kommenderingarna. Arbetstagaren kan likaså vara på efter varandra följande kommenderingar utan att mellan dem arbeta på arbetsgivarens driftställe. Men om arbetstagaren inte återvänder till arbetsgivarens driftställe för att arbeta där efter tidsfristerna för tillfällighet, är arbetsgivarens driftställe inte längre personens egentliga arbetsplats. På hans arbete börjar man då tillämpa ISkL 72 § 2 mom.

Arbetsgivaren kan inte heller alltid i förväg veta, varifrån man får entreprenad och hur ofta en viss arbetstagare behövs på eget driftställe. Därför, om det inte är klart att arbetstagaren inte återvänder till arbetsgivarens driftställe, anses det utgöra egentlig arbetsplats till och med början av den kommendering före vilken 2 eller 3 års tidsfrist har överskridits.

3 Egentlig, sekundär och särskild arbetsplats

3.1 Allmänt

Arbetsgivaren kan inte skattefritt ersätta resor mellan bostad och egentlig arbetsplats.  Arbetsgivaren kan ersätta skattefritt resekostnaderna och skäliga kostnader för logi för en resa som företas till en sekundär arbetsplats (ISkL 71.1 §). Dagtraktamenten och nattresepenning kan inte betalas för dessa resor skattefritt. Resekostnadsersättningar som fåtts från arbetsgivaren för arbetsresor till särskild arbetsplats är skattefria. Därför är det viktigt att skilja dessa arbetsplatser från varandra.

Såsom en arbetsplats betraktas till exempel en inhägnad byggnadsplats eller ett kraftverks område och sådana ställen i dess omedelbara närhet som bildar ett bestämt arbetsplatsområde, även om flera företag skulle vara verksamma på området. Då en arbetstagare flyttar på Olkiluotobygget till ett nytt projekt till ett annat bolags utrymmen, uppkommer det inte ny särskild arbetsplats för honom (CSN 2007/17).  Sådana arbetsplatskomplex är bland annat motorvägsbyggen och ett bostadsområde med flera bostäder som uppförs av samma entreprenör.

Det kan finnas flera arbetsplatser på samma ort. Till exempel arbetsplatserna i Helsingfors centrum, Nordsjö och Sundholmen är olika arbetsplatser.

Samma arbetsgivares separata verksamhetsställen kan vara olika arbetsplatser.  Det beror på varaktigheten och omständigheterna av arbetstagarens arbete, om de är egentliga eller sekundära arbetsplatser eller särskilda arbetsplatser.

En egentlig arbetsplats kan finnas också annanstans än i egen arbetsgivares verksamhetsställe. Till exempel ett varv kan utgöra egentlig arbetsplats för en person som är anställd hos en underentreprenör (HFD:1987-B-562, HFD:1987-B-563 och HFD:2006:45).

3.2 Egentlig arbetsplats

3.2.1 Definition av egentlig arbetsplats

Med egentlig arbetsplats avses den plats där löntagaren arbetar stadigvarande (ISkL 72b.1 §).  Den kan vara till exempel en byrå, en industrihall eller ett arbetsplatsområde. Såsom egentlig arbetsplats betraktas inte sådant arbetsställe, dit arbetstagaren företar en i 72 § 2 mom. i ISkL avsedd arbetsresa (ISkL 72b.3 §).

Även en kortvarig arbetsplats kan vara egentlig arbetsplats. Till exempel om företaget anställer i ett visst driftställe ett högsäsongbiträde eller en vikare under sjukledighet, är arbetsplatsen i fråga deras egentliga arbetsplats. En person kan under sin tjänsteledighet arbeta hos en annan arbetsgivare. Den andra arbetsgivarens verksamhetsställe är då personens egentliga arbetsplats (HFD 24.1.2002 diarium 168).

Egentlig arbetsplats bildades också då arbetstagarens arbetsgivare från Förenta Stater, finska företaget som hörde till samma företagskedja och arbetstagaren hade kommit överens om att arbetstagaren går över till det finska företaget för två års tid. Arbetsavtalet med det amerikanska företaget var i kraft under arbetstiden i Finland och arbetstagaren återvände till företaget i fråga för att arbeta där. Det finska företagets lokaler var likväl hans egentliga arbetsplats, eftersom han arbetade under det finska företagets ledning och såsom en del av det finska företagets organisation.  Också lönen betalades av det finska företaget. (HFD 27.3.2009 diarium 757).

Man kan ha flera egentliga arbetsplatser samtidigt. En sådan situation uppkommer till exempel då till löntagarens uppgifter i samma arbets- eller tjänsteförhållande hör arbete på olika ställen. Till exempel en speciallärare och skolhälsovårdare kan cirkulera i flera skolor. Om skolorna finns i samma kommun, är de alla personens egentliga arbetsplatser. Om läraren besöker flera skolor under arbetsdagen, kan resor mellan dessa skolor inte ersättas skattefritt, eftersom de inte är resor till särskild arbetsplats. Läraren får likväl dra av kostnaderna för resor mellan skolorna såsom utgifter för inkomstens förvärvande (HFD:1982-B-II-547). Om läraren undervisar enligt kommunernas överenskommelse i skolor som finns i olika kommuner, är skolor i andra kommuner än hemkommunen sekundära arbetsplatser.

 Likaså, om personen har hos olika arbetsgivare liknande deltidsanställningar som inte utgör tillfälliga bisysslor, är alla arbetsplatser egentliga arbetsplatser (se punkt 3.3 nedan).

Även hemmet kan vara en egentlig arbetsplats. Till exempel en försäljningsagents hem, varifrån personen gick dagligen till försäljningsdistriktets presentationsställen och där han förvarade sin arbetsgivares produkter som han presenterade, ansågs utgöra hans egentliga arbetsplats (HFD 18.11.2003 diarium 2882).

Även en idrottare kan ha egentlig arbetsplats. Egentliga arbetsplatser för bobollspelare som spelar i Superpesis-serien är föreningens ordinarie träningsställen och platser för hemmamatcher (HFD:2003:50).

Egentlig arbetsplats för sådana hyrda arbetstagare som inte alls arbetar i utrymmen för företag som hyr ut arbetskraft är det anlitande (hyrande) bolagets driftställe (HFD 4.7.2005 diarium 1707). Om arbetstagaren som ska hyras ut arbetar också på uthyrarens utrymmen, kan det anlitande bolagets verksamhetsställen vara hans särskilda arbetsplatser i enlighet med de allmänna bestämmelserna. Arbetstagare som ett anlitande företag inom specialbranscher hyrt arbetar på särskilda arbetsplatser med samma grunder som till exempel arbetstagare som en byggfirma har anställt.

Egentlig arbetsplats för fiskare som arbetar ombord på en trålare är fartygets hemmahamn (HFD 30.7.1982 diarium 3343).

3.2.2 Rörligt arbete

Personer som har ett rörligt arbete, liksom hemsjuksköterskor, småmaskinsmontörer, chaufförer eller konsulenter har i allmänhet inte ett ställe där de arbetar stadigvarande. Såsom deras egentliga arbetsplats betraktas den plats där de avhämtar arbetsorder, förvarar arbetsplagg, redskap och material vilka används i arbetet, eller någon annan i fråga om arbetets utförande motsvarande plats (ISkL 72b.2 §). Enbart sociala utrymmen bildar inte egentlig arbetsplats (HFD 31.3.2004 diarium 733). Om en sådan plats inte finns, anses resan ha företagits från löntagarens hem.

Till exempel en långtradarchaufförs egentliga arbetsplats är den depå eller terminal, där långtradaren förvaras. Om en elmontör som gör renoveringsarbeten går på morgonen till arbetsgivarens lager där han får sina redskap och bilen, är lagret hans egentliga arbetsplats. Däremot en elmontör som arbetar på ett nybygge arbetar i allmänhet på en särskild bransch.

Även hemmet kan vara egentlig arbetsplats för en som har rörligt arbete, om han förvarar där material som behövs i arbetet (till exempel HFD 18.11.2003 diarium 2882) eller utför uppgifter som hör till arbetet.

3.2.3 Resor till egentlig arbetsplats

Löntagarens resor mellan hemmet och egentlig arbetsplats berättigar inte till skattefria resekostnadsersättningar. Om arbetsgivaren ersätter kostnader för dessa resor, utgör ersättningen lön till hela beloppet. Skattefri kan vara endast gemensam transport som arbetsgivaren har anordnat (ISkL 69.1 § 5 punkten ).

3.2.4 Uttrycknings- och beredskapstjänstgöring

Det kan hända att en löntagare som arbetar i uttrycknings- och beredskapstjänstgöring i bakjour måste gå snabbt till egentlig arbetsplats och även utanför den normala arbetstiden.  Arbetsgivaren kan då betala till exempel taxiresan eller kilometerersättningen skattefritt. Besök ska vara tillfälliga och uttryckningsuppdrag.  Om det finns rikligt med dessa resor och de förekommer regelbundet, till exempel enligt arbetsturlistan, betraktas de såsom resor mellan hemmet och den egentliga arbetsplatsen och arbetsgivaren kan inte betala ersättningar skattefritt.

3.2.5 Skötandet av arbetsuppgifter dagligen under hemresan

Om löntagaren sköter regelbundet under sin hemresa arbetsuppgifter, till exempel för arbetsgivarens försändelser till posten, kan den ökade resan på grund av arbetsuppgifterna ersättas. Till exempel avståndet mellan löntagarens hem och egentlig arbetsplats är 30 kilometer. Han kör resan med sin egen bil och viker in till posten, varvid resans längd blir 32 kilometer. Till löntagaren kan betalas skattefri kilometerersättning för 2 kilometer.

Om löntagaren däremot till exempel besöker kunden tillfälligt för ett sammanträde så att han går från först från den egentliga arbetsplatsen till kundens lokaliteter och därifrån till hemmet, är både resan från egentlig arbetsplats till kunden och från kunden till hemmet arbetsresor.

3.3 Sekundär arbetsplats

3.3.1 Definition av sekundär arbetsplats

Som sekundär arbetsplats betraktas ett ordinarie verksamhetsställe för löntagarens arbetsgivare eller ett samfund som hör till samma intressesfär som arbetsgivaren, om det är beläget på en annan ort eller i en annan stat än den egentliga arbetsplats som skall betraktas som arbetstagarens primära arbetsplats. Sekundär arbetsplats uppkommer endast, om arbetsgivaren eller den som hör till samma intressesfär har minst två verksamhetsställen.  Löntagarens hem kan inte vara en sekundär arbetsplats, eftersom det inte är arbetsgivarsammanslutningens stadigvarande verksamhetsställe.  Av kundens lokaliteter kan sekundär arbetsplats inte heller uppkomma, om kunden inte hör till samma intressesfär med arbetsgivaren.

Till samma intressesfär hör bland annat bolag i samma koncern.  Enligt rättspraxisen även bolag som inte bildar en koncern men som har gemensamt ägandeunderlag och vilkas samarbete är fast, kan bilda en intressesfär (HFD 2001/176). Likaså kan till exempel kommunerna genom ett gemensamt avtal bilda en sådan intressesfär som avses i lagen.

En intressesfär bildas av ett arrangemang arbetsgivarna emellan. Den bildas inte då arbetstagaren själv ingår ett arbetsavtal med flera arbetsgivare.

Arbetsställets natur bestäms på basis av situationen vid den tidpunkt då resan företar.  Kommunsammanslagningar kan således medföra ändringar i betalningen av skattefria resekostnadsersättningar.

3.3.2 Skattefria resekostnadsersättningar

Till löntagaren kan ersättas skattefritt resekostnaderna till en sekundär arbetsplats och skälig inkvartering.  Till exempel hotellinkvartering kan betraktas som skälig inkvartering som avses i lagrummet. Dagtraktamente, måltidsersättning och nattresepenning är inte skattefria. Om arbetsgivaren inte ersätter resor till sekundär arbetsort, får löntagaren dra av dessa kostnader såsom kostnader för inkomstens förvärvande i enlighet med de verkliga kostnaderna (ISkL 95 §).

Man ska dessutom lägga märke till, att resorna mellan den sekundära arbetsplatsen och inkvarteringen likställs med resor mellan bostad och egentlig arbetsplats.  Arbetsgivaren kan alltså inte ersätta dessa resor skattefritt. I löntagarens beskattning läggs kostnaderna till kostnaderna mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen och på detta sammanlagda belopp tillämpas självriskandelen, den övre gränsen för avdragbarheten och kravet på billigaste fortskaffningsmedel, som bestämts i ISkL 93 § 1 mom.

Om löntagaren har flera sekundära arbetsplatser, arbetsgivaren kan ersätta resorna mellan dessa platser skattefritt.

3.4 Egentlig eller sekundär arbetsplats

Såsom primär arbetsplats betraktas i praktiken den arbetsplats, där personen huvudsakligen arbetar och i vars närhet hans stadigvarande bostad finns.

Också arbetsuppgifternas natur inverkar på avgörandet. Då ett förbunds verkställande direktör arbetade 3 dagar i veckan på förbundets huvudkontor och 2 dagar i veckan på förbundets kontor på familjens boningsort, ansågs huvudkontoret vara verkställande direktörens egentliga arbetsplats. Avgörandet gjordes på basis av helhetsvärdering, där de viktigaste grunderna för avgörandet var omständigheterna som inverkade på skötandet av arbetsuppgifterna, såsom arbetstiden och det hurudana uppgifter sköttes på de olika platserna. Familjens boningsort hade inte sådan inverkan som skulle ha lett till upphävande av dessa grunder (HFD 14.10.2004 diarium 2563).

Om uppgifternas karaktär och skötandet av uppgifterna inte speciellt inriktas på den ena arbetsplatsen, har familjens boningsort betydelse också i framtiden (CSN 2006/48).  I fallet som avgjordes arbetade löntagarna cirka tre dagar i veckan i Sverige och 1–2 dagar i Finland. Deras hem fanns i Finland.  Verksamhetsstället i Finland var deras egentliga arbetsplats.

3.5 Särskild arbetsplats

3.5.1 Definition av särskild arbetsplats

I kostnadsbeslutet definieras särskild arbetsplats inte. Utgående från definitionen för arbetsresa kan man konstatera, att det är frågan om en plats utanför den egentliga arbetsplatsen, där löntagaren vistas tillfälligt. Tillfälligt arbete på samma arbetsplats kan vara högst 2 eller 3 år (ISkL 72a §).

Arbetet är tillfälligt till exempel då

• arbetsprojektet är kortvarigt (byggnad och skogslott),
• arbetsprojektet är långvarigt, men löntagaren utför endast ett på förhand bestämt kortvarigt uppdrag (t.ex. monteringsarbete) eller
• löntagaren har fortfarande egentlig arbetsplats i arbetsgivarens annat verksamhetsställe.

3.5.2 Skattefria resekostnadsersättningar

Då löntagaren arbetar på en särskild arbetsplats, kan man till honom betala alla reskostnadsersättningar skattefritt då kostnadsbeslutets förutsättningar uppfylls. Av reskostnader kan ersättas förutom resorna till särskild arbetsort även resorna från inkvarteringen till den särskilda arbetsplatsen. Arbetsgivaren kan likväl inte ersätta skattefritt kostnaderna för resor som ansluter sig till fritid och som företagits under arbetskommendering.

3.5.3 Tillfälliga bisysslor

Tillfälliga bisysslor som sköts vid sidan om huvudsysslan kan berättiga till skattefria resekostnadsersättningar. Till exempel ett musikinstitut ansågs utan att verkställa förskottsinnehållning kunna betala resekostnadsersättningar till lärare i bisyssla, som hade undervisningsuppdrag eller medlemskap i en orkester i huvudsyssla annorstädes. Det var inte frågan om resor mellan bostad och egentlig arbetsplats (HFD:1986-B-II-591).

 Tidsgränserna i ISkL 72a § tillämpas också då tillfällighet av en bisyssla uppskattas. Om besök på arbetsplatsen för bisyssla är tillfälliga, till exempel en gång i månaden, är bisysslan tillfällig redan med den här grunden.

 Arbetet kan utgöra bisyssla endast om löntagaren sköter sin huvudsyssla samtidigt. Om han är tjänsteledig från sin huvudsyssla för att sköta ett annat uppdrag, är det inte frågan om en sådan bisyssla som avses här utan den andra arbetsplatsen i fråga är hans egentliga arbetsplats (HFD 24.1.2002 diarium 168).

 Man ska ändå lägga märke till, att bisysslan kan också vara bestående. Då är också den plats där personen arbetar i bisyssla hans egentliga arbetsplats.

3.6 Sekundär arbetsplats eller särskild arbetsplats

Om till villkoren för löntagarens arbetsförhållande hör att arbeta regelbundet på arbetsgivarens eller till samma intressesfär hörande organisations två eller flera verksamhetsställen på annan ort under hela arbetsförhållandet, har han egentlig och sekundär arbetsplats/sekundära arbetsplatser.

 Man kan även komma överens med löntagaren om arbete på viss tid på arbetstagarens flera verksamhetsställen.  Då tillämpar man tidsfristerna för tillfälligt arbete som bestämts i ISkL 72a §.  Om de inte överskrids, är det frågan om en särskild arbetsplats.

ISkL 72 § 2 mom. tillämpas då löntagaren arbetar annanstans än på verksamhetsstället för sin egen arbetsgivare eller ett bolag som hör till samma intressesfär.  Således kan man för en tillfällig arbetsresa som företas till exempel till ett annat koncernbolags verksamhetsställe betala skattefria resekostnadsersättningar, även om till exempel 100 kilometers avståndskrav inte skulle uppfyllas.

3.7 Egentlig arbetsplats eller särskilt arbetsställe

3.7.1 Utsatta tider för arbetets varaktighet

Om huvudsakligt arbete på samma arbetsställe fortsätter längre än de i ISkL 72a § utsatta tiderna, är det frågan om löntagarens egentliga arbetsplats. De utsatta tiderna har betydelse endast då det är frågan om ett särskilt arbetsställe. Om löntagaren arbetar på sin egentliga arbetsplats, har han inte rätt till skattefria reskostnadsersättningar, även om arbetet skulle vara kortare tid än de ovan nämnda utsatta tiderna (till exempel HFD 27.3.2009 diarium 757).

I ISkL 72 a § har man bestämt exakta tidsgränser för hur långt arbete på samma arbetsställe kan anses vara tillfälligt. Det finns två utsatta tider, den allmänna tidsgränsen om två år och tidsgränsen om tre år som ska tillämpas på arbetsprojekt på bestämda tider. Dessa tidsgränser tillämpas på alla resekostnadsersättningar som har nämnts i Skatteförvaltningens kostnadsbeslut, liksom dagtraktamenten, kilometerersättningar, måltidsersättningar och logikostnader.

 Dessa utsatta tider tillämpas också på internationella situationer. Skattefriheten av resekostnadsersättningar för en utländsk arbetstagare som kommer till Finland avgörs med samma grunder som i fråga om finska arbetstagare.

 De utsatta tiderna grundar sig på löntagarrelaterad uppskattning av omständigheterna. Det att samma arbetsgivarens annan arbetstagare har tidigare arbetat eller kommer att arbeta på samma arbetsställe har ingen betydelse. Motsvarigt saknar sådan situation betydelse, att löntagaren byter arbetsgivare, om han fortsätter att arbeta på samma arbetsställe. I praktiken betyder detta, att arbetsgivaren ska, då han anställer en ny arbetstagare till arbetsplatsen, kontrollera, om denne redan tidigare arbetat på samma arbetsställe och om fallet är så, när och hur länge.

 På samma arbetsplats arbetande olika personers rätt till skattefria resekostnadsersättningar kan vara olika. Detta beror till exempel på arbetets varaktighet på arbetsplatsen i fråga eller på avståndet mellan bostaden och arbetsstället. Avvikelsen kan även bero på att den ena arbetstagaren har en egentlig arbetsplats annorstädes och den andra personens arbetsgivare har inte alls lokaliteter.

 Om arbetets varaktighet inte har begränsats på något sätt, är arbetsstället löntagarens egentliga arbetsplats, eftersom de utsatta tidernas tillräcklighet inte kan konstateras. Å andra sidan, om varaktigheten av uppdraget som arbetsgivaren har fått är begränsad, är den utsatta tiden som arbetsgivaren i fråga har överenskommit även den utsatta tiden för arbetet som löntagaren utför på arbetsplatsen i fråga, även om man inte separat hade kommit överens med löntagaren om arbetets varaktighet.

3.7.2 Huvudsakligt arbetsställe

Då de utsatta tiderna räknas ut, beaktar man de arbetsperioder under vilka arbetsobjektet har varit löntagarens huvudsakliga arbetsställe (ISkL 72a.4 §). Särskilt arbetsställe är arbetstagarens huvudsakliga arbetsplats, om över hälften av arbetsdagar som utförts under hans två eller tre års tidsperioder har utförts på samma arbetsställe.

 Huvudsakligt arbetsställe är ett nytt begrepp i skattelagstiftningen. Det tillämpas endast på långvarigt arbete på en särskild arbetsplats. Huvudsakligt arbetsställe kan således vara ett särskilt arbetsställe.   Egentlig arbetsplats, för vars vidkommande skattefria resekostnadsersättningar inte kan betalas, blir det först då de i ISkL 72a § bestämda tidsgränserna överskrids.

3.7.3 Kortvariga arbetsresor

Bestämmelserna om beräkning av den utsatta tiden tillämpas inte, om det är frågan om kortvariga arbetsresor till samma arbetsställe. Av stället i fråga bildas då i allmänhet inte arbetstagarens huvudsakliga arbetsställe. Om arbetstagaren går till exempel en gång i veckan för att arbeta en dag i ett annat företags utrymmen, begränsar den i ISkL 72a § utsatta tiden inte betalning av skattefria resekostnadsersättningar. Om löntagaren går på samma sätt fortsättningsvis till sin egen arbetsgivares annat verksamhetsställe, är det andra verksamhetsstället hans sekundära arbetsplats.

 Situationen kan likväl förändras. Arbetstagaren arbetar till att börja med till exempel fem års tid var tredje vecka på ett visst arbetsställe. Då blir detta arbetsställe efter två eller tre års arbete inte hans egentliga arbetsplats. Men om arbetet på arbetsstället i fråga ökar så, att det bildas en tidsperiod om 2 eller 3 år, under vilken tidsperiod över hälften av arbetet utförs på samma ställe, är det frågan om ett huvudsakligt arbetsställe.

3.7.4 Två års fatalietid

Då arbetets tillfällighet uppskattas, tillämpar man som huvudregel två års fatalietid. Tillfälligt arbete kan vara ett arbete som fortsätter högst två år på samma arbetsställe. Om arbetet fortsätter längre, bildas det för arbetstagaren egentlig arbetsplats på arbetsstället. I två års fatalietid inräknas alla dagar, så att till exempel arbetsdagarna på ett annat arbetsställe, fridagar eller sjukledigheter förlänger inte fatalietiden. Fatalietiden är allmän och tillämpas då resans tillfällighet uppskattas, oberoende av om det är frågan om betalning av skattefria resekostnadsersättningar eller om avdragande av utgifter för inkomstens förvärvande som ansluter sig till en arbetsresa.

Då två års regel tillämpas, har till exempel sådan situation ingen betydelse, om det är frågan om arbete på ett arbetsobjekt som fortsätter en begränsad tid eller om löntagaren utför en kortare arbetsperiod på ett bestående arbetsobjekt. Stadgandet är allmänt och kan tillämpas inom alla branscher. Således är i samma ställning till exempel olika arbeten av projektnatur, egentliga projekt, byggarbeten, nedrivningsarbeten, röjningsarbeten och monteringsarbeten. Då stadgandet tillämpas saknar betydelse även den skattskyldiges familjeförhållanden eller det om den skattskyldige övernattat i tillfälligt logi eller inte.

 Andra arbetstagare än de som arbetar inom specialbranscher eller som har ett rörligt arbete eller som är på sådan arbetsresa som avses i ISkL 72 § 2 mom. måste också i fortsättningen ha egentlig arbetsplats annanstans. Avsikten med fatalietiderna är inte att skattefria resekostnadsersättningar skulle alltid kunna betalas då ett arbete påbörjas på ett nytt arbetsställe oberoende av om det är frågan om omständigheter som överhuvudtaget ska betraktas som tillfälliga.

3.7.5 Tre års fatalietid

I ISkL 72a. 2 § bestäms om tre års fatalietid som är längre än huvudregeln och som tillämpas endast då alla i 2 mom. stadgade särskilda förutsättningar uppfylls. Resekostnadsersättningarna är skattefria för tre års tid, om

• det är fråga om arbete som pågår under en begränsad tid på ett arbetsobjekt på vilket utförs sådant arbete som till sin natur är tillfälligt arbete och som upphör på arbetsstället när arbetet är slutfört,
• arbetet utförs på ett arbetsställe som befinner sig på mer än 100 kilometers avstånd från arbetstagarens bostad och egentliga arbetsplats och
• arbetstagaren övernattar i tillfällig inkvartering.

Kraven 2 och 3 gäller endast för det tredje arbetsåret.

 Även på arbetsobjekt som fortsätter en begränsad tid kan den allmänna fatalietiden om två år tillämpas.

Dessa regler tillämpas på alla branscher. Således kan man till en timmerman som dagligen går från hemmet till byggplatsen betala skattefria resekostnadsersättningar högst för två års tid. Man kan också betala måltidsersättning, om arbetsgivaren inte har ordnat måltid.

Arbetsobjekt på begränsad tid

Det finns två typer av arbetsobjekt på begränsad tid. Det kan vara frågan om en plats där arbetet slutar då objektet blir färdigt (till exempel byggande av ett bostadshus). Arbetet fortsätter under en begränsad tid också då löntagaren utför i ett i och för sig bestående arbetsobjekt annat slags arbete, som slutar då arbetet blir färdigt. Om man till exempel i en fabrik genomför en grundlig renovering, är det för renoveringens vidkommande frågan om ett arbetsobjekt som fortsätter en begränsad tid. Likaså hör till exempel nybygge, nedrivningsarbeten, röjningsarbeten och olika långvariga monteringsarbeten till tillämpningsområdet som avses i 2 mom. 
 
Arbetets tillfällighet är inte bunden till någon branschvis begränsning (till exempel specialbranscher) utan värderingen görs utgående från, om arbetet av ifrågavarande natur slutar på arbetsstället eller inte sedan det tillfälliga arbetsobjektet blir färdigt. Till exempel arbetstagare i en arbetsplatsmatsal kan omfattas av tre års regeln, då matsalen ansluter sig direkt till en tillfällig byggnadsarbetsplats och arbetsplatsmatsalens verksamhet slutar då byggarbetet blir färdigt. Likaså kan arbetsplatsens logistikchef och hans sekreterare ha arbeten som är bundna till arbetets varaktighet och således omfattas av treårsregeln.

I 2 mom. avses däremot inte olika arbeten av projektnatur, där man utför arbeten som är typiska för arbetsplatsen i fråga, även om projekten i och för sig skulle fortsätta endast under en begränsad tid. Då är det ofta frågan om en situation där utförandet av projekt av likartad typ fortsätter på samma arbetsställe. Till exempel på ett skeppsvarv fortsätter byggandet av varje skepp endast en begränsad tid, men skeppsbygge är till sin natur sådant arbete som typiskt utförs på ett skeppsvarv och sådant arbete på skeppsvarv slutar inte då ett skepp blir färdigt. Skeppsbygge omfattas således av tvåårsregeln. Likaså kan ett planeringsarbete indelas i olika projekt som fortsätter en bestämd tid, men verksamheten är bestående.

Vissa arbetsobjekt, liksom hamn-, kärnkraftverks- eller motorvägsbygge eller byggande av ett bostadsområde kan vara till och med mycket långvariga. Trots detta är de till sin natur arbetsobjekt som fortsätter en begränsad tid. Löntagarens arbete är också då tillfälligt arbete på en särskild arbetsplats, om hans arbete fortsätter högst tre år.

Avståndskrav

Det särskilda arbetsstället ska dessutom befinna sig på mer än 100 kilometers avstånd från arbetstagarens bostad och egentliga arbetsplats. Avståndet räknas med användande av den kortaste allmänna vägen som är i bruk. Uppfyllande av avståndskravet krävs först under det tredje arbetsåret. Till exempel om löntagaren har under det första arbetsåret bott på 50 kilometers avstånd från arbetsstället och flyttat senare till 110 kilometers avstånd, kan man till honom betala skattefria resekostnadsersättningar även för det tredje arbetsåret, då de övriga förutsättningarna uppfylls.

 Om egentlig arbetsplats inte finns, bestäms skattefriheten för resekostnadsersättningarna endast på basis av avståndet mellan hemmet och det särskilda arbetsstället.

 Om personer som har rörligt arbete inte har ett ställe där de avhämtar arbetsorder, förvarar arbetsplagg, redskap och material vilka används i arbetet, eller någon annan i fråga om arbetets utförande motsvarande plats, betraktas för deras vidkommande endast avståndet från bostaden till det särskilda arbetsstället. Tidsgränsen behöver utredas till exempel för montörers vidkommande.

Övernattning i tillfällig inkvartering

Tre års fatalietid har stadgats med tanke på de löntagare som på grund av sin långa arbetsresa måste övernatta i tillfällig inkvartering på det särskilda arbetsstället. Övernattning i tillfällig inkvartering är en sak som påvisar karaktären av resans tillfällighet, även om arbetet på samma arbetsställe skulle vara även en längre tid.

Resekostnadsersättningarna betraktas som skattefri inkomst för den tid som överskrider två år endast för de resedygn, under vilka löntagaren har övernattat i tillfällig inkvartering som behövs på grund av det särskilda arbetsställets belägenhet.  Tillfällig inkvartering har behandlats i punkt 2.3.4 ovan.

3.7.6 Oväntad fortsättning på arbetet

Arbetstiden kan inte alltid uppskattas exakt på förhand, så att det kan under arbetets gång uppdagas, att löntagarens arbete kommer att fortsätta längre än den överenskomna utsatta tiden. Löntagaren förlorar inte skattefriheten för resekostnadsersättningar som redan har betalts, om arbetsperioden som överenskommits ursprungligen fortsätter längre på sådana orsaker, vilkas förutsägelse inte rimligen kan krävas.

 En sådan situation kan uppkomma då ett företag inom städningsbranschen till exempel i samband med anbudsförfarandet får ett uppdrag som ska vara två år. Löntagaren sänds till arbetsobjektet för att arbeta där i två års tid. Då är det frågan om tillfälligt arbete på ett särskilt arbetsställe. Om arbetsgivaren får efter två års arbete i samband med anbudsförfarande ett tilläggsuppdrag, arbetar arbetstagaren som arbetat på arbetsstället i fråga inte längre efter två års perioden på ett särskilt arbetsställe. Han förlorar likväl inte skattefriheten för resekostnadsersättningar som redan betalts till honom. Om företaget däremot hade fått till exempel ett uppdrag för fyra år och man skulle ha genast vetat, att löntagaren ska arbeta fyra års tid på arbetsstället i fråga, är det inte till någon del frågan om tillfälligt arbete på en särskild arbetsplats.

Arbetets planerade varaktighet kan konstateras i skriftligt avtal som ingåtts med arbetstagaren. Om varaktigheten av ett entreprenad eller ett uppdrag som arbetsgivaren har fått har begränsats till en viss tid, betraktas denna tid såsom uppskattad varaktighet av arbetet som utförs av arbetstagare som arbetar i entreprenaden eller uppdraget i fråga, även om man inte hade separat överenskommits med dem om saken.

Såsom en oväntad orsak kan även betraktas det att varaktigheten av entreprenaden eller uppdraget i fråga förlängs från det överenskomna till exempel på grund av fördröjning av leverans av varor, strejk eller annan extern orsak.

Det är i praktiken svårt att ta reda på, när uppgift om arbetets varaktighet har fåtts. Inkomstskattelagen ändrades därför från början av 2009 så, att skattefria resekostnadsersättningar kan i de ovan beskrivna situationerna betalas under tidsfrister som avses i 72a § (lag 946/2008).

Skattefria resekostnadsersättningar kan likväl inte betalas för en längre tidsfrist än två eller tre år, även om arbetstiden skulle förlängas av oväntad orsak.

3.7.7 Ny fatalietid

Beräkning av fatalietiden ska börjas från början, om löntagarens arbete på samma arbetsställe har fortlöpande varit avbrutet i minst sex månaders tid och löntagaren har arbetat annanstans. Korta avbrott har ingen inverkan. Avbrottet har kunnat bero på vilken orsak som helst, liksom till exempel arbete på ett annat arbetsställe, sjukdom eller permittering.

 Enligt 3 § i lagen om beräknande av laga tid (150/1930) slutar tid, som är bestämd i månader efter angiven dag, på den dag i den avsedda månaden, som till ordningsnummer motsvarar sagda dag.  Till exempel den sista arbetsdagen på en arbetsplats är 25.1.2009. Sex månaders fatalietid börjar 26.1.2009 och slutar 26.7.2009. Man kan återvända till samma arbetsplats 27.7.2009. Om månaden saknar motsvarande dag, utgår fatalietiden på den sista dagen i månaden.

Varaktigheten av arbetet i ett annat arbetsställe har ingen betydelse, även en enda arbetsdag räcker till för att börja beräkningen av fatalietiden från början. Fatalietiden kan börja från början också då arbetstagaren har under 6 månaders avbrott arbetat hos en annan arbetsgivare. Arbetskravet uppfylls likväl, om löntagaren arbetar såsom företagare annanstans än på det nämnda stället. Arbetet kan konstateras i bokföringen för eget firmanamn eller bolag.

4 Resekostnadsersättningar

4.1 Allmänt

Resekostnader är kostnader som förorsakats löntagaren för en arbetsresa, liksom kostnader för resor, dagtraktamenten, måltidsersättning, logiersättning och nattresepenning. De skattefria maximibeloppen för resekostnadsersättningar fastställs i Skatteförvaltningens årliga beslut om skattefria resekostnadsersättningar.

Skatteförvaltningens beslut om skattefria resekostnadsersättningar under 2016
Skatteförvaltningens beslut om skattefria resekostnadsersättningar under 2015
Skatteförvaltningens beslut om skattefria resekostnadsersättningar under 2014

4.2 Kostnader för resor

4.2.1 Olika ersättningar

Kostnadsersättningar för resor är

• kilometerersättningar och
• ersättningar för rese-, plats- och sovvagnsbiljett.

Även ersättningen som betalas för transport av verktyg räknas till kostnadsersättningar för resor.

4.2.2 Skattefri kilometerersättning

Skatteförvaltningen fastställer storleken av kilometerersättningar separat för en bil som den skattskyldige äger eller besitter och å andra sidan för en bruksförmånsbil. Kilometerersättning för egen bil kan betaslas även då arbetskörslor körs t.ex. med en familjemedlems bil.  Det väsentliga är, att det inte är frågan om en bil som arbetsgivaren som betalar ersättningar har gett som naturaförmån eller på annat sätt överlåtit bruksrätten till.

I kostnadsbeslutet har kilometerersättningarna inte graderats, utan ersättningen är lika stor oberoende av antalet körda kilometer under året. Den lagändring (lag 787/2012) gällande en gradering av kilometerersättningarna som planerades att träda i kraft 2014 upphävdes innan ändringen trätt i kraft genom lag 1246/2013.

4.2.3 Höjning av kilometerersättning

Kilometerersättningen som betalas för användning av egen bil kan höjas i vissa fall.  Grunderna för förhöjningen nämns i 9 § 1 mom. i kostnadsbeslutet. Grunderna för förhöjningen är bland annat transport av släpvagn, husvagn, raststuga eller motsvarande tung last kopplad till bilen, bilfärder längs skogsbilsväg samt transport av tung last i bil.

Förhöjningar enligt 9 § 1 mom. i kostnadsbeslutet är maximibelopp, det vill säga grunden för var och en förhöjning kan tillämpas endast en gång för varje körd kilometer. Till exempel då en löntagare i sin bil transporterar över 80 kilogram tunga föremål, höjs kilometerersättningen med 2 cent. Detta är maximibeloppet av förhöjningen. Även om löntagaren transporterar flera tunga föremål, multipliceras centbeloppet inte med antalet föremål.

Ett undantag från det ovan nämnda utgör den förhöjning som betalas för transport av personer, på vilken inverkar antalet personer som transporteras. Till exempel den skattefria maximiersättning som betalas för tre personer är (3 x 3) 9 cent.

Ersättningen gäller endast för ersättningar som betalas för arbetskörningar som körs med en bil som löntagaren äger eller besitter. Kilometerersättning för bruksförmånsbil höjs inte.

4.2.4 Arbetsresor med allmänna fortskaffningsmedel

Då allmänna fortskaffningsmedel används, är maximibeloppet för den skattefria ersättningen beloppet som framgår ur trafikidkarens verifikat eller ur annan tillförlitlig utredning.

4.2.5 Fri bilförmån och kilometerersättningar

En arbetsgivare som givit sin löntagare fri bilförmån kan inte betala skattefria kilometerersättningar för arbetskörningar som körts med bilen i fråga.

Om löntagaren däremot kör med sin naturaförmånsbil som fåtts från den huvudsakliga arbetsgivaren till exempel arbetskörningar som ansluter sig till bisyssla och fakturerar kilometerersättningar för dessa körningar, kan bisysslans arbetsgivare betala ersättningarna utan att verkställa förskottsinnehållning på dem. Ur den arbetsgivares synvinkel som givit bilförmånen är körningarna som ansluter sig till bisysslan privata körningar.

I rättspraxisen betraktades kilometerersättningar inte som skattepliktig inkomst då det totala antalet körda kilometer inte överskred kilometerantalet om 18 000 kilometer som tillämpades vid beräkning av bilförmånens värde (HFD: 1991-B-520).

4.3 Dagtraktamente

4.3.1 Villkor för skattefrihet

Dagtraktamentet är avsett för att ersätta sådana rimliga av arbetsresan förorsakade ökningar av måltids- och andra näringskostnader. Förutsättningarna för dess skattefrihet beror på resans längd och varaktighet.

Betalning av dagtraktamenten förutsätter, att det särskilda arbetsstället ligger på minst 15 kilometers avstånd från det ställe varifrån resan har företagits. En arbetsresa kan börja från bostaden, arbetsbostaden, från inkvarteringsstället på den sekundära arbetsorten, från egentlig eller sekundär arbetsplats. Om löntagaren besöker flera ställen under en och samma arbetsresa, uppfylls avståndskravet för hela resans vidkommande, om det mest avlägsna stället ligger på minst 15 kilometers avstånd från avgångsstället.

Ett särskilt arbetsställe ska dessutom ligga på minst 5 kilometers avstånd från alla ovan uppräknade ställen. Överskridning av kommungränsen utgör inte förutsättning för betalning av skattefritt dagtraktamente.

Dagtraktamentets belopp beräknas per resedygn. Med ett resedygn avses en tidsfrist om 24 timmar, som börjar då löntagaren beger sig till arbetsresan.

Heldagtraktamente kan betalas, då arbetsresan har varat över 10 timmar och partiellt dagtraktamente för en arbetsresa som varat över 6 timmar. Då resan slutar kan man för det sista ofullständiga resedygnet betala partiellt dagtraktamente då tiden som använts för resan överskrider det sista hela resedygnet med minst 2 timmar. Heldagtraktamente kan betalas, om det ofullständiga resedygnet blir längre än 6 timmar.

4.3.2 Sammankoppling av fritid med en arbetsresa

En löntagare kan sammankoppla till sin arbetsresa även firande av fritid, till exempel genom att stanna över veckoslutet på ett särskilt arbetsställe. Om stannandet inte är nödigt på grund av arbetsuppgifterna, kan skattefritt dagtraktamente inte betalas eller inkvartering ersättas för tiden i fråga. Rätt till dagtraktamenten upphör då arbetsuppgifterna avslutas. Resekostnaderna kan likväl ersättas enligt de verkliga kostnaderna.

Om arbetsgivaren inte förorsakas tilläggskostnader av förlängning av resetiden, får löntagaren inte skattepliktig förmån. Till exempel då bolaget sände sin arbetstagare till London för en 3 dagars studieresa med anlitande av en 8 dagars charterresa som var billigare än reguljär flyg, fick löntagaren inte skattepliktig förmån. Arbetsgivaren betalade dagtraktamenten endast för kursdagar och två resedagar (HFD:1982-II-579).

4.3.3 Halvering av dagtraktamentet

Dagtraktamentet är avsett för att ersätta sådana ökade levnadskostnader som förorsakas av en arbetsresa. Den mest betydande kostnadsposten är måltiderna. Om dessa kostnader inte uppkommer på grund av att arbetsgivaren har anordnat fri kost, ska dagtraktamentet halveras. En sådan fri måltid är till exempel måltid som ingår i en kurspaket eller i resebiljettens pris. Måltid som ingår i resebiljettens pris är till exempel en lunch eller middag som fåtts under en flygtur. En måltid som löntagaren intagit tillsammans med en kund i egenskap av arbetsgivarens representant ska tas i beaktande då dagtraktamentets skattefria maximibelopp utreds. Om löntagaren intar måltid under en arbetsresa med lunchsedel som fåtts som kostförmån, inverkar måltiden i fråga inte på dagtraktamentets belopp.

Arbetsgivaren kan inte alltid veta om kostnadsfria måltider som till exempel kunden har bjudit löntagaren på. Löntagaren ska beakta även dessa måltider då reseräkningen görs upp.

Med kostnadsfri måltid avses för heldagtraktamentets vidkommande två kostnadsfria måltider. En måltid inverkar inte på heldagtraktamentets belopp. Partiellt dagtraktamente halveras redan på basis av en kostnadsfri måltid.

4.3.4 Hotellfrukost

Hotellfrukost är inte sådan måltid som avses ovan. Heldagtraktamentet behöver således inte halveras, även om löntagaren skulle få frukost och kostnadsfri lunch. Om frukost ingår i hotellrummets pris, inverkar den inte på något annat sätt på dagtraktamentets belopp. Om frukost inte ingår i hotellrummets pris, är dess pris en kostnad som kan ersättas med dagtraktamente. 
 
Frukost ingår i hotellrummets pris då arbetsgivaren har överenskommit med hotellet eller hotellkedjan om ett totalpris som avviker från listpriset och innehåller även frukost. Också då hotellet fakturerar frukosten oberoende av, om kunden utnyttjar tjänsten eller inte, kan frukosten anses ingå i rummets pris. Den saken att hotellet specificerar rummets och frukostens andelar på grund av bestämmelserna i mervärdesskattelagen har då ingen betydelse.

4.4 Utlandsdagtraktamente

4.4.1 Allmänt

Maximibelopp för dagtraktamenten som betalas för arbetsresa som företas till utlandet fastställs också årligen. De flesta dagtraktamenten har fastställts för stater. Om till en stat hör ett område vars kostnadsnivå avviker väsentligen från nivån i staten i fråga, kan man för dessa områden fastställa avvikande dagtraktamenten (till exempel Portugal – Madeira, Spanien – Kanarieöarna).

Också för vissa städer har man fastställt egna dagtraktamenten (till exempel London, S:t Petersburg, New York, Hongkong). Det är i samtliga fall högre än belägenhetsstatens dagtraktamente. Städernas dagtraktamenten tillämpas på samma sätt som dagtraktamenten för länder och områden. Om till exempel det första resedygnet under en arbetsresa till Ryssland slutar i S:t Petersburg, har löntagaren för detta resedygns vidkommande rätt till dagtraktamente för S:t Petersburg, även om arbetet skulle utföras på annat håll i Ryssland.

4.4.2 Utrikesdagtraktamentets belopp

Dagtraktamentets belopp bestäms enligt det land eller område, där resedygnet slutar på utlandet. Med ett resedygn avses en tidsfrist om 24 timmar. Det är inte förknippat med ett kalenderdygn. Resedygn räknas enligt avgångslandets tid, övergång från en tidszon till en annan inverkar inte på beräkningen. Om resedygnet slutar ombord på ett fartyg eller flygplan, bestäms dagtraktamentet:

• enligt det land varifrån fartyget eller flygplanet senast har avgått och
• vid avresa från Finland enligt det land där fartyget eller flygplanet först anländer.

Då man återvänder till Finland så, att det sista hela resedygnet har slutat på utlandet eller ombord på ett fartyg eller flygplan som avgått från utlandet, har löntagaren rätt

• till avgångslandets dagtraktamente, om tiden som förbrukats för resan överskrider det sista hela resedygnet med över 10 timmar,
• till hälften av avgångslandets dagtraktamente, om ovan nämnda överskridning är mera än 2 timmar.

Om det sista hela resedygnet slutar i Finland har löntagaren för den överskridande tidens vidkommande rätt till ersättning som utgår enligt betalningsgrunderna för inrikes dagtraktamenten.

Under en flygresa inverkar en så kallad teknisk mellanlandning eller byte av flygplan så att resenären inte lämnar flygterminalen, inte på bestämmandet av dagtraktamentet. Om resedygnet slutar under en resa från Finland till Australien under mellanlandningen i Bangkok, där resenären väntar på anslutningsflyg till Australien, har han rätt till dagtraktamente för Australien även för resedygnet i fråga.

 I fråga om arbetsresor till utlandet som varar kortare tid än 24 timmar har löntagaren rätt till dagtraktamentet för landet i fråga, om resan har varat minst 10 timmar. Om den totala resetiden är kortare än 10 timmar, tillämpar man bestämmelserna om inrikes dagtraktamenten till exempel så att man betalar partiellt dagtraktamente.

4.4.3 Halvering av utlands dagtraktamente

Även utlands dagtraktamente ska halveras om löntagaren får två kostnadsfria eller i biljettpriset eller i hotellrummets pris ingående måltider under ett resedygn. I kostnadsbeslutet ingår inte bestämmelser om halvering av partiellt utlands dagtraktamente. Halverad utlands dagtraktamente som ska betalas för ofullständiga resedygn behöver således inte minskas, även om löntagaren skulle under tiden i fråga få ovan avsedd kostnadsfri måltid.  
 
Om löntagaren företar till utlandet en arbetsresa som varar kortare tid än 10 timmar, har han rätt till inrikes partiellt dagtraktamente. Eftersom man nu tillämpar bestämmelserna om inrikes dagtraktamenten, ska partiellt dagtraktamente halveras, om löntagaren får en kostnadsfri måltid.

4.4.4 Hotellfrukost utomlands

Det är möjligt, att hotellfrukost inte ingår i hotellrummets pris på utlandet. Den är således en kostnad som ska täckas med dagtraktamentet även då löntagaren väljer hotellfrukost. Den är inte sådan måltid som inverkar på halvering av dagtraktamentet.

4.5 Gränsöverskridningspenning

Förutsättningen för skattefrihet för gränsöverskridningspenning är att löntagaren har dagligen gjort arbetsresa utanför Finlands territorium för att arbeta där för en finsk arbetsgivares räkning i exceptionella förhållanden. Dessutom förutsätts det att dagtraktamente inte betalas för resan. I 72a § i ISkL nämnda tidsgränser tillämpas också på gränsöverskridningspenningen. Om arbetet fortsätter över tidsgränserna, är det inte mera frågan om en arbetsresa som företas till ett särskilt arbetsställe och gränsöverskridningspenning kan således inte betalas skattefritt.

4.6 Måltidsersättning

Måltidsersättning kan betalas för sådana arbetsresor, för vilka dagtraktamente inte betalas till löntagaren. Förutsättningen är, att det inte är möjligt för löntagaren att inta måltid under matrasten på sitt sedvanliga matställe och måltid inte har ordnats till exempel såsom en i ett kurspaket ingående måltid som arbetsgivaren bekostar.

I Skatteförvaltningens beslut har man inte ställt några krav på resans varaktighet eller avstånd. Måltidsersättning kan således komma i fråga under sådana arbetsresor, där dagtraktamentets avståndskrav inte uppfylls eller där resan inte varar 6 timmar som krävs för att partiellt dagtraktamente kan betalas. I det förstnämnda fallet kan även betalning av två måltidsersättningar komma i fråga, om resan varar så länge, att löntagaren har enligt 28 § i arbetstidslagen (605/1996) rätt till en annan halv timmes matrast. Rätten uppstår då arbetstiden överskrider 10 timmar per dygn. Två skattefria måltidsersättningar kan således betalas då arbetsdagens totala längd med beaktande av matrasterna är mera än 11 timmar. Resetiden har inte väsentlig inverkan, två måltidsersättningar betalas endast då dagtraktamentets avståndskrav inte uppfylls.

Om löntagaren har lunchsedel eller lunchkort eller något annat riktat betalmedel som kostförmån, kan skattefri måltidsersättning inte betalas till honom. Då betraktas såsom hans sedvanliga matställe vilket sådant matställe som helst där lunchsedel kan användas som betalningsmedel.

4.7 Inkvartering under en arbetsresa

4.7.1 Ersättning för kostnader för inkvartering

Arbetsgivaren kan ersätta inkvarteringskostnaderna under en arbetsresa skattefritt.  Logiersättning kan betalas till exempel på basis av en hotellfaktura. Man ska ändå lägga märke till, att om fakturan innehåller till exempel telefon- eller minibarkostnader, är de kostnader som ska ersättas med dagtraktamentet. Om arbetsgivaren betalar även dessa kostnader, ska dagtraktamentet minskas med motsvarande summa eller kostnaderna ska läggas till penninglönen. Frukost som ingår i rumpriset inverkar inte på storleken av inrikes dagtraktamente.

4.7.2 Nattresepenning

Nattresepenning kan betalas då minst 4 timmar av ett resedygn som berättigar till dagtraktamente infaller kl. 21.00–7.00. Dessutom förutsätts det att arbetsgivaren inte har bekostat löntagarens inkvartering eller sovvagnsbiljett. Nattresepenning kan inte heller betalas för flygresor som företas på natten.

 Nattresepenningen är avsedd för sådana situationer, där löntagaren övernattar under sin arbetsresa till exempel hos sina släktingar. Den kan inte betalas till personer som arbetar på natten, såsom till exempel väktare och musiker.

4.8 Specialbranscher

4.8.1 Definition av specialbranscher

Bestämmelserna är avvikande inom branscher där det särskilda arbetsstället måste bytas ofta på grund av arbetets kortvarighet som är typiskt för branschen. Sådana branscher är t.ex. byggnads-, markbyggnads- och skogsbranschen. Däremot har en försäljningsrepresentant (HFD 18.11.2003 diarium 2882) och en busschaufför (HFD:2003:67) i rättspraxisen inte ansetts arbeta inom en särskild bransch.

 Löntagarens arbete inom en särskild bransch kan inte avgöras på grund av yrkesbenämningen. Till exempel en el- och rörmontör kan arbeta antingen inom en särskild bransch eller utföra rörligt arbete. Det väsentliga är arbetets omständigheter.

4.8.2 Skattefria ersättningar inom specialbranscher

Inom specialbranscher kan man till en löntagare, som inte har egentlig arbetsplats, betala skattefria resekostnadsersättningar för de dagliga arbetsresorna.  Även måltidsersättningen är skattefri, om löntagaren inte har på sitt särskilda arbetsställe eller i dess omedelbara närhet (1 kilometer) möjlighet till arbetsplatsmåltid som arbetsgivaren har ordnat. Såsom av underentreprenörsarbetsgivare ordnad måltid har i rättspraxisen inte betraktats byggnadsplatsens matrum som är avsedd för byggarebolagets arbetstagare och som även underentreprenörens arbetstagare i praktiken kunde använda (HFD 7.10.2005 diarium 2538). Underentreprenören hade inte ingått med byggaren avtal om ordnandet av måltiden.
 
Dagtraktamentet är inte skattefritt inom specialbranscher. Likväl, om arbetstagaren övernattar på det särskilda arbetsstället, tillämpar man de allmänna bestämmelserna och även andra resekostnadsersättningar kan vara skattefria.

På beskattningen av arbetstagare i specialbranscher tillämpas dessutom Skatteförvaltningens anvisning "Hur påverkar högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2012:85 beskattningen av arbetstagare i specialbranscher?". Anvisningen i fråga har företräde före denna anvisning.

4.8.3 Tillfällighetens tidsfrister

Tillfällighetens tidsfrister tillämpas även på dem som arbetar på specialbranscher. Arbetsställen är i allmänhet sådana som varar en begränsad tid, så att tre års tidsgränsen ska tillämpas.

4.8.4 Hyrd arbetskraft inom specialbranscher

Bestämmelserna om de ovan beskrivna specialbranscherna tillämpas även på hyrd arbetskraft som arbetar inom branschen i fråga. Arbetsplatsen kan vara deras särskilda arbetsställe, varvid man kan till dem betala kostnadsersättningar med samma grunder som till arbetstagare som står i direkt anställningsförhållande till entreprenören.  Även resekostnader som användarföretaget har betalt är skattefria.

4.8.5 Egentlig arbetsplats inom specialbranscher

Bestämmelser om specialbranscher tillämpas på en löntagare som inte har egentlig arbetsplats. De allmänna bestämmelserna ska tillämpas, om man har egentlig arbetsplats. Till exempel om en byggmästare som arbetar en dag i veckan i byggfirmas kontor och i övrigt på byggnadsplatserna, kan man till honom betala dagtraktamenten skattefritt även för de dagar då han arbetar på arbetsplatserna, om tid- och avståndskraven uppfylls. Likaså har även arbetare som utför planeringsarbete och arbetar turvis på arbetsgivarens verksamhetsställe och på byggen en egentlig arbetsplats.

4.9 Särskilda frågor

4.9.1 Anställningsintervju

En arbetsgivare som rekryterar arbetskraft kan ersätta resekostnader som föranletts av en resa till anställningsintervju till alla dem som kallats till intervjun.  Om en sökande anställs, kan redan ersättningen för intervjuresan betraktas som en skattefri ersättning som fåtts från arbetsgivaren. Resekostnader kan ersättas utan förskottsinnehållning även åt de intervjudeltagare som inte anställs. Kilometerersättningar och dagtraktamenten är likväl inte skattefria. De antecknas i årsanmälan med prestationsslag H i punkt 14. Resekostnader som ersatts mot resebiljetter behöver inte alls anmälas.

4.9.2 Arbetspraktisering

Viss yrkesutbildning kräver obligatorisk arbetspraktisering i företag. Då likställs resorna från bostaden till praktiseringsstället med resor mellan hemmet och den egentliga arbetsplatsen och kan således inte ersättas skattefritt. Om praktiseringsstället betalar till studeranden en penningersättning eller ger sådana naturaförmåner som kan betraktas som sådana löner som avses i 13 § i FörskUL och studeranden gör under sin praktiseringstid en arbetsresa, kan resekostnaderna ersättas på samma sätt som till de fast anställda.

 Om en studerande, som under sin studietid får fri skolmåltid, får måltid också på praktiseringsstället, uppkommer det inte skattepliktig kostförmån för honom.

4.9.3 Endast resekostnadsersättningar betalas

En ägareföretagare kan arbeta i sitt bolag utan att ta ut lön. Man kan likväl betala till honom resekostnadsersättningar för arbetsresor som gjorts i bolagets namn. Likaså kan till exempel en föreläsare avstå från föreläsningsarvoden och fakturera endast resekostnaderna.
 
Om personen arbetar för en viss organisations räkning så, att ersättningen som betalas till honom skulle utgöra lön, kan resekostnadsersättningarna anses ha erhållits från arbetsgivaren även då lön inte betalas i verkligheten. Till exempel i medlingsuppgifter som avses i lagen om medling vid brott och i vissa tvister (1015/2005) arbetar personer som inte får lön, men till vilka man betalar en uppskattad kostnadsersättning och för längre resor resekostnadsersättningar på grund av en reseräkning. Dessa ersättningar som betalas på basis av reseräkning är skattefria med de förutsättningar som framställts i kostnadsbeslutet.
 
Begränsningar som gäller för ersättningar som allmännyttiga samfund betalar behandlas senare.

4.9.4 Arbetsersättning och resekostnader

I inkomstskattelagen har resekostnadsersättningar som fåtts från arbetsgivaren stadgats som skattefria. Ovan nämnda ersättningar som ansluter sig till arbets- eller bruksersättning är inte skattefria. Ersättningar som en fysisk person har fått har emellertid befriats från förskottsinnehållning genom Skatteförvaltningens beslut om befrielse från skyldighet att verkställa förskottsinnehållning. Om förskottsinnehållning verkställs på arbetsersättningen därför att mottagaren inte har införts i förskottsuppbördsregistret, kan resekostnadsersättningarna som har betalts till en fysisk person betalas utan att verkställa förskottsinnehållning. Då beskattning verkställs läggs dessa ersättningar till mottagarens inkomst och han får dra av kostnaderna på basis av framlagd utredning. En rörelseidkare och yrkesutövare får dessutom göra ett i 55 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet avsett avdrag för arbetsresor som gjorts utanför sitt normala verksamhetsområde.

4.9.5 Distansarbete

Med distansarbete avses ett arrangemang, där arbetsgivaren och arbetstagaren har kommit överens om, att löntagaren arbetar åtminstone en del av sin arbetstid hemma eller i själv anskaffade arbetsutrymmen i allmänhet i hemmets närhet.

 Om arbetstagaren distansarbetar endast en del av sin arbetstid, till exempel några dagar i veckan, och arbetar varje vecka även på arbetsgivarens verksamhetsställe, är resorna till verksamhetsstället i fråga fortsättningsvis resor mellan bostad och egentlig arbetsplats.

Om arbetet i arbetsgivarens utrymmen däremot är slumpmässigt eller sker mera sällan, till exempel i medeltal en dag per månad, är arbetsgivarens verksamhetsställe löntagarens särskilda arbetsställe. Arbetsgivaren kan således betala resekostnadsersättningarna för dessa resor skattefritt. Hemmet är då egentlig arbetsplats.

 Löntagaren kan distansarbeta även på sin sommarbostad. I rättspraxisen har resekostnader från sommarbostaden till den egentliga arbetsplatsen inte godkänts som avdragbara i beskattningen (HFD:1970-II-538 och HFD:1983-B-II-562). Således kan arbetsgivaren inte skattefritt ersätta resekostnader från sommarbostaden till arbetsplatsen ens då arbetsgivarens verksamhetsställe ska betraktas som särskilt arbetsställe.

4.9.6 Frilansare

Med frilansare avses en person som under årets lopp har, även samtidigt, flera arbets- eller uppdragsgivare. På detta sätt kan vara verksamma till exempel redaktörer, fotografer, översättare och teaterarbetare.

Enligt rättspraxisen var den egentliga arbetsplatsen för en gästregissör som bodde på en annan ort den teater där han arbetade som gästregissör (HFD:1985-B-II-614). Således kunde man inte betala skattefria resekostnadsersättningar till honom. Han hade inte egentlig arbetsplats annanstans, så att teatern i fråga var hans egentliga arbetsplats.

Om frilansaren står i arbetsförhållande och gör en arbetsresa, kan man till honom ersätta resekostnaderna på samma sätt som till de övriga skattskyldiga.  Om man däremot betalar arbets- eller bruksersättningar till honom, är ersättningarna skattepliktiga. Förskottsinnehållning behöver likväl inte verkställas på resekostnader som betalts till fysiska personer då de har betalts i enlighet med kostnadsbeslutet (Skatteförvaltningens beslut om befrielse från skyldighet att verkställa förskottsinnehållning 1 § 17 p.).  En frilansare får i sin beskattning dra av kostnaderna enligt uppvisad utredning eller enligt de belopp som givits i Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisningar.

5 Resor som gjorts på uppdrag av allmännyttiga samfund

5.1 Särskilda bestämmelser för allmännyttiga samfund

Skattefria resekostnadsersättningar kan i regel betalas endast till löntagare. Skattefriheten för ersättningar för kostnader har i 71 § 3 mom. i ISkL utvidgats att gälla ersättningar som erhållits av ett allmännyttigt samfund för resekostnader för resor som gjorts på uppdrag av detta i en situation, där ersättningens mottagare inte är anställd av utbetalaren eller får lön i övrigt. Skattefritt är:

• dagtraktamente för högst 20 dagar per kalenderår;
• logiersättning;
• resekostnadsersättning, enligt billigaste fortskaffningsmedel utan begränsningar och kilometerersättningar högst upp till 2 000 euro.

Av dessa resor ska reseräkning göras och förutsättningar för skattefrihet är samma som för löntagare. Resor med allmänna fortskaffningsmedel och inkvartering kan ersättas utan begränsning mot verifikat.

Skattefrihetsbestämmelsen tillämpas endast för ersättning av resor som ansluter sig till resor i samfundets allmännyttiga verksamhet. Då ett allmännyttigt samfund betalar till en rörelseidkare eller yrkesutövare ersättningar för en uppgift som ansluter sig till dennes inkomstförvärv, ska samfundet verka på samma sätt som vilken utbetalare av arbetsersättning som helst. Till exempel om en röraffär som inte införts i förskottsuppbördsregistret (ett samfund eller en sammanslutning) fakturerar även resekostnader, ska förskottsinnehållning verkställas även pådem.

5.2 För vem bestämmelserna gäller

Den här bestämmelsen gäller till exempel för personer och tävlingsdomare som utför frivilligarbete utan lön för en förenings räkning (inkomst som en tävlingsdomare får utgör arbetsersättning). Den tillämpas även på idrottare som inte får lön eller arvoden. Individuella idrottare är i allmänhet sådana idrottare. Även en lagidrottare hör till lagens tillämpningsområde, om han eller hon inte får lön.

Bestämmelsen begränsar inte storleken av skattefria ersättningar som betalas till en person som står i arbetsförhållande till ett allmännyttigt samfund. Begränsningen gäller inte heller till exempel för personer som får mötesarvoden eller lagidrottare som får lön.

För lönen har inte bestämts någon undre gräns, så att bestämmelserna om löntagare kan tillämpas på en idrottare eller frivilligarbetare som får även mindre lön.  Lönen och kostnadsersättningarna borde likväl stå i någorlunda förnuftigt förhållande till varandra, det vill säga ersättningarna ska hänföra sig precis till det arbete för vilket även lönen betalas. Om lön betalas, betyder det i praktiken att de övre gränserna för skattefrihet inte tillämpas, men å andra sidan kan resor mellan bostaden och den egentliga arbetsplatsen inte ersättas. Man ska lägga märke till, att i bestämmelsen som gäller för andra än de som står i arbetsförhållande finns den här bestämmelsen inte.

5.3 Maximibeloppet överskrids

Maximibelopp är skattskyldigrelaterade. Om de överskrids, utgör den överskridande delen skattepliktig förvärvsinkomst. Resekostnaderna får likväl dras av i beskattningen såsom utgifter för inkomstens förvärvande.

Man ska lägga märke till, att skattefrihet för dagtraktamenten har definierats enligt antalet av de dagar, för vilka ersättningar har betalts. Dagen anses ha utnyttjats även om det betalda dagtraktamentet skulle var mindre än maximibeloppet enligt kostnadsbeslutet. Måltidsersättning och nattresepenning har inte stadgats som skattefria.

5.4 Resor på uppdrag av ett samfund

Skattefria är endast kostnader för resor som företagits på uppdrag av ett allmännyttigt samfund. Om resorna måste man ha överenskommit på förhand. Typiska är bland annat i idrottsföreningar resorna till träningar enligt träningsprogrammet och till tävlingarna. Medlemskap i ett lag eller representerande av föreningen i tävlingar betyder uppdrag.

Mötesresor kan ersättas, om personen har valts till att representera samfundet i mötet i fråga. Däremot kan resor företagna av en person som på eget initiativ kommit till medlemssammanträde inte ersättas skattefritt.

5.5 Förskottsuppbörden

Förskottsinnehållning behöver inte verkställas på skattepliktiga resekostnadsersättningar, om de i kostnadsbeslutet ingående förutsättningarna uppfylls. Detta grundar sig på Skatteförvaltningens beslut om befrielse från skyldighet att verkställa förskottsinnehållning. Enligt beslutets 1 § 17 punkt behöver förskottsinnehållning inte verkställas på belopp som utbetalts till fysisk person enligt kostnadsbeslutet fastän beloppet skulle betalas utan annan ersättning eller på annan grund än arbetsförhållande.

6 Begränsat skattskyldigas resekostnader

6.1 Skattefria kostnadsersättningar

Till begränsat skattskyldiga löntagare kan från början av 2014 betalas vissa resekostnadsersättningar skattefritt under samma förutsättningar som till skattskyldiga löntagare i allmänhet. Före 2014 var skattefriheten för ersättningar begränsad så, att kilometerersättning, måltidsersättning och dagtraktamente alltid var skattepliktig inkomst för begränsat skattskyldiga (se punkt 6.3 nedan).

Förutsättningen för skattefrihet för ersättningar som ska betalas till begränsat skattskyldiga löntagare är att löntagaren arbetar på ett särskilt arbetsställe i Finland. Situationen är sådan då löntagaren har sin egentliga arbetsplats någon annanstans och han kommer till Finland till exempel som en anställd utsänd av arbetsgivaren.

Om en begränsat skattskyldig löntagare inte har arbetsplats utomlands, är den plats i Finland där han stadigvarande arbetar hans egentliga arbetsplats. Situationen är sådan till exempel för en studerande eller praktikant som inte har sin egentliga arbetsplats i sin hemstat. Således kan man inte betala skattefria resekostnadsersättningar till honom för en resa som gjorts till en egentlig arbetsplats i Finland. En motsvarande situation kan gälla även en löntagare som är på tjänste- eller annan ledighet från sitt ordinarie arbete utomlands. Om en sådan löntagare gör en arbetsresa, är resekostnadsersättningarna skattefria på samma sätt som när de betalas till en allmänt skattskyldig.

Såsom resekostnader till en särskild arbetsplats kan ersättas till exempel båt- eller flygbiljetter mellan Finland och löntagarens boningsstat och resekostnader som uppkommit i Finland.  Förutsättningen för skattefriheten är att löntagaren har fått verifikat över resan av trafikidkaren. För logiersättningens vidkommande förutsätts likaså, att ersättningen betalas med stöd av inkvarteringsrörelsens verifikat eller annat tillförlitligt verifikat. Inkvarteringskostnaderna kan ersättas också för veckoslut, om arbetet kräver att veckoslut tillbringas i Finland.

Resekostnadsersättningar som betalats till en begränsat skattskyldig utgör lön, om de inte ansluter sig till arbetets utförande. Skattefria ersättningar kan således inte betalas för till exempel resor som ansluter sig till fritid. Till den del som kostnadsersättningar som betalas till begränsat skattskyldig är skattepliktig inkomst, ska utbetalaren ta ut källskatt för dem.

6.2 Begränsat skattskyldiga som arbetar inom specialbranscher

För en begränsat skattskyldig löntagare som arbetar inom specialbranscher är ett bygge en särskild arbetsplats. Till honom kan således skattefritt betalas ersättningar för rese- och inkvarteringskostnader samt måltidsersättning. Om en begränsat skattskyldig övernattar på en arbetsresa, och det inte är fråga om övernattning i en så kallad andra bostad, kan till honom betalas också dagtraktamente skattefritt. Samma ersättningar kan betalas skattefritt även till hyrd arbetskraft som arbetar inom specialbranscher.

På beskattningen av begränsat skattskyldiga arbetstagare inom specialbranscher tillämpas dessutom Skatteförvaltningens anvisning "Hur påverkar högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2012:85 beskattningen av arbetstagare i specialbranscher?".

6.3 Skatteåret 2013 och tidigare år

Innan ändringen (L 887/2013) i 4 § i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst trädde i kraft 2014 var alla ersättningar enligt kostnadsbeslutet inte heller då skattefria för en begränsat skattskyldig då denne arbetade på en särskild arbetsplats i Finland. Den kilometerersättning som betalades för användning av egen bil var inte skattefri. Inte heller resor som gjorts med en bil som arbetsgivaren skaffat för att användas av löntagaren omfattades av skattefriheten. Skattepliktig inkomst utgjorde dessutom måltidsersättning och nattresepenning. Om löntagaren under den tid då han arbetade i Finland gjorde en resa utomlands, var denna skattefri endast upp till ett belopp som motsvarade inrikes dagtraktamente.

7 Kostnadsersättningar i årsanmälan

7.1 Allmänt skattskyldigas årsanmälan

Skattefria resekostnadsersättningar som arbetsgivaren har betalt antecknas i årsanmälan i punkterna 50–56. Prestationsslaget är P eller 1 även då penninglön inte har betalts. Om resekostnaderna har betalts till större belopp än det som nämnts i kostnadsbeslutet, läggs den skattepliktiga delen till penninglönen och den ingår i punkt 14. Den skattefria delen antecknas som ovan. Om resekostnadsersättningar har betalts med lindrigare grunder utgör de skattepliktig inkomst och läggs i sin helhet till penninglönen i punkt 14.

Resekostnadsersättningar som allmännyttiga samfund har betalat antecknas i punkterna 50–56 med sitt eget prestationsslag, som är H5. Den del som överskrider de skattefria maximibeloppen behöver inte specificeras som skattepliktiga kostnadsersättningar. Prestationsslag H5 används även då resekostnader ersätts till arbetsersättningens mottagare, till exempel en skiljedomare.

Resekostnadsersättningar som ansluter sig till arbets- och bruksersättningar antecknas såsom en totalsumma i punkt 14 i årsanmälans specifikation per mottagare. Resekostnadsersättningarna är skattepliktiga och ersättningens mottagare ska yrka på avdraget i sin egen beskattning.

Om resekostnader har ersatts av någon annan än lönens eller arbetsersättningens utbetalare eller av ett allmännyttigt samfund, ska de antecknas i punkt 14. Prestationsslaget är H4, annan skattepliktig förvärvsinkomst. Ersättningens mottagare ska yrka på avdragande av kostnaderna i sin egen beskattning.

7.2 Begränsat skattskyldigas årsanmälan

Löner och andra prestationer som utbetalas till begränsat skattskyldiga anges i årsanmälan för begränsat skattskyldiga. Skattefria resekostnadsersättningar som arbetsgivaren har betalat uppges i årsanmälan i punkt 22.

Om resekostnaderna har betalats till större belopp än de maximibelopp som nämns i kostnadsbeslutet, läggs den skattepliktiga delen till penninglönen och uppges i punkt 19. Den skattefria delen uppges i punkt 22. Om resekostnadsersättningar har betalats med lindrigare grunder än i beslutet, utgör de skattepliktig inkomst i sin helhet och uppges i sin helhet som penninglön i punkt 19.

Resekostnader som har betalats i anslutning till arbetsersättning till en fysisk person uppges som en del av den arbetsersättning som ska uppges i punkt 19, prestationsslag A4. Resekostnadsersättningarna är skattepliktiga och ersättningens mottagare ska yrka på avdraget i sin egen beskattning.

8 Reseräkning

Löntagaren ska för sin arbetsgivare uppvisa en utredning om de kostnader som förorsakats av en arbetsresa. I flesta fall gör man som förklaring upp en reseräkning som avses i 17 § 2 mom. i förordningen om förskottsuppbörd (1124/1996, FörskUF).

Ur reseräkningen ska framgå:

• resans avsikt och resemålet (adress),
• vid behov rutten,
• resesättet (fordon),
• tidpunkterna för resans början och slut (datum och klockslag) samt
• om utlandsresor landet eller området där resedygnet har slutat.

Då kilometerersättningar faktureras, ska ur reseräkningen framgå antalet körda kilometer och enhetspriset.

Löntagaren ska till reseräkningen foga ett verifikat eller annan utredning.  Hotellräkning, tågbiljett eller motsvarande handlingar ska bifogas. Av elektroniska flygbiljetter fogas resebyråns eller flygbolagets bekräftelse, ur vilken även biljettpriset framgår.  Av vissa kostnader, till exempel parkeringsavgifter, får man inget verifikat alls. Då försäkrar löntagaren med undertecknad reseräkning, att kostnaderna är rätta. Även elektronisk underskrift kan användas.

9 Kostnadsbeslut och arbetskollektivavtal

Då kostnadsersättningar betalas tillämpar man två olika regelverk. Ersättningar som betalas bestäms utgående från arbets- eller tjänstekollektivavtalet (arbetskollektivavtal, tjänstekollektivavtal, AKTA eller Kyrkans allmänna tjänste- och arbetskollektivavtal). Beskattningen av ersättningarna avgörs likväl på basis av inkomstskattelagen och Skatteförvaltningens kostnadsbeslut. Bestämmelserna i arbets- eller tjänstekollektivavtalet gör ersättningarna inte skattefria. Å andra sidan förpliktar kostnadsbeslutets bestämmelser inte arbetsgivaren att betala ersättningar.

Arbets- eller tjänstekollektivavtalen och kostnadsbeslutet är i stort likadana. Det finns likväl skillnader i vissa punkter. Om arbets- eller tjänstekollektivavtalets bestämmelser är strängare än kostnadsbeslutets, uppkommer det i allmänhet inte praktiska problem. Ersättningen som har betalats är i sin helhet fri från skatt. Om däremot arbets- eller tjänstekollektivavtalets bestämmelser är lindrigare, är den utbetalda ersättningen eller en del därav skattepliktig.

Man ska också lägga märke till, att den i arbets- eller tjänstekollektivavtalet avsedda anställningsplatsen är inte sådan egentlig arbetsplats som avses i beskattningen, om löntagaren inte verkligen arbetar på platsen i fråga. Dagtraktamentet är således inte automatiskt skattefritt med den grund att löntagaren arbetar någon annanstans än på den i arbets- eller tjänstekollektivavtalet avsedda anställningsorten.

Om arbetsgivaren betalar sådana resekostnadsersättningar som inte enligt kostnadsbeslutet är fria från skatt, utgör de penninglön. Förskottsinnehållning ska verkställas och arbetsgivares socialskyddsavgift betalas även för dem. De ska i årsanmälan ingå i lönesumman. De anmäls inte såsom kostnadsersättningar.
 

Ledande skattesakkunnig Tero Määttä

Överinspektör Janne Myllymäki

Bilaga

 Rättsfall angående arbetsresekostnadsersättningar