Nettoförmögenhet i rörelseidkares och yrkesutövares näringsverksamhet i inkomstbeskattningen

Anvisningen anknyter till helheten: Beskattning av rörelseidkare eller yrkesutövare

Ersätter anvisningen

Skattestyrelsens ställningstaganden till företagsbeskattningsfrågor 2005 (997/345/2005, 14.9.2005), punkt 4) och Skattestyrelsens ställningstaganden till företagsbeskattningsfrågor (1531/345/2003, 2.6.2003), punkt 9)

Denna anvisning behandlar fastställande av nettoförmögenheten i rörelseidkares och yrkesutövares näringsverksamhet. I inkomstbeskattningen av en fysisk person delas inkomst av näringsverksamhet in i förvärvs- och kapitalinkomstandelar utifrån nettoförmögenheten i näringsverksamheten.

Innehållet i anvisningen grundar sig på de anvisningar som tidigare publicerats i handboken om personbeskattning och Skatteförvaltningens ställningstaganden. Anvisningen ändrar inte den etablerade beskattningspraxisen i anknytning till fastställande av nettoförmögenhet.

1 Inledning

I inkomstbeskattningen finns det tre förvärvskällor: näringsverksamhetens förvärvskälla, jordbrukets förvärvskälla och personlig inkomst, som också går under benämningen förvärvskälla för annan verksamhet. Näringsverksamhetens förvärvskälla omfattar affärs- och yrkesverksamhet. Jordbrukets förvärvskälla omfattar egentligt jordbruk och specialjordbruk eller verksamhet i anknytning till jord- och skogsbruk som inte ska ses som en separat rörelse, dvs. näringsverksamhet. Personlig inkomst omfattar all annan verksamhet som inte är näringsverksamhet eller jordbruk. Indelningen i förvärvskällor gäller för alla skattskyldiga, såväl för fysiska som för juridiska personer.

Den egna inkomstskattelagen tillämpas på beräkning av det beskattningsbara resultatet i varje förvärvskälla. Bestämmelser om beräkning av resultatet i näringsverksamhetens förvärvskälla finns i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (24.6.1968/360, nedan NärSkL). Inkomstskattelagen för gårdsbruk (15.12.1967/543, nedan GårdsSkL) innehåller bestämmelser om beräkning av resultatet av jordbruk och inkomstskattelagen (30.12.1992/1535, nedan ISkL) om resultatet av annan verksamhet.

Resultatet i förvärvskällorna beskattas i enlighet med bestämmelserna i ISkL som ett resultat för varje skattskyldig. Indelningen av inkomst av en fysisk persons näringsverksamhet och jordbruk i kapitalinkomst och förvärvsinkomst fastställs utifrån den nettoförmögenhet som relaterar till verksamheten i fråga.

Nettoförmögenheten bildas av differensen mellan de tillgångar och skulder som hör till varje förvärvskälla. Till exempel utgörs nettoförmögenheten i näringsverksamhet av differensen mellan tillgångarna och skulderna i näringsverksamheten. Tillgångar eller skulder i privatekonomin hör inte till nettoförmögenheten i näringsverksamheten, även om de ingår i företagets bokföring eller i tillgångarna och skulderna i dess balansräkning.

Nettoförmögenhet finns nödvändigtvis inte i näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla. En sådan situation föreligger då skulderna i förvärvskällan är lika stora som tillgångarna i förvärvskällan. Om skulderna i förvärvskällan överstiger tillgångarna i förvärvskällan, är nettoförmögenheten i förvärvskällan negativ.

En fysisk person anmäler nettoförmögenhetsuppgifter som gäller näringsverksamhetens förvärvskälla med skattedeklarationen för näringsverksamhet för rörelseidkare och yrkesutövare.

2 Nettoförmögenheten i näringsverksamheten för rörelseidkare och yrkesutövare

2.1 Allmänt

Kapital- och förvärvsinkomstandelarna av den delningsbara företagsinkomsten av näringsverksamheten fastställs utifrån nettoförmögenheten i näringsverksamheten. Nettoförmögenheten i näringsverksamheten fastställs enligt 3 kap. i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (22.12.2005/1142, nedan VärderingsL).  Nettoförmögenheten i näringsverksamheten fås genom att dra av de skulder som hör till näringsverksamheten från de tillgångar som hör till näringsverksamheten förvärvskälla. Tillgångar och skulder i övriga förvärvskällor hör inte till nettoförmögenheten i näringsverksamheten. Till exempel tillgångar som hör till jordbruk, skogsbruk eller privatekonomin beaktas inte då den nettoförmögenhet som hör till näringsverksamheten fastställs.

En rörelseidkare eller yrkesutövare har inte nödvändigtvis alltid nettoförmögenhet. En sådan situation föreligger då de skulder som hänför sig till näringsverksamheten är lika stora som tillgångarna eller då skulderna överstiger beloppet på tillgångarna.

2.2 Tidpunkten för fastställande av nettoförmögenhet

Enligt 3 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, nedan BFL) betalas skatt på inkomst som förvärvats under skatteåret. Enligt 3 § 2 mom. i BFL sammanfaller skatteåret med kalenderåret eller, om den räkenskapsperiod som avses i bokföringslagen inte är ett kalenderår, med den eller de räkenskapsperioder som löpt ut under kalenderåret.

Vanligen utgörs kalkylgrunden för kapitalinkomstandelen av den delningsbara företagsinkomsten under skatteåret av nettoförmögenheten i näringsverksamheten vid utgången av det skatteår som föregår skatteåret. Om företagsinkomst delas för det år då verksamheten inleddes, utgörs grunden för beräkningen av kapitalinkomstandelen av nettoförmögenheten vid utgången av det skatteår vars inkomst delas (38 § i ISkL).

2.3 Löner inom näringsverksamheten läggs till i nettoförmögenheten

När kapitalinkomstandelen beräknas ska nettoförmögenheten ökas med ett belopp som motsvarar 30 procent av de förskottsinnehållning underkastade löner inom näringsverksamheten eller jordbruket vilka betalats ut under tolvmånadersperioden omedelbart före skatteårets utgång (41 § i ISkL). Det lönebelopp som ligger till grund för tillägget räknas utifrån senaste 12 månader också då räkenskapsperioden och skatteåret är längre eller kortare än 12 månader.

De löner som är föremål för förskottsinnehållning vilka betalats ut under de 12 månader som föregick utgången av skatteåret anmäls med skattedeklarationen för näringsverksamhet. Skatteförvaltningen lägger till 30 procent av de löner som anmälts med skattedeklarationen i nettoförmögenheten i näringsverksamheten. Tillägg görs inte utifrån löner som bokförts som resultatregleringar, utan lönen ska vara betald.

Med andra ord används nettoförmögenheten under föregående skatteår och 30 procent av beloppet på de löner som betalats ut under de 12 månader som föregick utgången av skatteåret i fråga för att dela företagsinkomst som ska delas normalt.

Enligt Skatteförvaltningen har källskatt och förskottsinnehållning en så närliggande karaktär att löner som omfattas av källskatt kan jämställas med löner som omfattas av förskottsinnehållning då kapitalinkomstandelen räknas. Tolkningen motsvarar syftet med bestämmelsen, vilken är att förbättra ställningen uttryckligen för arbetsintensiva företag.

3 Tillgångar och skulder för rörelseidkare och yrkesutövare

3.1 Tillgångar

Enbart tillgångar som hör till näringsverksamheten räknas in i nettoförmögenheten i en rörelseidkares och yrkesutövares näringsverksamhet. Tillgångar som hör till näringsverksamheten utgörs av bland annat fastigheter, byggnader, konstruktioner, maskiner, utrustning, varor, försäljningsfordringar och kontantmedel vilka används i näringsverksamheten.

Om en fastighet i näringsverksamheten uteslutande eller i huvudsak används för ändamål som direkt eller indirekt främjar näringsverksamheten, såsom för fabriks-, verkstads-, affärs- eller förvaltningsändamål eller för personalbostäder eller personalsociala ändamål, hör fastigheten till näringsverksamhetens förvärvskälla. Motsvarande princip gäller också andra nyttigheter än fastigheter som uteslutande eller i huvudsak används i näringsverksamhet (53 § i NärSkL).

Om nyttigheten dels används i näringsverksamheten och dels är i privat bruk, avgörs den huvudsakliga användningen av nyttigheten utifrån den förvärvskälla till vilken nyttigheten hör. Om till exempel en bil eller en bostad används i näringsverksamheten, men också är i privat bruk, hör nyttigheten till tillgångarna i näringsverksamheten, om över hälften av nyttigheten används i näringsverksamheten. Om högst hälften av nyttigheten används i näringsverksamheten, hör nyttigheten till tillgångarna i den personliga förvärvskällan. I så fall räknas inte någon del av nyttigheten in i tillgångarna i näringsverksamhetens förvärvskälla. Högsta förvaltningsdomstolen har gett årsboksbeslutet HFD:1998:84 om ärendet.

HFD:1998:84
Av en aktielägenhet om 119,5 kvadratmeter som den skattskyldige huvudsakligen använde såsom sin egen och sin familjs stadigvarande bostad hade 26 kvadratmeter använts såsom mottagningsutrymmen för läkaryrket som den skattskyldige bedrev. Länsrätten ansåg, att den andel av aktielägenhetens värde som motsvarade den del av lägenheten som användes som mottagningsutrymmen skulle beaktas då nettoförmögenheten beräknades och företagsinkomstens kapitalinkomstandel fastställdes. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg, att inte ens en del av värdet på aktielägenheten skulle räknas in i tillgångarna vid beräkning av nettoförmögenheten, då lägenheten huvudsakligen användes som den skattskyldiges och hans familjs stadigvarande bostad och aktierna hörde således inte ens delvis med beaktande av principen som framgår ur bestämmelsen i 53 § lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet till anläggningstillgångar vid läkarens yrkesverksamhet. Skatteåret 1993. Omröstning 3-1-1.

Aktier och andelar i andelslag som hör till näringsverksamhet är i sin helhet tillgångar i näringsverksamheten, även om endast en del av dividenderna och överskotten beaktas som intäkter av näringsverksamheten.

Det avgörs om en byggnad hör till näringsverksamheten separat enligt byggnad, inte enligt fastighet. Till exempel kan det på en tomt som ägs av en enskild näringsidkare finnas en byggnad som är avsedd för eget boende och en separat byggnad som uteslutande eller i huvudsak används i näringsverksamheten. En byggnad som uteslutande eller i huvudsak används i näringsverksamheten hör till tillgångarna i näringsverksamheten då nettoförmögenheten räknas.

Då nettoförmögenheten räknas ses inte aktiverade utgifter som inte omfattas av aktiveringstvång som tillgångar (25 § i NärSkL). Sådana utgifter utgörs till exempel av forsknings- och produktutvecklingsutgifter.

3.1.1 Bankkonto

Kapitalet (depositioner) på ett normalt bankkonto som anknyter till näringsverksamheten hör inte till tillgångarna i en rörelseidkares eller yrkesutövares näringsverksamhet.

Enligt 15 § 3 mom. i värderingslagen anses inte i lagen om källskatt på ränteinkomst (1341/1990) avsedda masskuldebrev eller i nämnda lag avsedda depositioner som fysiska personers och inhemska dödsbons tillgångar, även om ingen ränta har betalats på depositionen, och inte heller sådan skattefri deposition som avses i lagen om skattelättnader för depositioner och obligationer (726/1988). Detsamma gäller motsvarande depositioner inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och sådana masskuldebrev som bjudits ut till allmänheten för teckning och som emitterats inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet av ett offentligt samfund och en bokföringsskyldig räntebetalare inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

I sitt avgörande HFD 20.5.1997 liggare 1231 bekräftade högsta förvaltningsdomstolen att en privat rörelseidkares depositioner enligt lagen om källskatt på ränteinkomst inte ansågs utgöra nettotillgångar för rörelsen då kapitalinkomstandelen av företagsinkomsten beräknades.

Den ränteinkomst som ett vanligt bankkonto genererat beskattas enligt lagen om källskatt på ränteinkomst. Banken tar ut källskatt på ränteinkomsten och betalar den till Skatteförvaltningen. Den ränteinkomst som ett bankkonto genererat beskattas alltså inte enligt bestämmelserna i ISkL. Av denna orsak beaktas inte heller kapitalet på ett bankkonto i den beräkning av nettoförmögenheten vilken påverkar verkställandet av inkomstbeskattningen.

3.1.2 Placeringsfondsandelar

Placeringsfondsandelar kan ingå i finansieringstillgångarna i en rörelseidkares eller yrkesutövares näringsverksamhet.

Högsta förvaltningsdomstolen har gett avgörandet HFD 21.6.2007 liggare 1670 om placeringsfondsandelar för en apotekrsörelse som verkar som rörelseidkare. I sitt avgörande ansåg högsta förvaltningsdomstolen att placeringsfondsandelar kan vara finansieringstillgångar i näringsverksamheten och följaktligen tillgångar som ska beaktas i beräkningen av nettoförmögenheten. Enligt beslutet ska det dock avgöras från fall till fall om placeringsfondsandelar hör till tillgångarna i näringsverksamheten utifrån användningssyftet för dessa.

I fallet i fråga var beloppet på apoteksrörelsens kortfristiga fordringar avsevärt högre än beloppet på apotekets främmande kapital. Rörelsens främmande kapital hade helt och hållet varit kortfristigt främmande kapital. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att de tillgångar som placerats i placeringsfonder inte var behövliga för betalning av apoteksavgiften eller apotekets andra utgifter och det hade inte ens påståtts att placeringarna i placeringsfonderna hade upplöst för att betala apotekets utgifter.

Placeringsverksamheten hade varit långvarig och oavbruten. Den skattskyldiges förklaring om reservering av tillgångar för anskaffning av apotekets affärslokal av makan sågs inte som tillförlitlig, då man inte under flera års tid hade företagit några som helst åtgärder i ärendet. Inte heller övriga motiveringar till placeringsverksamheten av tillgångarna ansågs trovärdiga med beaktande av apotekets starka finansieringsställning. Följaktligen konstaterade högsta förvaltningsdomstolen att det skulle anses att man i näringsverksamheten placerat tillgångar som inte hör till näringsverksamheten och som inte skulle beaktas då företagets nettoförmögenhet räknades.

Centralskattenämnden har gett två avgöranden (CSN 282/1996 och CSN 198/1997) som går i samma riktning som ovan nämnda beslut av högsta förvaltningsdomstolen. Centralskattenämnden ansåg i sitt avgörande att placeringarna i fondandelar var tillgångar som hör till näringsverksamheten till den del som placeringarna inte översteg beloppet på rörelsens kortfristiga främmande kapital. Med anledning av ovan nämnda beslut av högsta förvaltningsdomstolen har Skatteförvaltningen publicerat ett ställningstagande som mer ingående behandlar huruvida placeringsfondsandelar hör till tillgångarna i näringsverksamheten (Skattestyrelsens ställningstaganden till företagsbeskattningsfrågor 2007 (1582/345/2007, 21.12.2007), 6. Förvärvskällan, egendomsslaget och inlösen i fråga om andelar i placeringsfond som ägs av en enskild näringsidkare).

Enligt detta ställningstagande ska granskningen av huruvida fondplaceringsandelar hör till tillgångarna i näringsverksamheten göras från fall till fall. Vid prövningen beaktas t.ex. utredningar om placeringarnas användningsändamål och företagets finansiella ställning. Utgångsläget är att kortfristiga fondplaceringar kan ses som finansieringstillgångar åtminstone till den del som företagets finansieringstillgångar inte överstiger beloppet på företagets kortfristiga främmande kapital.

Vid prövningen av förhållandet av de medel som ingår i finansieringstillgångarna till beloppet på det kortfristiga främmande kapitalet ska man utöver fondandelarna beakta också företagets övriga finansieringstillgångar. Om beloppet på finansieringstillgångarna klart och tydligt överstiger beloppet på det kortfristiga främmande kapitalet, ska det utredas om de medel som ingår i finansieringstillgångarna kan motiveras med att företaget bereder t.ex. investeringar eller andra framtida utgifter under den närmaste framtiden. Om det är möjligt att visa att ett sådant behov föreligger, kan det anses att de kortfristiga fondplaceringarna i denna mån hör till näringsverksamhetens förvärvskälla. Vid granskningen av beloppet på finansieringstillgångarna ska man beakta också beloppet på de disponibla medel som företaget i allmänhet behöver i sin verksamhet.

3.1.3 Förskottsbetalningar

Förskottsbetalningar hör i princip till finansieringstillgångarna, som räknas in i nettoförmögenheten i näringsverksamheten. Det är dock möjligt att avvika från denna huvudregel om det för betalningen av förskott inte finns någon särskild av beskattningen oberoende grund som hänför sig till näringsverksamheten, utan att avsikten med betalningen av förskott varit att öka nettoförmögenheten.

Om rörelsen och yrkesutövaren har en bra likviditet, har leverantören i allmänhet inte något företagsekonomiskt behov av att kräva förskott för att trygga sina fordringar, i synnerhet inte i en situation där ränta betalas på förskotten.

I en sådan situation ska förskotten, i likhet med extra finansieringstillgångar, ses som tillgångar som inte hör till näringsverksamheten ur den övriga näringsverksamhetens synvinkel, då de inte kan beaktas då nettoförmögenheten räknas.

Det bedöms om förskottsbetalningar hör till nettoförmögenheten på samma grunder som det bedömts om medel hör till finansieringstillgångarna i högsta förvaltningsdomstolens beslut 21.6.2007 liggare 1670 och i centralskattenämndens avgörande 1997/198. (Se Skatteförvaltningens ställningstagande (Förskott för apoteken i nettoförmögenheten (A41/200/2013)).

3.2 Värdering av tillgångar

Med stöd av 41 § 1 mom. i ISkL värderas tillgångar för enskilda näringsidkare enligt 3 kap. i VärderingsL.

När nettoförmögenheten räknas värderas tillgångarna i näringsverksamheten för en rörelseidkare och yrkesutövare i regel enligt den icke-avskrivna delen av anskaffningsutgiften. På så sätt värderas till exempel maskiner och inventarier som utgör anläggningstillgångar.

Med avvikelse från huvudregeln värderas en fastighet som hör till anläggningstillgångarna däremot enligt beskattningsvärdet under det skatteår för vilket nettoförmögenheten räknas, om beskattningsvärdet överstiger den icke-avskrivna anskaffningsutgiften. Varje fastighet och separat byggnad eller konstruktion värderas separat (Se också HFD 10.2.2005 liggare 274).

Också vad gäller värdet på värdepapper, bostadsaktier och placeringsfondsandelar som ingår i anläggningstillgångarna används ett jämförelsevärde som överstiger anskaffningsutgiften då nettoförmögenheten räknas. Jämförelsevärdet används för all sådan egendom då det sammanräknade jämförelsevärdet på dessa egendomsposter överstiger deras sammanräknade icke-avskrivna anskaffningsutgift.

Jämförelsevärdena för nyttigheter som utgör anläggningstillgångar och ingår i tillgångarna i näringsverksamheten har definierats i 2 kap. 4, 5 och 5a § och 5 kap. i VärderingsL.

När nettoförmögenheten i näringsverksamheten räknas värderas omsättningstillgångarna enligt den anskaffningsutgift som varit föremål för avdrag av eventuell värdenedgång enligt 28 § i NärSkL. Enligt 28 § 1 mom. i NärSkL utgör anskaffningsutgiften för de omsättningstillgångar som den skattskyldige innehar vid skatteårets utgång dock kostnad för skatteåret till den del varmed den överstiger den sannolika utgiften för anskaffning av motsvarande omsättningstillgångar vid skatteårets utgång eller det överlåtelsepris som vid samma tidpunkt sannolikt skulle erhållas.

En fordran som hör till finansieringstillgångarna värderas enligt det nominella värdet. Övriga finansieringstillgångar värderas enligt anskaffningsutgiften. Eventuella avdrag för värdenedgång enligt 17 § i NärSkL ska vara gjorda från båda ovan nämnda finansieringstillgångsvärden. Fordringar i utländsk valuta värderas normalt enligt kursen på bokslutsdagen.

Också vad gäller värdet på värdepapper och placeringsfondsandelar som hör till finansieringstillgångarna är det nödvändigt att jämföra den icke-avskrivna anskaffningsutgiften med jämförelsevärdet i inkomstbeskattningen. Vad gäller värdepapper görs jämförelsen utifrån det sammanräknade beloppet på värdepappren, inte enligt värdepapper. Jämförelsevärdena på dessa nyttigheter fastställs enligt 2 kap. 4, 5 och 5a § i VärderingsL.

Närmare uppgifter om jämförelse av värdena på nyttigheter som utgör anläggningstillgångar och finansieringstillgångar vilka ska beaktas i nettoförmögenheten finns i de detaljerade ifyllningsanvisningarna för skattedeklarationen för rörelseidkare och yrkesutövare.

3.3 Skulder

När nettoförmögenheten i en rörelseidkares eller yrkesutövares näringsverksamhet räknas är enbart skulder som hänför sig till näringsverksamheten föremål för avdrag från tillgångarna. Skulder i en yrkesutövares eller näringsidkares privatekonomi beaktas inte då nettoförmögenheten räknas.

Som skuld för en näringsidkare ses inte företagets eget kapital och fonder eller andra reserver (15 § i VärderingsL). Som skuld ses inte heller skulder som hänför sig till depositioner eller masskuldebrev (15 § i VärderingsL). Inte heller kalkylmässig inkomstbeskattningsskuld som bokförts under resultatregleringarna och inte debiterats innan utgången av skatteåret beaktas som skuld i kalkylen över nettoförmögenheten.

HFD 1.11.1996 liggare 3409
Då nettoförmögenheten av en rörelses näringsverksamhet jämte kapitalinkomstandel fastställdes, beaktades inte som avdragbar skuld sådana i bokslutet bland resultatregleringsskulderna antecknade kalkylerade skatteskulder, som inte debiterats före skatteårets utgång. Skatteåret 1993.

Däremot beaktades apoteksavgiften som skuld i kalkylen av nettoförmögenheten i näringsverksamheten för det år då den påförts utifrån omsättningen. Detta förfarande tillämpades trots att avgiften betalades först följande år efter en separat debitering.

HFD 15.1.1998 liggare 49
Apoteksavgiften som årligen betalades för en apoteksaffär bestämdes enligt apoteksaffärens omsättning under ettvart kalenderår. Eftersom apoteksavgiften fastställdes enbart på basis av omsättningen under det år för vilket det bestämdes och de fakta, på basis av vilka avgiften bestämdes, var kända i slutet av skatteåret, skulle apoteksavgiften beaktas som skuld då man beräknade näringsverksamhetens nettoförmögenhet för det år, enligt vars omsättning den bestämdes oberoende av att avgiften betalades först under påföljande år efter en separat debitering. Skatteåret 1994.

3.3.1 Negativt eget kapital

Tillgångar i näringsverksamheten utgörs normalt av tillgångar som placerats i näringsverksamheten, förvärvats inom ramen för näringsverksamheten eller lånats. De privaträttsliga bestämmelserna utgör inte hinder för överföring av tillgångar till företagarens privatekonomi. Det är möjligt att tillgångar i näringsverksamheten tas ut som privatuttag från näringsverksamheten också i det fallet att näringsverksamheten inte genererat resultat. Privatuttag för en enskild näringsidkare bokförs som debitering av det egna kapitalet i näringsverksamheten.

Näringsverksamhetens eget kapital kan bli negativt på grund av privatuttag. I de flesta fall innebär detta att privatuttag från näringsverksamheten av näringsidkaren inte kunnat täckas med företagets inkomstfinansiering, utan att de skulder som företaget tagit använts för att finansiera privatekonomin.

Normalt är skulder som tagits för näringsverksamheten i sin helhet skulder i näringsverksamheten. Till den del som skuldkapital tagits ut som privatuttag från näringsverksamheten för privatekonomin, utgör inte skulden en skuld i näringsverksamheten.

Det justerade negativa egna kapitalet dras av från skulderna i förmögenhetskalkylen i skattedeklarationen för näringsverksamhet för en rörelseidkare eller yrkesutövare. Bestämmelsen om negativt eget kapital i 18 § 2 mom. i NärSkL gäller för enskilda näringsidkare med dubbel bokföring.

3.4 Värdering av skulder

Enligt 8 § i värderingslagen värderas skulder i en rörelseidkares eller yrkesutövares näringsverksamhet enligt deras nominella värde. Om skulden är bunden till ett index eller en annan jämförelsegrund, anses skuldens värde utgöras av värdet enligt den ändrade jämförelsegrunden. Skulder i utländsk valuta värderas enligt kursen på bokslutsdagen.

4 Makar, näringsverksamhet och nettoförmögenhet

4.1 Makar och företagarmakar

Enligt 7 § i ISkL avses med makar personer som ingått äktenskap med varandra före skatteårets utgång. Därtill tillämpas bestämmelserna om makar även på personer som under skatteåret fortgående levt i äktenskapsliknande förhållanden i gemensamt hushåll utan att ingå äktenskap med varandra och tidigare varit gifta med varandra eller har eller har haft ett gemensamt barn. Bestämmelserna om makar i 7 § i ISkL tillämpas också på de personer som avses i lagen om registrerat partnerskap (9.11.2001/950).

Bestämmelserna om makar i 7 § i ISkL tillämpas inte på makar som i syfte att avsluta samlivet bott separerade under hela skatteåret eller flyttat isär permanent under skatteåret.  Bestämmelsen i 7 § i ISkL tillämpas inte heller på gifta par, där enbart den ena maken/makan är allmänt skattskyldig i Finland.

Makarna kan idka näringsverksamhet tillsammans. I så fall används benämningen företagarmakar för makarna (14 § i ISkL).

Om bestämmelsen om makar i 7 § i ISkL inte kan tillämpas på makarna, delas inte heller nettoförmögenheten mellan dem. Om till exempel företagarmakar dömts till äktenskapsskillnad innan utgången av skatteåret, delas inte företagsinkomst mellan dem.

HFD:1999:56
Äkta makar hade 11.12.1996 dömts till äktenskapsskillnad och de hade redan dessförinnan flyttat isär. Enligt 7 § inkomstskattelagen kunde bestämmelserna om äkta makar inte tillämpas på dem i beskattningen för skatteåret 1996. Förvärvsinkomstandelen av företagsinkomsten kunde således inte heller med stöd av inkomstskattelagens 14 § om företagarmakar fördelas på makarna. Skatteåret 1996.

4.2 Näringsverksamhet som bedrivs tillsammans av makar och nettoförmögenhet

När makar enligt 7 § i NärSkL tillsammans bedriver näringsverksamhet, delas den delningsbara företagsinkomsten av näringsverksamheten mellan makarna. Makarnas andelar av nettoförmögenheten i näringsverksamheten påverkas av beloppet på kapitalinkomstandelen av näringsverksamheten för vardera maken.

Kapitalinkomstandelen av den delningsbara företagsinkomsten av näringsverksamhet som bedrivs av makar tillsammans delas mellan makarna enligt deras ägarandelar av nettoförmögenheten i näringsverksamheten. Om ägarandelarna inte utretts, anses det att ägarandelarna är lika stora (14 § 3 mom. i ISkL).

Makarnas andelar av nettoförmögenheten i näringsverksamheten anges som procentandelar på skattedeklarationsblanketten för rörelseidkare och yrkesutövare. Förutom den skattskyldige kan också skattemyndigheten ge en utredning över makarnas förmögenhetsandelar.

4.2.1 Nyttighet som ägs gemensamt av makar i näringsverksamhet som bedrivs gemensamt

Om en nyttighet (t.ex. en fastighet eller en byggnad) som ägs gemensamt av makar uteslutande eller i huvudsak används för ändamål som direkt eller indirekt främjar näringsverksamheten hör fastigheten till näringsverksamhetens förvärvskälla (53 § i NärSkL). I så fall är också skulder som hänför sig till nyttigheten skulder i näringsverksamheten. Ränta som betalats på sådan skuld är utgifter i näringsverksamheten. Bestämmelserna i NärSkL tillämpas på överlåtelse av nyttigheter som hör till näringsverksamheten.

4.2.2 Nyttighet som ägs gemensamt av makar i den ena makens näringsverksamhet

Det är möjligt att en nyttighet som ägs gemensamt av makar används helt eller delvis i den ena makens näringsverksamhet. Om nyttigheten i så fall uteslutande eller i huvudsak används i näringsverksamheten hör den i sin helhet till tillgångarna i näringsverksamheten.

Hyra som betalats till en make/maka som inte deltar i näringsverksamheten för en nyttighet som ägs gemensamt av makarna är inte en avdragsgill utgift i näringsverksamheten. Enbart utgifter som betalats kontant eller som en förmån med penningvärde åt utomstående ses som en avdragsgill utgift i näringsverksamheten. Om hyra betalas för lokaler som näringsidkaren själv äger partiellt, anses det inte handla om en utgift som betalats till en utomstående.

Om en nyttighet som ägs gemensamt av makar införts i bokföringen för den make/maka som idkar näringsverksamhet eller meddelats i tillgångarna i näringsverksamheten på en skattedeklaration, anses det att anteckningen visar att den make/maka som inte deltar i näringsverksamheten har en vilja att delta i den näringsverksamhet som bedrivs av den näringsidkande maken/makan. Om en nyttighet i en sådan situation används uteslutande eller i huvudsak i näringsverksamheten, räknas den i sin helhet in i tillgångarna i näringsverksamheten och bestämmelserna i NärSkL tillämpas på överlåtelse av nyttigheten. I en sådan situation är skuld som hänför sig till nyttigheten också skuld i näringsverksamheten och ränta på denna skuld dras av som en utgift i näringsverksamheten.

När en make/maka som inte bedriver näringsverksamhet upplåtit en del av en nyttighet som han eller hon äger för sin make/maka, anses det att makarna bedriver näringsverksamhet tillsammans. När makarna bedriver näringsverksamhet tillsammans, delas kapitalinkomstandelen av företagsinkomsten mellan makarna enligt deras ägarandelar av nettoförmögenheten i näringsverksamheten.

Om nyttigheten inte införts i näringsidkarens bokföring eller meddelats i tillgångarna i näringsverksamheten i skattedeklarationen vad gäller andelen för den make/maka som inte deltar i verksamheten, anses inte makarna bedriva näringsverksamhet tillsammans. I så fall delas inte heller kapitalinkomstandelen av företagsinkomsten mellan makarna.

4.2.3 Nyttighet som ägs den ena maken/makan i den andra makens/makans näringsverksamhet

En näringsidkare kan i sin näringsverksamhet använda en nyttighet som den make/maka som inte deltar i verksamheten helt eller delvis äger tillsammans med utomstående aktörer. I sådana situationer har den make/maka som inte deltar i verksamheten möjlighet att antingen låta bli att ta ut eller ta ut en gängse ersättning för användningen av nyttigheten.

Om maken/makan tagit ut gängse ersättning för användning av nyttigheten, anses detta visa att makens/makans syfte inte varit att upplåta nyttigheten för den andra makens/makans näringsverksamhet. I så fall räknas inte den hyrda nyttigheten in i tillgångarna i näringsverksamheten för den make/maka som bedriver näringsverksamhet, och kapitalinkomstandelen av företagsinkomsten delas inte mellan makarna. När en make/maka som inte deltar i näringsverksamheten tar ut gängse ersättning för användning av en nyttighet, ses en skuld som hänför sig till anskaffningen av nyttigheten som skuld för att förvärva inkomst för den make/maka som skaffat nyttigheten. Ränta på skulden för att förvärva inkomst kan dras av som ränta på skuld för att förvärva inkomst från kapitalinkomsterna för den som hyrt ut nyttigheten.

Om en make/maka som inte deltar i näringsverksamheten inte tagit ut en ersättning för användning av en nyttighet som han eller hon helt eller delvis äger i näringsverksamheten, anses det inte att detta ensamt visar en vilja hos maken/makan att delta i den andra makens/makans näringsverksamhet. Enbart en uttrycklig anteckning av nyttigheten till den del som maken/makan äger den i bokföringen för den make/maka som idkar näringsverksamhet eller anmälan av nyttigheten som tillgång i näringsverksamheten i skattedeklarationen visar en vilja hos den make/maka som äger nyttigheten att delta i den andra makens/makans näringsverksamhet.

Om makarna inte bedriver näringsverksamhet tillsammans, men en fastighet som helt eller delvis ägs av den make som inte deltar i verksamheten tillsammans med utomstående används i verksamheten och fastigheten tagits upp i bokföringen vad gäller makens ägarandel, kan detta anses visa att den make/maka som inte deltar i verksamheten har en vilja att delta i den andra makens/makans verksamhet. I så fall anses den make/maka som äger nyttigheten ha upplåtit nyttigheten för näringsverksamheten.

I en sådan situation räknas nyttigheten till den ägda andelen helt och hållet som en tillgång i näringsverksamheten, om den uteslutande eller i huvudsak används i näringsverksamheten. I så fall är en skuld som hänför sig till nyttigheten också skuld i näringsverksamheten och ränta på denna skuld dras av som en utgift i näringsverksamheten. Makarna anses bedriva näringsverksamhet tillsammans och kapitalinkomstandelen av företagsinkomsten delas mellan makarna enligt deras ägarandelar av nettoförmögenheten i näringsverksamheten.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Nikke Jokitie