Nettoförmögenhet i rörelseidkares och yrkesutövares näringsverksamhet i inkomstbeskattningen

Anvisningen anknyter till helheten: Beskattning av rörelseidkare eller yrkesutövare

---

Denna anvisning behandlar fastställande av nettoförmögenheten i rörelseidkares och yrkesutövares näringsverksamhet. I inkomstbeskattningen av en fysisk person delas inkomst av näringsverksamhet in i förvärvsinkomstandel och kapitalinkomstandel utifrån nettoförmögenheten i näringsverksamheten. 

Hänvisningarna till indelningen i förvärvskällor för samfund har strukits i kapitel 1 i anvisningen. Kapitel 2.3 har försetts med information om hur den lön som en rörelseidkare eller en yrkesutövare eventuellt har betalat ut till sin make eller maka behandlas i beskattningen av näringsverksamhet samt med information om de lönernas skatteplikt.

Kapitel 3.1 har försetts med information om hur de lån som en rörelseidkare eller en yrkesutövare har beviljat behandlas när nettoförmögenheten i näringsverksamheten räknas. Den tidpunkt från vilken pengarna utgör en del av kapitalet på ett bankkonto har preciserats i kapitel 3.1.1. Kapitel 6 i Skattestyrelsens ställningstaganden till företagsbeskattningsfrågor 2007 har i tillämpliga delar inkluderats i kapitel 3.1.2. Placeringsfondandelar. Anvisningen har försetts med ett nytt kapitel, 3.1.4, som behandlar huruvida MinSkatt-fordran hör till en yrkesutövares eller rörelseidkares tillgångar. Även kapitel 3.1.5 i anvisningen är ett nytt kapitel. Kapitlet behandlar huruvida försäljningsfordringar för en yrkesutövare med enkel bokföring hör till tillgångarna i näringsverksamheten.

Kapitel 2 i Skattestyrelsens ställningstaganden till företagsbeskattningsfrågor 2006 har i tillämpliga delar inkluderats i kapitel 3.3.

Kapitel 7 i Skattestyrelsens ställningstaganden till företagsbeskattningsfrågor 2007 har i tillämpliga delar inkluderats i ett nytt kapitel, 4.2.2, i anvisningen. Kapitlet behandlar huruvida en nyttighet som ägs gemensamt av makar hör till näringsverksamheter som båda makarna bedriver åtskilda från varandra.

1 Inledning

Inkomstbeskattningen av en fysisk person, såsom en rörelseidkare eller en yrkesutövare, omfattar tre inkomstkällor: förvärvskälla för näringsverksamhet, förvärvskälla för jordbruk och personlig förvärvskälla (för annan verksamhet). Näringsverksamhetens förvärvskälla omfattar affärs- och yrkesverksamhet. Jordbrukets förvärvskälla omfattar egentligt jordbruk och specialjordbruk eller verksamhet i anknytning till jordbruk och skogsbruk som inte ska ses som näringsverksamhet. Personlig inkomst omfattar all annan verksamhet som inte är näringsverksamhet eller jordbruk.

Den egna inkomstskattelagen tillämpas på beräkning av det beskattningsbara resultatet i varje förvärvskälla. Bestämmelser om beräkning av resultatet i näringsverksamhetens förvärvskälla finns i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, nedan NärSkL). Inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967, nedan GårdsSkL) innehåller bestämmelser om beräkning av resultatet av jordbruk och inkomstskattelagen (1535/1992, nedan ISkL) bestämmelser om beräkning av resultatet av förvärvskällan för annan verksamhet.

Resultatet i förvärvskällorna beskattas i enlighet med bestämmelserna i ISkL som inkomst för den skattskyldige. Indelningen av inkomst av en fysisk persons näringsverksamhet och jordbruk i kapitalinkomst och förvärvsinkomst fastställs utifrån den nettoförmögenhet som relaterar till verksamheten i fråga.

2 Nettoförmögenheten i näringsverksamheten för rörelseidkare och yrkesutövare

2.1 Allmänt

Kapitalinkomstandelen och förvärvsinkomstandelen av den delningsbara företagsinkomsten av näringsverksamheten fastställs utifrån nettoförmögenheten i näringsverksamheten. Nettoförmögenheten i näringsverksamheten fastställs enligt 3 kap. i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1142/2005, nedan VärderingsL). Nettoförmögenheten i näringsverksamheten fås genom att dra av de skulder som hör till näringsverksamheten från de tillgångar som hör till näringsverksamheten förvärvskälla. Tillgångar och skulder i övriga förvärvskällor hör inte till nettoförmögenheten i näringsverksamheten. När nettoförmögenheten i näringsverksamheten fastställs, beaktas till exempel varken tillgångarna eller skulderna i jordbruk, skogsbruk eller privatekonomi, även om de ingår i företagets bokföring och i tillgångarna och skulderna i företagets balansräkning.

En rörelseidkare eller yrkesutövare har inte nödvändigtvis alltid nettoförmögenhet. En sådan situation föreligger då de skulder som hänför sig till näringsverksamheten är lika stora som tillgångarna eller då skulderna överstiger beloppet på tillgångarna.

En fysisk person anmäler tillgångar och skulder i förvärvskällan för näringsverksamhet med skattedeklarationen för näringsverksamhet för rörelseidkare och yrkesutövare. 

2.2 Tidpunkten för fastställande av nettoförmögenhet

Enligt 3 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, nedan BFL) betalas skatt på inkomst som förvärvats under skatteåret. Enligt BFL 3 § 2 mom. sammanfaller skatteåret med kalenderåret. Om den räkenskapsperiod som avses i bokföringslagen inte utgörs av ett kalenderår, sammanfaller skatteåret med den räkenskapsperiod eller de räkenskapsperioder som har löpt ut under kalenderåret. I fråga om andra inkomster än inkomster av näringsverksamhet utgörs skatteåret ändå av ett kalenderår.

Vanligen utgörs kalkylgrunden för kapitalinkomstandelen av den delningsbara företagsinkomsten under skatteåret av nettoförmögenheten i näringsverksamheten vid utgången av det skatteår som föregår skatteåret. Om företagsinkomst delas för det år då verksamheten inleddes, utgörs grunden för beräkningen av kapitalinkomstandelen av nettoförmögenheten vid utgången av det skatteår vars inkomst delas (ISkL 38 §).

2.3 Löner inom näringsverksamheten läggs till i nettoförmögenheten

En rörelseidkares eller yrkesutövares nettoförmögenhet ska ökas med ett belopp som motsvarar 30 procent av de förskottsinnehållning underkastade löner inom näringsverksamheten vilka har betalts ut under tolvmånadersperioden omedelbart före skatteårets utgång (ISkL 41 §). Tillägget görs innan företagsinkomsten delas in i förvärvsinkomstandel och kapitalinkomstandel. Det lönebelopp som ligger till grund för tillägget räknas utifrån senaste 12 månader också då räkenskapsperioden och skatteåret är längre eller kortare än 12 månader.

De löner som är föremål för förskottsinnehållning vilka betalats ut under de 12 månader som föregick utgången av skatteåret anmäls med skattedeklarationen för näringsverksamhet. Skatteförvaltningen lägger till 30 procent av de löner som anmälts med skattedeklarationen i nettoförmögenheten i näringsverksamheten. Tillägg görs inte utifrån löner som bokförts som resultatregleringar, utan lönen ska vara betald.

Med andra ord används nettoförmögenheten under föregående skatteår och 30 procent av beloppet på de löner som betalats ut under de 12 månader som föregick utgången av skatteåret i fråga för att dela företagsinkomst som ska delas normalt i förvärvsinkomst och kapitalinkomst.

När kapitalinkomstandelen beräknas, jämställs lön som källskatt ska betalas på med lön som förskottsinnehållning ska verkställas på. Tolkningen motsvarar syftet med bestämmelsen, vilken är att förbättra ställningen uttryckligen för arbetsintensiva företag.

Enligt NärSkL 16 § 1 punkten är lön för maken eller makan en icke avdragbar utgift för näringsverksamhet. Därför beaktas inte den lön som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd och som betalats ut till maken eller makan, när det i ISkL 41 § 6 mom. avsedda tillägget till kapitalinkomstandelen av den lön som har betalats ut inom näringsverksamheten beräknas. Om näringsidkaren ändå inom sin näringsverksamhet har betalat ut lön till sin maka eller make som avses i ISkL 7 §, utgör lönen makens eller makans skattepliktiga inkomst enligt inkomstskattelagen. 

3 Tillgångar och skulder för rörelseidkare och yrkesutövare

3.1 Tillgångar

Enbart tillgångar som hör till näringsverksamheten räknas in i nettoförmögenheten i en rörelseidkares och yrkesutövares näringsverksamhet. Tillgångar som hör till näringsverksamheten utgörs av bland annat fastigheter, byggnader, konstruktioner, maskiner, utrustning, varor, försäljningsfordringar och kontantmedel vilka används i näringsverksamheten.

Om en fastighet i näringsverksamheten uteslutande eller huvudsakligen används för ändamål som direkt eller indirekt främjar näringsverksamheten, såsom för fabriks-, verkstads-, affärs- eller förvaltningsändamål eller för personalbostäder eller personalsociala ändamål, hör fastigheten till näringsverksamhetens förvärvskälla. Motsvarande princip gäller också andra nyttigheter än fastigheter som uteslutande eller huvudsakligen används i näringsverksamhet (NärSkL 53 §).

Om nyttigheten dels används i näringsverksamheten och dels är i privat bruk, avgörs den huvudsakliga användningen av nyttigheten utifrån den förvärvskälla till vilken nyttigheten hör. Om till exempel en bil eller en bostad används i näringsverksamheten, men också är i privat bruk, hör nyttigheten till tillgångarna i näringsverksamheten, om över hälften av nyttigheten används i näringsverksamheten. Om högst hälften av nyttigheten används i näringsverksamheten, hör nyttigheten till tillgångarna i den personliga förvärvskällan. I så fall räknas inte någon del av nyttigheten in i tillgångarna i näringsverksamhetens förvärvskälla (HFD 1998:84).

Aktier och andelar i andelslag som hör till näringsverksamhet är i sin helhet tillgångar i näringsverksamheten, även om endast en del av dividenderna och överskotten beaktas som skattepliktiga intäkter av näringsverksamheten.

Det avgörs om en byggnad hör till näringsverksamheten separat enligt byggnad, inte enligt fastighet. Till exempel kan det på en tomt som ägs av en enskild näringsidkare finnas en byggnad som är avsedd för eget boende och en separat byggnad som uteslutande eller huvudsakligen används i näringsverksamheten. En byggnad som uteslutande eller huvudsakligen används i näringsverksamheten hör till tillgångarna i näringsverksamheten då nettoförmögenheten räknas.

Lånefordran på en person som hör till den närmaste kretsen är i regel en personlig investering från rörelseidkaren eller yrkesutövaren. Det innebär att en sådan fordran inte hör till finansieringstillgångarna i näringsverksamheten när nettoförmögenheten i näringsverksamheten räknas. Om det ändå med tanke på rörelseidkarens eller yrkesutövarens näringsverksamhet är nödvändigt att bevilja lån, kan fordran undantagsvis betraktas som en finansieringstillgång i näringsverksamheten vid uträkningen av nettoförmögenheten. Frågan om hur nödvändigt det är att bevilja lån bedöms utifrån omständigheterna i varje enskilt fall.

Aktiverade utgifter som inte behöver aktiveras utgör inte tillgångar i beräkningen av nettoförmögenheten. Sådana utgifter är till exempel undersöknings- och produktutvecklingsutgifter, utgifter för reklamkampanjer med lång verkningstid, utgifter för utbildning av anställda och byggnadsreparationskostnader som hänför sig till pågående projekt och som ska aktiveras.

3.1.1 Bankkonto

Kapitalet (depositioner) på ett normalt bankkonto som anknyter till näringsverksamheten hör inte till tillgångarna i en rörelseidkares eller yrkesutövares näringsverksamhet. Pengarna blir en del av kapitalet på bankkontot först när de har registrerats på kontot.

Enligt VärderingsL 15 § 3 mom. anses inte i lagen om källskatt på ränteinkomst (1341/1990) avsedda masskuldebrev eller i nämnda lag avsedda depositioner som fysiska personers och inhemska dödsbons tillgångar, även om ingen ränta har betalats på depositionen, och inte heller sådan skattefri deposition som avses i lagen om skattelättnader för depositioner och obligationer (726/1988). Detsamma gäller motsvarande depositioner inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och sådana masskuldebrev som bjudits ut till allmänheten för teckning och som emitterats inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet av ett offentligt samfund och en bokföringsskyldig räntebetalare inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

En enskild rörelseidkares insättningar som avses i lagen om källskatt på ränteinkomst räknas inte heller in i rörelseidkarens nettoförmögenhet vid uträkning av kapitalinkomstandelen av företagsinkomsten (HFD 20.5.1997 liggare 1231).

Den ränteinkomst som ett vanligt bankkonto genererat beskattas enligt lagen om källskatt på ränteinkomst. Banken tar ut källskatt på ränteinkomsten och betalar den till Skatteförvaltningen. Den ränteinkomst som ett bankkonto genererat beskattas alltså inte enligt bestämmelserna i ISkL. Av denna orsak beaktas inte kapitalet på ett bankkonto i den beräkning av nettoförmögenheten vilken påverkar verkställandet av inkomstbeskattningen.

3.1.2 Placeringsfondsandelar

Placeringsfondsandelar kan ingå i finansieringstillgångarna i en rörelseidkares eller yrkesutövares näringsverksamhet. Placeringsfondsandelar kan vara finansieringstillgångar i näringsverksamheten och följaktligen tillgångar som ska beaktas i beräkningen av nettoförmögenheten. Frågan om huruvida placeringsfondsandelar hör till tillgångarna i näringsverksamheten ska dock avgöras från fall till fall utifrån ändamålet med andelarna (HFD 21.6.2007 liggare1670).

Granskningen av huruvida placeringsfondsandelar hör till tillgångarna i näringsverksamheten görs från fall till fall. Vid granskningen beaktas bland annat ändamålet med placeringarna och finansieringen av näringsverksamheten. Om placeringarna i placeringsfondsandelar är långfristiga och inte har samband med en sådan värdepappershandel som betraktas som rörelseidkarens eller yrkesutövarens näringsverksamhet, hör placeringsfondsandelarna i sin helhet till den personliga förvärvskällan. Kortfristiga fondplaceringar kan däremot i regel ses som finansieringstillgångar, åtminstone till den del finansieringstillgångarna inte överstiger beloppet på rörelseidkarens eller yrkesutövarens kortfristiga främmande kapital för näringsverksamheten.

Vid prövningen av förhållandet av de medel som ingår i finansieringstillgångarna till beloppet på det kortfristiga främmande kapitalet ska man utöver fondandelarna beakta också rörelseidkarens eller yrkesutövarens övriga finansieringstillgångar. Om beloppet på finansieringstillgångarna klart och tydligt överstiger beloppet på det kortfristiga främmande kapitalet, ska det utredas om de medel som ingår i finansieringstillgångarna kan motiveras med att företaget bereder till exempel investeringar eller andra framtida utgifter under den närmaste framtiden. Om ett sådant behov kan påvisas hör kortfristiga fondplaceringar till denna del till förvärvskällan för näringsverksamhet. Vid granskningen av beloppet på finansieringstillgångarna ska man beakta också beloppet på de disponibla medel som rörelseidkaren eller yrkesutövaren i allmänhet behöver i sin näringsverksamhet.

Om placeringarna för rörelseidkaren eller yrkesutövaren i placeringsfondsandelar är kortfristiga och en del av fondandelarna inte anses höra till näringsverksamhetens förvärvskälla på basis av beloppet av andra finansieringstillgångar i näringsverksamheten, ska det avgöras till vilken del fondandelarna hör till förvärvskällan för näringsverksamhet och till vilken del till den personliga förvärvskällan.

Indelningen av placeringsfondsandelarna i förvärvskällan för näringsverksamhet och i andra förvärvskällor ska göras så noggrant som möjligt. Om placeringsfondsandelarna inte kan specificeras så att det är klart vilka uttryckliga fondandelar som hör till tillgångarna i näringsverksamheten och vilka andelar till den personliga förvärvskällan, görs indelningen av fondandelarna proportionellt, till exempel utifrån en procentuell fördelningsgrund. 

Om placeringsfondsandelar har förvärvats under olika tider, inkluderar den personliga förvärvskällan de fondandelar eller en del av de fondandelar vars belopp vid förvärvet har överstigit det belopp av finansieringstillgångar som godkänns i beskattningen.

Inkomster som eventuellt har förvärvats årligen utifrån placeringsfondsandelar samt överlåtelsevinster och överlåtelseförluster till följd av överlåtelse av placeringsfondsandelar ska även hänföras till den avsedda förvärvskällan utifrån ovannämnda fördelningsgrunder. 

På fondandelar som hör till den personliga förvärvskällan (årsavkastning på fondandelar, överlåtelsevinster samt kostnader och överlåtelseförluster som uppstår med anledning av fondandelar) tillämpas bestämmelserna i inkomstskattelagen.

3.1.3 Förskottsbetalningar

Förskottsbetalningar och andra motsvarande arrangemang för betalning av köpepris mellan en rörelseidkare eller yrkesutövare och en aktör som levererar nyttigheter till rörelseidkaren eller yrkesutövaren för försäljning hör i regel till finansieringstillgångarna, som räknas in i nettoförmögenheten i näringsverksamheten. Det är dock möjligt att avvika från denna huvudregel om det för betalningen av förskott inte finns någon särskild av beskattningen oberoende grund som hänför sig till näringsverksamheten, utan att avsikten med betalningen av förskott varit att öka nettoförmögenheten.

Om rörelsen och yrkesutövaren har en bra likviditet, har leverantören i allmänhet inte något företagsekonomiskt behov av att kräva förskott för att trygga sina fordringar, i synnerhet inte om ränta betalas på förskotten. I en sådan situation ska förskotten, i likhet med extra finansieringstillgångar, ses som tillgångar som inte hör till näringsverksamheten ur den övriga näringsverksamhetens synvinkel, då de inte kan beaktas då nettoförmögenheten räknas.

Det bedöms om förskottsbetalningar hör till nettoförmögenheten på samma grunder som det bedömts om medel hör till finansieringstillgångarna i beslut HFD 21.6.2007 liggare 1670 och i centralskattenämndens avgörande CSN 1997:198. (Se Skatteförvaltningens ställningstagande Förskott för apoteken i nettoförmögenheten [A41/200/2013]).

3.1.4 MinSkatt-fordran

Positivt saldo på ett MinSkatt-konto hör i regel till finansieringstillgångarna, som räknas in i nettotillgångarna i näringsverksamheten. Ett undantag kan dock göras från denna huvudregel, när syftet med att sätta in tillgångar på ett MinSkatt-konto har varit att öka nettotillgångarna med ett belopp som är större än det kortvariga användningsbehovet i näringsverksamheten och utan en särskild grund som har samband med näringsverksamhet och som är oberoende av beskattning.

Om saldot på MinSkatt-kontot tillsammans med insättningen eller insättningarna är avsevärt större än de obligatoriska genomsnittliga betalningar som månatligen debiteras från kontot och en exceptionellt stor betalning inte väntas komma in på skattekontot, ska saldot, i likhet med extra finansieringstillgångar, i en sådan situation helt eller delvis betraktas som en tillgång som inte hör till näringsverksamheten ur den övriga näringsverksamheten. Då beaktas saldot inte helt eller delvis vid uträkningen av nettoförmögenheten.

Det bedöms om saldo på ett MinSkatt-konto hör till nettoförmögenheten på samma grunder som det bedömts om medel hör till finansieringstillgångarna i beslut HFD 21.6.2007 liggare 1670 och i centralskattenämndens avgörande CSN:1997:198. (Se Skatteförvaltningens ställningstagande Förskott för apoteken i nettoförmögenheten [A41/200/2013]).

3.1.5 Enkel bokföring och försäljningsfordringar

Försäljningsfordringar för en yrkesutövare som har enkel bokföring hör till tillgångarna i näringsverksamheten och därmed till nettotillgångarna i näringsverksamheten. I skattedeklarationen för näringsverksamhet för rörelseidkare och yrkesutövare lämnas uppgifter som bygger på enkel bokföring och dubbel bokföring. För den som har dubbel bokföring erhålls uppgifterna om försäljningsfordringar direkt från bokföringen. För den som har enkel bokföring tas försäljningsfordringarna inte upp i den egentliga bokföringen, när transaktionerna endast förs in i bokföringen enligt betalningsgrunden. Trots betalningsgrunden ska uppgifterna om försäljningsfordringar för en yrkesutövare med enkel bokföring alltid vara klara, till exempel utifrån försäljningsreskontra som är en del av den bokföringsskyldiges bokföring. Med tanke på inkomstbeskattningen spelar det ingen roll om uppgifterna om en rörelseidkares eller yrkesutövares försäljningsfordringar kan inhämtas direkt från dubbel bokföring eller från försäljningsreskontra som ingår i enkel bokföring. 

3.2 Värdering av tillgångar

Med stöd av ISkL 41 § 1 mom. värderas tillgångarna för enskilda näringsidkare så som VärderingsL 3 kap. föreskriver.

När nettoförmögenheten räknas värderas tillgångarna i näringsverksamheten för en rörelseidkare och yrkesutövare i regel enligt den icke-avskrivna delen av anskaffningsutgiften. På så sätt värderas till exempel maskiner och inventarier som utgör anläggningstillgångar.

Med avvikelse från huvudregeln värderas en fastighet som hör till anläggningstillgångarna däremot enligt beskattningsvärdet under det skatteår för vilket nettoförmögenheten räknas, om beskattningsvärdet överstiger den icke-avskrivna anskaffningsutgiften. Varje fastighet och separat byggnad eller konstruktion värderas separat (Se också HFD 10.2.2005 liggare 274).

Också vad gäller värdet på värdepapper, bostadsaktier och placeringsfondsandelar som ingår i anläggningstillgångarna används ett jämförelsevärde som överstiger anskaffningsutgiften då nettoförmögenheten räknas. Jämförelsevärdet används för all sådan egendom då det sammanräknade jämförelsevärdet på dessa egendomsposter överstiger deras sammanräknade icke-avskrivna anskaffningsutgift.

Jämförelsevärdena för nyttigheter som utgör anläggningstillgångar och ingår i tillgångarna i näringsverksamheten har definierats i VärderingsL 2 kap. 4, 5 och 5a § och 5 kap.

När nettoförmögenheten i näringsverksamheten räknas värderas omsättningstillgångarna enligt den anskaffningsutgift som varit föremål för avdrag av eventuell värdenedgång enligt NärSkL 28 §. Enligt NärSkL 28 § 1 mom. utgör anskaffningsutgiften för de omsättningstillgångar som den skattskyldige innehar vid skatteårets utgång dock kostnad för skatteåret till den del varmed den överstiger den sannolika utgiften för anskaffning av motsvarande omsättningstillgångar vid skatteårets utgång eller det överlåtelsepris som vid samma tidpunkt sannolikt skulle erhållas.

En fordran som hör till finansieringstillgångarna värderas enligt det nominella värdet. Övriga finansieringstillgångar värderas enligt anskaffningsutgiften. Eventuella avdrag för värdenedgång enligt NärSkL 17 § ska vara gjorda från båda ovan nämnda finansieringstillgångsvärden. Fordringar i utländsk valuta värderas normalt enligt kursen på bokslutsdagen.

Också vad gäller värdepapper och placeringsfondsandelar som hör till finansieringstillgångarna jämförs deras icke-avskrivna anskaffningsutgifter med jämförelsevärdena i inkomstbeskattningen. Vad gäller värdepapper görs jämförelsen utifrån det sammanräknade beloppet på värdepappren, inte enligt värdepapper. Jämförelsevärdena på dessa nyttigheter fastställs enligt VärderingsL 2 kap. 4, 5 och 5 a §.

Närmare information om jämförelse av värdena på nyttigheter som utgör anläggningstillgångar och finansieringstillgångar vilka ska beaktas i nettoförmögenheten finns i de detaljerade ifyllningsanvisningarna för skattedeklarationen för rörelseidkare och yrkesutövare.

3.3 Skulder

När nettoförmögenheten i en rörelseidkares eller yrkesutövares näringsverksamhet räknas är enbart skulder som hänför sig till näringsverksamheten föremål för avdrag från tillgångarna. Skulder i en yrkesutövares eller näringsidkares privatekonomi beaktas inte då nettoförmögenheten räknas.

Frågan om huruvida en skuld hör till näringsverksamheten avgörs enligt samma principer som frågan om huruvida en nyttighet hör till tillgångarna i näringsverksamheten. Om skulden har tagits för att förvärva en viss nyttighet utgör den en skuld i näringsverksamheten, om nyttigheten uteslutande eller huvudsakligen används för ändamål som direkt eller indirekt främjar näringsverksamheten. Om högst hälften av nyttigheten används i näringsverksamheten, hör nyttigheten inte till tillgångarna i näringsverksamheten. Då räknas skulden för förvärvet av nyttigheten inte ens delvis in i skulderna i näringsverksamhetens förvärvskälla (HFD 1998:84). I sådana situationer avdras den del av utgifterna för nyttigheten som motsvarar användningen i näringsverksamheten som utgift för näringsverksamhet. Detsamma gäller även räntorna på lånet och andra utgifter för lånet som har tagits för att förvärva nyttigheten.

Som skuld för en näringsidkare ses inte företagets eget kapital och fonder eller andra reserver (VärderingsL 15 §). Som skuld ses inte heller skulder som hänför sig till depositioner eller masskuldebrev (VärderingsL 15 §). Inte heller kalkylmässig inkomstbeskattningsskuld som bokförts under resultatregleringarna och inte debiterats innan utgången av skatteåret beaktas som skuld i kalkylen över nettoförmögenheten (HFD 1.11.1996 liggare 3409).

Däremot beaktas apoteksavgiften som skuld i kalkylen av nettoförmögenheten i näringsverksamheten för det år då den påförts utifrån omsättningen. Detta förfarande tillämpas trots att avgiften betalas först följande år efter en separat debitering (HFD 15.1.1998 liggare 49).

3.3.1 Negativt eget kapital

Tillgångar i näringsverksamheten utgörs av tillgångar som placerats i näringsverksamheten, förvärvats inom ramen för näringsverksamheten eller lånats. De privaträttsliga bestämmelserna utgör inte hinder för överföring av tillgångar till företagarens privatekonomi. Det är möjligt att tillgångar i näringsverksamheten tas ut som privatuttag från näringsverksamheten också i det fallet att näringsverksamheten inte genererat resultat. Privatuttag för en enskild näringsidkare bokförs som debitering av det egna kapitalet i näringsverksamheten.

Näringsverksamhetens eget kapital kan bli negativt på grund av privatuttag. I de flesta fall innebär detta att privatuttag från näringsverksamheten av näringsidkaren inte kunnat täckas med företagets inkomstfinansiering, utan att de skulder som företaget tagit använts för att finansiera privatekonomin.

Normalt är skulder som tagits för näringsverksamheten i sin helhet skulder i näringsverksamheten.  Skulder är ändå inte skulder i näringsverksamheten till den del skuldkapitalet har lyfts som privat uttag från näringsverksamheten för att användas i privatekonomin.

Det justerade negativa egna kapitalet dras av från skulderna i förmögenhetskalkylen i skattedeklarationen för näringsverksamhet för en rörelseidkare eller yrkesutövare. Bestämmelsen om negativt eget kapital i NärSkL 18 § 2 mom. gäller för enskilda näringsidkare med dubbel bokföring.

3.4 Värdering av skulder

Enligt VärderingsL 8 § värderas skulder i en rörelseidkares eller yrkesutövares näringsverksamhet enligt deras nominella värde. Om skulden är bunden till ett index eller en annan jämförelsegrund, anses skuldens värde utgöras av värdet enligt den ändrade jämförelsegrunden. Skulder i utländsk valuta värderas enligt kursen på bokslutsdagen.

4 Makar, näringsverksamhet och nettoförmögenhet

4.1 Makar och företagarmakar

Enligt ISkL 7 § avses med makar personer som ingått äktenskap med varandra före skatteårets utgång. Därtill tillämpas bestämmelserna om makar även på personer som under skatteåret fortgående levt i äktenskapsliknande förhållanden i gemensamt hushåll utan att ingå äktenskap med varandra och tidigare varit gifta med varandra eller har eller har haft ett gemensamt barn. Bestämmelserna om makar i ISkL 7 § tillämpas också på de personer som avses i lagen om registrerat partnerskap (950/2001).

Bestämmelserna om makar i ISkL 7 § tillämpas inte på makar som i syfte att avsluta samlivet bott separerade under hela skatteåret eller flyttat isär permanent under skatteåret. Bestämmelsen i ISkL 7 § tillämpas inte heller på gifta par, där enbart den ena maken eller makan är allmänt skattskyldig i Finland.

Makarna kan idka näringsverksamhet tillsammans. I så fall används benämningen företagarmakar för makarna (ISkL 14 §). När makar enligt ISkL 7 § tillsammans bedriver näringsverksamhet, delas den delningsbara företagsinkomsten av näringsverksamheten mellan makarna. Om bestämmelsen om makar i ISkL 7 § inte kan tillämpas på makarna, delas inte heller nettoförmögenheten mellan dem. Om till exempel företagarmakar dömts till äktenskapsskillnad innan utgången av skatteåret, delas inte företagsinkomst mellan dem (HFD 1999:56).

4.2 Näringsverksamhet som bedrivs av makar och nettoförmögenhet

När makar enligt ISkL 7 § tillsammans bedriver näringsverksamhet, delas den delningsbara företagsinkomsten av näringsverksamheten mellan makarna. Makarnas andelar av nettoförmögenheten i näringsverksamheten påverkas av beloppet på kapitalinkomstandelen av näringsverksamheten för vardera maken.

Kapitalinkomstandelen av den delningsbara företagsinkomsten av näringsverksamhet som bedrivs av makar tillsammans delas mellan makarna enligt deras ägarandelar av nettoförmögenheten i näringsverksamheten. 

Näringsverksamhet som bedrivs tillsammans av makar registreras endast som den andras näringsverksamhet, eftersom näringsverksamhet som bedrivs som enskild näringsidkare kan vara registrerad som en enda persons näringsverksamhet. Då registreras den av makarna som i regel äger egendomen i näringsverksamheten som näringsidkare. Ett undantag kan göras från ägarpresumtionen i fråga om egendom i näringsverksamhet, om makarna kan visa att den ena av dem till exempel har placerat en av sina nyttigheter som används i näringsverksamheten i en näringsverksamhet som makarna bedriver tillsammans eller om rätten att äga egendom som redan används i näringsverksamheten har överförts till den andra och nyttigheten fortfarande används i näringsverksamheten. Makarnas placeringar i näringsverksamheten och privata uttag från näringsverksamheten förs in i bokföringen.

Om ägarandelarna inte utretts, anses det att ägarandelarna är lika stora (ISkL 14 § 3 mom.). Bevis på ägarandelarnas storlekar kan läggas fram av både den skattskyldige och Skatteförvaltningen.

Makarnas andelar av nettoförmögenheten i näringsverksamheten anges som procentandelar på skattedeklarationsblanketten för rörelseidkare och yrkesutövare. 

4.2.1 Nyttighet som ägs gemensamt av makar i näringsverksamhet som bedrivs gemensamt

Om en nyttighet (till exempel en fastighet eller en byggnad) som ägs gemensamt av makar uteslutande eller huvudsakligen används för ändamål som direkt eller indirekt främjar näringsverksamheten, hör fastigheten till näringsverksamhetens förvärvskälla (NärSkL 53 §). I så fall är också skulder som hänför sig till nyttigheten skulder i näringsverksamheten. Ränta som betalats på sådan skuld är utgifter i näringsverksamheten. Bestämmelserna i NärSkL tillämpas på överlåtelse av nyttigheter som hör till näringsverksamheten.

4.2.2 Nyttighet som ägs gemensamt av makar i båda makarnas respektive näringsverksamhet

Det är möjligt att en nyttighet som ägs gemensamt av makar används helt eller delvis i båda makarnas respektive näringsverksamhet samtidigt. En sådan situation kan komma på fråga, om var och en av makarna bedriver separat en egen näringsverksamhet, till exempel i en affärsfastighet eller affärslägenhet som makarna äger gemensamt. Näringsverksamhet som bedrivs i samma affärsfastighet eller affärslägenhet gör dock inte i sig att makarna blir företagarmakar i den mening som avses i ISkL 14 §. För att makarna ska vara företagarmakar i den mening som avses i ISkL 14 § bör de bedriva en gemensam näringsverksamhet.

Enligt ordalydelsen i NärSkL 53 § ska en nyttighet uteslutande eller huvudsakligen användas för ändamål som direkt eller indirekt främjar näringsverksamheten för att nyttigheten ska kunna höra till näringsverksamhetens förvärvskälla. Utifrån detta kan en nyttighet som makarna tillsammans använder i sina näringsverksamheter endast höra till nettotillgångarna i näringsverksamheten för den make eller maka vars näringsverksamhet nyttigheten huvudsakligen används i. I nettotillgångarna i näringsverksamheten inräknas endast den del av en nyttighet som används i rörelseidkarens eller yrkesutövarens näringsverksamhet. Nyttigheten ska även vara införd som nettotillgång i näringsverksamheten i rörelseidkarens eller yrkesutövarens bokföring.

Om det finns en skillnad mellan ägarandelar av en nyttighet som ägs gemensamt av makar och användningsandelar av makarnas näringsverksamhet, ska frågan till denna del avgöras på det sätt som fastställs i kapitel 4.2.3 (Nyttighet som ägs gemensamt av makar i den ena makens näringsverksamhet).

4.2.3 Nyttighet som ägs gemensamt av makar i den ena makens näringsverksamhet

Det är möjligt att en nyttighet som ägs gemensamt av makar används helt eller delvis i den ena makens näringsverksamhet. Den omständigheten att en gemensamt ägd nyttighet har införts i bokföringen för den make eller maka som bedriver näringsverksamhet och att det i skattedeklaration finns angivet att nyttigheten hör till tillgångarna i näringsverksamheten har betydelse vid bedömning av om nyttigheten hör till tillgångarna i näringsverksamheten och om maken eller makan deltar i näringsverksamheten.

För att en nyttighet ska kunna betraktas som en tillgång i näringsverksamheten bör nyttigheten helt eller delvis användas i näringsverksamheten. Om nyttigheten huvudsakligen används för andra ändamål än i näringsverksamheten, räknas nyttigheten inte ens delvis in i nettotillgångarna i näringsverksamheten (HFD 1998:84).

När en nyttighet som ägs gemensamt av makar helt eller delvis används i en näringsverksamhet och när nyttigheten med samtycke av båda makarna i sin helhet även har tagits upp i tillgångarna i näringsverksamheten och angetts som tillgångar i näringsverksamheten i skattedeklarationen, hör den till tillgångarna i näringsverksamheten enligt vardera makens eller makans ägarandel. Dessa faktorer visar att den make eller maka som inte deltar i näringsverksamheten med sin arbetsinsats vill delta i sin makes eller makas näringsverksamhet, när hen placerar en del av sin nyttighet i sin makes eller makas näringsverksamhet.

Makarna bedriver näringsverksamhet tillsammans och kapitalinkomstandelen av företagsinkomsten delas mellan makarna enligt deras ägarandelar av nettoförmögenheten i näringsverksamheten. När en nyttighet hör till tillgångarna i näringsverksamheten, är en eventuell skuld som hänför sig till nyttigheten en skuld i näringsverksamheten och räntan på skulden dras av som utgift för näringsverksamhet.

Den ena makan som äger en del av en nyttighet behöver inte delta i makens näringsverksamhet, även om nyttigheten som makarna äger gemensamt helt eller delvis används i makens näringsverksamhet. När den andel av nyttigheten som ägs av den maka som inte deltar i näringsverksamheten varken förs in i näringsidkarens bokföring eller anges som tillgång i näringsverksamheten i skattedeklarationen, visar det att makan inte deltar i näringsverksamheten. I tillgångarna i näringsverksamhetenen inräknas i sådan situation endast den andel av den gemensamt ägda nyttigheten som den maka som bedriver näringsverksamhet äger in. I den ovan beskrivna situationen delas kapitalinkomstandelen av företagsinkomsten inte heller mellan makarna, eftersom makarna inte gemensamt bedriver näringsverksamhet.  

Hyra eller en annan ersättning som betalats till en make eller maka som inte deltar i näringsverksamheten för en nyttighet som ägs gemensamt av makarna är inte en avdragbar utgift i näringsverksamheten. Enbart utgifter som betalats kontant eller som en förmån med penningvärde åt utomstående ses som en avdragbar utgift i näringsverksamheten. Om hyra eller dylik ersättning betalas för en nyttighet som näringsidkaren delvis äger själv är det inte fråga om en utgift som betalas till en utomstående.  

4.2.4 Nyttighet som ägs den ena maken eller makan i den andra makens eller makans näringsverksamhet

En näringsidkare kan i sin näringsverksamhet använda en nyttighet som den make eller maka som inte deltar i verksamheten helt eller delvis äger tillsammans med utomstående aktörer. I sådana situationer har den make eller maka som inte deltar i verksamheten möjlighet att antingen låta bli att ta ut eller ta ut en gängse ersättning för användningen av nyttigheten.

Om maken eller makan har tagit ut en ersättning för användningen av en nyttighet visar uttaget att makens avsikt inte har varit att investera nyttigheten i den andra makens näringsverksamhet. I så fall räknas inte den hyrda nyttigheten in i tillgångarna i näringsverksamheten för den make eller maka som bedriver näringsverksamhet, och kapitalinkomstandelen av företagsinkomsten delas inte mellan makarna. Den ersättning som makan eller makan ensam eller tillsammans med utomstående har tagit ut för nyttigheten är en avdragbar utgift för näringsverksamhet. När en make eller maka som inte deltar i näringsverksamheten tar ut gängse ersättning för användning av en nyttighet, ses en skuld som hänför sig till anskaffningen av nyttigheten som skuld för att förvärva inkomst för den make eller maka som skaffat nyttigheten. Ränta på skulden för att förvärva inkomst kan dras av som ränta på skuld för att förvärva inkomst från kapitalinkomsterna för den som hyrt ut nyttigheten.

Om den av makarna som inte deltar i näringsverksamheten inte har tagit ut ersättning för nyttigheten, som hen äger helt eller delvis, för att den andra av makarna använder nyttigheten i sin näringsverksamhet visar inte endast det att hen inte har tagit ut ersättning på makens eller makans vilja att delta i den andra makens eller makans näringsverksamhet. Enbart en uttrycklig anteckning av nyttigheten till den del som maken eller makan äger den i bokföringen för den make eller maka som idkar näringsverksamhet och anmälan av nyttigheten som tillgång i näringsverksamheten i skattedeklarationen visar en vilja hos den make eller maka som äger nyttigheten att delta i den andra makens eller makans näringsverksamhet.

Om makarna inte på annat sätt bedriver näringsverksamheten tillsammans, men en sådan nyttighet används i verksamheten vilken helt eller delvis tillsammans med utomstående aktörer ägs av den make eller maka som inte deltar i verksamheten och nyttigheten till den del som denna make eller maka äger den har tagits upp i näringsidkarens bokföring, anses dessa faktum dock visa på att makarna bedriver näringsverksamheten tillsammans. Då har maken eller makan alltså placerat nyttigheten som hen äger i näringsverksamhetens användning.

I en sådan situation räknas nyttigheten in i den ägda andelen helt och hållet som en tillgång i näringsverksamheten, om den uteslutande eller huvudsakligen används i näringsverksamheten. I så fall är en skuld som hänför sig till nyttigheten också skuld i näringsverksamheten och ränta på denna skuld dras av som en utgift i näringsverksamheten. När makarna bedriver näringsverksamhet tillsammans, delas kapitalinkomstandelen av företagsinkomsten mellan makarna enligt deras ägarandelar av nettoförmögenheten i näringsverksamheten.

ledande skattesakkunnig Olavi Tuomi

ledande skattesakkunnig Nikke Jokitie