Beskattning av kapitaliseringsavtal

Med kapitaliseringsavtal avses ett spar- eller placeringsavtal som har ingåtts med ett försäkringsbolag och som hör till livförsäkringsklassen 6. I denna anvisning behandlas beskattningen av ett kapitaliseringsavtal i fysiska personers inkomstbeskattning och samfunds inkomstbeskattning, bortsett från försäkringsanstalternas samt kredit- och finansinstitutens inkomstbeskattning. I anvisningen behandlas dessutom kapitaliseringsavtal i förskottsuppbörden, arvs- och gåvobeskattningen samt överlåtelsebeskattningen.

Anvisningen har uppdaterats på grund av ändringar av lagstiftningen som träder i kraft 1.1.2020 och högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2019:79. Denna anvisning tillämpas på skattskyldiga som beskattas enligt inkomstskattelagen från och med 1.1.2020 dvs. den beskattning som verkställs från och med 2020. Enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas bestämmelserna om beskattning av skattskyldiga för första gången på den räkenskapsperiod som börjar 1.1.2020 eller därefter.

Enligt högsta förvaltningsdomstolen beslut HFD 2019:79 tillämpas ändringen av tillämpningspraxis dock retroaktivt på den tid under vilken ändringssökande fortfarande är möjligt. Till följd av ovan nämnda beslut ingår ändringarna av beskattningen av överlåtelse av kapitaliseringsavtal i avsnitt 10 och 6.1 i denna anvisning. I övrigt tillämpas fram till 31.12.2019 den föregående anvisningen med samma titel A2/200/2018.

Skattefrågor relaterade till kapitaliseringsavtal i arbetsgivarens löne- och pensionsarrangemang behandlas detaljerat i anvisningen Kapitaliseringsavtal i löne- och pensionsarrangemang.

1 Inledning

Före 2020 fanns inga särskilda bestämmelser om beskattningen av kapitaliseringsavtal i skattelagstiftningen. Beskattningen av kapitaliseringsavtal har baserat sig på allmänna principer enligt inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) samt relaterad rätts- och beskattningspraxis.

Från och med 2020 innehåller inkomstskattelagen uttryckliga bestämmelser om beskattning av avkastning på och överlåtelse av kapitaliseringsavtal i ISkL 32 §, 34 §, 35 § och 45 §. Samtidigt kompletterades inkomstskattelagen med ISkL 35 b §, och om förutsättningarna för tillämpningen av den uppfylls går fördelen med uppskjuten beskattning av kapitaliseringsavtal, sparlivförsäkringar och pensionsförsäkringar förlorad. Även lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968 NärSkL) har kompletterats med NärSkL 5 § 14 och 15 punkten, 8 § 21 och 22 punkten samt 27g §, vilka innehåller hänvisningar till bestämmelserna om kapitaliseringsavtal i inkomstskattelagen.

Denna anvisning tar upp den skattemässiga behandlingen av kapitaliseringsavtal i fysiska personers inkomstbeskattning, förskottsuppbörden, arvs- och gåvobeskattningen samt överlåtelsebeskattningen. I anvisningen behandlas också beskattning av kapitaliseringsavtal i inkomstbeskattningen av samfund med undantag för beskattning av jordbruk, försäkringsanstalter samt kredit- och finansinstitut.

Anvisningen går igenom beskattningen av kapitaliseringsavtal enligt de bestämmelser som träder i kraft 1.1.2020. Dessa nya bestämmelser tillämpas på skattskyldiga som beskattas enligt ISkL från och med beskattningen 2020. Enligt NärSkL tillämpas de nya bestämmelserna på skattskyldiga för första gången för den räkenskapsperiod som börjar 1.1.2020 eller därefter. Den beskattningspraxis som är tillämplig före denna tidpunkt beskrivs i den tidigare versionen av anvisningen med undantag för de ändringar som högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD KHO 2019:79 medfört för beskattningen av kapitaliseringsavtal. Den tillämpningspraxis som är förenlig med högsta förvaltningsdomstolens beslut finns med i denna anvisning, och den tillämpas vid sidan av den tidigare versionen av anvisningen fram till 31.12.2019.

2 Kapitaliseringsavtal som placeringsinstrument

2.1 Definition av kapitaliseringsavtal

Med kapitaliseringsavtal avses spar- eller placeringsavtal som hör till tillämpningsområdet för 18 § i lagen om försäkringsklasser (526/2008). I produktbroschyrer och i annan marknadsföring kan även andra benämningar användas för kapitaliseringsavtal, till exempel placeringsavtal, sparavtal eller förmögenhetsförvaltningsavtal. Av denna anledning kan det i sista hand bli nödvändigt att kontrollera avtalets karaktär till exempel i det aktuella avtalet och i de allmänna försäkringsvillkoren.

Till vissa delar tillämpas även försäkringsavtalslagen (543/1994, FAL) på kapitaliseringsavtal. Enligt 4 a § i den aktuella lagen tillämpas på en placeringsförsäkring som inte inkluderar en försäkrad (kapitaliseringsavtal) bestämmelserna i 1–3, 5, 6, 6 a, 7–9, 12, 13, 13 a, 51 och 52 § i den aktuella lagen.

2.2 Kapitaliseringsavtalets livscykel

En fysisk eller juridisk person (placerare) som ingått ett kapitaliseringsavtal med ett försäkringsbolag betalar premier till försäkringsbolaget antingen i form av en engångsbetalning eller i flera rater. I de kapitaliseringsavtal som erbjuds av finländska försäkringsbolag ska premierna betalas kontant, men då det gäller ett utländskt kapitaliseringsavtal kan det också vara möjligt att placera annan egendom.

Beroende på avtalsvillkoren kan försäkringsbolaget placera de tillgångar som kumulerats av premierna som betalats till bolaget antingen enligt eget övervägande eller så att placerarens eventuella allokeringsönskemål beaktas. Placeringsobjekten för tillgångarna ägs dock oavsett avtalstypen alltid av försäkringsbolaget. Avkastningen på egendomen som är placeringsobjekt hör således alltid civilrättsligt till försäkringsbolaget.

Till placeraren utbetalar försäkringsbolaget medel som placerats i ett kapitaliseringsavtal och avkastningen på dessa (kapitaliseringsavtalets besparing) med avdrag för sina egna arvoden vid den tidpunkt som fastställts för placeraren i avtalet. I allmänhet utbetalas besparingen i form av en engångsutbetalning vid utgången av giltighetstiden för kapitaliseringsavtalet, dvs. när kapitaliseringsavtalet upphört. Man kan även komma överens om att besparingen utbetalas till placeraren i rater vid bestämda tidpunkter.

Placeraren har på basis av hänvisningsbestämmelsen i 4 § i lagen om försäkringsavtal rätt att på det sätt som avses i 12 § i lagen säga upp ett kapitaliseringsavtal och på det sätt som avses i 13 § i lagen få en sådan besparingsandel av kapitaliseringsavtalet (återköpsvärde) som beräknats enligt denna. Ett partiellt återköp av kapitaliseringsavtalets besparing kan även göras delvis. Då är avtalet fortfarande i kraft, och en del av besparingarna stannar i försäkringsbolagets besittning.

2.3 Olika typer av kapitaliseringsavtal

Den avkastning som kumuleras på tillgångar som placerats i ett kapitaliseringsavtal och därigenom kapitaliseringsavtalates besparing kan fastställas på två alternativa sätt eller som en kombination av dessa. Ett kapitaliseringsavtal kan vara kalkylräntebaserat eller bundet till en placering eller en kombination av dessa.

2.3.1 Kalkylräntebaserat kapitaliseringsavtal

I fråga om ett kalkylräntebaserat kapitaliseringsavtal beslutar försäkringsbolaget hur tillgångarna som kumulerats av placerarens premier placeras i olika placeringsobjekt. Avkastningen på ett kalkylräntebaserat kapitaliseringsavtal bildas i allmänhet av en på förhand avtalad kalkylmässig ränta och en eventuell kundkreditering.

Med den kalkylmässiga räntan krediteras kapitaliseringsavtalets besparing regelbundet. Räntan kan inkluderas i besparingen till exempel varje månad. Den kalkylmässiga räntan bestäms antingen i enlighet med en fast räntegrund eller också kan den bindas till någon rörlig räntegrund, till exempel euribor. Även andra benämningar kan användas för kalkylmässig ränta, till exempel avtalsränta.

I princip är det försäkringsbolaget som beslutar om beviljande av kundkrediteringar. Beloppet av kundkrediteringen påverkas i allmänhet av faktorer såsom försäkringsbolagets resultat och soliditet samt bolagets framgång i placeringsverksamheten. I allmänhet utbetalas kundkrediteringarna en gång per år. Även andra benämningar kan användas för kundkreditering, till exempel tilläggsränta.

2.3.2 Placeringsbundet kapitaliseringsavtal (annat än kalkylräntebaserat)

Då det gäller ett placeringsbundet kapitaliseringsavtal förvärvar försäkringsbolaget med medlen som kumulerats av placerarnas premier placeringsobjekt till vars värdeutveckling placerarna har valt att utvecklingen av besparingen ska bindas. Placerare kan också byta placeringsobjekt under den tid som avtalet är i kraft. Detta leder dock inte nödvändigtvis till förändringar i försäkringsbolagets innehav, utan försäkringsbolaget kan förändra allokeringen utifrån hur många sådana ändringar kunden gör.

I placeringsbundna kapitaliseringsavtal är värdeutvecklingen bunden till placeringsobjektens värdeutveckling. Placerare kan också byta placeringsobjekt under den tid som avtalet är i kraft. Enligt försäkringsbolagslagen (521/2008) ska försäkringsbolagen täcka placeringsbundna försäkringars försäkringsförpliktelse så exakt som möjligt med tillgångar som hör till placeringsobjekten som bestämmer dessa försäkringars värdeutveckling. Försäkringsbolaget fattar beslut om med vilka placeringsobjekt försäkringsförpliktelsen ska täckas. Möjliga placeringsobjekt är bland annat placeringsfonder, fondkorgar, aktier, insättningar och indexlån.

De placeringsbundna kapitaliseringsavtalen är i allmänhet inte kapitaltryggade. Av denna orsak kan avkastningen på ett kapitaliseringsavtal som helhet granskad var förlustbringande, om placeringsobjektens värdeutveckling varit negativ under avtalets giltighetstid.

2.3.3 En kombination av kalkylmässig ränta och placeringsbundenhet

Avkastningen på ett kapitaliseringsavtal kan bestämmas som en kombination av en kalkylmässig ränta och placeringarnas värdeförändringar. Den kalkylräntebaserade delen av kapitaliseringsavtalet krediteras i detta fall med en kalkylmässig ränta och en eventuell kundkreditering. Den placeringsbundna delen kopplas i sin tur till placeringsobjektens värdeutveckling.

3 Kapitaliseringsavtal och beskattning

Ett kapitaliseringsavtal är enligt definitionen i lagen om försäkringsklasser ett avtal om återbetalning av kapital som grundar sig på försäkringstekniska kalkyler. En person som har ingått ett kapitaliseringsavtal betalar en kontant prestation till försäkringsbolaget, och mot denna bildas för personen en rätt till en kontant utbetalning som bestäms enligt vissa grunder. I fråga om sin juridiska och ekonomiska karaktär likställs således ett kapitaliseringsavtal med en kontant skuldfordran mellan ett försäkringsbolag och en placerare.

I tidigare rättspraxis har man kommit fram till samma slutresultat. Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt publicerade beslut HFD 22.3.2006 liggare 667 ansett att ett kapitaliseringsavtal till sin karaktär är ett avtal som kan jämföras med en tidsbunden deposition.

Ett kapitaliseringsavtal omfattar inget fordringsbevis som kan överlåtas utan att höra försäkringsbolaget. Det vore en förutsättning för att använda rättigheterna som grundar sig på detta avtal att intyget innehas och kan framläggas. Ett kapitaliseringsavtal är således inte ett värdepapper.

Skattelagstiftningen har inte innehållit uttryckliga bestämmelser om beskattning av kapitaliseringsavtal före 2020. Ändringarna av inkomstskattelagen som tillämpas från början av 2020 innehåller bestämmelser om beskattning av betalningar från kapitaliseringsavtal som kapitalinkomst, beräkning av avtalets avkastning och förlust samt periodisering av inkomster. Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet kompletterades samtidigt med hänvisningar till bestämmelser i inkomstskattelagen när det gäller andra än kalkylräntebaserade kapitaliseringsavtal. De allmänna principerna enligt NärSkL tillämpas fortfarande på beskattningen av kalkylräntebaserade kapitaliseringsavtal.

Enligt 32 § ISkL är avkastning på kapitaliseringsavtal skattepliktig kapitalinkomst. Om beskattningen av avkastningen beskrivs mer detaljerat i 34–35 § ISkL. Även förlust som orsakas av ett kapitaliseringsavtal är avdragsgill enligt 35 § ISkL.

Enligt inkomstskattelagen tillämpas bestämmelserna om överlåtelsevinst och -förlust i inkomstskattelagen på överlåtelse av kapitaliseringsavtal. Ett undantag är 45 § 7 mom. ISkL där det separat föreskrivs att presumptiv anskaffningsutgift inte kan användas när överlåtelsevinsten beräknas. På överlåtelse av kapitaliseringsavtal tillämpas också bestämmelsen om så kallad mellandonation i 47 § 1 mom. ISkL och bestämmelsen om köp av gåvokaraktär i 18 § 3 mom. ArvSkL.

Detaljerad information om innehållet i de nya bestämmelserna finns nedan i denna anvisning.

4 Inkomstkällan för ett kapitaliseringsavtal

Placeringsverksamhet som bedriv av en fysisk person hör i regel till den personliga förvärvskällan. Till exempel fysiska personers placeringar i en sparlivförsäkring hör alltid till den personliga förvärvskällan. Ett undantag från denna huvudregel är närmast en omfattande och aktiv värdepappershandel som bör betraktas som näringsverksamhet.

Från och med skatteåret 2020 kan endast allmännyttiga samfund, offentliga samfund, andra delvis skattebefriade samfund, utländska dödsbon, bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag som avses i 21, 21 a och 21 b § ISkL ha en personlig förvärvskälla. När det gäller dessa samfund bestäms förvärvskällan för ett kapitaliseringsavtal med samma kriterier som förvärvskällan för andra placeringsinstrument. Ett kapitaliseringsavtal som anknyter till löne- och pensionsarrangemangen för en person i ett bolags tjänst kan vanligtvis anses höra till näringsverksamhetens förvärvskälla.

Andra än ovan nämnda samfund har inte längre en personlig förvärvskälla. Därför hör kapitaliseringsavtal för till exempel vanliga aktiebolag från och med skatteåret 2020 till förvärvskällan för näringsverksamhet. När det gäller aktiebolag som idkar jordbruk kan kapitaliseringsavtal också höra till förvärvskällan för jordbruk.

Eftersom kapitaliseringsavtal i allmänhet hör till ett samfunds förvärvskälla för näringsverksamhet gäller det att avgöra kapitaliseringsavtalets tillgångsslag. Ett kapitaliseringsavtal som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla anses i princip vara en finansiell tillgång som avses i 9 § NärSkL. Till exempel ett kapitaliseringsavtal som tidigare hört till en personlig förvärvskälla kan dock utgöra övriga tillgångar som avses i 12 a § NärSkL.

5 Premierna för ett kapitaliseringsavtal

5.1 Beskattning enligt inkomstskattelagen

Enligt ISkL 29 § har den skattskyldige rätt att från sin inkomst dra av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande (naturliga avdrag). Utgifter som orsakats av förvärvande och bibehållande av kapitalinkomster har dessutom föreskrivits som avdragsgilla i ISkL 54 § samt utgifterna för förvärvande och bibehållande av förvärvsinkomster i ISkL 93–95 a §.

Med utgift avses ett vederlag som betalats för en materiell eller immateriell nyttighet eller tjänst. Då det gäller premien för ett kapitaliseringsavtal är det inte fråga om denna typ av prestation, utan premien är till sin karaktär närmast ett penninglån som getts i placeringssyfte. Premien för ett kapitaliseringslån är således inte en i beskattningen avdragsgill utgift som avses i de ovan nämnda bestämmelserna i inkomstskattelagen. Premierna för ett kapitaliseringsavtal har inte heller separat föreskrivits som avdragsgilla, och därför är premierna inte avdragsgilla i beskattningen.

5.2 Beskattning av inkomst av näringsverksamhet

Enligt 7 § i NärSkL är utgifter som kan avdras från näringsinkomst utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande samt därav härrörande förluster. Ovan har det konstaterats att premien för ett kapitaliseringsavtal inte är en utgift, utan en placering som ger upphov till en fordringsrätt. När premien betalas uppstår således inte någon avdragsgill utgift.

Slutgiltig förlust av placering i ett kapitaliseringsavtal som inte är ett kalkylräntebaserat avtal är, när placering förfaller eller kapitaliseringsavtalet återköps, en avdragsgill utgift enligt de nya 21 och 22 punkterna i 8 § NärSkL.

Den slutliga förlusten av en placering i ett kalkylräntebaserat kapitaliseringsavtal kan däremot, när placeringen förfaller eller kapitaliseringsavtalet återköps, vara en avdragsgill utgift i beskattningen av näringsinkomsten enligt de förutsättningar om vilka föreskrivs i 17 § 2 punkten NärSkL. (Se avsnitt 7.2).

5.3 Gåvobeskattning

Enligt 18 § 1 mom. 1 punkten i lagen om skatt på arv och gåva ska gåvoskatt betalas då egendom såsom gåva övergår till någon annan, om gåvogivaren eller gåvotagaren vid gåvotillfället var bosatt i Finland En person som äger ett kapitaliseringsavtal får således en skattepliktig gåva, om någon annan betalar premierna för hens kapitaliseringsavtal utan vederlag. Vid tidpunkten för betalningen har man således kommit i besittning av en skattepliktig gåva. Gåvans värde är det samma som beloppet av premien.

Det finns ingen separat förmånstagare i ett kapitaliseringsavtal. Av denna anledning är det i fråga om ett kapitaliseringsavtal inte möjligt att förverkliga ett arrangemang som är typiskt för en sparlivförsäkring, dvs. att kapitaliseringsavtalets ägare och förmånstagare är två skilda personer, vilket innebär att förmånstagaren får en skattepliktig gåva först när försäkringsbolaget utbetalar livförsäkringens besparing till hen.

De premier som en arbetsgivare betalar för ett kapitaliseringsavtal som ägs av en arbetstagare utgör vederlag som erhållits på basis av anställningen, och därför beskattas dessa som löneinkomst. Kapitaliseringsavtal som ingåtts av arbetsgivare behandlas detaljerat i anvisningen Kapitaliseringsavtal i löne- och pensionsarrangemang.

6 Beskattning av avkastningen på ett kapitaliseringsavtal

6.1 Skattepliktig inkomst enligt inkomstskattelagen

Till skattepliktig kapitalinkomst räknas enligt ISkL 32 § avkastning av egendom, vinst av egendomsöverlåtelse och annan inkomst som kan anses ha influtit av egendom. Från och med 1.1.2020 fastställer 32 § ISkL uttryckligen att även avkastning på kapitaliseringsavtal är kapitalinkomst.

Avkastningen på ett kapitaliseringsavtal som hör till den personliga förvärvskällan för ett samfund är enligt 29 § 2 mom. ISkL inkomst från förvärvskällan för den aktuella verksamheten.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2019:79 är kapitaliseringsavtal tillgångar som avses i 45 § 1 mom. ISkL, vilket innebär att bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst tillämpas på överlåtelse av kapitaliseringsavtal. Denna tolkning som framgår av högsta förvaltningsdomstolens beslut iakttas fram till 31.12.2019, varefter den uttryckliga bestämmelsen i 45 § ISkL tillämpas på beskattningen av överlåtelsevinst för kapitaliseringsavtal. Frågor om överlåtelse av kapitaliseringsavtal behandlas i avsnitt 10 i denna anvisning. 

6.2 Skattepliktig avkastning i beskattning av näringsinkomst

Enligt 4 § NärSkL är inkomster i penningar eller de förmåner med penningvärde, som erhållits i näringsverksamheten, skattepliktiga inkomster.

I 5 § 14 punkten NärSkL föreskrivs särskilt om avkastning på andra kapitaliseringsavtal än kalkylräntebaserade avtal som beräknats enligt 35 § i inkomstskattelagen.

Enligt NärSkL 5 § omfattar de skattepliktiga inkomster som avses i 4 § ovan bland annat de räntor och övriga inkomster som genereras av egendom som hör till näringsgrenen samt vinster på finansiella tillgångar. Avkastningen på ett kalkylräntebaserat kapitaliseringsavtal som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla är enligt de ovan nämnda grunderna skattepliktig näringsinkomst.

I 5 § 15 punkten NärSkL föreskrivs att avkastning på kapitaliseringsavtal som avses i 35 b § i inkomstskattelagen och som beräknats enligt 35 b § i inkomstskattelagen är skattepliktig.

6.3 Behandling av avkastning på placerade tillgångar i beskattningen

Enligt 35 § ISkL beskattas avkastning på kapitaliseringsavtal först när tillgångar tas ut ur kapitaliseringsavtalet då det löper ut eller tidigare. Dessutom innehåller 35 b § ISkL bestämmelser om situationer där förmånen av uppskjuten beskattning relaterad till kapitaliseringsavtal och andra försäkringar går förlorad och avkastningen beskattas redan när den flyter in i försäkringsbolaget. Även bestämmelserna om kapitaliseringsavtal i NärSkL hänvisar till dessa bestämmelser. Mer information om tillämpningen av bestämmelsen om förlust av förmån av uppskjuten beskattning finns i avsnitt 6.7.

Ett försäkringsbolag äger värdepapper och andra placeringsobjekt i vilka tillgångar som kumulerats av premier för ett kapitaliseringsavtal har placerats. Den person (placeraren) som har ingått ett kapitaliseringsavtal har endast en avtalsgrundad fordringsrätt gentemot försäkringsbolaget. Den avkastning (till exempel dividend, ränta eller överlåtelsevinst) som direkt kumulerats på placeringen av tillgångar i kapitaliseringsavtalet utgör således inte skattepliktig inkomst för placeraren, utan inkomst för försäkringsbolaget som äger placeringsobjekten.

Ett försäkringsbolag kan debitera avgifter för förvaltningen av tillgångarna som placerats i kapitaliseringsavtalet. Olika förvaltnings- och teckningsarvoden kan också debiteras placeringsobjekten bland tillgångarna i kapitaliseringsavtalet. Till exempel ett fondbolag kan uppbära olika förvaltningsarvoden på kapitaliseringsavtalsmedel som placerats i en placeringsfond. Dessa avgifter dras av från kapitaliseringsavtalets medel, vilket leder till att värdet av placeringen som gjorts i kapitaliseringsavtalet minskar. Detta leder även till att beloppet av den skattepliktiga inkomsten av placerarens kapitaliseringsavtal minskar. Arvodena kan inte dras av från placerarens övriga inkomster.

Den person som har ingått ett kapitaliseringsavtal (placeraren) kan i ett placeringsbundet kapitaliseringsavtal ha bestämmanderätt då det gäller i vilka objekt försäkringsbolaget placerar de tillgångar som placerats i detta kapitaliseringsavtal. En placerare kan enligt avtalet också ha rätt att bestämma att försäkringsbolaget ska byta placeringsobjekten för tillgångarna. Ett byte av placeringsobjekt för tillgångar inom ett kapitaliseringsavtal kan ge upphov till överlåtelseförluster och utgifter. Eftersom försäkringsbolaget äger de placeringsobjekt som ingår i ett kapitaliseringsavtal kan överlåtelseförluster och utgifter för byte av placeringsobjekt inte avdras i placerarens beskattning. Dessa överlåtelseförluster och utgifter dras av från kapitaliseringsavtalets tillgångar och minskar således värdet på kapitaliseringsavtalet. Därigenom minskar de också den skattepliktiga inkomst som placeraren får när försäkringsbolaget gör utbetalningar från kapitaliseringsavtalet.

Uttagsarvoden i anslutning till upphörande och återköp av ett kapitaliseringsavtal behandlas närmare i avsnitt 6.4 nedan.

6.4 Belopp av skattepliktig inkomst från kapitaliseringsavtal

I 35 § ISkL föreskrivs det att en prestation utifrån ett kapitaliseringsavtal är skattepliktig inkomst enligt den relativa andel som vid betalningstidpunkten motsvarar den återstående avkastningens andel av det återstående sparbeloppet. Bestämmelsen tillämpas på både det belopp som betalas när kapitaliseringsavtalet upphör och på återköp under avtalets giltighetstid.

Medel som placerats i ett kapitaliseringsavtal kan lyftas innan avtalet går ut (återköp eller partiellt återköp av kapitaliseringsavtal). Beloppet av den skattepliktiga inkomsten bestäms i detta fall på motsvarande sätt som i det fall att avtalet upphör. Försäkringsbolaget kan i samband med ett förtida återköp uppbära ett särskilt uttagsarvode som minskar beloppet av den skattepliktiga inkomsten.

Föremålet för återköpet kan vara en del av kapitaliseringsavtalets besparing, och då är kapitaliseringsavtalet fortfarande i kraft efter uttaget. Åtgärden kan kallas partiellt återköp. Försäkringsbolaget kan i samband med ett partiellt återköp uppbära ett särskilt uttagsarvode som minskar beloppet av den skattepliktiga inkomsten.

6.5 Periodisering av skattepliktig inkomst

6.5.1 Beskattning enligt inkomstskattelagen

Enligt 35 § ISkL betraktas prestationer som med stöd av ett kapitaliseringsavtal har betalats ut som försäkringsutbetalning, betalning av återköpsvärde eller under någon annan benämning som skattepliktig inkomst för det år prestationen betalades. 

Ett undantag från periodisering av inkomst enligt 35 § ISkL är bestämmelsen i nya 35 b § ISkL. Om förutsättningarna enligt den uppfylls beskattas avkastningen redan när den flyter in i försäkringsbolaget, även om den ännu inte utbetalas till kapitaliseringsavtalets ägare. Ytterligare information om förutsättningarna för att tillämpa denna bestämmelse finns i avsnitt 6.7.

6.5.2 Beskattning enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet

Enligt 19 § 1 mom. NärSkL utgör inkomst intäkt för det skatteår under vilket den erhållits i pengar, i form av en fordran eller såsom annan förmån med penningvärde.

NärSkL kompletterades 1.1.2020 med 27 g § NärSkL, enligt vilken man på periodisering av inkomster av sådana kapitaliseringsavtal som inte bygger på en beräkningsränta och av förluster i anknytning till avtalen tillämpar vad som föreskrivs i 35 § i inkomstskattelagen. På periodisering av inkomster av sådana kapitaliseringsavtal som avses i 35 b § i inkomstskattelagen och av förluster i anknytning till avtalen tillämpas vad som föreskrivs i 35 b § i inkomstskattelagen. Skattepliktig inkomst som baserar sig på ett kapitaliseringsavtal som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla och avdragsgilla förluster periodiseras således på motsvarande sätt inkomster och förluster relaterade till kapitaliseringsavtal som beskattas enligt ISkL.

På ett kalkylräntebaserat kapitaliseringsavtal betalas årligen en på förhand avtalad avkastning som bildas av den kalkylmässiga räntan och en eventuell kundkreditering. Den årliga avkastningen kapitaliseras till en del av tillgångarna i kapitaliseringsavtalet. I och med detta uppstår för försäkringsbolaget en bindande förpliktelse att betala det avtalade avkastningsbeloppet och för placeraren en rätt till en fordran till samma belopp gentemot försäkringsbolaget. I praktiken är det således fråga om en kapitaliserad ränta.

Den kalkylmässiga räntan och den eventuella kundkrediteringen utgör enligt ovan nämnda grunder prestationsbaserad inkomst under det år då de kumuleras på det sätt som avses i 19 § NärSkL och medför således ingen förmån i form av uppskjuten beskattning.

Kapitalet i ett placeringsbundet kapitaliseringsavtal har inte nödvändigtvis tryggats i det fall att avkastningen på avtalet bestäms genom gemensam inverkan av en kalkylmässig ränta och förändringar i placeringarnas värde. I detta fall är det möjligt att avkastningen på ett kapitaliseringsavtal har förtjänats på ett bindande sätt, men i fråga om det placerade kapitalet kan beloppet av placerarens fordran från försäkringsbolaget vara osäkert.

Avkastningen på ett avtal med kalkylmässig ränta där kapitalet inte har tryggats intäktsförs i beskattningen enligt prestationsgrunden årligen, även när kapitalvärdet har minskat. Detta kan leda till en situation där det under kapitaliseringsavtalets giltighetstid uppstår skattepliktig inkomst för placeraren samtidigt som värdet av kapitalplaceringen i avtalet minskar. Placeringens värdeminskning kan i denna situation dras av i beskattningen enligt 17 § 2 punkten NärSkL först när kapitaliseringsavtalet går ut eller hela avtalet har återköpts (se avsnitt 7.2.nedan)

6.6 Fastställande av avkastning i personbeskattningen efter byte av kapitaliseringsavtalets ägare

6.6.1 Allmänt

Kapitaliseringsavtal kan överlåtas mot eller utan vederlag. När ett kapitaliseringsavtal överlåtits till en ny placerare (förvärvare) betalar försäkringsbolaget prestationerna som grundar sig på avtalet till hen. Den avkastning på kapitaliseringsavtalet som försäkringsbolaget betalar till förvärvaren utgör skattepliktig inkomst för förvärvaren.

Beskattning av överlåtelse av kapitaliseringsavtal beskrivs närmare i avsnitt 10.

6.6.2 Kapitaliseringsavtal som erhållits vederlagsfritt

Det värde som i arvs- och gåvobeskattningen tillämpats på ett kapitaliseringsavtal som erhållits som arv eller gåva bildar avtalets nya sparkapital, som i beskattningen jämställs med gåvotagarens, dödsboets eller arvtagarens inbetalda kapital i kapitaliseringsavtalet. Eftersom även bestämmelsen om så kallad mellanöverlåtelse i 47 § 1 mom. ISkL tillämpas på kapitaliseringsavtal, beräknas avkastningen på kapitaliseringsavtal som erhållits som gåva dock utifrån det värde som använts i gåvobeskattningen först när det gått ett år från donationen. Avkastningen av uttag som gjorts före det bestäms utifrån gåvogivarens premier (RP 275/2018 s. 50).

Om kapitaliseringsavtalet hört till egendom som omfattas av makars giftorätt, kan den kapitalandel som används vid beräkningen delvis bildas av värden på den först avlidne makens andel och delvis på den efterlevande makens andel i arvsbeskattningen på motsvarande sätt som i beskattning av överlåtelsevinster. Enligt regeringens proposition (RP 275/2018) är syftet att den kapitalandel som utgör grunden vid beräkningen av avkastningen alltid densamma som anskaffningsutgiften för avtalet när beloppet av vinsten vid överlåtelse av kapitaliseringsavtal beräknas i enlighet med 45 §. När den anskaffningsutgift som bildas eller överförs vid de ovan beskrivna förvärven förändras efter förvärvet på grund av utbetalningar som gjorts med stöd av avtalet och nya premier, förändras också kapitalandelen på motsvarande sätt. 

När förvärvet av arvet eller gåvan bildat en ny kapitalandel för kapitaliseringsavtalet, beräknas beloppet av den skattepliktiga inkomst som förvärvaren erhållit av försäkringsbolaget genom att från de totala prestationer som försäkringsbolaget betalat avdra kapitaliseringsavtalets gängse värde som fastställts i arvs- eller gåvobeskattningen och de premier som förvärvaren betalat till kapitaliseringsavtalet.

6.6.3 Kapitaliseringsavtal som erhållits mot vederlag

Beloppet av den skattepliktiga inkomst som förvärvaren erhållit från försäkringsbolaget beräknas genom att man efter förvärv mot vederlag från de prestationer som placeraren erhållit från försäkringsbolaget avdrar det belopp som placeraren betalat för kapitaliseringsavtalet och det totala antal premier som placeraren betalat till försäkringsbolaget.

6.6.4 Kapitaliseringsavtal mot partiellt vederlag

Om förvärvaren erhållit kapitaliseringsavtalet delvis mot och delvis utan vederlag, erhålls förvärvarens skattepliktiga inkomst genom att från de totala prestationer från försäkringsbolaget avdra det belopp som placeraren betalat för kapitaliseringsavtalet, det värde som tillämpats på den ärvda eller donerade andelen i arvs- eller gåvobeskattningen samt det totala beloppet av premier som placeraren betalat till försäkringsbolaget.

På överlåtelse av kapitaliseringsavtal tillämpas också 18 § 3 mom. ArvSkL. Om kapitaliseringsavtalet förvärvats till underpris och priset varit högst tre fjärdedelar av kapitaliseringsavtalets värde, jämställs förvärvarens premier med det vederlag som betalats för kapitaliseringsavtalet samt när det gäller gåva det beskattningsvärde som fastställts i gåvobeskattningen. Om det betalda vederlaget har överskridit tre fjärdedelar av kapitaliseringsavtalets värde jämställs endast det betalda vederlaget med premierna.

6.7 Särskilt beskattningsförfarande för vissa försäkringar enligt 35 b § ISkL

Med stöd av 35 b § ISkL som trädde i kraft 1.1.2020 kan förmånen av uppskjuten beskattning som försäkringar och kapitaliseringsavtal ofta medför gå förlorad i vissa situationer. Bestämmelsen tillämpas också på kapitaliseringsavtal som ingåtts före 1.1.2020. Med stöd av hänvisningsbestämmelserna tillämpas bestämmelsen också på skattskyldiga som beskattas enligt NärSkL.

Tillämpningsförutsättningarna för bestämmelsen är följande:

Avkastningen av placeringsobjekt som utgör underliggande tillgångar enligt ett kapitaliseringsavtal, avtal om sparlivförsäkring eller avtal om pensionsförsäkring beskattas som den skattskyldiges inkomst under det skatteår som intäkterna har flutit in till försäkringsbolaget och som de kan tas ut av den skattskyldige, om försäkringstagaren eller en av denne utsedd person har rätt att utöva en eller flera av följande rättigheter som är kopplade till underliggande tillgångar enligt avtalet:

1. rätt att använda bestämmande inflytande eller rösträtt som hänför sig till den underliggande tillgången,
2. rätt att besluta till vem och på vilka villkor den egendom som utgör underliggande tillgång ska överlåtas,
3. rätt att besluta om nyttjande- eller besittningsrätt som hänför sig till den underliggande tillgången,
4. rätt att för försäkringsbolagets del med en tredje part avtala om uppdrag som gäller den egendom som utgör underliggande tillgång eller ingå andra avtal som gäller den underliggande tillgången.

Tillämpningen av bestämmelsen innebär att förmånen av uppskjuten beskattning går förlorad och att beskattningen hänför sig till det år då avkastningen på placeringarna influtit till försäkringsbolaget. Detta förutsätter dock att den skattskyldige kan ta ut avkastningen redan under detta år. Enligt motiveringarna i regeringens proposition (RP 275/2018) ska intäkterna anses kunna tas ut av den skattskyldige, om uttagsrätt under skatteåret inte uttryckligen förhindras i avtalet, den skattskyldige själv har haft möjlighet att avtala om begränsningar av uttagsrätten, den skattskyldige har rätt att ändra begränsningarna eller den skattskyldige har rätt att ta ut intäkterna under skatteåret med stöd av andra bestämmelser som gäller avtalet utan avtalsenliga uttagsgränser.

Enligt regeringens proposition bedöms förutsättningarna för att tillämpa bestämmelsen utan att det är fråga om avsikt att komma undan skatt utifrån objektiva kännetecken. Förutsättningen för att tillämpa bestämmelsen uppfylls redan om ett av de fyra kännetecknen enligt bestämmelsen uppfylls i fråga om kapitaliseringsavtalet.

Bestämmelsen tillämpas skatteårsspecifikt så att förutsättningarna anses vara uppfyllda, om kapitaliseringsavtalets ägare eller en person som denne utsett kan använda en rättighet som avses i bestämmelsen under skatteåret eller om parterna avtalat om användning av en sådan rättighet. Bestämmelsen tillämpas oberoende av om rättigheten de facto har använts.

6.7.1 Användning av bestämmande inflytande eller rösträtt som hänför sig till den underliggande tillgången

Om kapitaliseringsavtalets ägare kan använda sådana rättigheter relaterade till den underliggande tillgången som i allmänhet hör till den underliggande tillgångens ägare kan särskilt beskattningsförfarande enligt 35 b § ISkL bli tillämpligt. I allmänhet anses till exempel användning av bestämmande inflytande eller rösträtt som hänför sig till den underliggande tillgången höra till sådana rättigheter.

Enligt motiveringarna i regeringens proposition (RP 275/2018) kan förutsättningarna anses vara uppfyllda när kapitaliseringsavtalets ägare utövar bestämmande inflytande eller rösträtt och även till exempel när försäkringsbolaget ska utöva rösträtt på order av kapitaliseringsavtalets ägare. Som utövande av bestämmande inflytande enligt punkten betraktas även till exempel det att försäkringstagaren får utöva rättigheter som tillkommer borgenären i fråga om skuldebrev som utgör underliggande tillgång. Med detta avses till exempel rätt att avtala om skuldvillkor och betalningsplaner eller ändring av dessa.

6.7.2 Rätt att besluta om överlåtelse av underliggande tillgång

Utöver utövande av bestämmande inflytande och rösträtt är överlåtelse av egendom en rättighet som ägare i allmänhet har rätt att besluta om. Om kapitaliseringsavtalets ägare har rätt att besluta till vem och på vilka villkor den egendom som utgör underliggande tillgång kan överlåtas uppfyller arrangemanget tillämpningsförutsättningarna för 35 b § ISkL. Detta kan till exempel innebära att kapitaliseringsavtalets ägare har rätt att besluta om överlåtelse av egendom till sig själv eller en part inom samma intressesfär.

6.7.3 Rätt att besluta om nyttjande- eller besittningsrätt som hänför sig till den underliggande tillgången

I synnerhet i utländska försäkringsarrangemang kan underliggande tillgångar också bestå av byggnader eller fastigheter. Om kapitaliseringsavtalets ägare har rätt att besluta om nyttjande- eller besittningsrätten som hänför sig till sådana tillgångar använder han eller hon en rättighet som typiskt hör till ägaren, och då uppfyller arrangemanget tillämpningsförutsättningarna för 35 b § ISkL.

6.7.4 Avtal om uppdrag eller ingående av andra avtal om egendom

Den fjärde tillämpningsförutsättningen enligt bestämmelsen är situationer där kapitaliseringsavtalets ägare kan avtala om uppdrag som gäller den egendom som utgör underliggande tillgång eller ingå avtal som gäller den underliggande tillgången för försäkringsbolagets del med en tredje part. Som ett exempel i motiveringarna i regeringens proposition (RP 275/2018) nämns rätt att ingå avtal om förvaring eller egendomsförvaltning eller rätt att ge köp- eller säljorder för försäkringsbolagets del med en tredje part.

I motiveringarna i regeringens proposition konstateras uttryckligen att bestämmelsen inte tillämpas på situationer där kapitaliseringsavtalets ägare eller en av denne utsedd person har rätt att bland de alternativ som försäkringsbolaget erbjuder välja underliggande tillgångar eller ändra allokeringen av de underliggande tillgångarna medan avtalet är i kraft. I dessa situationer är det inte fråga om försäkringsbolagets rättigheter om kapitaliseringsavtalets ägare begär ovan avsedda åtgärder av försäkringsbolaget, som beslutar om hur de ska vidtas.

För att administrera försäkringar kan försäkringsbolaget ha en portal eller applikation via vilken kapitaliseringsavtalets ägare kan ge allokeringsorder till försäkringsbolaget eller samtidigt till försäkringsbolaget och kapitalförvaltaren. Om man via portalen ger allokeringsorder så att försäkringsbolaget inte i praktiken har självständig bestämmanderätt avseende hur allokeringen ska förändras eller om ändringar på order av kapitaliseringsavtalets ägare förmedlas direkt till kapitalförvaltaren utan försäkringsbolagets prövning och bestämmanderätt är det enligt regeringens proposition inte fråga om begäran om ändring av allokering utan om lämnande av order relaterad till egendom som avses i 35 b § 1 mom. 4 punkten ISkL. Då beskattas avkastningen på försäkringen redan när den flyter in till försäkringsbolaget.

Exemplen nedan preciserar bestämmelsens tillämpningsområde. Kapitalförvaltningsarrangemang relaterade till kapitaliseringsavtal och försäkringar i exemplen kallas också för "self management-arrangemang".

Försäkringsbolagets organisation kan också ha försäkringsombud, som i praktiken representerar försäkringsbolaget visavi kapitaliseringsavtalets ägare. Ombudet erbjuder kunder försäkringar för försäkringsbolagets räkning, representerar försäkringsbolaget visavi kunderna samt förhandlar och avtalar om ändringar av försäkringar med kunderna. Under försäkringsperioden sköter ombudet ofta alla kontakter mellan försäkringsbolaget och kapitaliseringsavtalets ägare och kan ta emot allokeringsorder eller begäran om ändring av allokeringen avseende placeringsbundna försäkringar av kapitaliseringsavtalets ägare.

Om kapitaliseringsavtalets ägare ger allokeringsorder eller begäran om ändring av allokeringen till försäkringsombudet blir 35 b § ISkL inte tillämplig, om försäkringsbolaget beslutar om hur allokeringsändringen görs. Ombudet fungerar då som förmedlare av allokeringsorder och begäran om allokeringsändring till försäkringsombudet.

6.7.5 Beräkning av skattepliktig inkomst när 35 b § ISkL tillämpas

35 b § 2 mom. ISkL innehåller bestämmelser om beräkning av skattepliktig inkomst i situationer på vilka förlust av förmån av uppskjuten beskattning tillämpas enligt 35 b § 1 mom. ISkL. Samma bestämmelser tillämpas på beskattningen av näringsinkomst enligt hänvisningsbestämmelserna i NärSkL 5 § 15 punkten. Enligt bestämmelserna avdras vid beräkningen av nettoavkastningen från de bruttoprestationer som försäkringsbolaget erhållit de arvoden som kapitaliseringsavtalets ägare betalat till försäkringsbolaget med stöd av samma avtal under samma skatteår och som avdragits från avtalets sparkapital.

Nettoavkastningen beräknas så att man från de bruttoprestationer som försäkringsbolaget erhållit avdrar försäkringsbolagets faktiska anskaffningsutgifter och övriga utgifter som omedelbart realiserats till följd av inkomstens förvärvande. Hit hör också källskatt som försäkringsbolaget betalat. Om en fysisk person inte kan utreda den faktiska anskaffningsutgiften kan presumptiv anskaffningsgift som avses i 46 § 1 mom. avdras.

De bruttoprestationer som försäkringsbolaget erhållit omfattar alla prestationer som betalats till försäkringsbolaget såsom dividend- och ränteintäkter, eftermarknadsgottgörelser, värdepappersförsäljning och övriga eventuella poster av avkastningskaraktär. Icke-realiserade kalkylmässiga värdeförändringar beaktas inte när avkastningen beräknas.

Den avkastning som beräknats på ovan nämnda sätt beskattas som kapitalinkomst under skatteåret för fysiska personer. På beskattningen av avkastningen tillämpas således inte bestämmelserna om typ av inkomst som betalats till försäkringsbolaget, såsom dividender eller överlåtelsevinster.

Om nettoavkastningen för skatteåret är negativ är förlusten inte avdragsgill vid beräkningen av nettoavkastningen för senare år. Förlusten är inte heller avdragsgill från den skattskyldiges övriga inkomster.

Om man i beskattningen av kapitaliseringsavtalets ägare har tillämpat 35 b § ISkL avdras det belopp som beskattats med stöd av bestämmelsen från den skattepliktiga avkastning när avtalet avslutas eller återköps. Syftet med bestämmelsen är att förhindra dubbel beskattning av avkastning som flutit in till försäkringen.

På förlust för försäkring som omfattas av tillämpningsområdet för 35 b § ISkL tillämpas bestämmelserna om förlusters avdragsgillhet för det år när avtalet upphör i 35 § 3 mom. ISkL. Ytterligare information om förlusters avdragsgillhet finns i avsnitt 7 i anvisningen.

6.7.6 Relationen mellan ISkL 35 b § och bestämmelsen om kringgående av skatt

Enligt motiveringen i regeringens proposition (RP 275/2018) är avsikten med den nya bestämmelsen i 35 b § ISkL inte att begränsa tillämpningsområdet för bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § BFL. Bestämmelsen om kringgående av skatt kan således fortfarande tillämpas efter att 35 b § ISkL trätt i kraft.

Till skillnad från tillämpningen av 28 § BFL förutsätter inte tillämpningen av 35 b § ISkL att det är fråga om avsikt att komma undan skatt utan att förutsättningarna för att tillämpa bestämmelsen bedöms utifrån de objektiva kännetecken som anges i den. Ytterligare information om tillämpningen av 28 § BFL finns i Skatteförvaltningens anvisning Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt.

7 Förlust som orsakas av ett kapitaliseringsavtal

7.1 Beskattning enligt inkomstskattelagen

Kapitaliseringsavtal kan medföra förluster om de prestationer som avtalet ger understiger de premier som inbetalats i avtalet. Detta är möjligt till exempel för ett placeringsbundet kapitaliseringsavtal, om värdet på placeringsobjekten har sjunkit under avtalets giltighetstid. Enligt 35 § BFL är en förlust som orsakas av ett kapitaliseringsavtal avdragsgill från och med 1.1.2020 från en fysisk persons kapitalinkomst. För de samfund där kapitaliseringsavtal hör till den personliga förvärvskällan är förluster avdragsgilla från inkomster från denna förvärvskälla.

En förlust som orsakas av ett kapitaliseringsavtal är avdragsgill från en fysisk persons och ett dödsbos kapitalinkomst först för det år då avtalet upphör. Den dras av från nettokapitalinkomsten efter avdrag av överlåtelseförluster före övriga avdrag från kapitalinkomsterna. Om en förlust inte har kunnat avdras för skatteåret beaktas detta när kapitalinkomstslagets förlust fastställs. Den beaktas dock inte när kapitalinkomstslagets underskott fastställs och ingen underskottsgottgörelse beviljas för den.

7.2 Beskattning av inkomst av näringsverksamhet

Enligt 7 § i NärSkL är utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande samt därav härrörande förluster avdragbara inom näringsverksamheten.

Från och med 1.1.2020 föreskriver NärSkL särskilt att förluster för andra kapitaliseringsavtal än kalkylräntebaserade kapitaliseringsavtal är avdragsgilla utgifter. Enligt 8 § 21 punkten NärSkL är ovan i 7 § avsedda avdragsgilla utgifter förluster beräknade i enlighet med 35 § 3 mom. i inkomstskattelagen av bland annat sådana sparlivförsäkringar och kapitaliseringsavtal som inte bygger på en beräkningsränta.

Förluster som uppstår för kalkylräntebaserade kapitaliseringsavtal är avdragsgilla förluster i form av slutliga värdenedgångar på övriga finansieringstillgångar eller övriga tillgångar enligt 17 § 2 punkten NärSkL.

I 8 § 22 punkten NärSkL föreskrivs att förluster beräknade i enlighet med 35 b § i inkomstskattelagen av sådana sparlivförsäkringar, kapitaliseringsavtal och pensionsförsäkringar som avses i 35 b § 5 mom. i inkomstskattelagen är avdragsgilla.

En värdeminskning i en fordran som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal är slutlig först när avtalet går ut eller återköps i sin helhet. En i beskattningen avdragsgill utgift uppstår således endast när ett avtal löper ut eller genom ett återköp av hela avtalet i ett tidigare skede.

8 Överföring av egendom till ett kapitaliseringsavtal

8.1 Beskattning enligt inkomstskattelagen

Premierna för ett kapitaliseringsavtal betalas i regel kontant. Om annan egendom kan placeras i ett kapitaliseringsavtal, är det i placeringen fråga om överlåtelse av egendom till följd av att den egendom som placerats för kapitaliseringsavtalet övergår i försäkringsbolagets ägo. Bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst tillämpas således om till exempel fastigheter eller värdepapper placeras. Som överlåtelsepris på egendom betraktas i dessa situationer det gängse värdet på egendomen vid överlåtelsetidpunkten. På motsvarande sätt är det fråga om överlåtelse av egendom även när försäkringsbolaget återbetalar egendom som placerats i kapitaliseringsavtalet till den skattskyldige.

I särskilda fall kan det ha blivit nödvändigt att avvika från den ovan nämnda huvudregeln. Om placeraren till exempel har rätt att få tillbaka den placerade egendomen, och hen bibehåller bestämmanderätten till denna, kan det enligt beskattningspraxis anses att hela arrangemanget gjorts i syfte att kringgå skatt. Då har man kunnat låta bli att beakta arrangemanget med stöd av 28 § BFL.

8.2 Beskattning av inkomst av näringsverksamhet

Enligt 5 § 1 och 5 punkten NärSkL omfattar skattepliktiga näringsinkomster bland annat överlåtelsepris och övriga vederlag för omsättnings-, investerings- och anläggningstillgångar samt för andra i näringen använda materiella och immateriella tillgångar, med de undantag som anges i 6 § 1 mom. 1 punkten. Enligt 19 § 1 mom. i samma lag realiseras vinsten bland annat när den erhållits i pengar, i form av en fordran eller såsom annan förmån med penningvärde.

Om premien för ett kapitaliseringsavtal betalas på något annat sätt än kontant, är det fråga om överlåtelse av egendom vilket ger placeraren en fordringsrätt gentemot försäkringsbolaget. Överlåtelsepriset på egendom som placerats i ett kapitaliseringsavtal utgör således skattepliktig näringsinkomst och anskaffningsutgiften för egendomen en avdragsgill utgift utom i de avvikande fallen som föreskrivs i NärSkL.

8.3 Överlåtelsebeskattning

Enligt 4 och 15 § i lagen om överlåtelseskatt (931/1996, ÖSL) ska överlåtelseskatt betalas på överlåtelse av fastigheter och värdepapper. När fastigheter och värdepapper placeras i ett kapitaliseringsavtal är det fråga om en överlåtelse av ägarrätten, och därför ska försäkringsbolaget betala överlåtelseskatt på dessa. På motsvarande sätt ska en placerare betala överlåtelseskatt om försäkringsbolaget överlåter ägarrätten till fastigheter eller värdepapper. Beloppet av överlåtelseskatten är i fråga om värdepapper 1,6 procent eller 2 procent och i fråga om fastigheter 4 procent (ÖSL 6 § 1 mom. och 20 §).

9 Utgifter för inkomstens förvärvande och räntor som hänför sig till kapitaliseringsavtalet

9.1 Beskattning enligt inkomstskattelagen

Enligt ISkL 54 § 1 mom. har den skattskyldige rätt att från sina kapitalinkomster dra av utgifterna för inkomstens förvärvande och bibehållande. Enligt bestämmelsen är även utgifter som hänför sig till kapitaliseringsavtalet avdragsgilla. Dessa utgifter kan omfatta exempelvis olika typer av expertarvoden. En premie för ett kapitaliseringsavtal som betalats till ett försäkringsbolag är inte en utgift som hänför sig till kapitaliseringsavtalet, utan en kapitalplacering (se avsnitt 5.1 ovan). Inte heller den del av premien som används för att täcka försäkringsbolagets arvoden eller andra poster är avdragsgill.

I centralskattenämndens avgörande CSN 2016/48 handlade fallet om en lösning för långtidssparande som var en kombination av ett kapitaliseringsavtal (sparandel) och en sjukkostnadsförsäkring (riskandel). Betalningarna till kapitaliseringsavtalets riskandel som minskade försäkringskapitalet ansågs som betalningar som hade ett närmare samband med levnadskostnader. Således skulle betalningarna för riskandelen inte dras av de uttagna betalningarna för riskandelen vid beräkningen av avkastningen på försäkringsprodukten, utan premierna för riskandelen jämställdes i beskattningen med återbetalning av kapital. Kostnaderna för riskandelen ansågs därför inte vara avdragsgilla i beskattningen.

Enligt ISkL 58 § 1 mom. 2 punkten har en skattskyldig rätt att från sina kapitalinkomster dra av räntorna på sina skulder, om skulden hänför sig till förvärvande av skattepliktig inkomst. Avkastningen på ett kapitaliseringsavtal utgör skattepliktig kapitalinkomst, och därför kan även räntor på en kredit som tagits för att finansiera en placering i ett kapitaliseringsavtal dras av från kapitalinkomsten. De uttagsarvoden som debiteras av banken och andra motsvarande kostnader som krediten gett upphov till är avdragsgilla utgifter för inkomstens förvärvande.

Utgifter för inkomstens förvärvande och räntor som hänför sig till ett kapitaliseringsavtal som hör till en personlig förvärvskälla för samfund som inte är aktiebolag kan dras av från inkomsten från förvärvskällan i den aktuella verksamheten i enlighet med de ovan nämnda principerna.

9.2 Beskattning av inkomst av näringsverksamhet

Enligt 7 § i NärSkL är utgifter som kan avdras från näringsinkomst utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande samt därav härrörande förluster. Bestämmelsen kan också tillämpas på utgifter som hänför sig till kapitaliseringsavtal. Utgifter för inkomstens förvärvande som hänför sig till kapitaliseringsavtal är således avdragsgilla i beskattningen av näringsinkomst. Premierna för ett kapitaliseringsavtal som betalas till ett försäkringsbolag är dock inte en utgift som hänför sig till kapitaliseringsavtalet utan en placering som medför rätt till förvärv.

Enligt 18 § 1 mom. 2 punkten NärSkL får ränta på gäld som härrör av näringsverksamhet dras av från näringsinkomsten. Räntan på en skuld som uttagits för att finansiera en placering i ett kapitaliseringsavtal är enligt bestämmelsen avdragsgill från näringsinkomst, såvida det inte är fråga om en icke-avdragsgill ränteutgift enligt 18 a § NärSkL.

10 Ägarbyte i anslutning till ett kapitaliseringsavtal

10.1 Ägarbyte av kapitaliseringsavtal i beskattningen

Enligt hänvisningsbestämmelsen i 4 a § i försäkringsavtalslagen har en placerare rätt att på det sätt som föreskrivs i 51 § i samma lag överlåta sina rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal. Överlåtelsen kan göras med eller utan vederlag.

Rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal kan överlåtas på en annan person även till följd av att placeraren avlider. I motsats till en livförsäkring inkluderar ett kapitaliseringsavtal inte någon försäkrad person som i det fall att hen avlider inte automatiskt leder till att avtalet upphör. Ett kapitaliseringsavtal inkluderar inte heller en förmånstagare som är någon annan än placeraren och till vilken rättigheterna skulle överlåtas. De rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal, till exempel rätt till återköpsvärde, övergår således vid placerares frånfälle till hens arvingar eller testamentstagare.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2019:79 är det i överlåtelse av rättigheter baserade på ett kapitaliseringsavtal fråga om överlåtelse av egendom som avses i 45 § ISkL på vilken bestämmelserna om överlåtelsevinst och -förlust tillämpas. Före detta beslut ansågs i beskattningspraxis att bestämmelserna om överlåtelsevinst och -förlust inte var tillämpliga på överlåtelse av rättigheter baserade på kapitaliseringsavtal.

Utifrån ovan nämnda beslut kan man tolka att man i praktiken kan söka ändring i beskattningsbeslut som fattats före det inom tidsfristerna enligt BFL. Eftersom kapitaliseringsavtal inte uttryckligen hade uteslutits från tillämpningsområdet för presumptiv anskaffningsutgift i bestämmelserna om beräkning av överlåtelsevinst i inkomstskattelagen, är även tillämpning av bestämmelserna om presumptiv anskaffningsutgift möjlig på överlåtelser före 31.12.2019.

I enlighet med ändringarna av ISkL som tillämpas från och med 1.1.2020 tillämpas bestämmelserna om överlåtelsevinst och -förlust på överlåtelse av kapitaliseringsavtal. Vid beräkningen av överlåtelsevinst på kapitaliseringsavtal tillämpas från och med 1.1.2020 dock inte bestämmelserna om presumptiv anskaffningsutgift i 45 § 7 mom. i ISkL.

10.2 Överlåtelse av kapitaliseringsavtal mot vederlag

10.2.1 Beskattning av överlåtelsevinst

Om en placerare som överlåter rättigheter till ett kapitaliseringsavtal av förvärvaren får ett vederlag som är högre än beloppet som placeraren placerat i kapitaliseringsavtalet, ger överlåtelsen upphov till skattepliktig överlåtelsevinst för placeraren. Överlåtelsevinsten för en fysisk person beräknas i detta fall genom att från överlåtelsepriset dra av det belopp som överlåtaren placerat i kapitaliseringsavtalet (betalda premier med avdrag för eventuellt kapital som återbetalats tidigare).

Även ett samfunds inkomst av överlåtelse beräknas i regel på det ovan beskrivna sättet. Om man som samfundets inkomst dock tidigare beskattat avkastning på kalkylräntebaserade kapitaliseringsavtal enligt avsnitt 6.5.2 ska denna avkastning avdras från överlåtelsepriset vid överlåtelse av kapitaliseringsavtal.

Den inkomst som en fysisk person får för en överlåtelse av ett kapitaliseringsavtal utgör kapitalinkomst (överlåtelsevinst) och samfundets inkomst från den inkomstkälla till vilken kapitaliseringsavtalet hör.

Vid beräkningen av överlåtelsevinst tillämpas inte från och med 1.1.2020 bestämmelserna om presumptiv anskaffningsutgift i beskattningen av fysiska personer. Vid beräkningen av överlåtelsevinsten kan en person således endast avdra den faktiska anskaffningsutgiften. Beroende på situationen kan detta innebära de premier som inbetalats i kapitaliseringsavtalet, vederlag som betalats för rättigheter enligt kapitaliseringsavtalet eller värde på kapitaliseringsavtalet enligt arvs- eller gåvobeskattningen.

Även bestämmelsen i 47 § 1 mom. ISkL, enligt vilken anskaffningsutgiften för gåvogivaren anses vara anskaffningsutgiften om gåvomottagaren överlåter sina mottagna rättigheter vidare inom ett år från gåvan, kan bli tillämplig vid överlåtelse av kapitaliseringsavtal.

Om förvärvaren för rättigheterna som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal betalar ett kontant vederlag till överlåtaren av rättigheterna, och detta vederlag uppgår till minst återköpsvärdet vid tidpunkten då avtalet överlåts, uppstår inga gåvo- eller inkomstskattepåföljder för förvärvaren till följd av överlåtelsen av avtalet. Gåvoskatt och köp av gåvokaraktär behandlas mer detaljerat i avsnitt 10.3.2.

Om en arbetsgivare överlåter rättigheter baserade på ett kapitaliseringsavtal till en anställd löntagare är det fråga om vederlag som betalats som lön för utfört arbete (se också anvisningen Kapitaliseringsavtal i löne- och pensionsarrangemang). Om rättigheter baserade på ett kapitaliseringsavtal överlåts till under- eller överpris i handel mellan ett bolag och dess delägare kan det vara fråga om förtäckt dividend (se anvisningen Förtäckt dividend).

10.2.2 Överlåtelseförlust

Om det vederlag som en placerare får för rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal är lägre än det belopp hen placerat i avtalet (dvs. betalda premier med avdrag för eventuellt tidigare återbetalt kapital), uppstår en förlust för placeraren till följd av överlåtelsen. Enligt ISkL är det i beskattningen fråga om överlåtelseförlust som avses i 50 § ISkL. Enligt NärSkL är utgiften avdragsgill i beskattningen med stöd av 8 § 1 mom. 1 punkten NärSkL.

Om ett kapitaliseringsavtal avsiktligt överlåts till ett pris som understiger gängse värde är den artificiella överlåtelseförlusten till följd av underpriset inte avdragsgill i beskattningen. Detta tema behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning, avsnitt 13.4. Om egendom överlåts till under- eller överpris mellan ett bolag och dess delägare kan det också vara fråga om förtäckt dividend. Ytterligare information om detta finns i anvisningen Förtäckt dividend.

10.2.3 Byte av kapitaliseringsavtal mot annan egendom

Om förvärvaren som vederlag som baserar sig på ett kapitaliseringsavtals rättigheter ger lös eller fast egendom som hör till den personliga förvärvskällan, uppstår för förvärvaren överlåtelsevinst eller -förlust som svarar mot skillnaden mellan beloppet av den oavskrivna anskaffningsutgiften för den överlåtna egendomen och kapitaliseringsavtalets återköpsvärde.

Om förvärvaren som vederlag ger egendom som hör näringsverksamhetens förvärvskälla, uppstår för förvärvaren i allmänhet en näringsinkomst som svarar mot återköpsvärdet och en näringsutgift som svarar mot beloppet av den oavskrivna anskaffningsutgiften för den överlåtna egendomen. Det gäller dock att bland annat beakta 6 b § NärSkL om aktier som ingår i anläggningstillgångar och 30 § NärSkL 30 § om periodisering av lösa anläggningstillgångar.

Om förvärvaren i form av lös eller fast egendom betalar mindre för rättigheter som grundar sig på kapitaliseringsavtalet än återköpsvärdet för avtalet vid överlåtelsetidpunkten, kan förvärvaren anses få en förmån som beroende på situationen betraktas som gåva eller annan beskattningsbar inkomst, t.ex. förtäckt dividend. Beskattningen av kapitaliseringsavtal som erhållits som gåva behandlas mer ingående i avsnitt 10.3.2 nedan.

10.3 Kapitaliseringsavtal i arvs- och gåvobeskattningen

10.3.1 Kapitaliseringsavtal som erhållits som arv eller genom testamente

Enligt 4 § 1 mom. 1 punkten i lagen om skatt på arv och gåva ska arvsskatt betalas för egendom som erhållits genom arv eller testamente, om arvlåtaren eller arvingen eller testamentstagaren vid dödstillfället var bosatt i Finland. Rättigheterna som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal har förmögenhetsvärde, och därför ska arvingar eller testamentstagare betala arvsskatt på de rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal som de fått i arv eller genom testamente.

Enligt 9 § 1 mom. i lagen om skatt på arv och gåva läggs till grund för skatten det gängse värde som egendomen hade vid skattskyldighetens inträde. Med gängse värde avses egendomens sannolika överlåtelsepris. Kapitaliseringsavtalets återköpsvärde vid arvlåtarens frånfälle kan betraktas som avtalets gängse värde.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2017:195 avdras kalkylerad skatteskuld som hänför sig till avkastning på kapitaliseringsavtal inte från kapitaliseringsavtalets värde i arvsbeskattningen. Kapitaliseringsavtalets gängse värde i arvsbeskattningen anses således vara avtalets återköpsvärde vid arvlåtarens frånfälle.

I beskattningen betraktas ett kapitaliseringsavtal inte som en livförsäkring, och på basis av ett kapitaliseringsavtal utbetalas ingen dödsfallsersättning. På ett kapitaliseringsavtal tillämpas således inte 7 a § om livförsäkringsersättningar i lagen om skatt på arv och gåva. Ett kapitaliseringsavtal hör således till den avlidnas tillgångar. Information om deklaration av kapitaliseringsavtal i arvsbeskattningen finns i Skatteförvaltningens anvisning Deklaration av försäkringsersättningar i arvsbeskattningen. 

10.3.2 Kapitaliseringsavtal som erhållits som gåva eller köp av gåvokaraktär

Enligt 18 § 1 mom. 1 punkten i lagen om skatt på arv och gåva ska gåvoskatt betalas då egendom såsom gåva övergår till någon annan, om gåvogivaren eller gåvotagaren vid gåvotillfället var bosatt i Finland

En person som erhåller rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal får en skattepliktig gåva, om rättigheterna överlåts till hen utan vederlag. Den rättsliga anvisning som kan härledas av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2017:195 tillämpas också på gåvobeskattningen. Som kapitaliseringsavtalets värde i gåvobeskattningen betraktas således återköpsvärdet vid överlåtelsetidpunkten.

Om förvärvaren betalar mindre för rättigheterna baserade på ett kapitaliseringsavtal än vad avtalets värde är vid överlåtelsetidpunkten, kan förvärvaren beroende på situationen få en förmån som anses vara en gåva eller annan skattepliktig inkomst, till exempel förtäckt dividend.

I och med tillämpningen av bestämmelserna om överlåtelsevinst och -förlust kan bestämmelsen om köp av gåvokaraktär i 18 § 3 mom. ArvSkL bli tillämplig på överlåtelse av kapitaliseringsavtal. Då uppstår inte en skattepliktig gåva om vederlaget överstiger ¾ av egendomens gängse värde.

Om en arbetsgivare överlåter rättigheterna som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal till en anställd löntagare, är det inte fråga om en gåva, utan ett vederlag som betalats i form av lön för ett utfört arbete.

10.4 Överföring eller byte av kapitaliseringsavtal till en annan försäkringsprodukt

Om kapitaliseringsavtalets ägare byter tillgångarna till exempelvis en placerings- eller sparlivförsäkring disponerar ägaren över tillgångarna. Disponering jämställs med återköp av kapitaliseringsavtal. Då beskattas avkastningen på kapitaliseringsavtalet som inkomst för ägarens vid överföringstidpunkten.

Även om tillgångar i kapitaliseringsavtalet överförs till ett annat kapitaliseringsavtal eller om det indelas i andelar disponerar ägaren över kapitaliseringsavtalets tillgångar. Eftersom disponering jämställs med återköp av kapitaliseringsavtal, beskattas avkastningen på kapitaliseringsavtal vid tidpunkten för överföringen eller delningen som inkomst för kapitaliseringsavtalets ägare.

10.5 Överlåtelsebeskattning

Ett kapitaliseringsavtal är inte ett värdepapper som avses i 17 § i lagen om överlåtelseskatt. Förvärvaren ska således inte betala överlåtelseskatt på rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal (ÖSL 15 §).

11 Pantsättning av kapitaliseringsavtal

Enligt hänvisningsbestämmelsen i 4 a § i försäkringsavtalslagen har en placerare rätt att på det sätt som föreskrivs i 51 § i samma lag pantsätta sitt kapitaliseringsavtal. Enbart en pantsättning av ett kapitaliseringsavtal får inte direkta effekter på beskattningen.

12 Sammanslagning av kapitaliseringsavtal

En och samma person kan ha flera kapitaliseringsavtal. I detta fall kan försäkringsbolaget erbjuda personen en möjlighet att slå samman kapitaliseringsavtalen. En sammanslagning av kapitaliseringsavtal leder inte till några omedelbara skattepåföljder.

13 Internationella situationer

13.1 Beskattning av kapitaliseringsavtal som ägs av en allmänt skattskyldig

Enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen är en person som bor i Finland (allmänt skattskyldig) skyldig att betala skatt till Finland för inkomster som förvärvats här och annorstädes (ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten).

En i Finland allmänt skattskyldig person är skyldig att till Finland betala skatt på avkastningen på ett kapitaliseringsavtal både då det ingåtts med ett finländskt försäkringsbolag och då det ingåtts med en utländsk försäkringsgivare. Den skattepliktiga inkomst som ett kapitaliseringsavtal ger fastställs enligt principerna som beskrivits ovan i denna anvisning, oavsett om det är fråga om ett kapitaliseringsavtal som ingåtts med ett finländskt försäkringsbolag eller ett avtal som ingåtts med en utländsk försäkringsgivare.

På ett kapitaliseringsavtal som ingåtts med en utländsk försäkringsgivare tillämpas samma bestämmelser som på ett kapitaliseringsavtal som ingåtts med ett finländskt försäkringsbolag, om det utländska avtalet till sitt innehåll motsvarar försäkringsbolagets kapitaliseringsavtal. Skatteavtalen som slutits av Finland kan begränsa Finlands rätt att beskatta inkomst som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal. Skatteavtalen innehåller inga särskilda bestämmelser om hur beskattningsrätten fördelas då det gäller inkomst från ett kapitaliseringsavtal. Finlands rätt att beskatta inkomst från kapitaliseringsavtal bestäms utifrån bestämmelserna om inkomst som inte särskilt tas upp i skatteavtalet (OECD artikel 21).

Prestationer som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal utgör inte pension i Finlands beskattning, även om försäkringsgivaren skulle utbetala avtalets besparing i återkommande rater på samma sätt som en pension. Skattemyndigheten i den andra skatteavtalsstaten kan dock tillämpa bestämmelserna om beskattning av pensionsinkomst i skatteavtalet på återkommande prestationer som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal som ingåtts med en försäkringsgivare i den aktuella staten.

I en sådan situation respekterar Finland den tillämpliga artikeln om tolkning av källstaten och undanröjer som hemviststat dubbel beskattning, även om man i beskattningen i Finland inte tillämpar bestämmelserna om beskattning av pensionsinkomst i inkomstskattelagen.

En person som bor i Finland kan också bli tvungen att på avkastningen som hen får på ett kapitaliseringsavtal betala skatt till någon annan stat utöver Finland. I denna situation undanröjs dubbelbeskattningen i Finland, om den person som får avkastningen enligt skatteavtalet har sitt hemvist i Finland.

13.2 Beskattning av kapitaliseringsavtal som ägs av begränsat skattskyldiga

En person som enligt inkomstskattelagen inte bor i Finland (begränsat skattskyldig) är skyldig att betala skatt till Finland endast för inkomster som förvärvats här (9 § 1 mom. 2 punkten ISkL). I 10 § ISkL finns en förteckning över exempel på inkomster från Finland. Förteckningen betraktas som uttömmande endast då det gäller inkomsterna som tas upp i denna. Även andra inkomster än de som uttryckligen tas upp i förteckningen kan således utgöra inkomst från Finland.

Avkastningen på ett kapitaliseringsavtal utgör inkomst från Finland som avses i 9 § ISkL när avtalet har slutits med ett försäkringsbolag eller någon annan försäkringsgivare som har sitt säte i Finland. Annan försäkringsgivare med säte i Finland kan vara till exempel ett utländskt försäkringsbolags filial i Finland.

En begränsat skattskyldig persons inkomst beskattas enligt lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978 KällSkL). Enligt 3 § 1 mom. i den aktuella lagen ska källskatt betalas, om inte annat föreskrivs någon annanstans, på betalning för vilken förskottsinnehållning ska verkställas enligt lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FöUL). Enligt 9 § 1 mom. FöUL ska förskottsinnehållning verkställas på avkastningen av ett kapitaliseringsavtal, och därför ska källskatt uppbäras på en motsvarande betalning till en begränsat skattskyldig person.

Källskatten är 30 procent om den prestation som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal betalas till en fysisk person, och 20 procent om den betalas till ett samfund (KällSkL 7 § 2 punkten och 4 punkten). En finländsk betalare är dock inte skyldig att innehålla källskatt på en prestation, om betalaren får identifieringsuppgifter om mottagaren eller källskattekort med en skattesats på 0 % i enlighet med källskattelagen.

De skatteavtal som ingåtts av Finland kan begränsa Finlands rätt att beskatta prestationer som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal även när prestationen betalas till en begränsat skattskyldig person. I regel tillämpas bestämmelserna om inkomst som inte separat tas upp i ett skatteavtal (OECD artikel 21) på avkastningen på ett kapitaliseringsavtal.

På återkommande prestationer som betalas av ett finländskt försäkringsbolag till en begränsat skattskyldig tillämpas dock bestämmelserna om livränta i skatteavtalet, om livräntan i skatteavtalet har fastställts så att den även omfattar återkommande prestationer som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal. Till exempel artikel 18 om pensioner i det nordiska skatteavtalet (Förds 25–26/1997) har formulerats så att den kan tillämpas på återkommande prestationer som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal.

Förlust på grund av att ett kapitaliseringsavtal upphört kan inte avdras från inkomst som omfattas av källskatt. Om en begränsat skattskyldig har kapitalinkomst som är beskattningsbar med stöd av lagen om beskattningsförfarande och som fåtts från Finland, är det möjligt att dra av förlust på ett kapitaliseringsavtal från sådan inkomst med stöd av ISkL 35 §.

Förlust som uppkommit med anledning av avslutande av ett kapitaliseringsavtal kan dock inte dras av från kapitalinkomster och inte beaktas då förlust inom kapitalinkomstslaget fastställs, om ägaren av kapitaliseringsavtalet bor i en sådan stat, med vilken Finland ingått ett skatteavtal som hindrar Finland från att beskatta avkastning som tagits ut från ett kapitaliseringsavtal.

Ett kapitaliseringsavtal kan anknyta till ett fast verksamhetsställe som ett utländskt företag har i Finland. Avkastningen på kapitaliseringsavtalet är i detta fall en del av det fasta verksamhetsställets inkomst (ISkL 9 § 3 mom.) Om ett utländskt samfund inte har ett fast driftställe i Finland kan skatteavtal förhindra beskattning av avkastning på kapitaliseringsavtal i Finland.

13.2.1 Överlåtelse av kapitaliseringsavtal som ägs av en begränsat skattskyldig

I 10 § ISkL föreskrivs om inkomster som förvärvats i Finland. Enligt 10 § 1 mom. 10 punkten ISkL är vinst som har uppkommit vid överlåtelse av en fastighet som är belägen här eller av aktier i ett finskt bostadsaktiebolag inkomst som förvärvats i Finland. Inkomst som förvärvats i Finland är vinst som har uppkommit vid överlåtelse av aktier eller andelar i ett aktiebolag eller andelslag, av vars samtliga tillgångar mera än 50 procent utgörs av en eller flera fastigheter som är belägna här. 

Bestämmelsen i 10 § i inkomstskattelagen anses vara uttömmande när det gäller de inkomster som nämns där. Enligt bestämmelsen är inkomster som förvärvats i Finland endast vinst som har uppkommit vid överlåtelse av aktier eller andelar i fastigheter och bostadsaktiebolag samt i vissa andra samfund. När det gäller begränsat skattskyldiga är vinst som har uppkommit vid överlåtelse av kapitaliseringsavtal således inte inkomst som förvärvats i Finland, och därför kan överlåtelsevinsten inte beskattas i Finland. Eftersom överlåtelsevinster inte beskattas är inte heller överlåtelseförluster avdragsgilla.

14 Förskottsinnehållning på avkastning på kapitaliseringsavtal

14.1 Skyldighet att verkställa förskottsinnehållning

Enligt 9 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd är den som gör en betalning skyldig att verkställa förskottsinnehållning, om något annat inte föreskrivs eller bestäms om saken i 6§ i förskottsuppbördslagen.

Enligt 8 § i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst ska bestämmelserna om förskottsinnehållning i lagen om förskottsuppbörd och de bestämmelser och föreskrifter om förskottsinnehållning som utfärdats eller meddelats med stöd av den lagen iakttas i frågor som gäller den som är skyldig att uppbära källskatt och förfarandet vid skatteuppbörden. Betalaren är således skyldig att uppbära källskatt på en prestation som hen betalat och som är underkastad källskatt.

14.2 Prestationer som betalas av försäkringsbolag

En avkastning på ett kapitaliseringsavtal som ett försäkringsbolag betalar till en allmänt skattskyldig person utgör skattepliktig kapitalinkomst, och därför ska försäkringsbolaget enligt 9 § i förskottsuppbördslagen verkställa förskottsinnehållning på avkastningen som utbetalas. Försäkringsbolaget ska utreda de uppgifter som behövs för att beräkna avkastningen innan prestationer utbetalas. Detaljerad information om beräkning av avkastning finns i avsnitt 6.

Enligt 15 § i förordningen om förskottsuppbörd (1124/1996, FöUF) är förskottsinnehållningen på kapitalinkomst 30 procent. På en skattepliktig prestation verkställs dock ingen förskottsinnehållning, om beloppet av denna är högst 20 euro (FöUF) 14 §).

Den skattepliktiga avkastningen på ett kapitaliseringsavtal som ett aktiebolag eller något annat samfund får är en del av samfundet inkomst som är underkastad förskottsbetalning, och därför verkställs ingen förskottsinnehållning på avkastningen på ett kapitaliseringsavtal som betalats till ett skattskyldigt samfund.

En avkastning på ett kapitaliseringsavtal som ett försäkringsbolag betalat till en begränsad skattskyldig person utgör skattepliktig inkomst i Finland, om avtalet har ingåtts med ett försäkringsbolag med säte i Finland eller med en utländsk försäkringsgivares filial i Finland. I denna situation ska försäkringsbolaget eller filialen uppbära källskatt på avkastningen på kapitaliseringsavtalet. På en avkastning som utbetalats till en fysisk person ska en källskatt på 30 procent uppbäras och på en prestation som utbetalats till ett samfund en källskatt på 20 procent (KällSkL 7 § 2 punkten och 4 punkten).

15 Anmälningar till Skatteförvaltningen

15.1 Försäkringsbolag som betalare

Försäkringsbolaget ska i egenskap av betalare deklarera de skattepliktiga prestationer och förmåner det betalat i skattedeklarationen av skatter på eget initiativ som ska lämnas in för varje skatteperiod (lag om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (768/2016) 16 §). Anmälningsskyldigheten gäller avkastning på kapitaliseringsavtal som betalats till fysiska personer till den del som den är skattepliktig. Deklaration och betalning av skatter på eget initiativ behandlas på Skatteförvaltningens webbplats i Deklaration och betalning av skatter på eget initiativ.

Försäkringsbolaget ska dessutom i årsanmälan deklarera skattepliktig avkastning på kapitaliseringsavtal som betalats till fysiska personer (BFL 15 § 1 mom.) samt förluster som orsakats av kapitaliseringsavtal (BFL 16 § 3 mom.).

Deklaration av skattepliktig avkastning som betalats till begränsat skattskyldiga behandlas på Skatteförvaltningens webbplats i Årsanmälan, prestationer som utbetalts till begränsat skattskyldiga (7809).

15.2 Inkomstskattedeklaration

Den skattskyldige ska till skattemyndigheterna för beskattningen deklarera sina skattepliktiga inkomster, avdragen från dessa, uppgifterna om sina tillgångar och skulder samt andra uppgifter som påverkar beskattningen (BFL 7 §). De uppgifter som deklareras i skattedeklarationen omfattar bland annat avkastning på ett kapitaliseringsavtal.

Den skattepliktiga avkastningen som en fysisk person får från ett kapitaliseringsavtal har på basis av årsanmälan som lämnas av försäkringsbolag antecknats på den förhandsifyllda skattedeklarationen i de fall då avtalet har ingåtts med ett försäkringsbolag med säte i Finland. Skattskyldiga ska dock kontrollera uppgifterna, korrigera eventuella fel och komplettera eventuella ofullständiga uppgifter. Skattskyldiga ska själva se till att avkastningen på ett kapitaliseringsavtal från en utländsk försäkringsgivare deklareras.

Samfund ska deklarera inkomst av kapitaliseringsavtal i sin skattedeklaration. Om det är fråga om en situation där 35 b § ISkL är tillämplig ska inkomsterna deklareras som inkomster utanför bokföringen i skattedeklarationen.

15.3 Bouppteckningsinstrument samt arvs- och gåvoskattedeklaration

För verkställandet av arvsbeskattningen är den som med stöd av 20 kap. ärvdabalken skall uppge boet skyldig att utan uppmaning inge ett efter arvlåtaren upprättat bouppteckningsinstrument (ArvSkL 26 § 1 mom.). Boets tillgångar och skulder ska antecknas i bouppteckningsinstrumentet sådana de var vid dödsfallet. I bouppteckningsinstrumentet ska också tillgångarnas värde anges (ärvdabalken (40/1965) 20 kap. 4 § 1 mom.). Återköpsvärdet av ett kapitaliseringsavtal av en arvlåtare ska i bouppteckningsinstrumentet tas upp som tillgångar i boet. Dessutom ska kapitaliseringsavtal som omfattas av den efterlevande makens giftorätt tas upp i bouppteckningsinstrumentet.

För verkställandet av gåvobeskattningen skall den som fått en gåva utan uppmaning avge gåvoskattedeklaration. Skall med stöd av 19 § skatt inte betalas för gåva, behöver ingen skattedeklaration avges, om den inte krävs särskilt. Den person som får rättigheter som grundar sig på ett kapitaliseringsavtal i gåva ska i regel lämna en gåvoskattedeklaration till Skatteförvaltningen. Ett undantag från detta är en situation där återköpsvärdet av kapitaliseringsavtalet underskrider 5 000 euro vid tidpunkten för donationen.

Den skattskyldige skall avge en skattedeklaration om något bouppteckningsinstrument inte behöver upprättas efter arvlåtaren (ArvSkL 26 § 2 mom.). I denna situation ska ett kapitaliseringsavtal som ingåtts av arvlåtaren deklareras i en skattedeklaration enligt principerna som tillämpas på uppgivandet av ett kapitaliseringsavtal i ett bouppteckningsinstrument. Man kan bli tvungen att lämna en skattedeklaration till exempel om arvlåtaren bodde utomlands vid sitt frånfälle.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Anna-Leena Rautajuuri