Beskattning av pensionsinkomster i internationella situationer Detaljerad skatteanvisning

I denna anvisning behandlas beskattningen av pensionsinkomster i situationer då personen bor i Finland och får pension från utlandet eller då personen bor utomlands och får pension från Finland.

Till anvisningen har lagts ett omnämnande om definitionen av inkomst som förvärvats i Finland i anknytning till familjepensioner (kapitel 4.2.4) och om undanröjande av dubbelbeskattning då Förenta staterna på basis av medborgarskapet beskattar en amerikansk medborgare med hemvist i Finland, även om skatteavtalet inte annars ger Förenta staterna beskattningsrätt (kapitel 5.5). Dessutom har preciseringar av teknisk karaktär gjorts i anvisningen.

1 Inledning

En person med hemvist i Finland kan få pensionsinkomster från utlandet, och en person med hemvist utomlands kan också få pensionsinkomster från Finland. Såväl Finlands nationella lagstiftning som det skatteavtal som eventuellt ingåtts mellan Finland och källstaten eller pensionstagarens hemviststat påverkar beskattningen av pensionsinkomster som betalas från utlandet till Finland och från Finland till utlandet. Finland har vanligtvis beskattningsrätt till pensionsinkomster som betalas från utlandet till Finland och från Finland till utlandet, men beskattningsrätten kan vara begränsad genom nationell lagstiftning och skatteavtal.

I skatteavtalen avses med källstat den stat där inkomsten anses ha uppkommit, till exempel till följd av att arbetet har utförts i den aktuella staten eller att utbetalaren av inkomsten har hemvist i staten. I denna anvisning avses med källstat den stat från vilken pensionen utbetalas. Hemviststaten är den stat där personen enligt skatteavtalet har hemvist, dvs. där personen anses vara bosatt.

I denna anvisning behandlar vi i synnerhet hur skatteavtalen påverkar beskattningen av pensionsinkomster i Finland i situationer då personen bor i Finland och får utländsk pension eller då personen bor utomlands och får finsk pension. I anvisningen behandlas också kortfattat sjukförsäkringens sjukvårdspremie som tas ut på pensionen.

2 Allmän och begränsad skattskyldighet

Enligt 9 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är en i Finland bosatt fysisk person allmänt skattskyldig i Finland. Enligt 11 § 1 mom. i ISkL är en person bosatt i Finland, om hen har sitt stadigvarande bo och hemvist här eller om hen vistas i Finland över sex månader i följd. En allmänt skattskyldig är skyldig att betala skatt i Finland på inkomster som hen förvärvat i Finland och andra länder.

En person som under skatteåret inte har varit bosatt i Finland är begränsat skattskyldig (ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten). Begränsat skattskyldiga är utländska medborgare som har hemvist utomlands. Om en utländsk medborgare med hemvist utomlands kommer till Finland för högst sex månader, förblir hen begränsat skattskyldig. De begränsat skattskyldiga omfattar även finländska medborgare som varit bosatta i utlandet minst tre år eller som dessförinnan har lagt fram en utredning om att hen under skatteåret inte haft väsentlig anknytning till Finland (ISkL 11 § 1 mom.). I lagen har det inte definierats vad som avses med väsentlig anknytning, utan definitionen har i första hand kommit till genom rättspraxis. En begränsat skattskyldig är skyldig att betala skatt till Finland endast för de inkomster som förvärvats i Finland.

Även om en person enligt inkomstskattelagen är allmänt skattskyldig i Finland, kan hen samtidigt vara globalt skattskyldig i någon annan stat på basis av bosättning. Då har personen en så kallad dubbel hemvist. Då förutsätter skatteavtalen att en av staterna avstår från sin rätt att beskatta personen med dubbel hemvist för dennes globala inkomster. Bestämmelser om hur situationer med dubbel hemvist ska avgöras finns vanligtvis i artikel 4.2 i skatteavtalet. Skatteavtalen har gjorts upp så att en person enligt ett skatteavtal kan ha sitt hemvist endast i en stat.

Allmän och begränsad skattskyldighet samt begreppet hemvist i skatteavtal behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet samt boende enligt skatteavtal – fysiska personer.

3 Begreppet pension

Pensionssystemet i Finland består huvudsakligen av en arbetspension som grundar sig på förvärvsarbete samt av en folkpension och en garantipension som ger ett minimiskydd. Det obligatoriska pensionsskyddet kompletteras av frivilliga pensionsförsäkringar. I skattelagstiftningen fastställs det inte exakt vilken typ av inkomster som ska behandlas som pension i beskattningen. Till exempel ersättningar för inkomstbortfall som avsetts vara långvariga kan leda till tolkningssituationer. I oklara fall stöder man sig på reglering av prestationer i fråga samt den praxis som utformats vid tillämpningen av regleringen. Till exempel ersättningar för inkomstbortfall som betalas ut på grundval av en trafikförsäkring och patientförsäkring har i beskattningspraxis ansetts utgöra pension efter ett år från skadedagen, även om något egentligt pensionsbeslut inte har fattats.

Genom skatteavtalen definieras inte hurdan inkomst som ska betraktas som pensionsinkomst, utan varje avtalsslutande stat definierar begreppet utifrån sin nationella lagstiftning. Av denna anledning kan de avtalsslutande staterna definiera begreppet inkomst på olika sätt, till exempel så att inkomsten betraktas som pensionsinkomst i källstaten och som socialförmån i hemviststaten. Definitionen av inkomst avgör vilken artikel gällande inkomstslag de avtalsslutande staterna ska tillämpa på inkomsten. I Finland påverkar definitionen av inkomst även vilka avdrag inkomsttagaren har rätt till. Om inkomsten är pensionsinkomst i källstaten och socialförmån i Finland, har inkomsttagaren inte rätt till exempelvis pensionsinkomstavdrag.

Som pensionsinkomst beskattas i Finland alla sådana betalningar som med stöd av den nationella lagstiftningen utgör pensionsinkomst. Om en person med hemvist i Finland får sådan utlandsinkomst som med stöd av Finlands nationella lagstiftning utgör pensionsinkomst, beskattas inkomsten i Finland enligt bestämmelserna om pensionsinkomst oavsett hur källstaten har klassificerat inkomsten. På motsvarande sätt ska en betalning som betalas från Finland till utlandet och som betraktas som pension beskattas i Finland enligt bestämmelserna om pensionsinkomst, förutsatt att bestämmelserna om pensionsinkomst i skatteavtalet ger Finland rätt att beskatta inkomsten.

Beskattning av pensionsinkomst behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av pensionsinkomst.

4 Skatteavtal

4.1 Allmänt om pensionsartiklarna i skatteavtalen

Skatteavtalen påverkar beskattningen av pensionerna om pensionen betalas från utlandet till Finland eller från Finland till utlandet. I de senaste skatteavtalen föreskrivs om beskattningsrätten för pensioner i artiklarna 17 och 18, i äldre skatteavtal i artiklarna 18 och 19. På beskattningen av pensioner ska tillämpas artikeln annan inkomst (i allmänhet artikel 21) om bestämmelserna i de artiklar som gäller pensionsinkomst inte kan tillämpas på pensionsinkomsten i fråga.

I en skatteavtalssituation beror beskattningen av pensionerna vanligtvis på om det är fråga om en pension som betalas ut på basis av en tjänst hos ett offentligt samfund eller en enskild tjänst. Också pensionstagarens medborgarskap kan ibland påverka rätten att beskatta pensioner enligt skatteavtalet. Skatteavtalen påverkar inte fastställandet av sjukförsäkringspremierna. Finland har ingått skatteavtal med fler än 70 stater. På Skatteförvaltningens webbplats finns en förteckning över gällande skatteavtal. På finansministeriets webbplats finns den aktuella skatteavtalssituationen, även de skatteavtal som förhandlas om just nu.

I pensionsartiklarna i de skatteavtal som Finland har ingått har det i regel beaktats tre olika typer av pension:

• pension som grundar sig på sociallagstiftningen
• annan pension som grundar sig på tidigare enskild tjänst
• livränta.

De bestämmelser som gäller beskattning av pension som intjänats i ett offentligt samfunds tjänst finns vanligtvis i artikel 18 eller 19 i skatteavtalen. I allmänhet har källstaten beskattningsrätt till en pension som intjänats i ett offentligt samfunds tjänst. Om pensionstagaren är medborgare i sin hemviststat, beskattas dock pensionen ofta enbart i mottagarens hemviststat. Genom skatteavtalen föreskrivs också om att bestämmelser om pensioner som intjänats i en offentlig tjänst inte ska tillämpas på pension som intjänats i ett arbete med anknytning till affärsverksamhet som bedrivs av ett offentligt samfund.

Ibland kan det vara oklart om det är artikeln om offentlig tjänst eller artikeln om pensioner i skatteavtalet som ska tillämpas på pensionen. I de flesta av skatteavtalen som Finland ingått är bestämmelsen om offentlig tjänst primär och bestämmelsen i artikeln om pensioner sekundär. Detta innebär till exempel att beskattning av pensioner som grundar sig på pensionslagen för den offentliga sektorn (81/2016) ska fastställas enligt artikeln om offentlig tjänst, även om pensionen grundar sig på sociallagstiftningen. Ett undantag är pensioner som intjänats i samband med affärsverksamhet som bedrivs av ett offentligt samfund. På en sådan pension tillämpas oftast artikeln om pensioner med stöd av en uttrycklig bestämmelse.

Ibland kan arbetstagaren ha en pensionsförsäkring enligt privaträttsliga pensionslagar (till exempel ArPL). Då betalar en privaträttslig pensionsanstalt ut pensionen, även om personen har varit anställd hos ett offentligt samfund. I artikeln som handlar om offentliga tjänster i skatteavtalen behandlas vanligtvis endast sådana pensioner som det offentliga samfundet betalar eller som betalas ut ur en pensionsfond som det offentliga samfundet inrättat. Om tjänsten hos det offentliga samfundet har en pensionsförsäkring hos en privaträttslig pensionsanstalt, omfattas pensionen vanligtvis av artikeln om pension i skatteavtalet och inte av artikeln om pension av en offentlig tjänst. Ordalydelsen i de olika skatteavtalen kan dock variera och därför ska man kontrollera gällande tillämpningspraxis för skatteavtalet i fråga. 

Det är också möjligt att en person är försäkrad enligt pensionslagen för den offentliga sektorn även om det inte längre är fråga om en pension som har intjänats i tjänst hos ett offentligt samfund. Så kan vara fallet till exempel i fråga om personer som arbetar vid universitet. En pension som baserar sig på arbete som utförts vid ett finskt universitet efter den 1 januari 2010 utgör inte inkomst som intjänats i tjänst hos ett offentligt samfund även om arbetet fortfarande efter den nämnda tidpunkten är försäkrat enligt pensionslagen för den offentliga sektorn.

I vissa skatteavtal som Finland ingått har källstaten beskattningsrätt till en pension endast om den baserar sig på arbete hos en offentligrättslig juridisk person. Om en pension som har intjänats som anställd vid ett finskt universitet betalas till en person med hemvist i en sådan skatteavtalsstat, ska pensionen indelas i två delar enligt huruvida pensionen har intjänats i tjänst hos ett offentligt samfund (före 1.1.2010) eller därefter. Närmare föreskrifter om fördelning av beskattningsrätten ska alltid kontrolleras i det tillämpliga skatteavtalet.

Betalningar som baserar sig på avtal om långsiktigt sparande är inte sådan inkomst som avses i skatteavtalen, utan det handlar om uttag av egna medel som är skattepliktiga med stöd av särskilda bestämmelser i den finska skattelagstiftningen. Därför tillämpas skatteavtalen inte på prestationer som betalats utifrån ett LS-avtal. Prestationer som grundar sig på ett LS-avtal beskattas i Finland utan hinder av skatteavtal oavsett om prestationstagaren är allmänt eller begränsat skattskyldig. Beskattning av LS-avtal har redogjorts närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av långsiktiga sparavtal och frivilliga pensionsförsäkringar tecknade av privatpersoner.

4.2 Pension som grundar sig på sociallagstiftningen

4.2.1 Lagstadgade ålders-, invalid- och arbetslöshetspensioner

De lagstadgade ålders-, invalid- och arbetslöshetspensionerna grundar sig på sociallagstiftningen och de omfattas av pensionsartikeln i skatteavtalet. Uttryck som gäller pensioner som grundar sig på sociallagstiftningen har formulerats något avvikande från varandra i de olika skatteavtalen, men de kan i allmänhet anses ha samma innebörd. Pensioner som grundar sig på sociallagstiftningen i den avtalsslutande staten beskattas i allmänhet i källstaten.

Socialförsäkringsbaserade pensioner är således till exempel lagen om pension för arbetstagare (ArPL, 395/2006), lagen om pension för företagare (FöPL, 1272/2006), lagen om pension för lantbruksföretagare (LFöPL, 1280/2006), lagen om sjömanspensioner (SjPL, 1290/2006) och pensioner enligt lagen om olycksfalls- och pensionsskydd för idrottsutövare (276/2009). Även pensioner som grundar sig på folkpensionslagen (568/2007) och lagen om garantipension (703/2010) är pensioner som grundar sig på sociallagstiftningen.

4.2.2 Pension enligt lagen om olycksfall i arbetet och om yrkessjukdomar

Pensioner som grundar sig på lagen om olycksfall i arbetet och om yrkessjukdomar (459/2015, tidigare lagen om olycksfallsförsäkring 608/1948 som var i kraft fram till 31.12.2015) betraktas som pension som grundar sig på sociallagstiftningen. På dessa tillämpas således artikeln om pension i skatteavtalet.

4.2.3 Tilläggspensionsskydd som ordnas av arbetsgivaren

Om arbetsgivaren någon gång i tiden har ordnat ett tilläggspensionsskydd som har registrerats som en tilläggsförmån enligt 11 § i lagen om pension för arbetstagare (395/1961, upphävd), ska även tilläggspensionsskyddet betraktas som pension som grundar sig på sociallagstiftningen (HFD 1994-B-555). På det tillämpas artikeln om pension i skatteavtalet.

Om pensionen inte registrerats på det sätt som avses i 11 § i lagen om pension för arbetstagare, betraktas inte tilläggsförmånen som en pension som grundar sig på sociallagstiftningen, utan som livränta. Om livränta inte nämns i skatteavtalet, anses den oregistrerade tilläggsförmånen vara pension som grundar sig på en tidigare tjänst. En oregistrerad tilläggsförmån kan dock ändras till en pension som avses i sociallagstiftningen då personen uppnår pensionsåldern, varmed tilläggsförmånen upphör och den lagstadgade pensionen börjar. I praktiken kan en oregistrerad tilläggsförmån ändras till en pension som baserar sig på sociallagstiftningen då tilläggspensionen är förmånsbaserad. Om en oregistrerad tilläggspension är prestationsbaserad och utbetalningen av den fortsätter vid sidan om en lagstadgad pension, ändras inte tilläggsförmånen till en pension som baserar sig på sociallagstiftningen.

4.2.4 Familjepensioner

Familjepension kan betalas till efterlevande make eller maka och i vissa situationer även till den avlidnes barn. Familjepensionen kan exempelvis grunda sig på förmånslåtarens (dvs. den avlidnes) arbetspension eller företagarpension som förmånslåtaren hann tjäna in när hen var vid liv, eller på ett folkpensionssystem enligt folkpensionslagen.

Vid tillämpningen av ett skatteavtal omfattas en familjepension av samma artikel i skatteavtalet som skulle ha tillämpats på förmånslåtarens pension. Om familjepension betalas till en begränsat skattskyldig mottagare, anses familjepensionen utgöra inkomst som har förvärvats i Finland på motsvarande sätt som om förmånslåtarens pension hade varit pension som förvärvats i Finland.

Om skatteavtalet innehåller en bestämmelse om pension som baserar sig på sociallagstiftningen, anses en familjepension som grundar sig både på en arbets- eller företagarpension och på folkpensionssystemet vara baserad på sociallagstiftningen på motsvarande sätt som den avlidnes arbets- eller företagarpension och folkpension. Om skatteavtalet saknar bestämmelser om pensioner som grundar sig på sociallagstiftningen, kan en bestämmelse om pension som grundar sig på en enskild tjänst vara tillämplig på en familjepension som grundar sig på en arbetspension. Familjepension som grundar sig på en folkpension är dock inte en pension som grundar sig på en tidigare tjänst. Om skatteavtalet saknar bestämmelser om pension som grundar sig på sociallagstiftningen och endast innefattar bestämmelser om pension som grundar sig på en enskild tjänst, tillämpas artikeln om annan inkomst på en sådan familjepension som är förenlig med folkpensionslagen.

Om definitionen av pension i pensionsartikeln i skatteavtalet inte är begränsad till pensioner som grundar sig på sociallagstiftningen eller en tidigare tjänst (till exempel det nordiska skatteavtalet), tillämpas pensionsartikeln på familjepensioner enligt såväl arbetspensionslagen eller företagarpensionslagen som folkpensionslagen.

Om den avlidnes pension har grundat sig på offentlig tjänstgöring bestäms beskattningen av en familjepension som grundar sig på detta enligt den artikel i skatteavtalet som gäller offentlig tjänstgöring.

Om beskattningsrätten enligt skatteavtalet är bunden till pensionstagarens medborgarskap är det förmånstagarens medborgarskap som har betydelse, inte förmånslåtarens.

4.2.5 Övriga betalningar som grundar sig på sociallagstiftningen

Även andra periodiska betalningar som kallas pensioner eller livräntor kan vara baserade på sociallagstiftning. Sådana är exempelvis prestationer som grundar sig på lagen om skada, ådragen i militärtjänst (404/1948) eller yrkessjukdomslagen (1343/1988, upphävd) samt extra journalistpensioner (statsrådets beslut 1977/37), konstnärspensioner (lagen om extra konstnärspensioner, 194/2016) och pensioner för idrottsutövare (lagen om extra pension för idrottsutövare, 1419/2014). Även andra betalningar än pensioner som grundar sig på sociallagstiftningen omfattas i regel av samma bestämmelse i skatteavtalet (i regel artikel 18). Dessa prestationer omfattar till exempel arbetslöshetsdagpenning, arbetsmarknadsstöd eller sjukförsäkrings-dagpenning.

Även om en betalning grundar sig på sociallagstiftningen är den inte en i skatteavtalet avsedd betalning som grundar sig på sociallagstiftningen om betalningen utgör vederlag för en arbetsprestation. Stöd för närståendevård är ett exempel på denna typ av ersättning som grundar sig på en arbetsprestation. I dessa situationer är den som får nytta av socialtjänsten de facto någon annan än den som får penningersättningen.

4.2.6 Pension som grundar sig på en trafikförsäkring

En pension som grundar sig på trafikförsäkring är inte en pension som grundar sig på sociallagstiftning. En pension som grundar sig på en trafikförsäkring kan inte heller anses vara en pension som grundar sig på en tidigare tjänst, utan på denna tillämpas i regel artikeln annan inkomst (i allmänhet artikel 21).

Om pensionsartikeln i ett skatteavtal inte begränsar definitionen av begreppet pension till sådana pensioner som grundar sig på sociallagstiftningen eller en tidigare tjänst (till exempel det nordiska skatteavtalet), tillämpas pensionsartikeln också på de pensioner som grundar sig på en trafikförsäkring.

4.3 Annan pension som grundar sig på tidigare enskild tjänst

Pensioner som grundar sig på en enskild tjänst beskattas endast i hemviststaten, om avtalet inte innehåller någon bestämmelse om pension som grundar sig på sociallagstiftningen. I detta fall kan inte artikel 18 i skatteavtalet tillämpas på exempelvis folkpension, företagarpension (FöPL) eller pension för lantbruksföretagare (LFöPL). På dessa pensioner ska tillämpas artikeln annan inkomst, eftersom pensionerna inte anses grunda sig på tidigare arbete. Detta gäller även situationer då pension har kumulerats under perioder utan lön, till exempel under studier för en examen.

I vissa skatteavtal som Finland slutit, till exempel avtalen med de nordiska länderna och Storbritannien, föreskrivs inte att pensionen ska grunda sig på en tidigare tjänst.  Bestämmelsen om pension (nordiska avtalet artikel 18 och avtalet med Storbritannien artikel 19) gäller då alla de betalningar som enligt den nationella lagstiftningen ska betraktas som pensioner, även de pensioner som grundar sig på en trafikförsäkring. Enligt dessa avtal har källstaten rätt att beskatta pensionen.

4.4 Livränta

I många skatteavtal som Finland slutit inkluderar pensionsartikeln en bestämmelse om livränta samt en definition av livräntan. Enligt definitionen är livräntan en återkommande prestation som betalas ut som vederlag för en inbetald premie (livräntan är en typ av ”köpt pension”). I vissa situationer utbetalas en återkommande betalning under benämningen livränta, men den är inte en livränta enligt definitionen i skatteavtalet. En prestation som har betalats ut med namnet livränta kan också vara till exempel en betalning som grundar sig på sociallagstiftningen. I äldre lagstiftning och i avtal avses med livränta ungefär detsamma som med pension.

Rätten att beskatta livränta beror i hög grad på skatteavtalet i fråga. Beskattningsrätten kan också vara villkorlig och skatten kan ha ett maximibelopp.

4.5 Frivillig pensionsförsäkring och andra frivilliga pensionsarrangemang

Prestationer som grundar sig på en frivillig pensionsförsäkring är vanligtvis sådan livränta som avses i skatteavtalet. En frivillig pensionsförsäkring kan vara tecknad personligen eller av arbetsgivaren. Om det är fråga om en frivillig pensionsförsäkring som personen själv har tecknat, och pensionsartikeln i skatteavtalet innehåller en bestämmelse om en pension som enbart grundar sig på en tidigare tjänst utan att någon livränta tas upp, ska artikeln annan inkomst tillämpas på pensionen som grundar sig på en frivillig pensionsförsäkring.

Om ett skatteavtal har en bestämmelse om livränta ska den tillämpas på pensioner som grundar sig på en sådan frivillig individuell eller kollektiv pensionsförsäkring som arbetsgivaren har tecknat. Dessutom ska den tillämpas på andra frivilliga pensioner som ordnats av arbetsgivaren och som genomförts till exempel via ett kapitaliseringsavtal, en pensionsstiftelse eller en pensionskassa. Tilläggspensionsskydd som har registrerats som en tilläggsförmån som avses i 11 § i lagen om pension för arbetstagare (395/1961, upphävd) är en pension som grundar sig på sociallagstiftningen (kapitel 4.2.3 i anvisningen).

Ibland är det möjligt att återköpa en frivillig pensionsförsäkring innan personen har uppnått pensionsåldern. Situationer med återköp behandlas närmare i kapitel 6.3.8. Närmare information om betalningar för frivilliga pensionsförsäkringar och långsiktiga sparavtal finns också i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av långsiktiga sparavtal och frivilliga pensionsförsäkringar.

4.6 Undanröjande av dubbelbeskattning av pension

4.6.1 Avräknings- och undantagandemetoden

Pensioner beskattas ofta i både källstaten för pensionen och i pensionstagarens hemviststat. Dubbelbeskattning av pensionen undanröjs vanligtvis i hemviststaten. Om Finland är personens skatteavtalsenliga hemviststat, undanröjs dubbelbeskattningen av pensionen i Finland enligt bestämmelserna i skatteavtalet med hjälp av antingen avräknings- eller undantagandemetoden (närmare information om avräknings- och undantagandemetoden finns i Skatteförvaltningens anvisning Undanröjande av internationell dubbelbeskattning). I mer sällsynta fall kan skatteavtalet innehålla en bestämmelse om att pensionen utgör inkomst som är helt befriad från skatt i Finland, och då påverkar pensionen inte beskattningen av de övriga inkomsterna.

Hemviststaten undanröjer dubbelbeskattningen endast om skatt har innehållits i källstaten enligt bestämmelserna i skatteavtalet. Om pensionen enligt skatteavtalet ska beskattas i hemviststaten, men skatt på pensionen också har uttagits i källstaten, undanröjer hemviststaten inte dubbelbeskattningen. I dessa fall ska personen ansöka om återbäring av grundlöst debiterad skatt i källstaten hos skatteförvaltningen i den aktuella staten. Personen ska ta reda på det rätta förfarandet för att ansöka om skatteåterbäring hos skattemyndigheten i den aktuella staten. Hur en beskattning som verkställts utomlands i strid med skatteavtalet inverkar på beskattningen i Finland har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning utomlands i strid med skatteavtalet.

Ibland kan källstatens tolkning av inkomstens karaktär skilja sig från det sätt på vilket inkomsten beskattas i Finland.  Det kan till exempel vara fråga om att en prestation som betraktas som pension i Finland med stöd av pensionsartikeln i skatteavtalet ska beskattas enbart i Finland, men källstaten har behandlat inkomsten som inkomst enligt någon annan artikel och källstaten därför har fått beskattningsrätten till inkomsten. Trots att Finlands tolkning av den tillämpliga lagen skiljer sig från källstatens tolkning respekterar Finland källstatens tolkning av inkomstslaget och undanröjer dubbelbeskattningen. Den tillämpliga metoden för undanröjande av dubbelbeskattning bestäms enligt den artikel som källstaten tillämpar (se även kapitel 3 om fastställande av skattebehandlingen i Finland).

Om Finland inte har ett skatteavtal med källstaten för pensionen, utgör hela pensionen skattepliktig inkomst i Finland. Eventuell dubbelbeskattning undanröjs i Finland genom avräkningsmetoden. Enligt 3 § i lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (1552/1995, metodlagen) avräknas endast den skatt som betalats till en främmande stat. I dessa fall avräknas inte sådan skatt som till exempel har betalats till en kommun eller delstat.

4.6.2 Omvänd avräkning i skatteavtalen

Om det är fråga om sådana från Finland utbetalda pensioner som grundar sig på sociallagstiftningen och pensionstagarens hemviststat är Italien, Schweiz eller Thailand, undanröjer Finland undantagsvis dubbelbeskattning som källstat.  I sådana situationer är det fråga om så kallad omvänd avräkning.

Omvänd avräkning tillämpas även på pensioner som avses i artikel 17.2 i skatteavtalet mellan Finland och Spanien. Det betyder i praktiken att omvänd avräkning tillämpas på alla pensioner som betalas från Finland till en person med hemvist i Spanien, dock inte på de pensioner som ett offentligt samfund betalar. Omvänd avräkning tillämpas även på pensioner som intjänats i anslutning till affärsverksamhet som bedrivs av ett offentligt samfund. Omvänd avräkning tillämpas inte på pensioner som betalas utifrån en trafikförsäkring, eftersom de beskattas endast i inkomsttagarens hemviststat.

Omvänd avräkning innebär att en pension, förmån eller livränta som betalas från Finland till en person som har hemvist i en annan stat beskattas i Finland så, att den skatt som betalas på samma inkomst i hemviststaten avräknas vid beskattningen i Finland. Avräkningen kan emellertid inte överskrida beloppet av den skatt som betalas på samma inkomst i Finland. Bestämmelserna om oanvänd avräkning av utländsk skatt i lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning tillämpas inte, eftersom denna lag handlar om undanröjande av dubbelbeskattning av inkomst som förvärvats i en främmande stat.

Om personen vid sidan om sin finska pension även får andra skattepliktiga inkomster i sin hemviststat, ska beloppet av skatt som ska avräknas genom omvänd avräkning räknas ut i förhållande till nettoinkomsterna. Den skattskyldige ska dessutom i sin skattedeklaration redogöra för hur mycket skatt hen har betalat på den finska pensionen i hemviststaten med beaktande av eventuella naturliga avdrag (utgifterna för förvärvande och bibehållande av inkomst) i denna stat.

4.6.3 Beskattningens takregel

I ISkL 136 § 3 mom. finns bestämmelser om takregeln för beskattningen. Takregeln tillämpas när en person med hemvist i Finland har sådana förvärvsinkomster från utlandet vars dubbelbeskattning ska undanröjas enligt undantagandemetoden. Genom bestämmelsen säkerställs att en person som får denna typ av inkomst inte på grund av beskattningen i Finland blir strängare beskattad än den som får motsvarande inkomster enbart från Finland (ISkL 136 § 4 mom.).

Enligt takregeln kontrolleras med hjälp av en jämförelsekalkyl att den totala skattebördan (utländska inkomstskatter + finländska inkomstskatter) inte blir större än för en person som får motsvarande inkomster enbart från Finland. Om det finns risk för att denna situation uppstår, avstår Finland från en del av sina inkomstskatter i proportion till skatterna. Takregeln påverkar inte påförandet av sjukförsäkringspremie, rundradioskatt eller den åländska medieavgiften.

5 Beskattning av pensionsinkomst som en person med hemvist i Finland får från utlandet

5.1 Allmänt om beskattning av utländska pensioner

Enligt 9 § 1 mom. 1 punkten i ISkL är personer som är bosatta i Finland skyldiga att betala skatt på inkomst som har förvärvats här och annorstädes. Också pensionsinkomst från utlandet utgör skattepliktig inkomst för personer som är bosatta i Finland, även om inkomsten har beskattats i källstaten.

Ett skatteavtal mellan Finland och källstaten påverkar beskattningen av utländska pensionsinkomster. Innehållet i de olika skatteavtalen varierar, och det är skäl att kontrollera det exakta innehållet i det tillämpliga skatteavtalet.

I de följande underkapitlen har vi behandlat mer ingående situationer som ur pensionstagarnas synvinkel är de vanligaste och förklarat hur pensioner ska behandlas enligt skatteavtalet mellan Finland och källstaten. Pensionssystemen i olika stater avviker mycket från varandra och därför är det inte alltid klart vilken typ av inkomst en utlandsinkomst utgör i förhållande till det finska skattesystemet och vilken bestämmelse i skatteavtalet som ska tillämpas på inkomsten. I dessa fall måste skattebehandlingen av inkomsten avgöras från fall till fall med hänsyn till de gällande förhållandena. I följande underkapitel behandlas också specialfall, till exempel beskattningen av utländska frivilliga pensionsförsäkringar och övriga avtal om pensionssparande samt beskattningen av återbetalda pensionsförsäkringspremier.

Utöver skatteavtalen kan även andra fördrag påverka beskattningen av pensionerna. I kapitlet granskas också beskattningen av pensioner som betalas till Europeiska unionens personal och FN:s tjänstemän.

5.2 De nordiska länderna

Pensioner från ett annat nordiskt land utgör skattepliktig inkomst för personer som har hemvist i Finland. Beskattningen av pensionsinkomster från ett annat nordiskt land i Finland avgörs på basis av artikel 18 i det nordiska skatteavtalet (FördrS 26/1997). Skatteavtalet innehåller ingen särskild artikel som gäller pension som intjänats som anställd i ett offentligt samfund, utan bestämmelserna i artikel 18 ska tillämpas på alla pensioner. Enligt artikeln kan källstaten alltid beskatta pensionsinkomster. Då ska Finland undanröja dubbelbeskattningen som hemviststat. Dubbelbeskattningen undanröjs i regel enligt avräkningsmetoden.

Ett undantag till den ovan nämnda huvudregeln finns i avtalets artikel 26.2 som handlar om sekundär beskattningsrätt. Enligt den har endast hemviststaten rätt att beskatta inkomsten om källstaten enligt avtalet har beskattningsrätt men inte utnyttjar sin beskattningsrätt på grund av sin nationella lagstiftning. Då finns det inget behov av att undanröja dubbelbeskattningen.

Skatteavtalet mellan de nordiska länderna ändrades 4.4.2008. På grund av ändringen ska dubbelbeskattningen undanröjas med hjälp av undantagandemetoden, om pensionstagaren bodde i Finland 4.4.2008 eller tidigare och fick redan då pension från ett annat nordiskt land. Undantagandemetoden tillämpas så länge som pensionstagaren bor i Finland utan avbrott. Undantagandemetoden tillämpas också på en sådan ny pension som börjar efter 4.4.2008 om pensionstagaren var bosatt i Finland och fick pension från något annat nordiskt land redan före 4.4.2008, med andra ord fick personen redan tidigare pensionsinkomst som skulle beaktas enligt undantagandemetoden från något annat nordiskt land.

Sjuk- och aktivitetsersättningen som utbetalas från Sverige är en ersättning som grundar sig på arbetsoförmåga och som i Sverige betraktas som pensionsinkomst. En sådan inkomst är pensionsinkomst även i den finska beskattningen.

5.2.1 Svensk skatt som ska avräknas i Finland

Beskattningen av pensionsinkomster i Sverige påverkas av om personen är obegränsat eller begränsat skattskyldig i Sverige. På en begränsat skattskyldig persons pension tas i allmänhet ut en så kallad SINK-skatt i Sverige.  En del av pensionen kan vara skattefri i Sverige om pensionstagaren får allmän pension på basis av en socialförsäkring. Om en pension som betalas ut i Sverige i sin helhet är lägre än den skattefria delen, tas ingen skatt ut på pensionen i Sverige.

Skattefriheten i Sverige grundar sig på Sveriges nationella lagstiftning och påverkar inte skatteplikten för inkomsten i Finland. Hela pensionen utgör skattepliktig inkomst i Finland, även om en del av eller hela pensionen är skattefri i Sverige.

5.3 Estland

Pensionsinkomst från Estland beskattas i Finland enligt artikel 18 eller artikel 19.2 i skatteavtalet mellan Finland och Estland (FördrS 96/1993). Pensioner som grundar sig på lagstiftningen om social trygghet och betalas ut från Estland utgör skattepliktig inkomst för en person som har hemvist i Finland och dubbelbeskattning av inkomsten undanröjs enligt undantagandemetoden. Förfarandet är detsamma om det är fråga om en lön som betalats ut för arbete som utförts i ett offentligt samfunds tjänst, om mottagaren bor i Finland men ändå inte är finsk medborgare (artikel 19.2.a).

Om en finsk medborgare med hemvist i Finland får estnisk pension som grundar sig på en tjänst hos ett estniskt offentligt samfund, beskattas pensionen endast i Finland (artikel 19.2.b). Också pensioner som inte grundar sig på den estniska lagstiftningen om social trygghet beskattas endast i Finland, om pensionstagaren inte har något medborgarskap eller är finsk medborgare och inte samtidigt estnisk medborgare.

Sådana pensioner till en i Finland bosatt estnisk medborgare som inte grundar sig på den estniska lagstiftningen om social trygghet beskattas i Finland, och den eventuella dubbelbeskattningen undanröjs med hjälp av avräkningsmetoden.

Om pensionen grundar sig på arbete som utförts i ett offentligt samfunds affärsverksamhet, tillämpas artikel 18 och inte artikel 19.2 i skatteavtalet mellan Finland och Estland.

Pensioner som utbetalas av den estniska socialförsäkringsmyndigheten Sotsiaalkindlustusamet är i regel pensioner som avses i artikel 18 i skatteavtalet mellan Finland och Estland. Det är således i regel inte fråga om pension som grundar sig på offentlig tjänst. Det finns ändå undantag till denna huvudregel och därför ska beskattningsrätten alltid avgöras utifrån de särskilda omständigheterna i varje enskilt fall.

5.4 Tyskland

Enligt skatteavtalet mellan Finland och Tyskland (FördrS 86/2017) har Finland rätt att beskatta alla tyska pensioner som betalas till en person med hemvist i Finland. Om skatteavtalet ger även Tyskland beskattningsrätt ska dubbelbeskattningen undanröjas i Finland antingen med avräkningsmetoden eller undantagandemetoden, beroende på vilken typ av pension det är fråga om.

Tyska pensioner som grundar sig på socialförsäkringslagstiftningen eller lagstiftningen om social trygghet och som betalas till en person med hemvist i Finland beskattas i Finland. Pensionen kan även beskattas i Tyskland. Dubbelbeskattning undanröjs i Finland enligt avräkningsmetoden.

Även sådana tyska pensioner som på basis av en frivillig pensionsförsäkring eller motsvarande avtal betalas till en person med hemvist i Finland beskattas i Finland. Det är också möjligt att pensionen beskattas i Tyskland. Dubbelbeskattningen undanröjs i Finland enligt avräkningsmetoden.

Tyska pensioner som grundar sig på arbete i ett offentligt samfunds tjänst beskattas enbart i Tyskland. Sådana pensioner beaktas emellertid i Finland vid beräkningen av skatt på övriga inkomster. Då beskattas pensionen i Finland som inkomst enligt undantagandemetoden. Pension som grundar sig på arbete i ett offentligt samfunds tjänst beskattas emellertid enbart i Finland om pensionstagaren är bosatt i Finland och är finsk medborgare. Då har Tyskland inte rätt att beskatta pensionen. Om pensionen grundar sig på arbete som utförts i samband med ett offentligt samfunds affärsverksamhet, beskattas pensionen i Finland och dubbelbeskattningen undanröjs enligt avräkningsmetoden.

Om en pension som grundar sig på offentlig tjänst utbetalas av en privat pensionsanstalt och Tyskland tillämpar artikel 17 i skatteavtalet på pensionen, kan pensionen också beskattas i Tyskland. Då undanröjs dubbelbeskattningen i Finland enligt avräkningsmetoden.

5.5 Förenta staterna

Bestämmelser om beskattningen av pensionsinkomst från USA ges i artiklarna 18 och 19 i skatteavtalet mellan Finland och USA (FördrS 2/1991). Enligt skatteavtalet mellan Finland och USA beskattas en pension som grundar sig på en enskild tjänst som innehafts av en person med hemvist i Finland endast i Finland (artikel 18.1.a).

Pension som en person med hemvist i Finland får från USA och som grundar sig på arbete i ett offentligt samfunds tjänst beskattas enligt skatteavtalet mellan Finland och USA endast i USA, om pensionstagaren inte är finsk medborgare (artikel 19.2.a–b). Även pension som grundar sig på lagstiftningen om social trygghet i USA beskattas endast i USA (artikel 18.1.b). Finland beaktar emellertid en sådan pension som betalats från USA vid fastställandet av skatten på övriga inkomster. Det betyder i praktiken att pensionsinkomsten beskattas som inkomst enligt undantagandemetoden.

Om en pensionstagare med hemvist i Finland är amerikansk medborgare, kan USA beskatta pensionsinkomsten på grundval av medborgarskapet. Om beskattningen i USA enbart grundar sig på medborgarskap och skatteavtalet i övrigt inte ger USA beskattningsrätt, har USA också skyldighet att undanröja dubbelbeskattningen. Skatt som betalats till Förenta staterna kan inte avräknas i Finland om skatten har tagits ut enbart på grund av medborgarskap och skatteavtalet inte annars skulle ge Förenta staterna beskattningsrätt (artiklarna 18 och 23).

5.5.1 Betalningar från 401(k)- och IRA-systemen

I USA tillämpas ofta pensionssparprogrammet 401(k) där både arbetstagaren och arbetsgivaren kan göra inbetalningar. Enligt lagstiftningen i USA kan en arbetstagare överföra en del av sin lön till ett 401(k)-konto före skatt (pre-tax-metoden). Till 401(k)-systemet kan en arbetstagare också överföra medel från nettolönen efter skatt (after-tax-metoden), varvid arrangemanget benämns Roth 401(k).

När en person med hemvist i Finland tar ut medel från 401(k)-systemet eller något annat pensionssparprogram som ordnats av arbetsgivaren så, att villkoren för uttagsålder i programmet och de övriga förutsättningarna uppfylls, beskattas uttaget i Finland som pensionsinkomst till den del det handlar om medel som arbetsgivaren placerat i systemet eller medel som arbetstagaren överfört till systemet före skatt (pre-tax-metoden) eller avkastning på de placerade medlen. Om arbetstagaren har placerat medel till pensionssparprogrammet av sin nettolön efter skatt (after-tax-metoden), är uttag av de placerade medlen inte skattepliktig inkomst, men uttag av avkastning på de placerade medlen är skattepliktig kapitalinkomst.

Medel som tas ut ur IRA-systemet (Individual Retirement Account) beskattas på samma sätt som medel som tas ut ur 401(k)-systemet, om medlen på IRA-kontot har överförts dit från 401(k)-systemet. Om medlen på ett IRA-konto inte grundar sig på 401(k)-arrangemanget, utan personen har placerat medel direkt i IRA-systemet, beskattas uttag av medel som pensionsinkomst i Finland. Som pensionsinkomst beskattas likaså den andel av de uttagna medlen ur ett IRA-konto som härrör från arbetsgivarens placeringar. Om medel efter skatt har placerats på ett IRA-konto (after-tax-metoden), är uttagen skattepliktig inkomst (kapitalinkomst) bara till den del som gäller avkastning på de placerade medlen. Ett arrangemang där medel efter skatt sätts in på ett IRA-konto (after-tax-metoden) kallas i USA för Roth IRA.

Om medel tas ut från 401(k)- eller IRA-systemen innan pensionsåldern som fastställts i villkoren för systemen (åldern för uttag av medel) har uppnåtts, beskattas de uttagna medlen inte som pensionsinkomst, utan som övrig förvärvsinkomst. Om uttagen ur systemet grundar sig på placeringar med medel efter skatt (after-tax-metoden), utgör skattepliktig inkomst (kapitalinkomst) av uttaget endast andelen avkastning på de placerade medlen.

Pensionsinkomster som grundar sig på 401(k)-systemet eller IRA-systemet och som betalas från USA till en person med hemvist i Finland beskattas enbart i Finland. Enligt skatteavtalet har USA ingen beskattningsrätt till inkomsten. Det är emellertid möjligt att den amerikanska utbetalaren tar ut den nationella skatten 30 procent vid utbetalning även om inkomsttagaren lägger fram till betalaren den amerikanska skattemyndig-hetens blankett W-8BEN. Skatten är dock inte slutlig. Inkomsttagare med hemvist i Finland har rätt att ansöka om skatteåterbäring från USA, eftersom USA enligt skatteavtalet inte har någon beskattningsrätt till inkomsten. Skatt som betalats på inkomst i USA avräknas inte i beskattningen i Finland om USA enligt skatteavtalet inte har rätt att beskatta inkomsten.

Om den uttagna skatten i USA inte har återburits till inkomsttagaren då skatteårets kvarskatt i Finland förfaller till betalning, kan inkomsttagaren ansöka om betalningsarrangemang för skatten. Närmare information om hur man ansöker om betalningsarrangemang finns i Skatteförvaltningens anvisning Betalningsarrangemang. Hur beskattning som verkställts utomlands i strid med skatteavtalet inverkar på beskattningen i Finland har behandlats närmare ovan under kapitel 4.6 (Undanröjande av dubbelbeskattning) och i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning utomlands i strid med skatteavtalet.

5.6 Frivilliga pensionsförsäkringar och andra pensionssparavtal

Om en frivillig individuell pensionsförsäkring har tecknats utomlands, tillämpas bestämmelserna om frivilliga pensionsförsäkringar i inkomstskattelagen, förutsatt att försäkringen uppfyller villkoren i ISkL 34 a § (fr.o.m. 1.1.2027 ISkL 34 c §). Utbetalningarna från försäkringen är i dessa fall förvärvsinkomst till den del försäkringspremierna har dragits av i beskattningen av förvärvsinkomster i Finland eller om utbetalningarna grundar sig på en försäkring som arbetsgivaren tecknat. Till övriga delar är utbetalningarna från försäkringen kapitalinkomst. Från och med den 1 januari 2027 är skattepliktig endast den avkastning på pensionssparande som ackumulerats på grundval av inbetalda premier.

Medel som tas ut från ett pensionssparprogram enligt villkoren för programmet är pensionsinkomst som ska beskattas som förvärvsinkomst då personen har hemvist i Finland. Uttag av medel är skattepliktig inkomst oavsett om medlen grundar sig på placeringar som gjorts av arbetstagaren eller av arbetsgivaren. Om en arbetstagare har placerat medel i ett pensionssparprogram av sin nettolön efter skatt (after-tax-metoden), är skattepliktig inkomst (kapitalinkomst) endast avkastningen på medel som tagits ut ur pensionssparprogrammet (HFD 2018:55). Också källstaten för pensionen kan ha rätt att beskatta sådana inkomster. Då ska Finland undanröja dubbelbeskattningen på det sätt som fastställts i skatteavtalet enligt antingen avräknings- eller undantagandemetoden.

5.7 Återbetalning av pensionsförsäkringspremier och engångsuttag av pensionsbesparingar

Ibland återbetalas premier som betalats in i utländska pensionsförsäkringar eller pensionssystem till personen då hen slutar arbeta i staten eller då hens anställning hos arbetsgivaren upphör. Återbetalning av pensionspremier förekommer ofta då personen har arbetat i staten eller för arbetsgivaren i fråga bara en kort tid. I vissa situationer återbetalas endast de pensionspremier som personen själv betalat in men inte den egentliga pensionsbesparingen. I andra situationer får personen tillbaka hela pensionsbesparingen, det vill säga de inbetalda pensionspremierna och avkastningen på premierna. I praktiken kan premier återbetalas på många olika sätt.

Återbetalningar av utländska pensionsförsäkringspremier utgör skattepliktig förvärvsinkomst för personer med hemvist i Finland. Betalningen är skattepliktig inkomst oavsett om det är arbetstagaren eller arbetsgivaren som betalat in de pensionsförsäkringspremier på basis av vilka medlen återbetalas. Betalningen är inte lön och skattefrihet för utlandsarbetsinkomst enligt ISkL 77 § kan inte tillämpas på den, även om arbetstagaren arbetade utomlands under den tid som pensionsmedlen intjänades (HFD 15.5.2001 liggare 1133).

Återbetalda pensionspremier eller engångsuttag av pensionsbesparingar är i allmänhet skattepliktig förvärvsinkomst för personen. Om en arbetstagare har betalat pensionsförsäkringspremier med sin nettolön efter skatt (after-tax-metoden), är de återbetalda premierna skattepliktig inkomst (kapitalinkomst) bara till den del som gäller avkastningen på försäkringspremierna.

Ibland kan personen ta ut sina lagstadgade pensionsbesparingar som intjänats utomlands som ett engångsuttag. Så kan vara fallet antingen när personen uppnått pensionsåldern enligt pensionssystemet eller redan innan hen uppnått pensionsåldern. Eftersom arbetstagaren eventuellt har kunnat dra av de premier som hen betalat till sin lagstadgade pensionsförsäkring som premier för obligatoriska pensionsförsäkringar enligt ISkL 96 §, anses engångsprestationen i sin helhet utgöra skattepliktig inkomst.

Om personen tar ut hela sin pensionsbesparing på en gång innan hen uppnått pensionsåldern enligt pensionssystemet i fråga, beskattas det uttagna beloppet som övriga förvärvsinkomster. Om pensionen däremot betalas ut som engångspension först när personen uppnår den pensionsålder som fastställts i pensionssystemet, ska beloppet beskattas som pensionsinkomst. Inkomstutjämning enligt ISkL 128 § kan i båda fall tillämpas på engångsprestationen om kraven för det uppfylls.

Närmare information om beskattningen av medel som tagits ut från frivilliga pensionssparprogram finns i kapitlen 5.5.1 och 5.6.

5.8 Förenta nationerna (FN)

Löner och arvoden som betalas till tjänstemän i FN:s och dess fackorgans tjänst är enligt konventionen rörande privilegier och immunitet för Förenta nationernas fackorgan (FördrS 24/1958) befriade från skatter. Denna befrielse gäller inte pensioner till tjänstemän som varit i FN:s eller dess fackorgans tjänst, även om pensionen betalas ut av FN eller något av dess fackorgan. Pensionsinkomsten utgör skattepliktig inkomst för en person som har hemvist i Finland (HFD 1990-B-528 och HFD 1978-B-II-556).  

Beskattningen av pensioner från Förenta nationerna redogörs också i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av löneinkomst från internationella organisationer, EU eller staters beskickningar.

5.9 Europeiska unionen (EU)

Enligt artikel 12 (tidigare artikel 13) i protokollet rörande privilegier och immunitet för Europeiska unionen är unionens tjänstemän och övriga personal befriade från nationella skatter på löner och arvoden som unionen betalar ut. Enligt artikel 2 i rådets förordning (Euratom, EKSG, EEG nr 549/69) är också mottagare av invalidpension, ålderspension och efterlevandepension befriade från skatt om det är unionen som betalar pensionen. Pensioner som EU betalar till sin tidigare personal (tjänstemän och anställda) beskattas inte i Finland om skatten på pensionerna betalas till EU. Pensionerna påverkar inte heller beskattningen av övriga förvärvsinkomster (Jean Humblet vs. belgiska staten C-6/60).

En person som varit anställd i mindre än ett år hos Europeiska unionen har i allmänhet inte rätt till ålderspension av Europeiska unionen. Då kan personen vid avgång från tjänsten ha rätt till ett avgångsvederlag (artikel 12 i Europeiska unionens protokoll om immunitet och privilegier). Avgångsvederlaget är inte till sin karaktär återbetalning av pensionsförsäkringspremier och inte heller engångsuttag av pensionsbesparingar. Skatten på avgångsvederlag betalas till EU, varvid Finland inte beskattar avgångsvederlaget.

Pensionerna till Europaparlamentets ledamöter betalas av EU:s medel och skatten på pensionerna betalas till EU. Enligt den nya ledamotsstadgan för parlamentarikerna (2005/684/EG) har medlemsstaterna fått en möjlighet att tillämpa sin nationella skattelagstiftning på parlamentarikernas representantarvode och pensionerna i den utsträckning dubbelbeskattning undviks. En pension som på basis av medlemskap i Europaparlamentet mottas av en person med hemvist i Finland utgör skattepliktig inkomst för hen i Finland. Dubbelbeskattning undanröjs med avräkningsmetoden som avses i 9 a § i metodlagen.

Personer som är anställda hos Europeiska unionen kan under vissa förutsättningar överföra sin pensionsrätt till Finlands pensionssystem när tjänsten avslutats. Frågan har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Överföring av pensionsrätten hos personalen i den Europeiska unionen i beskattningen. Beskattningen av pensioner när man är anställd hos Europeiska unionen och ledamöter i Europaparlamentet redogörs också i anvisningen Beskattning av löneinkomst från internationella organisationer, EU eller staters beskickningar.

5.10 Sjukförsäkringens sjukvårdspremie på pensioner som betalas från utlandet till Finland

5.10.1 Fastställande av sjukförsäkringens sjukvårdspremie

Bestämmelser om hur sjukförsäkringens sjukvårdspremie ska fastställas på utländska pensionsinkomster finns i sjukförsäkringslagen (1224/2004, SFL) 18 kap. 19 a §. Enligt 18 kap. 19 a § 1 mom. i SFL beaktas pension som betalats från utlandet till Finland som inkomst när sjukförsäkringens sjukvårdspremie fastställs.

Enligt 19 a § 2 mom. i SFL beaktas dock inte sådan pension enligt förordningen om social trygghet eller grundförordningen som har betalats från ett annat EU- eller EES-land eller från Schweiz eller Storbritannien till Finland när sjukförsäkringens sjukvårdspremie fastställs, om

• personen inte får finsk pension som betalas enligt förordningen om social trygghet eller grundförordningen, eller
• personen under sin tjänstgöring i landet som betalar utlandspension betalade försäkringspremier på grundval av sina arbetsinkomster för att finansiera sjukvårdsutgifter under pensionstiden.

Sjukvårdspremien har ett maximibelopp som anges i SFL 18 kap. 19 a § 4 mom. Beloppet av sjukvårdspremier som påförs på basis av de pensioner som betalas ut från ett EU- eller EES-land eller Schweiz och Finland enligt förordningen om social trygghet eller grundförordningen får inte vara högre än beloppet av pensioner som betalas ut från Finland enligt förordningen om social trygghet eller grundförordningen.

5.10.2 Sjukförsäkringens sjukvårdspremie på pension från Sverige

Europeiska gemenskapens domstol gav 2006 avgörandet C-50/05. I det aktuella fallet fick personen med hemvist i Finland pension både från Finland och från Sverige. I domen konstaterades, att hemviststaten har rätt att i beräkningsunderlaget för sjukförsäkringspremier även inkludera pensioner som en inrättning i en annan medlemsstat har betalat, under förutsättning att sjukförsäkringspremien inte överstiger det pensionsbelopp som utbetalas i hemviststaten.

I domen konstaterades dessutom att artikel 39 (EG) i rådets förordning (i dag FEUF 45) utgör däremot hinder mot att pensioner från institutioner i en annan medlemsstat ska beaktas om avgifter redan betalats i denna andra medlemsstat på arbetsinkomster i denna medlemsstat. Det ankommer på den berörde att visa att dessa tidigare avgifter verkligen har betalats.

Skatteförvaltningen begärde i början av år 2007 av Skatteverket i Sverige ett utlåtande om personer som har bott och arbetat i Sverige har betalat sjukförsäkringspremier i Sverige eller inte. Enligt utlåtandet betalade arbetstagarna premier i Sverige under åren 1963–1974 och 1993–1997. Premier togs likväl inte ut i Sverige för att täcka den försäkrades egna sjukvårdskostnader efter pensioneringen. Pensionstagaren behöver därför inte betala dubbla premier för att täcka samma förmåner om Finland under pensionstiden inkluderar även den svenska pensionen i beräkningsunderlaget för sjukförsäkringspremien.

Den svenska skatteförvaltningens utredning av sjukförsäkringsavgiften

6 Beskattning av pensionsinkomst från Finland då mottagaren har hemvist utomlands

6.1 Allmänt om beskattningen av pensioner i Finland

Finland beskattar i allmänhet pensioner som betalas ut från Finland till utlandet som källstat. Skatteavtalen kan dock begränsa Finlands beskattningsrätt antingen så att skatteavtalet hindrar Finland att beskatta pensionen eller så att det har fastställts en maximiprocent för skatten som ska betalas på pensionen i Finland. Finlands beskattningsrätt påverkas också av den nationella lagstiftningen då pensionstagaren är begränsat skattskyldig i Finland.

Om en person med hemvist utomlands är finsk medborgare, kan hen vara allmänt skattskyldig i Finland under utflyttningsåret och de tre följande åren. En allmänt skattskyldig är skyldig att betala skatt i Finland på sina inkomster från såväl Finland som andra länder. Skatteavtal kan dock begränsa Finlands beskattningsrätt, om personens hemviststat enligt ett skatteavtal är någon annan än Finland. Vid tillämpningen av avtalet har Finland ställningen som källstat.

Begränsat skattskyldiga som har hemvist utomlands är skattskyldiga i Finland endast för de inkomster som de förvärvat i Finland. Inkomsten kan beskattas i Finland endast om den enligt inkomstskattelagen har förvärvats i Finland. I 10 § i ISkL finns en förteckning över inkomster från Finland. Förteckningen innehåller bara exempel och det finns också andra inkomster än dessa som kan anses vara förvärvade i Finland. Inkomsterna i förteckningen anses dock vara förvärvade i Finland endast inom ramen för den ordalydelse som gäller inkomsten i fråga. Pensionsinkomster från Finland anses i princip vara sådana i Finland förvärvade inkomster som avses i bestämmelsen. Beskattningen av pensionsinkomster som begränsat skattskyldiga intjänat i Finland påverkas förutom av den nationella lagstiftningen även av skatteavtalen.

6.2 Pension från Finland (ISkL 10 och 13 §)

6.2.1 Pension som intjänats i tjänst hos ett offentligt samfund

Pensionsinkomst från finska staten, en finsk kommun eller något annat finskt offentligrättsligt samfund utgör inkomst som har förvärvats i Finland, (ISkL 10 § 5 punkten).

En pension som utbetalas av finska staten och som grundar sig på ett arbete som utförts vid en utländsk beskickning kan dock vara skattefri, om

• personen under tjänstgöringen var begränsat skattskyldig och hen var inte finsk medborgare,
• personen vid tidpunkten för utbetalningen av pensionen var begränsat skattskyldig och hen var inte finsk medborgare (ISkL 76 § 1 mom. 4 punkten) och
• beslutet om utbetalningen av pensionen fattades 1.1.1996 eller senare och ett skatteavtal inte hindrar hemviststaten att beskatta pensionen (ISkL 76 § 2 mom.).

6.2.2 Annan pension än sådan som intjänats i ett offentligt samfunds tjänst

Annan pension än sådan som grundar sig på en tjänst hos ett offentligt samfund är inkomst som har förvärvats i Finland om den direkt eller indirekt grundar sig på ett arbete, ett uppdrag eller en tjänst som enbart eller huvudsakligen utförts i Finland för en arbets- eller uppdragsgivare i Finland (ISkL 10 § 5 punkten).

Inkomst som förvärvats i Finland är också en pension som grundar sig på sådant arbete som utförts i Finland då en utländsk uthyrare har hyrt ut en arbetstagare till en uppdragsgivare i Finland på det sätt som avses i ISkL 10 § 4 c punkten. Det har ingen betydelse om pensionen grundar sig på en finsk arbetspensionsförsäkring eller exempelvis på ett pensionssystem i en annan stat, bara den grundar sig på ett arbete, ett uppdrag eller en tjänst utförd i Finland på det sätt som avses i bestämmelsen.

Om pensionen grundar sig på arbete som utförts för en finsk arbets- eller uppdragsgivare och arbetet huvudsakligen utförts i något annat land än Finland, är den intjänade pensionen enligt inkomstskattelagen inte inkomst som förvärvats i Finland. Om pensionen har intjänats under flera anställningar, granskas för varje anställning separat huruvida arbetet huvudsakligen utförts utomlands (HFD 2014:146).

Också annan pensionsinkomst som grundar sig på en trafik- eller pensionsförsäkring som tecknats i Finland utgör inkomst som förvärvats i Finland (ISkL 10 § 5 punkten).

En begränsat skattskyldigs pension som direkt eller indirekt grundar sig på ett arbete som utförts för ett finskt fartyg eller luftfartyg utgör inkomst som förvärvats i Finland (ISkL 13 §). Till exempel en sjömanspension beskattas i Finland, även om personen inte arbetat i Finland.

6.2.3 Frivillig pensionsförsäkring

En pension som grundar sig på en frivillig pensionsförsäkring som tecknats i Finland utgör inkomst som förvärvats i Finland (ISkL 10 § 5 punkten). Inkomst som förvärvats i Finland är både sådan pension från en frivillig pensionsförsäkring som personen själv har tecknat och sådan pension från en frivillig pensionsförsäkring som arbetsgivaren har tecknat när pensionsförsäkringen har tecknats i Finland.

Inkomst som förvärvats i Finland är också pension från en frivillig pensionsförsäkring som arbetsgivaren har tecknat om den direkt eller indirekt grundar sig på ett arbete, ett uppdrag eller en tjänst som enbart eller huvudsakligen utförts i Finland för en arbets- eller uppdragsgivare i Finland (ISkL 10 § 5 punkten). Det har ingen betydelse i vilket land arbetsgivaren har tecknat försäkringen, bara den grundar sig på ett arbete, ett uppdrag eller en tjänst som har utförts i Finland på det sätt som avses i bestämmelsen.

Inkomst som förvärvats i Finland är även pensionsinkomst eller annan betalning som har erhållits på grundval av en frivillig individuell pensionsförsäkring i en annan stat till den del försäkringspremierna har dragits av vid beskattningen i Finland (ISkL 10 § 12 punkten).

Närmare information om prestationer för frivilliga pensionsförsäkringar och långsiktiga sparavtal finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av långsiktiga sparavtal och frivilliga pensionsförsäkringar.

6.3 Beskattning av pension i Finland

6.3.1 Beskattning av pension som betalas från Finland till utlandet

Pensioner som betalas ut från Finland till personer som har hemvist utomlands beskattas på samma sätt som pensioner till personer som har hemvist i Finland. Också förskottsuppbörden verkställs på samma sätt som för personer med hemvist i Finland. Detta gäller både begränsat skattskyldiga pensionstagare och pensionstagare som är allmänt skattskyldiga i Finland men har hemvist i en annan skatteavtalsstat.

Beskattningen av pensionen verkställs enligt lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL). En person som flyttat till och bosatt sig i utlandet för en längre period än ett år har ingen hemkommun i Finland. I beskattningen ändras dock inte personens hemkommun under den tid hen är allmänt skattskyldig i Finland. Även om personen är allmänt skattskyldig endast en del av året, betalar hen skatt på den beskattningsbara inkomsten i kommunalbeskattningen för hela skatteåret till den kommun som var hens bosättningskommun den sista dagen året innan hen flyttade (BFL 5 § 2 mom. och 5 § i lagen om hemkommun).

Kommunalskatten för begränsat skattskyldiga fastställs för hela året enligt den genomsnittliga kommunalskattesatsen. Den genomsnittliga kommunalskattesatsen fastställs årligen. Alla skatter som betalas av en begränsat skattskyldig går till staten (15 § 2 mom. i källskattelagen).

Situationer som är vanligast ur pensionstagarnas perspektiv tas upp i följande kapitel. Dessa innehåller en redogörelse för hur pensioner som betalas från Finland behandlas enligt ett skatteavtal om Finlands ställning är källstat och den skatteavtalsenliga hemviststaten är någon annan än Finland.

6.3.2 De nordiska länderna

När en persons skatteavtalsenliga hemviststat är något annat nordiskt land och hen får pension från Finland, kan Finland alltid beskatta pensionen som källstat. För att undanröja dubbelbeskattningen använder hemviststaten antingen avräkningsmetoden eller undantagandemetoden.

Den nordiska skatteportalen (www.nordisketax.net) innehåller information på sex språk om beskattningen i de olika nordiska länderna och mellan dessa.

6.3.3 Spanien

Med stöd av artikel 17.2 och 18.2 i skatteavtalet mellan Finland och Spanien kan Finland beskatta nästan alla pensioner, förmåner och livräntor som betalas ut från Finland till personer med hemvist i Spanien.

Finland har rätt att beskatta följande pensioner som betalas ut från Finland: arbetspension från den privata sektorn, invalidpension, pension som grundar sig på en frivillig individuell eller kollektiv pensionsförsäkring, pension som grundar sig på lagen om pension för företagare (1727/2006, FöPL) eller lagen om pension för lantbruksföretagare (1280/2006, LFöPL).

Pensioner som intjänats i tjänst hos ett finskt offentligt samfund beskattas i Finland. Om pensionstagaren bor i Spanien och är spansk medborgare, beskattas pension som intjänats i ett offentligt samfunds tjänst emellertid bara i Spanien. Om pensionen har intjänats i anslutning till affärsverksamhet som drivs av ett finskt offentligt samfund, tillämpas bestämmelserna i artikel 17 om privat pension. Då beskattas finska pensioner i Finland oavsett pensionstagarens medborgarskap.

I Finland beskattas också folkpensioner, garantipensioner och andra pensioner och förmåner som betalas utifrån socialförsäkringslagstiftningen eller den offentliga sociala tryggheten, såsom moderskaps-, faderskaps- och föräldradagpenning samt arbetslöshetsdagpenning. På pension som betalas med stöd av trafikförsäkringslagen tillämpas emellertid skatteavtalets artikel om annan inkomst. Sådana pensioner beskattas bara i inkomsttagarens hemviststat.

6.3.3.1 Omvänd avräkning

Den dubbelbeskattning av pensioner, förmåner och livräntor som avses i artikel 17 i skatteavtalet med Spanien undanröjs med hjälp av så kallad omvänd avräkning. Således tillämpas omvänd avräkning till exempel på arbetspension från den privata sektorn, invalidpension, pension som grundar sig på en frivillig individuell eller kollektiv pensionsförsäkring, pension som grundar sig på lagen om pension för företagare (FöPL) eller lagen om pension för lantbruksföretagare (LFöPL) när dessa betalas ut från Finland.

Omvänd avräkning tillämpas även på pensioner som intjänats i anslutning till affärsverksamhet som bedrivs av ett finskt offentligt samfund. Likaså tillämpas omvänd avräkning på förmåner som betalas utifrån finsk lagstiftning om social trygghet.

Omvänd avräkning innebär att pension, förmån eller livränta som betalas från Finland till en person med hemvist i Spanien beskattas i Finland så, att den spanska skatten på samma inkomst avräknas vid beskattningen i Finland. Avräkningen kan emellertid inte överskrida beloppet av den skatt som betalas för samma inkomst i Finland. Bestämmelsen om omvänd avräkning av utländsk skatt som avses i metodlagen tillämpas inte, eftersom lagen i fråga gäller undanröjande av dubbelbeskattning av inkomst som förvärvats i en främmande stat.

Om personen vid sidan om sin finska pension även har andra skattepliktiga inkomster i sin hemviststat, ska beloppet av skatt som ska avräknas genom omvänd avräkning räknas ut i förhållande till inkomsternas nettobelopp. Den skattskyldige ska dessutom i sin skattedeklaration lägga fram en utredning om hur mycket skatt hen har betalat på den finska pensionen i hemviststaten och beakta de s.k. naturliga avdrag (utgifterna för förvärvande och bibehållande av inkomst) som eventuellt görs i denna stat.

Esimerkki alkaa

Exempel 1: Enligt skatteavtalet mellan Finland och Spanien anses A ha hemvist i Spanien. Under skatteåret har hen fått 25 000 euro i finsk arbetspension från privatsektorn.  Dessutom har hen fått sammanlagt 5 000 euro i löneinkomster från en spansk arbetsgivare och haft 1 000 euro i utgifter för förvärvande av denna löneinkomst. Beloppet av skatt som A ska betala i Spanien uppgår sammanlagt till 5 000 euro. Avräkningsbeloppet i Finland räknas ut i förhållande till nettoförvärvsinkomsterna 25 000 EUR / (25 000 EUR + (5 000 EUR – 1 000 EUR)) x 5 000 EUR = 4 310,34 EUR. 

Esimerkki päättyy

6.3.4 Portugal

Det finns inget gällande skatteavtal mellan Finland och Portugal. Pension som betalas från Finland till en person med hemvist i Portugal beskattas därför enligt Finlands nationella lagstiftning.

Om en person med hemvist i Portugal är allmänt skattskyldig i Finland, ska hen betala skatt på inkomster som hen förvärvat i Finland och i andra länder. En person som är allmänt skattskyldig i Finland är skattskyldig i Finland för alla typer av pensionsinkomster oberoende av var de utbetalas.

Om en person med hemvist i Portugal är begränsat skattskyldig i Finland, ska hen betala skatt på inkomster som hen förvärvat i Finland. I kapitlen 6.2.1–6.2.3 ovan redogjordes för när pensionsinkomsten till en begränsat skattskyldig ska betraktas som inkomst som har förvärvats i Finland.

6.3.5 Frankrike

Enligt skatteavtalet mellan Frankrike och Finland har endast hemviststaten beskattningsrätt, om det inte är fråga om en pension som grundar sig på en tjänst som utförts i ett offentligt uppdrag. Pensioner som intjänats i tjänst hos ett offentligt samfund kan beskattas i källstaten om det har varit fråga om ett offentligt uppdrag (artikel 19.1). Enligt Frankrikes skatteavtal ska även andra pensioner än de som grundar sig på en tidigare tjänst beskattas endast i hemviststaten. På dessa pensioner tillämpas artikeln annan inkomst (artikel 21). Då ska till exempel folkpensioner, pensioner som grundar sig på en frivillig personlig pensionsförsäkring som tecknats av personen själv och pensioner som grundar sig på en trafikförsäkring beskattas endast i hemviststaten.

6.3.6 Italien och Australien

Enligt vissa skatteavtal kan pensionstagarens medborgarskap också påverka hur pensioner från privat tjänst ska beskattas. Medborgarskapet påverkar vanligtvis bara pensionsinkomster från offentliga tjänster.

Enligt skatteavtalet mellan Finland och Italien (FördrS 55/1983) har Finland som källstat inte rätt att beskatta pensioner som grundar sig på sociallagstiftningen om pensionen betalas till en mottagare med hemvist i Italien om hen inte är finsk medborgare. Sådana pensioner beskattas endast i hemviststaten (artikel 18.2). Däremot kan pensioner som grundar sig på den finska lagstiftningen om social trygghet och som betalas till en finsk medborgare med hemvist i Italien beskattas i Finland, men då ska dubbelbeskattningen på pensionen undanröjas i Finland genom omvänd avräkning (23 artikel 3 stycke). Närmare information om omvänd avräkning finns i kapitlen 4.5.2 och 6.3.3.1.

Enligt skatteavtalet mellan Finland och Australien (FördrS 91/2007) har endast hemviststaten rätt att beskatta pensionerna, om personen inte är medborgare i källstaten (artikel 17.3). Bestämmelsen gäller alla pensioner, dvs. pensioner som grundar sig på såväl sociallagstiftningen som enskilda tjänster eller tjänster hos ett offentligt samfund.

6.3.7 Tyskland

Enligt skatteavtalet mellan Finland och Tyskland (FördrS 86/2017) kan Finland beskatta alla pensioner som betalas ut från Finland. Finland kan emellertid inte beskatta pensioner som grundar sig på arbete i ett offentligt samfunds tjänst om pensionstagaren har hemvist i Tyskland och är tysk medborgare. Om pensionen grundar sig på arbete som utförts i anslutning till affärsverksamhet som bedrivs av ett offentligt samfund, beskattas pensionen dock i Finland.

6.3.8 Återköp av pensionsförsäkring

Pensionsförsäkringar som återköps är i allmänhet frivilliga pensionsförsäkringar. Återköp av en pensionsförsäkring anknyter oftast till en situation där försäkringsbolaget ensidigt ändrar försäkringsvillkoren eller försäkringsstocken överförs till ett annat försäkringsbolag. Återköpsprestationen av en frivillig individuell pensionsförsäkring utgör förvärvsinkomst till den del den grundar sig på försäkringspremier som dragits av från förvärvsinkomsten i Finland. Till övriga delar utgör prestationen kapitalinkomst.

På återköpsprestationen tillämpas artikeln annan inkomst i skatteavtalet. Artikeln annan inkomst ger i allmänhet endast inkomsttagarens hemviststat beskattningsrätt. Enligt vissa avtal kan en återköpsprestation beskattas även i källstaten (till exempel Kanada och Estland).

6.4 Sjukförsäkringens sjukvårdspremie på pensioner som betalas från Finland till utlandet

En person som har flyttat utomlands påförs i Finland den försäkrades sjukvårdspremie om hen fortfarande efter sin flytt omfattas av den sociala tryggheten i Finland. Sjukvårdspremien påförs också när Finland svarar för att ersätta personens sjukvårdskostnader till den nya hemviststaten (SFL 18 kap. 6 §). Sjukvårdspremien påförs även om pensionsinkomsten beskattas endast i hemviststaten på grund av att skatteavtalen inte påverkar påförandet av sjukvårdspremierna.

Skyldigheten att betala sjukvårdspremier upphör om en person visar upp ett FPA-intyg enligt vilket hen inte är försäkrad i Finland, och Finland enligt EU:s förordning om social trygghet 883/2004 inte svarar för att ersätta hens sjukvårdskostnader till den nya hemviststaten i det fall att den nya hemviststaten finns inom EU/EES-området eller är Schweiz. Brexit inverkar inte på Finlands ansvar för sjukvårdskostnaderna, utan sjukförsäkringspremien påförs på pensioner som betalas till Britannien på samma grunder som innan Brexit.

6.5 Överföring av beskattningsrätten till den nya hemviststaten

En pensionstagare som flyttar från Finland till utlandet är ofta åtminstone i början allmänt skattskyldig i både Finland och den nya hemviststaten, dvs. personen har så kallat dubbel hemvist. Då ska skatteavtalet användas för att avgöra i vilken avtalsslutande stat personen har hemvist när skatteavtalet tillämpas.

Bestämmelser om hur situationer med dubbel hemvist ska avgöras finns i artikel 4.2 i skatteavtalet. Enligt artikeln har en person med dubbel hemvist vid tillämpningen av avtalet hemvist i den stat där hen har en stadigvarande bostad till sitt förfogande.

Om en bostad står till pensionstagarens förfogande i båda staterna, har hen hemvist i den stat där hens centrum för levnadsintressen finns (starkaste personliga och ekonomiska förbindelser). I beskattningspraxis betonas betydelsen av de personliga förbindelserna. Till exempel när en person och hens familj huvudsakligen bor i en bostad i en annan stat, kan centrumet för hens levnadsintressen anses finnas i den andra avtalsslutande staten oavsett om hen har väsentliga ekonomiska förbindelser i Finland.

Om den skattskyldige inte har en stadigvarande bostad i någondera avtalsslutande staten eller om det inte kan avgöras i vilken stat hens centrum för levnadsintressen finns, anses hens skatteavtalsenliga hemviststat vara den stat där han stadigvarande (vanligtvis) vistas. Avgörande enligt beskattningspraxis har ansetts vara i vilken stat personen vistas mer.

Om en person stadigvarande vistas i flera stater eller om hen inte vistas stadigvarande i någon av dem, anses hen ha hemvist endast i den stat där hen är medborgare. Det är dock ovanligt att den skatteavtalsenliga hemvisten måste avgöras utifrån medborgarskap.

Överföring av beskattningsrätten till pensionen från Finland till pensionstagarens hemviststat förutsätter att personen anses ha hemvist i den andra staten på det sätt som avses i skatteavtalet. Detta förutsätter att personen faktiskt har flyttat permanent till det andra landet. Om pensionstagaren inte har något hem i Finland efter flyttningen, är det i allmänhet klart att villkoren uppfylls. Även då kan Finland ofta fortfarande beskatta pensioner som betalas ut från Finland i egenskap av källstat. Dubbelbeskattningen undanröjs i hemviststaten, förutsatt att skatteavtalet inte innehåller bestämmelser om omvänd avräkning.

Om pensionstagaren fortfarande de facto har en bostad som står till hens förfogande i Finland och hen också vistas mycket i Finland, är det inte entydigt att avgöra om villkoren uppfylls. Då förutsätter fastställandet av den skatteavtalsenliga hemviststaten att pensionstagarens helhetssituation granskas särskilt omsorgsfullt. Beskattningsrätten till pensionen kan överföras först när en tillräcklig utredning av flyttningens permanens har lagts fram, det vill säga att exempelvis följande omständigheter har utretts:

1. En utredning om pensionstagarens bostad
   • Det har påvisats att pensionstagaren har en stadigvarande bostad till sitt förfogande i den andra staten (i beskattningspraxis har som stadigvarande bostad i allmänhet betraktats en bostad som reserverats för eget bruk för minst ett år). Som utredning duger till exempel en kopia på köpebrevet eller hyreskontraktet.
   • Det har utretts att personen har avstått från sitt hem i Finland, till exempel en kopia på köpebrevet, ett intyg över att hyresavtalet sagts upp eller en utredning om att bostaden hyrts ut.
2. Var pensionstagarens familj bor
3. Hur mycket pensionstagaren vistas i Finland efter utflyttningen
4. Hurdana inkomster pensionstagaren får från Finland efter att hen flyttat utomlands och huruvida hen bedriver näringsverksamhet i Finland
5. Enligt skattemyndigheten i den stat där pensionstagaren bor är staten i fråga pensionstagarens skatteavtalsenliga hemviststat
   • Härav följer att hemviststaten kan beskatta inkomster som förvärvats i Finland och andra länder (global beskattningsrätt). För att bevisa var man är bosatt kan man använda till exempel blanketten Intyg för finsk skattemyndighet över skatterättslig hemvist (6132f). Många stater har en egen intygsblankett som skattemyndigheten i den aktuella staten använder för att bevisa att personens skatteavtalsenliga hemvist är i den aktuella staten. 
6. Tillhörighet till den boendebaserade sociala tryggheten i Finland
   • Personen har lämnat ett FPA-intyg över att pensionstagaren inte hör till den boendebaserade sociala tryggheten i Finland eller ett intyg över att personen har lämnat tillbaka sitt FPA-kort.
7. Pensionstagaren har i Finland lämnat till befolkningsregistermyndigheten en anmälan om stadigvarande flyttning till utlandet.

En pensionstagare som flyttat till utlandet kan ansöka om skattekort för sin finska pension med blanketten Ansökan om källskattekort eller skattekort – Person som flyttar eller bor utomlands (6207a). I skattekortet ska beaktas skatteavtalets bestämmelser som ska tillämpas på pensionen i fråga.

Om ett skatteavtal hindrar Finland från att beskatta pensionen, kan beskattningsrätten övergå till hemviststaten tidigast från och med datumet för utflyttningen från Finland och då ett intyg över hemvist enligt skatteavtalet från skattemyndigheten i hemviststaten samtidigt är i kraft.

Esimerkki alkaa

Exempel 2: Om en person mitt under ett år flyttar från Finland till Spanien, påverkar tidpunkten för utflyttningen pensionstagarens beskattning för utflyttningsåret. Om en pensionstagare flyttar till Spanien i slutet av året så att vistelsen i Spanien under utflyttningsåret uppgår till högst 183 dagar under kalenderåret, anser Spanien enligt den nationella lagstiftningen att pensionstagaren inte är skattskyldig i Spanien för någon period under det aktuella kalenderåret, och personen har inte heller hemvist i Spanien på det sätt som avses i skatteavtalet.

Eftersom personen inte enligt skatteavtalet har hemvist i Spanien, begränsar skatteavtalet mellan Finland och Spanien inte Finlands beskattningsrätt under kalenderåret i fråga. I Finland kan skatt påföras på pensionstagarens inkomster för hela året, såväl pensionsinkomsterna som alla andra inkomster. Detsamma gäller om pensionstagaren mitt under året flyttar från Spanien till Finland och hens vistelse i Spanien under samma kalenderår har varit högst 183 dagar. Ett undantag i detta fall är att Finland inte har beskattningsrätt till inkomster som personen innan flyttningen från utlandet fått från andra stater än Finland, om pensionstagaren varit begränsat skattskyldig i Finland innan återflyttningen.

Om en pensionstagare flyttar från Spanien till Finland eller har flyttat från Finland till Spanien så att hen under kalenderåret vistas mer än 183 dagar i Spanien, anser Spanien enligt sin nationella lagstiftning att pensionstagaren är skattskyldig i Spanien för hela kalenderåret. Enligt skatteavtalet kan personen dock ha hemvist i Spanien endast fram till att hen flyttar ut eller endast då hen har flyttat in. Med andra ord kan skatteavtalet begränsa Finlands beskattningsrätt fram till att personen flyttar till Finland eller från och med den dag då personen flyttar ut från Finland.

Exempel 3: Den finska medborgaren Y hade hyrt en bostad i Spanien för åtta månader från och med början av september (år 1) till slutet av april (år 2). Y lämnar en flyttningsanmälan till magistraten i Finland och uppger som sin nya adress från och med början av september adressen för bostaden i Spanien. Under sommaren år 2 är bostaden i hyresvärdens bruk, men Y hyr bostaden igen från och med början av september år 2. Y:s maka bor kvar i bostaden i Finland, och Y kommer till Finland över sommaren så att vistelsen varar från början av maj till slutet av augusti. Y får finsk pension som grundar sig på en tidigare enskild tjänst.

Under det första året (1) anser Spanien att Y inte har hemvist i landet och därför beskattar Spanien inte Y:s finska pension, eftersom Y under kalenderåret har vistats under 183 dagar i Spanien. Följande år (år 2) får Y ett intyg över hemviststaten från Spanien eftersom hens vistelse i Spanien har pågått över 183 dagar under kalenderåret. Dessutom får hen från FPA ett beslut om att hen inte längre omfattas av den boendebaserade sociala tryggheten i Finland på grund av att hen bor utomlands. Y yrkar på i beskattningen i Finland att hen ska anses ha sin skatteavtalsenliga hemvist i Spanien på grund av att hen vistas i Finland endast under sommaren.

Y anses enligt skatteavtalet ha hemvist i Finland och hen är globalt skattskyldig för sina inkomster under hela perioden, eftersom Y har en stadigvarande bostad i Finland och Y:s familj bor i Finland och Y inte har en permanent bostad i Spanien.

Exempel 4: A meddelade befolkningsdatamyndigheten att hen flyttat till Spanien den 1 juli 2024. Enligt ett intyg från den spanska skattemyndigheten har A hemvist i Spanien från och med den 1 januari 2024. Om villkoren uppfylls är A:s skatteavtalsenliga hemviststat Spanien från och med den 1 juli 2024.

Esimerkki päättyy

Kapitel 6.3.3 i anvisningen innehåller närmare information om beskattningen av pensioner som betalats från Finland till personer med hemvist i Spanien. 

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig  Anna-Leena Rautajuuri

Bilaga 1: Tabell över beskattningsrätt enligt ett skatteavtal för pensioner som betalas från utlandet till Finland

Obs! Av tabellen framgår de allmänna principerna. Enskilda fall ska kontrolleras i skatteavtalet.

V = undantagandemetoden 
H = avräkningsmetoden 
Y = uteslutande beskattningsrätt för Finland 

Stat från vilken pensionen  utbetalas	Pension  som grundar sig på  sociallagstiftningen	Pension som intjänats  i tjänst hos  ett offentligt samfund	Annan pension som grundar sig på tidigare enskild tjänst,  livränta och pension som intjänats i ett offentligt samfunds affärsverksamhet
Nederländerna och Zambia  Australien	V H 1)	V 2) H 1)	H Y
Förenade Arabemiraten, Argentina,  Azerbajdzjan, Barbados, Indonesien,  Kazakstan, Moldova, Uzbekistan, Turkmenistan, Hongkong och Sri Lanka (från 2019)	H 11)	V 2) 3)	H
Armenien, Belgien, Bosnien-Hercegovina, Brasilien, Irland, Israel, Kirgizistan, Kroatien, Makedonien, Mexiko, Pakistan, Serbien och Montenegro, Singapore, Slovakien, Slovenien, Tadzjikistan, Thailand 7), Tjeckien, Ukraina, Uruguay och Vietnam	H	V 2)	Y 12)
Bulgarien	V	Y	Y
Spanien	H 13)	V 2)	H 13)
Egypten och Frankrike	Y	V 4)	Y
Italien 7), Schweiz och Tanzania	Y	V 2)	Y
Kina, Marocko och Polen	H	V 2)	Y
Cypern, Filippinerna 5), Grekland, Korea, Nya Zeeland, Ungern, USA och Österrike	V	V 2)	Y 5)12)
Malta, Rumänien och Storbritannien	V	V 2)	V
Japan Kanada	Y H	H 10) H	Y H
Estland, Lettland och Litauen Luxemburg, Malaysia	V V	V 2) V	H 6) Y
De nordiska länderna 9)	H	H	H
Ryssland 14) och Sydafrika	V	V	V
Indien och Tyskland Turkiet	H V 2)	V 2) V 2)	H Y 8)

1) dock Y, om mottagaren inte är australiensisk medborgare 
2) dock Y, om mottagaren är finsk medborgare 
3) på pension från Barbados undantagandemetoden oavsett medborgarskap 
4) dock Y, om pensionen inte intjänats i ett uppdrag av offentlig karaktär eller som tjänsteman (Frankrike) 
5) avtalet med Filippinerna gäller inte kommunalskatt; pension från privata sektorn kan dock beskattas på Filippinerna (H), om den utbetalas på basis av ett filippinskt företags pensionssystem som inte är registrerat enligt den filippinska lagstiftningen 
6) dock Y, om mottagaren saknar medborgarskap eller är finsk medborgare utan att samtidigt vara medborgare i utbetalarstaten 
7) källstaten kan beskatta sina medborgares pensioner som grundar sig på lagstiftningen om social trygghet, men ska undanröja dubbelbeskattningen 
8) dock V 2), om det är fråga om en pension som intjänats i ett offentligt samfunds affärsverksamhet 
9) dock V, om det är fråga om en ”gammal” pension (börjat 4.4.2008 eller tidigare, se kap. 5.2)
10) dock V, om den som får pension från Japan är japansk medborgare 
11) dock V, om det är fråga om en socialskyddsprestation från Argentina, och denna är av skattefri karaktär 
12) dock H, om livränta från Belgien, Brasilien, Cypern, Israel, Mexiko, Slovakien, Tadzjikistan, Tjeckien eller Uruguay 
13) pension beskattas i Finland och den finska skatten avräknas i Spanien (omvänd avräkning). 
14) tillämpningen av skatteavtalet med Ryssland upphörde den 30 juni 2026. Från och med den 1 juli 2026 kommer det inte att finnas något tillämpligt skatteavtal med Ryssland, varmed beskattningsrätten till pensioner fastställs på grundval av Finlands nationella lagstiftning.

Bilaga 2. Tabell över beskattningsrätten enligt ett skatteavtal för pensioner som utbetalas från Finland till utlandet

Obs! I tabellen framläggs de allmänna principerna, enskilda fall ska kontrolleras i skatteavtalet.

x = skatteavtalet tillåter beskattning i Finland
– = enligt skatteavtalet beskattning endast i hemviststaten

Hemviststat	Pensioner som grundar sig på sociallagstiftningen, bl.a. ArPL-, FöPL-, LFöPL-pensioner, sjömanspension, olycksfallspension, folkpension, familjepension	Pension som intjänats  i tjänst hos ett offentligt samfund  och pension som intjänats  i ett offentligt samfunds affärsverksamhet	Pension som grundar sig på en frivillig pensionsförsäkring som tecknats av den försäkrade eller arbetsgivaren	Annan pension, till exempel en trafikförsäkringspension eller annan pension som grundar sig på en riskförsäkring
Nederländerna	x10)	x5)	x8)10)	-
Australien	x2)	x2)	-	-
Egypten	-	x1)	x	x
Japan, Frankrike 9)	-	x1)4)	-	-
Albanien, Azerbajdzjan, Belarus, Belgien, Cypern, Georgien, Hongkong, Israel, Kirgizistan 11), Makedonien 11), Malta, Moldavien, Rumänien, Singapore, Slovakien, Tadzjikistan, Tjeckien, Turkmenistan, Ukraina	x	x5) 15)	x	-
Bosnien-Hercegovina, Grekland, Irland, Kroatien, Luxemburg, Republiken Korea, Schweiz, Serbien och Montenegro, Ungern, USA, Österrike	x	x5)	-	-
Malaysia, Bulgarien	x	x	-	-
Barbados, Danmark, Island, Kanada 7), Norge, Sverige, Sydafrika	x	x	x	x
Armenien 11), Ryssland 16)	x	x	x	-
Förenade Arabemiraten, Argentina, Brasilien, Filippinerna, Indien, Indonesien, Kazakstan, Nya Zeeland,  Pakistan, Storbritannien, Sri Lanka, Thailand, Uruguay, Uzbekistan, Vietnam, Zambia	x	x5)14)	x	x
Tanzania	-	x1)3)	-	-
Spanien	x	x13)	x	-
Polen	x	x5)	x	-
Estland, Lettland, Litauen	x	x5)	x6)	x
Mexiko	x8)	x5)	x8)	x
Italien	x2)	x5)	-	-
Kina, Marocko, Tyskland	x	x5)	x	x
Turkiet	x3)	x3)	x	x
Slovenien	x11)	x5)12)	x11)	-
annan stat	x	x	x	x

1) dock –, om pensionen betalas på arbete i samband med ett offentligt samfunds affärsverksamhet
2) dock –, om mottagaren inte är finsk medborgare
3) dock –, om mottagaren är medborgare i hemviststaten
4) dock –, om det inte är fråga om en pension som intjänats i ett uppdrag av offentlig karaktär
5) dock –, om mottagaren är medborgare i hemviststaten och pensionen inte har intjänats i ett offentligt samfunds affärsverksamhet
6) dock –, om mottagaren är medborgare i hemviststaten utan att samtidigt vara finsk medborgare. Om mottagaren är finsk medborgare är skatten 15 %
7) skatt på pensionen högst 20 %. Skatten på köpt pension (livränta) är högst 15 %, om premierna inte varit helt eller delvis avdragbara i beskattningen
8) skatt på pensionen högst 20 %
9) särskilt avtal för personer som lokalt anställts för tjänst vid Finlands diplomatiska beskickning i Frankrike
10) dock –, om pensionstagaren redan 20.12.1997 bodde i Nederländerna och rätten till pension började före denna tidpunkt
11) skatt högst 25 %
12) skatt högst 25 %, om pensionen intjänats i ett offentligt samfunds näringsverksamhet.
13) pension som intjänats i ett offentligt samfunds tjänst (men inte i anslutning till affärsverksamhet) dock –, om pensionstagaren är spansk medborgare.
14) Sri Lanka dock del X, även om personen är medborgare i hemviststaten, om personen dessutom är finsk medborgare och allmänt skattskyldig i Finland. Då ska Finland i fråga om pension som betalats av ett offentligt samfund men som inte intjänats i anslutning till samfundets affärsverksamhet avräkna den skatt som betalats i Sri Lanka.
15) Dock –, om mottagaren bor i Hongkong och har rätt att vistas där.
16) Tillämpning av skatteavtalet med Ryssland upphörde den 30 juni 2026. Från och med den 1 juli 2026 kommer det inte att finnas något tillämpligt skatteavtal med Ryssland, varmed beskattningsrätten till pensioner fastställs på grundval av Finlands nationella lagstiftning.