Beskattning av virtuella valutor

I denna anvisning behandlas beskattningen av virtuella valutor i personbeskattningen, företagsbeskattningen och mervärdesbeskattningen. I denna anvisning kallas alla virtuella valutor, kryptovalutor och bitcoins o.d. för virtuella valutor.

Anvisningen har uppdaterats med ställningstaganden om olika praktiska situationer som hänför sig till beskattningen av virtuella valutor. Kapitlet om företagsbeskattningen har också utvidgats betydligt. I anvisningen behandlas nu också mervärdesbeskattningen i samband med användningen av virtuella valutor.

I anvisningen behandlas även beskattningen av virtuella valutor som ingår i internetspel och används inom dessa ur personbeskattningens synpunkt, frånsett egentliga penningspel anordnade av spelbolag.

1 Inledning

1.1 Allmänt om karaktären hos virtuella valutor

Virtuella valutor kan definieras som virtuella pengar, produkter eller redskap som skapats med hjälp av peer-to-peer-nätverk och som saknar status som officiella betalningsmedel i Finland. Det är möjligt att lagra vissa virtuella valutor i form av mynt eller något annat fysiskt element, men detta ändrar inte den virtuella valutans karaktär. Virtuell valuta överförs i peer-to-peer-nätverket från en användare till en annan utan mellanhänder som i vanlig penningrörelse utgörs av banker. Någon officiell instans ansvarar inte heller för stabiliteten av den virtuella valutan.

Det finns inga officiella regler för virtuella valutor eller deras användning, varför användningsområdet för virtuella valutor omfattas av parternas avtalsfrihet. Därmed kan säljaren och köparen komma överens om att byta virtuella valutor antingen mot officiella valutor, andra virtuella valutor, nyttigheter eller tjänster. Det finns inte någon skyldighet att ta emot virtuella valutor som betalmedel i och med att virtuella valutor inte är officiella valutor. Virtuella valutor används allmänt också i investeringssyften där intäktsförväntningarna riktas mot den virtuella valutans värdeökning.

Som virtuella valutor betraktar Skatteförvaltningen alla sådana virtuella valutor som saknar status som officiell valuta oberoende av om värdet på den virtuella valutan har bundits till någon officiell valuta. I denna anvisning kallas alla olika virtuella valutor för virtuell valuta.

Denna anvisning behandlar inte inkomster från egentliga penningautomatspel, vadslagning eller andra dylika penningspel som omfattas av lotteriskattelagen. Beskattningen av inkomster av t.ex. Pokerspel har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Om beskattning av pokerinkomster som kan i tillämpliga delar också tillämpas på spel med virtuella valutor. I dessa fall ska man emellertid ta hänsyn till särdragen i beskattningen av virtuella valutor.

Denna anvisning behandlar inte heller situationer som handlar om handel med värdepapper eller derivat på en officiell fondbörs där värdeändringarna har bundits till värdeändringarna av en virtuell valuta. För handel med sådana värdepapper och derivat tillämpas bestämmelserna om värdepapper och derivat samt Skatteförvaltningens anvisningar. Beskattningen av överlåtelsevinster på värdepapper behandlas bl.a. i Skatteförvaltningens anvisningar Beskattning av överlåtelse av värdepapper och Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning. Beskattningen av derivat behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av derivat.

1.2 Allmänt om inkomstbeskattningen av virtuella valutor

I inkomstbeskattningen anses virtuella valutor på grund av deras karaktär som avtal mellan användarna. Därmed likställs virtuella valutor inte med officiella valutor eller värdepapper i beskattningen. I praktiken har användningsområdet för virtuella valutor inte begränsats, utan användningen omfattas av parternas avtalsfrihet. P.g.a. detta och i avsaknad av närmare bestämmelser betraktas virtuella valutor till sin karaktär vid tillämpningen av inkomstskattelagarna som ett bytesmedel som inte existerar fysiskt och vars användning baseras på ett avtal mellan parterna.

I varje situation där en virtuell valuta används för utbyte realiseras beskattningen av dess värdeökning. Värdeökningen hos den virtuella valutan realiseras för beskattning separat vid varje tillfälle t.ex. vid den tidpunkt då

a) den virtuella valutan byts mot vilken som helst officiell valuta. Det har ingen betydelse huruvida tillgångarna lämnas på ett konto som förvaltas t.ex. av förmedlaren eller om de överförs till den skattskyldigas konto.

b) man överlåter den virtuella valutan genom att överföra den till en annan part som betalning för nyttigheter eller tjänster.

c) den virtuella valutan byts mot en annan virtuell valuta.

I beskattningen behandlas varje användnings-, försäljnings- eller bytestransaktion som realiserar beskattningen som en separat transaktion. Varje användningstillfälle av en virtuell valuta realiserar den virtuella valutans värdeökning eller -minskning. Om den virtuella valuta som använts har skaffats i flera rater, ska den värdeökning eller minskning som realiseras räknas separat för varje rat. Vid beräkningen av värdeändringen anses den virtuella valutan ha använts i den ordning som personen förvärvat den, om hen inte påvisar annat.

Den skattskyldiga kan också delta i skapandet av nya virtuella valutor eller nya enheter av en redan existerande virtuell valuta. Förvärvet realiserar beskattningen av den inkomst som man fått genom deltagande i miningsarbetet för den virtuella valutan. Inkomsten realiseras, när vederlaget betalas t.ex. till ett konto som den skattskyldiga förvaltar eller till en virtuell plånbok eller den skattskyldiga annars får det till sitt förfogande. Beskattningen av virtuell valuta som man fått genom deltagande i mining behandlas mer ingående under punkterna 2.4 och 3.2 nedan.

I beskattningen av andra än bokföringsskyldiga anses byten mellan virtuella valutor i situationer där ISkL tillämpas ske enligt de virtuella valutornas gängse värde. Som gängse värde betraktas den virtuella valutans värde i euro vid bytestidpunkten.

Om ett värde i euro inte kan fastställas vid byte av två virtuella valutor, anses bytet i avsaknad av annan utredning ske enligt den virtuella valutans ursprungliga anskaffningsvärde. I dessa fall räknas det ursprungliga anskaffningsvärdet av de virtuella valutor som överlåtits vid bytet om till anskaffningspris för de nya virtuella valutor som erhållits vid bytet. I dessa situationer uppkommer det alltså inte i praktiken någon vinst som ska beskattas eller en förlust som inte kan dras av. I en sådan situation uppkommer en skattepliktig vinst eller en icke-avdragbar förlust först vid användning av den virtuella valuta som erhållits vid bytet.

En skattskyldig som är bokföringsskyldig för sin verksamhet ska vid värderingen av byten mellan virtuella valutor följa de principer som redogörs närmare under punkt 3, enligt vilka byten mellan virtuella valutor värderas till deras värde vid bytestidpunkten.

Inkomstskattepåföljder som hänför sig till virtuella valutor fastställs alltid i euro så som behandlas mer ingående för olika situationer nedan.

Enligt det finländska skattesystemet beräknas den skattepliktiga inkomsten separat för varje förvärvskälla. Det finns tre förvärvskällor: näringsförvärvskälla, jordbruksförvärvskälla och förvärvskälla för annan verksamhet. Indelningen av förvärvskällorna är kopplad till valet av lag som ska tillämpas: resultatet för förvärvskällan för näringsverksamhet beräknas enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL), resultatet för förvärvskällan för jordbruk enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967, GårdSkL) och resultatet för förvärvskällan för annan verksamhet ( så kallad personlig förvärvskälla) enligt inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL). Tillämpningsområdena för dessa lagar bestäms enligt karaktären av verksamheten för inkomstens förvärvande.

Virtuella valutor kan enligt sin karaktär och sitt användningsändamål höra till vilken förvärvskälla som helst. Förvärvskällan av en virtuell valuta påverkar dess skattepåföljder. Förvärvskällan påverkar särskilt avdragbarheten av förluster som hänför sig till virtuella valutor.

Även om principen är att inkomsttagarens juridiska form inte har någon betydelse till valet av den lag som ska tillämpas, tillämpas i fysiska personers inkomstbeskattning oftast inkomstskattelagen. I företagens beskattning tillämpas näringsskattelagen, om företagets verksamhet verksamheten uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet. Om verksamheten inte uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet och den inte heller ska betraktas som jordbruk enligt GårdSkL, tillhör verksamheten till förvärvskällan för företagets övriga verksamhet och beskattas enligt ISkL.

2 Virtuella valutor i personbeskattningen

2.1 Allmänt om beskattningen av virtuella valutor enligt ISkL

Enligt 29 § i ISkL är skattepliktig inkomst den skattskyldigas inkomster i pengar eller pengars värde. Därmed är inkomster i form av pengar eller pengars värde alltid skattepliktiga om de inte enligt någon särskild bestämmelse är skattefria.

Till skattepliktig kapitalinkomst räknas enligt ISkL 32 § avkastning av egendom, vinst av egendomsöverlåtelse och annan inkomst som kan anses ha influtit av egendom. Enligt 110 § i inkomstskattelagen anses en inkomst hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldigas konto eller under vilket den skattskyldiga annars har kunnat förfoga över den. Den värdeökning som realiseras för virtuella valutor är skattepliktig kapitalinkomst så som preciseras nedan för olika användningssituationer.

Virtuella valutor är inte värdepapper som avses i inkomstskattelagen, utan det handlar om ett avtalsförhållande mellan användarna av den virtuella valutan. I situationer där beskattningen av de virtuella valutorna realiseras tillämpas p.g.a. avtalskaraktären av de virtuella valutorna inte inkomstskattelagens bestämmelser om beskattning av vinst vid överlåtelse av egendom . Därför kan man inte tillämpa den presumtiva anskaffningsutgift som avses bl.a. i ISkL 46 § 1 mom. till händelser som realiserar beskattningen av den positiva värdeökningen av virtuella valutor eller bestämmelsen om skattefriheten av mindre överlåtelser i ISkL 48 § 6 mom. (sammanlagda överlåtelsepriser under skatteåret högst 1 000 euro).

Vid beskattning enligt inkomstskattelagen är förluster i princip inte avdragbara. Enligt ISkL 50 § 3 mom. 2 punkten får man emellertid som överlåtelseförlust dra av en sådan värdeminskning på värdepapper som kan anses slutlig på grund av en konkurs eller någon annan jämförbar orsak.

Eftersom virtuella valutor inte är värdepapper i inkomstskattelagens mening, kan förlust som uppkommit p.g.a. värdeminskningen av en virtuell valuta inte dras av i inkomstbeskattningen enligt bestämmelserna om överlåtelseförluster i ISkL 50 §. En virtuell valutas värdeminskning är inte heller avdragsgill på någon annan grund i inkomstbeskattningen. Skatteförvaltningen tillämpar samma princip till alla virtuella valutor (se även HFD 54/2017, ej lagakraftvunnet).

I beskattningshänseende påminner handeln med virtuella valutor till omständigheterna om den handel som förs med s.k. prisdifferenskontrakt (CFD). Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt årsboksavgörande HFD 2010:74 om beskattning av prisdifferenskontrakt att utgifter som föranleds av prisdifferenskontrakt varken är sådana utgifter för förvärvande eller bibehållande av inkomst som avses i ISkL 54 § eller en överlåtelseförlust som avses i ISkL 50 § eller någon annan avdragsgill förlust som kan jämställas med överlåtelseförlust. Avgörandet är ett exempel på en situation där inkomstbeskattning tillämpas där beskattningen inte är symmetrisk: inkomsten är skattepliktig, men förluster kan inte dras av alls.

HFD 2010:74

A bedrev värdepappershandel såsom bisyssla och investerade i olika slags värdepapper och placeringsinstrument, såsom CFD-placeringsinstrument (Contract for Difference, prisdifferenskontrakt). CFD är ett prisdifferenskontrakt som inte har någon förfallodag eller något på förhand avtalat pris, utan prisförändringen motsvarar det underliggande instrumentets kursutveckling. Handeln med CFD-instrument sker inte på den offentligt listade marknaden. I Centralskattenämndens förhandsavgörande som till denna del hade vunnit laga kraft hade man konstaterat att den inkomst som A hade fått med stöd av detta avtal hade varit sådan kapitalinkomst som avses i 32 § i inkomstskattelagen. Högsta förvaltningsdomstolen lät Centralskattenämndens förhandsavgörande stå fast även till den del som Centralskattenämnden i sitt avgörande hade ansett att den utgift som CFD-kontraktet medförde för A inte var en sådan utgift för förvärvande eller bibehållande av inkomst som avses i 54 § i inkomstskattelagen och inte heller avdragsgill såsom en överlåtelseförlust som avses i 50 § i inkomstskattelagen eller annan förlust som kan jämställas med överlåtelseförlust. Förhandsavgörande för skatteåren 2009 och 2010. Inkomstskattelagen 50 och 54 §

Den realiserade värdeökningen av virtuella valutor beskattas som kapitalinkomst enligt ISkL 32 §. Bestämmelsen om skattefrihet enligt ISkL 53 § 1 mom. 8 punkten om mindre och sporadiska kursvinster för officiella valutor kan inte tillämpas till beskattningen av virtuella valutor. Den realiserade positiva värdeökningen av virtuella valutor är inte till någon del skattefri. På beskattningen av virtuella valutor tillämpas inte heller bestämmelsen i ISkL 54 b § om avdrag av valutakursförlust.

I beskattningen behandlas varje försäljnings- eller bytestransaktion som realiserar beskattningen som en separat transaktion. För inkomstbeskattningen av virtuella valutor betyder detta att alla positiva värdeökningar som realiserats under skatteåret beskattas som kapitalinkomster och varje realiserad värdeminskning behandlas som en separat post som inte kan dras av. Dessa transaktioner kan inte kvittas med varandra. Varje användningstillfälle av en virtuell valuta realiserar den virtuella valutans värdeökning eller -minskning. Om den virtuella valuta som använts har skaffats i flera rater, ska den värdeökning eller -minskning som realiseras räknas separat för varje rat.

2.2 Byten mellan en officiell valuta och en virtuell valuta

I handel med virtuell valuta är säljaren och köparen direkta parter, även om handeln kan också ske med hjälp av en förmedlare. Handeln förs inte på en officiell fondbörs eller någon annan offentligt noterad marknad, och villkoren för handeln definieras sålunda inte i villkoren för den officiella marknadsplatsen.

Vid byte av en virtuell valuta till en officiell valuta realiseras beskattningen av den virtuella valutans värdeändring. En positiv värdeändring kan betraktas som inkomst som influtit av egendom och beskattas som övrig kapitalinkomst. Vid beräkningen av värdeändringen anses den virtuella valutan ha använts i den ordning som personen förvärvat den, om hen inte påvisar annat. Överlåtelseordningen kan följas upp för varje virtuell plånbok eller konto separat, men detta ska vid behov bevisas vid beskattningen.

Realiserad värdeökning av virtuella valutor utgör skattepliktig kapitalinkomst i sin helhet, medan realiserad värdeminskning betraktas som icke-avdragbar förlust i inkomstbeskattningen.

2.3 Användning av virtuella valutor för anskaffning av nyttigheter eller tjänster

Vissa företag godkänner virtuella valutor som betalmedel. Då ett köp betalas med en virtuell valuta rör det sig skattemässigt om ett byte enligt avtal, där den virtuella valutan byts mot antingen en nyttighet eller en tjänst. Vid bytet realiseras beskattningen av den virtuella valutans eventuella värdeökning som kapitalinkomst.

2.4 Beskattning av medel som fås genom deltagande i mining för den virtuella valutan

2.4.1 Proof of work-protokollet

Nya valutaenheter kan uppstå i det virtuella valutasystemet genom ett dataprogram som baseras på en komplicerad algoritm. Med dess hjälp kan medlemmarna i ett visst nätverk för virtuell valuta skaffa sig nya valutaenheter genom att delta i vad som kallas mining, dvs. ställa sina datorers beräkningskapacitet till nätverkets förfogande. I ersättning för upprätthållandet av penningrörelsen får nätverksmedlemmarna nya virtuella valutaenheter som algoritmen skapat. I praktiken fördelas de nya virtuella valutorna slumpmässigt mellan dem som deltar i systemet (proof of work-protokollet). Vidare kan de som deltar i miningen få en del av den överföringsutgift som hänför sig till den enskilda transaktionen (överföringsarvode, miner fee).

Inkomst som erhållits i virtuell valuta i ersättning för miningen betraktas inte som inkomst som influtit av egendom på det sätt som avses i inkomstskattelagen. Förvärvsinkomst är enligt ISkL 61 § annan inkomst än kapitalinkomst. Inkomsten från deltagande i mining är därmed förvärvsinkomst för mottagaren.

Inkomst från miningen realiseras som den skattskyldigas inkomst (ISkL 110 §) när den skattskyldiga kan förfoga över den, dvs. då den virtuella valutan eller ett annat vederlag överförs till ett konto som den skattskyldiga förvaltar, en virtuell plånbok eller i övrigt i den skattskyldigas besittning. Inkomsten värderas enligt varje förvärv, varför värdet av miningen realiseras alltid då man får inkomst av den.

Avvikande från huvudregeln kan den skattskyldiga emellertid beräkna inkomstbeloppet från miningen per dag eller även per månad med hjälp av den genomsnittliga kursen för perioden i fråga. Den periodisering som den skattskyldiga valt ska användas systematiskt på samma sätt under hela året och det värde som använts ska vid behov motiveras. Värderingen kan genomföras med hjälp av någon av de kända virtuella valutabörserna. Om den skattskyldiga har använt en viss börs, ska värderingen genomföras konsekvent enligt denna börs.

Värdet av virtuella valutor som erhållits från miningen vid den tidpunkt som de erhålls (= bruttoinkomst) är samtidigt deras förvärvspris i beskattningen.

2.4.2 Proof of stake-protokollet

Förvärvet av nya virtuella valutor kan baseras på låsning av beloppet av den redan existerande virtuella valutan för användning på nätet för ett tag för att trygga tillgången till dessa virtuella valutor. Som ersättning för detta kan man få t.ex. 5 % mer årligen av den virtuella valutan utöver den nuvarande ersättning som betalas ut varje dag (proof of stake-protokollet). I dessa fall anses det i beskattningen, att det är fråga om inkomst som baseras direkt på redan existerande tillgångar dvs. virtuell valuta som den skattskyldiga har tidigare ägt, varmed det värde som erhållits i tillägg beskattas som kapitalinkomst.

Inkomsten realiseras för beskattning när den skattskyldiga kan förfoga över den nya virtuella valutan. Inkomstbeloppet utgörs av det aktuella gängse värdet av den erhållna virtuella valutan. Beloppet av den erhållna bruttoinkomsten är samtidigt förvärvspriset av den nya virtuella valutan. Förvärvspriset för de äldre virtuella valutorna förblir densamma, dvs. samma som det ursprungliga förvärvspriset. I beskattningen kan samma princip tillämpas även till andra situationer där den erhållna inkomsten baseras endast på inkomst som erhållits från virtuell valuta som den skattskyldiga har tidigare ägt.

2.4.3 Avdrag av kostnaderna för miningen

Direkta kostnader som hänför sig till skattepliktig inkomst kan dras av från motsvarande skattepliktig inkomst. Miningen som metod förbrukar mycket energi (mining enligt proof of work-protokollet), varför elektricitetens andel av kostnaderna är ofta betydande. Den skattskyldiga ska kunna specificera vilken andel av elförbrukningen avser användning av en dator eller en annan enhet för förvärv av skattepliktig inkomst från mining. Övrig elförbrukning som orsakas av datoranvändning kan inte dras av i beskattningen.

För att reda ut saken ska man vid behov kunna specificera hushållets elförbrukning. Av elförbrukningen ska man på ett pålitligt sätt specificera den del som har använts till miningen och hushållets övriga elförbrukning. Elförbrukningen av den enhet som används för mining kan t.ex. mätas separat. Om datorn och övrig utrustning som används för mining används även för andra ändamål som inte hänför sig till inkomstens förvärvande, kan denna del av elkostnaderna inte dras av. I avsaknad av en pålitlig utredning kommer man att göra en uppskattning av den andel av elförbrukning som hänför sig till inkomstens förvärvande.

Anskaffningskostnaden för utrustning som används till mining kan också dras av från den inkomst som erhållits från miningen. För avdraget ska den skattskyldiga lämna en utredning om hur mycket och till vilka ändamål datorn används. Det är också av betydelse hur mycket datorn används privat och om det finns flera datorer i familjen. Avdraget avslås inte på basis av normal, ringa användning privat (t.ex. För bankärenden).

Om datorn eller en annan enhet har använts för förvärvande av inkomst från mining, kan följande procentuella andelar av anskaffningskostnaden för datorn betraktas som avdragbara belopp:

25 %	bevisad sporadisk användning för förvärvande av inkomst från mining
50 %	bevisad användning för förvärvande av inkomst från mining
100 %	bevisad huvudsaklig användning för förvärvande av inkomst från mining

Anskaffningsutgiften dras av i form av en avskrivning, om utrustningens sannolika ekonomiska livslängd är längre än tre år. En avskrivning på högst 25 procent av utgiftsresen kan göras. Om anskaffningsutgiften för utrustningen är högst 1 000 euro, kan dess mest sannolika ekonomiska användningstid anses vara högst tre år, och avdraget görs på en gång. Om utrustningen används även för andra ändamål, kan denna del av anskaffningsutgiften inte dras av.

Kostnaderna från miningen hänför sig till skattepliktig förvärvsinkomst från mining. Kostnader som orsakats av mining kan därför inte längre dras av vid ett senare tillfälle då värdeökningen av den virtuella valutan beskattas.

2.5 Samordning av virtuella valutor och överlåtelsevinster

Enligt ISkL 110 § betraktas en överlåtelsevinst som inkomst för det skatteår under vilket köp, byte eller annan överlåtelse har skett. Inkomstskattepåföljderna fastställs alltid i euro även om köpesumman betalas i en virtuell valuta. Detta gäller exempelvis värdepappershandel mellan privatpersoner, där köpesumman betalas i en virtuell valuta.

I en överlåtelsesituation värderas egendomen till dess gängse värde i euro även om en virtuell valuta har använts som vederlag. Den skattskyldige ska lämna in en utredning över det gängse värdet av handelsobjektet i en officiell valuta (i euro) vid överlåtelsetidpunkten. En eventuell virtuell valuta som använts vid försäljning av egendom ska omvandlas till riktiga pengar enligt växelkursen vid säljtidpunkten. Därmed fastställs vinsterna och förlusterna vid överlåtelse av egendom direkt i euro vid tidpunkten för köpet.

Värdeökningen av en virtuell valuta som använts vid köpet beskattas separat som kapitalinkomst för den person som använt den virtuella valutan. Eventuell positiv värdeändring av den virtuella valutan vid köp- och säljtidpunkten realiseras i beskattningen såsom beskrivits under punkt 2.1 ovan. Förlusterna vid köp som genomförts med en virtuell valuta fastställs inte till den del förlusten orsakats av en värdeändring hos den virtuella valutan.

2.6 Specialfall

2.6.1 Förvärvspriset för den virtuella valutan vid uppdelning

Blockkedjan för vissa existerande virtuella valutor har senare förgrenats eller uppdelats. I dessa fall har ägaren av den ursprungliga virtuella valutan fått nya virtuella valutor till ett belopp som motsvarar innehavet eller en proportionell andel av de nya valutorna gratis utan att förlora någonting av de ursprungliga virtuella valutorna. I dessa fall förblir förvärvspriset för den ursprungliga virtuella valutan oförändrat och förvärvspriset för den nya virtuella valutan är 0 euro.

2.6.2 Att dela ut virtuell valuta från ett onoterat bolag som dividend

Ett bolag kan dela ut officiell valuta, aktier eller virtuella valutor i dividend. Som belopp för erhållen dividend betraktas det gängse värdet av de erhållna virtuella valutorna vid den tidpunkt då dividenden har kunnat tas ut. På samma sätt som med aktier som delats ut i dividend är förvärvspriset för dividender som erhållits i virtuell valuta deras gängse värde vid dividendutdelningen. I övrigt kan samma principer som tillämpas till dividendutdelning också tillämpas till beskattningen av dividend som erhållits som virtuell valuta.

2.6.3 ICO (initial coin offering)

ICO är ett finansieringssätt där företag som använder sig av en blockkedja överlåter "tokens" av sina egna virtuella valutor mot investeringar. Om projektet blir framgångsrikt och kursen av dessa virtuella valutor ökar, kommer investerarna att få vinst. I dessa fall är det från investerarens perspektiv fråga om förvärv av virtuell valuta, varmed eventuell realiserad värdeökning och övrig inkomst från investeringen beskattas som kapitalinkomst. En realiserad förlust kan aldrig dras av i inkomstbeskattningen.

Investeringsvillkoren av ICO:n varierar mycket. Skattepåföljderna fastställs alltid enligt investeringens faktiska natur och särdragen av beskattningen av virtuella valutor.

2.6.4 Inkomstbeskattning av virtuell valuta som erhållits genom arv eller som gåva

Man kan erhålla virtuell valuta av en annan person som gåva eller genom arv. Det värde som fastställts vid arvs- och gåvobeskattningen betraktas som mottagarens förvärvspris. Vid användning av den virtuella valutan dras det värde som använts i arvs- eller gåvobeskattningen av från den virtuella valutans gängse värde vid användningstidpunkten. Positiv värdeökning som realiserats beskattas som kapitalinkomster och förlust fastställs inte i inkomstbeskattningen.

2.7 Beskattning av inkomster från internetspel

På internet finns ett stort antal olika slags spel och program som ska främst betraktas som tidsfördriv. I dessa använder man egna interna virtuella valutor (t.ex. guld, diamanter eller mynt) och inkomsterna från spelet eller programmet behandlas inte som lotterivinster. De spel och program på internet som tas upp i denna anvisning benämns spel oavsett hurdant programmet de facto är.

Flera av dessa spel erbjuder spelaren (programmets användare) en möjlighet att förtjäna virtuell valuta genom sina egna aktiviteter. I vissa spel kan man dessutom växla spelets egna virtuella valuta mot riktiga pengar eller virtuell valuta. Spelaren kan också göra förtjänster genom att sälja någon egenskap som hen utvecklat i spelet eller spelets egna virtuella valuta till en annan spelare för riktiga pengar, virtuell valuta eller någon annan förmån med penningvärde.

Enligt ISkL 110 § anses en inkomst hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den. De enskilda spel och de virtuella valutor som används i dessa som avses i denna anvisning betraktas som en och samma spelhelhet. Av denna anledning anses vinster från virtuella spel ha erhållits på det sätt som avses i 110 § i ISkL först vid den tidpunkt då spelaren inkasserade sina inkomster från spelet. Den skattepliktiga hemtagningen av inkomsterna sker när virtuell valuta som används i spelet eller en annan nyttighet som hänför sig till spelet byts mot riktiga pengar eller någon annan egendom med penningvärde utanför spelet. Intäktsföringen sker och beloppet av den skattepliktiga förvärvsinkomsten bestäms enligt det gängse värdet av det erhållna vederlaget vid tidpunkten då den virtuella valutan intäktsförs.

Intjäning baserar sig i spel på personlig spelaktivitet och den inkomst som inflyter på basis av spel har därmed karaktären av förvärvsinkomst. Det har ingen betydelse huruvida spelaren har använt riktiga pengar till spelet. I beskattningen kan en spelare dra av som utgifter för inkomstens förvärvande enligt utredning endast den del av sin investering på basis av vilken inkomsten erhållits.

Om spelandet inte lett till någon skattepliktig inkomst, är varken förlusten av medel som placerats i spelet eller andra förluster som spelandet orsakat avdragsgilla i beskattningen. I dessa fall rör det sig om utgifter för fritidsverksamhet som betraktas som levnadskostnader. Enligt ISkL 31 § 4 mom. kan levnadskostnader inte dras av i beskattningen.

2.8 Deklaration av inkomsterna i personbeskattningen

Eventuell värdeökning realiseras i inkomstbeskattningen i varje situation där man använder virtuell valuta. Vid byten av virtuell valuta finns det alltid två avtalsparter, säljaren och köparen.

Då en part som är allmänt skattskyldig i Finland får en inkomst som realiseras för beskattning ska parten själv deklarera sin inkomst till Skatteförvaltningen. Inkomsten ska deklareras oberoende av om den uppkommit i hemlandet eller utomlands samt om inkomsten uppkommit i euro, en annan officiell valuta eller i en annan form som realiserar värdeökningen. Inkomsten ska uppges senast i skattedeklarationen för det år under vilket inkomsten realiserats.

Den skattskyldiga kan också redan under skatteåret ansöka om förskottsskatt på sin inkomst från användningen av virtuella valutor. Ansökan om förskottsskatt lämnas in genom Skatteförvaltningens normala ärendehanteringskanaler.

Eventuell inkomst som beskattas som kapitalinkomst deklareras under punkten "Övriga kapitalinkomster" i skattedeklarationen. Vidare ska man under deklarationens punkt 15 (tilläggsuppgifter) ange inkomstslag, betalare och belopp. Verifikationerna ska sparas för eventuell granskning.

Beloppet av inkomsterna från miningen under skatteåret ska anges under punkten övriga förvärvsinkomster. Utgifter som hänför sig till miningen ska anges separat under punkten kostnader för inkomstens förvärvande.

En aktör som idkar förvärvsverksamhet och inte är bokföringsskyldig ska föra anteckningar om sin verksamhet med tillräckligt utförlig specifikation av uppgifter som behövs för beskattningen. Anteckningar ska föras även om värdet av de virtuella valutorna eller t.ex. antalet gånger då virtuell valuta har använts är ringa. Att föra anteckningar om transaktionerna kan anses vara nödvändigt för att den skattskyldiga ska kunna uppfylla sin deklarationsskyldighet. Enligt 7 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL) ska den skattskyldiga deklarera sina skattepliktiga inkomster i sin skattedeklaration. Enligt BFL 11 § ska den skattskyldiga lämna de kompletterande uppgifter och verifikationer som behövs. Mer om anteckningar finns att läsa i Skatteförvaltningens beslut om anteckningsskyldighet.

Om det inte finns adekvata uppgifter om inkomster och utgifter till förfogande, kan beskattningen enligt BFL 27 § verkställas enligt uppskattning om nettoinkomsten på basis av de kända inkomsterna och uppgifterna. Därför är det viktigt för den skattskyldigas egen rättssäkerhet att hen för anteckningar om transaktioner med virtuella valutor tillräckligt utförligt samt att hen sparar verifikationerna om dessa transaktioner. Transaktionerna kan antecknas t.ex. på en separat beräkningstabell som kan vid behov bifogas till skattedeklarationen. Skatteförvaltningen kan begära att få se verifikationerna vid skattekontroll.

Enligt BFL 12 § ska anteckningarna basera sig på verifikationer och anteckningarna och verifikationerna förvaras i sex år från ingången av året efter skatteårets utgång.

3 Virtuella valutor i företagsbeskattningen

Virtuella valutor kan visa sig i ett företags affärsverksamhet på flera olika sätt. Företagets affärsverksamhet eller en del av den kan t.ex. baseras på handel med virtuella valutor eller mining av virtuell valuta. Företag kan också godkänna virtuell valuta som betalmedel samt anskaffa varor eller tjänster med virtuell valuta t.ex. av andra företag.

Vilken förvärvskälla som verksamheten tillhör beror på karaktären av den verksamhet som baseras på virtuella valutor. Realiserad värdeökning av virtuella valutor är vid alla bytessituationer skattepliktig inkomst för företaget oberoende av vilken förvärvskälla som den verksamhet som baseras på virtuella valutor tillhör. På motsvarande sätt är utgifter för förvärvande och bibehållande av inkomst i regel avdragbara. Realiserade värdeminskningar och förluster som hänför sig till virtuella valutor kan emellertid endast vara avdragbara i näringsförvärvskällan.

Eftersom virtuella valutor ur inkomstbeskattningens synvinkel handlar om ett avtalsförhållande mellan användarna, bedöms avdragbarheten av värdeminskningar och förluster på samma sätt som nedskrivningar av fordringar. Avdragbarheten av nedskrivningar av fordringar har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Avdragsgiltigheten av nedskrivningar av fordringar i beskattningen av näringsinkomst.

Eftersom virtuell valuta inte är officiell valuta, beaktas valutakursförändringar som avses i NärSkL 5 § 12 punkten och 18 § 3 punkten inte i beskattningen.

3.1 Köp och försäljning av virtuella valutor

Ett företags verksamhet kan baseras helt eller delvis på handel med virtuella valutor. Verksamhetens inkomster består av försäljningsvinsterna på virtuella valutor. Med handel med virtuella valutor avses här köp och försäljning av virtuella valutor där officiell valuta byts mot virtuell valuta och tillbaka till officiell valuta samt byten av en virtuell valuta mot en annan virtuell valuta.

Företagets investeringsverksamhet som baseras på virtuella valutor kan betraktas som näringsverksamhet om den är kontinuerlig, planmässig, aktiv, ekonomiskt risktagande och vinstdrivande. Verksamheten utvärderas som en helhet på basis av dessa kännetecken. Investeringsverksamhet som bedrivs vid sidan av övrig näringsverksamhet är ofta en del av verksamheten inom näringsförvärvskällan.

Om handeln uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet, tillhör de virtuella valutorna i regel företagets omsättningstillgångar. Den realiserade värdeökningen på virtuell valuta som tillhör omsättningstillgångarna utgör skattepliktig inkomst för företaget (NärSkL 5 § 1 punkten) och värdeminskning är direkt avdragbar från den löpande inkomsten (NärSkL 8 § 1 punkten).

Ett företag kan också investera de tillgångar som behövs för affärsverksamheten tillfälligt i virtuell valuta. I dessa fall tillhör de virtuella valutorna i regel företagets finansieringstillgångar. Den realiserade värdeökningen på virtuell valuta som tillhör finansieringstillgångarna utgör skattepliktig inkomst för företaget (NärSkL 5 § 5 punkten) och värdeminskning är direkt avdragbar från den löpande inkomsten (NärSkL 17 § 1 mom. 2 punkten).

Om handeln med virtuella valutor inte uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet, beskattas verksamheten enligt ISkL. I beskattningen enligt ISkL är den realiserade värdeökningen på virtuell valuta också skattepliktig inkomst. Värdeminskning kan däremot inte dras av i beskattning så som beskrivits under punkt 2.1 ovan.

3.2 Mining av virtuell valuta utförd av ett företag

Företag kan delta i mining av virtuell valuta som beskrivits under punkt 2.4 och erhålla virtuell valuta som ersättning för denna verksamhet.

Den virtuella valuta som erhållits som ersättning för miningen utgör enligt NärSkL 19 § intäkt för det skatteår under vilket den erhållits i pengar, i form av en fordran eller såsom annan förmån med penningvärde. Därmed periodiseras den virtuella valuta som erhållits som ersättning för miningen under en viss räkenskapsperiod i regel som inkomst under denna räkenskapsperiod. Om ersättningen för miningen baseras t.ex. på att företaget har låst sin virtuella valuta för användning på nätet under en viss period, ackumuleras inkomst jämnt under hela tidsperioden och den periodiseras i regel som inkomst under denna tidsperiod.

Tillgångsslaget av den virtuella valuta som erhållits som ersättning för miningen beror på miningsmetod och också bl.a. enligt naturen av den verksamhet som företaget bedriver. Förvärvskällan och tillgångsslaget av den virtuella valutan fastställs därmed från fall till fall. Om miningen t.ex. genomförs med en metod enligt Proof of Work-protokollet, kan den virtuella valuta som erhållits som ersättning för miningen likställas med inkomst från försäljning av prestationer, eftersom den baseras på användningen av företagets produktionsfaktorer. Om miningen av virtuell valuta kan betraktas som verksamhet som hör till näringsverksamhets förvärvskälla, tillhör den virtuella valuta som erhållits som ersättning för miningen i regel finansieringstillgångarna.

3.3 Transaktioner som genomförts med virtuella valutor

Företag kan godkänna både euron och virtuella valutor som betalmedel för de varor och tjänster som de säljer. Om den virtuella valutan har erhållits på basis av försäljning av prestationer som tillhör näringsverksamhets förvärvskälla, tillhör den virtuella valutan i regel finansieringstillgångarna. Om försäljningen av prestationer har tillhört verksamhet som beskattas enligt inkomstskattelagen, tillhör också den virtuella valuta som erhållits från försäljning av prestationer den personliga förvärvskällan.

Om företaget senare byter sin virtuella valuta mot t.ex. en officiell valuta eller köper nyttigheter eller tjänster med virtuell valuta, betraktas transaktionen som ett byte som baseras på ett avtal i beskattningen. Bytet realiserar beskattningen av en eventuell värdeändring av den virtuella valutan. I dessa fall kan bytet leda till vinst eller förlust för företaget. Skattebehandlingen av dessa beror på den virtuella valutans förvärvskälla.

Vinst som uppkommer vid byte av virtuell valuta som tillhör näringsverksamhetens finansieringstillgångar utgör skattepliktig inkomst (NärSkL 5 § 5 punkten) och förlust är avdragbar direkt från näringsverksamhetens löpande inkomst (NärSkL 17.1 § 2 punkten). Om den virtuella valutan tillhör den personliga förvärvskällan, är värdeökningen skattepliktig inkomst för företaget. Värdeminskningen hos en virtuell valuta kan däremot inte på grund av den virtuella valutans avtalskaraktär dras av i beskattning enligt ISkL såsom har beskrivits under punkt 2.1. ovan.

Anskaffningskostnaden för en nyttighet som förvärvats med virtuell valuta omvandlas till euro enligt kursen vid förvärvstillfället.

3.4 Fastställande av anskaffningskostnaden för virtuell valuta

Anskaffningskostnaden för egendom ska för beskattningen fastställas i euro. Därmed ska även virtuell valuta i ett företags ägo värderas i euro.

Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande av 23.10.2012 (nr 1895) tagit ställning till hanteringen av digital kryptovaluta i bokföringen. Enligt bokföringsnämndens utlåtande ska värdet av kryptovaluta då den tas emot omräknas till finsk valuta enligt kursen på betalningsdagen för registrering i bokföringen, såvida kursen är tillgänglig; i annat fall ska värdet räknas om till det värde som parterna har avtalat om.

I företagets beskattning värderas virtuell valuta enligt det som beskrivits i bokföringsnämndens utlåtande till värdet på betalningsdagen, dvs. realiseringstidpunkten.

Fastställandet av anskaffningskostnaden vid försäljning eller byte av virtuell valuta påverkas av den virtuella valutans förvärvskälla samt för näringsverksamhetens förvärvskälla även av tillgångsslaget. Tillgångslag omfattar finansierings-, omsättnings-, placerings- eller anläggningstillgångar. Såsom ovan konstaterats tillhör virtuell valuta i näringsverksamhetens förvärvskälla i regel omsättnings- eller finansieringstillgångar.

Omsättningstillgångar

Enligt NärSkL 14 § 2 mom. fastställs anskaffningsutgiften för omsättningstillgångarna, om den skattskyldige ej visar annat, enligt FIFO-principen. Alternativen är m.a.o. en verklig anskaffningsutgift som fastställts separat från fall till fall eller FIFO-principen. I beskattningen är det alltså inte möjligt att fastställa anskaffningsutgiften för omsättningstillgångarna t.ex. enligt LIFO-principen (se t.ex. HFD 1999 liggare 2208 och HFD 2006 liggare 2469).

En skattskyldig kan göra en nedskrivning som avses i NärSkL 28 § för anskaffningsutgiften för virtuell valuta som tillhör den skattskyldigas omsättningstillgångar, om de förutsättningar som ställts i bestämmelsen uppfylls.

Finansieringstillgångar och ISkL-tillgångar

Det finns ingen särskild bestämmelse om fastställandet av anskaffningsutgiften för finansieringstillgångar. Därmed fastställs anskaffningsutgiften för finansieringstillgångar separat från fall till fall på basis av den verkliga anskaffningsutgiften. Anskaffningsutgiften för virtuell valuta som tillhör den personliga förvärvskällan fastställs på motsvarande sätt från fall till fall på basis av den verkliga anskaffningsutgiften.

4 Virtuella valutor i mervärdesbeskattningen

4.1 Finansiella tjänster i mervärdesbeskattningen

Det allmänna tillämpningsområdet - regionalt och materiellt - av mervärdesbeskattningen har fastställts i 1 § i mervärdesskattelagen (1501/1993, MomsL). Enligt bestämmelsen ska mervärdesskatt betalas till staten på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster i Finland.

Moms tas inte ut på försäljning av finansiella tjänster (MomsL 41 §). Finansiella tjänster definieras i 42 § i mervärdesskattelagen. Som finansiella tjänster ses:

• kreditgivning och andra finansieringsarrangemang
• kreditförvaltning som bedrivs av kreditgivaren
• betalningsrörelse
• valutaväxling
• värdepappershandel
• garantiverksamhet

Enligt artikel 135.1d i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar.

Enligt artikel 135.1e i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta transaktioner, inbegripet förmedling, rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt, dvs. guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse.

Betalningsrörelse

Enligt MomsL 42 § 1 mom. 4 punkten ses betalningsrörelse som en finansiell tjänst. Skattefri betalningsrörelse omfattar bl.a. förmedling av betalningar samt skötsel och emittering av betalningsmedel. Förmedlingstjänster omfattar t.ex. gireringar. Betalningsmedel omfattar t.ex. kreditkort och resecheckar.

Valutaväxling

Valutaväxling ses som en finansiell tjänst (MomsL 42 § 1 mom. 5 punkten). Valutaväxling på egen eller kundens räkning är skattefri. Utöver försäljning och förmedling av valuta har skattefriheten också ansetts gälla en tjänst som säljs av en näringsidkare vars handelssystem används av kunderna, i regel banker, för handel med valuta och valutaterminer tillsammans med andra kunder (HFD 5.5.2003 liggare 1098).

4.2 EUD:s rättspraxis

Europeiska unionens domstol (EUD) har i sin rättspraxis tagit ställning till momsbehandlingen av bitcoin-valuta. Enligt EUD:s dom C‑264/14 (Hedqvist) hade Hedqvist för avsikt att via ett företag tillhandahålla tjänster bestående av växling av traditionella valutor till den virtuella valutan bitcoin och omvänt. Enligt EUD:s dom ska transaktioner som består av växling av traditionell valuta till den virtuella valutan bitcoin (och omvänt) betraktas som tillhandahållanden av tjänster mot ersättning, eftersom de bestod av växling av olika betalningsmedel och det fanns ett direkt samband mellan den tjänst som Hedqvist utförde och den motprestation som han erhöll.

Enligt EUD hade dessa transaktioner undantagits från skatteplikt med stöd av artikel 135.1e i mervärdesskattedirektivet. Enligt Europeiska unionens domstol skulle utförandet av dessa tjänster betraktas som undantagna från skatteplikt, när de består av växling av traditionell valuta till den virtuella valutan bitcoin och omvänt, och när de utförs mot betalning av ett belopp som motsvarar den marginal som är skillnaden mellan det pris som den berörda aktören köper valutorna för och det pris denne säljer dem för till sina kunder.

4.3 Inhemsk rättspraxis

Centralskattenämnden har i sitt avgörande CSN:2014/34 (lagakraftvunnet) bestyrkt att bitcoins betraktas som betalningsmedel i mervärdesbeskattningen. Fallet handlade om ett bolag vars affärsverksamhet bestod av att erbjuda en teknisk plattform (marknadsplats) för försäljning och köp av bitcoins. Bolaget erbjöd en plattform för byte av bitcoins direkt från en användare till en annan. Enligt HFD:s avgörande skulle förmedlingsarvodet för byte av bitcoins till en officiell valuta eller byte av en officiell valuta till bitcoins betraktas som skattefritt arvode för utförande av en finansiell tjänst som avses i 42 § i mervärdesskattelagen.

CSN 2014/34

X Ab erbjöd en teknisk plattform för försäljning och köp av den virtuella valutan bitcoin. I affären byttes bitcoins mot en officiell valuta. X Oy debiterade ett förmedlingsarvode av säljarna och köparna vilket uppgick till en viss procentuell andel av köp- och säljpriset på bitcoins. I mervärdesbeskattningen betraktades bitcoins som betalningsmedel. Därmed var provisionen som X Ab debiterade ett arvode för en finansiell tjänst som avses i 42 § i mervärdeskattelagen och för en sådan transaktion som avses i artikel 135.1d i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). X Ab behövde inte betala moms på provisionen. Förhandsavgörande för perioden 20.8.2014–31.12.2015.

Mervärdesskattelagen 41 §, 42 § 1 mom. 4 och 5 punkten

Mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) artikel 135.1 d

Lagakraftvunnet

 

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Tero Alanko