Beskattningen av arvoden till medlemmar i förvaltningsorgan och till verkställande direktörer

I denna anvisning behandlas beskattningen av arvoden som betalats för medlemskap i förvaltningsorgan och uppgift som verkställande direktör samt beskattningen av vissa andra personliga arvoden. Anvisningen ersätter Skatteförvaltningens anvisning med motsvarande namn av den 9 november 2011, dnr 563/32/2011.

1 Allmänt

Skattepliktig förvärvsinkomst är enligt 61 § 2 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) bland annat lön i arbetsförhållande. I 13 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996) föreskrivs om vilka prestationer som ska betraktas som lön då förskottsinnehållning verkställs. Samma bestämmelse föreskriver även när en prestation anses utgöra sådan lön som avses i inkomstskattelagen.

Med lön avses enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbets- eller tjänsteförhållande. I samma lagrum anges dessutom särskilt att arvoden för medlemskap i förvaltningsorgan och verkställande direktörers arvoden anses utgöra lön. Med arvode för medlemskap i förvaltningsarvode avses t.ex. ett arvode som betalats för medlemskap i ett aktiebolags eller annat samfunds styrelse eller förvaltningsråd.

2 Arvoden till medlemmar i förvaltningsorgan

2.1 Högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2011:31

Högsta förvaltningsdomstolen har 4.4.2011 meddelat årsboksavgörandet HFD:2011:31 (HFD 4.4.2011 liggare 911). Avgörandet gällde huruvida ett arvode som betalats till en person som utsetts som styrelsemedlem skulle betraktas som lön hos en fysisk person eller som arbetsgivarens näringsinkomst då arvodet betalades till arbetsgivaren.

I beslutet ansågs att det arvode som betalats till en fysisk person för styrelsemedlemskap utgjorde lön. Av avgörande betydelse för beslutet var enligt motiveringen dels bestämmelsen i 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd, dels att uppgiften som ledamot i ett aktiebolags styrelse är en personlig uppgift som kan anförtros endast en fysisk person. Det väsentliga var således ordalydelsen i lagen om förskottsuppbörd samt att en juridisk person enligt 6 kap. 10 § 1 mom. i aktiebolagslagen (624/2006, ABL) inte kan vara styrelseledamot. Även det faktum hade betydelse att en styrelseledamot har både privaträttsligt och straffrättsligt ansvar för sin verksamhet och att detta ansvar inte kan överföras på arbetsgivarbolaget eller någon annan part.

Detta årsboksavgörande som högsta förvaltningsdomstolen meddelade gällde ett besvär till centralskattenämndens beslut 18/2010 som meddelats 5.5.2010. Centralskattenämnden ansåg i sitt beslut att det arvode som betalats till en person som utsetts till styrelsemedlem utgjorde personlig löneinkomst. Enligt centralskattenämndens motivering till sitt beslut var den centrala orsaken att det inte var fråga om ett tillfälligt arrangemang.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrade inte utgången av centralskattenämndens beslut. Däremot hade HFD andra motiveringar än centralskattenämnden. Av HFD:s motivering framgår att det saknade relevans för uppskattningen av om prestationen skulle betraktas som lön eller inte att arrangemanget var tillfälligt. Även det saknade betydelse att arvodet för medlemskapet i styrelsen ingick i en helhetsersättning som betalats för ett konsultuppdrag. Hur aktieägarna genom val av styrelsemedlemmar försökte nå sina egna mål i bolaget hade heller ingen betydelse för inkomstbeskattningen av arvoden för styrelsemedlemskap.

Däremot handlade det om periodisering av inkomst och om huruvida inkomsten skulle räknas som lön. Arvoden för styrelsemedlemskap utgör enligt beslutet lön hos den utsedda fysiska personen, även om arvodet betalas till arbetsgivaren. Till vem ersättningen betalats saknar alltså betydelse för periodiseringen av inkomsten eller för inkomstens karaktär.

2.2 Tidigare rätts- och beskattningspraxis

I den beskattningspraxis som tillämpats före HFD:s avgörande 2011:31 har inte arvoden till styrelsemedlemmar undantagslöst betraktats som lön för styrelseledamoten. Arvoden hade under vissa förutsättningar ansetts utgöra inkomst hos styrelseledamotens arbetsgivare. Likaså hade man under vissa förutsättningar även godkänt att arvodet betalats till ett företag i styrelsemedlemmens ägo.

Ett arvode för ett styrelsemedlemskap hade kunnat betraktas som inkomst hos styrelseledamotens arbetsgivare t.ex. då styrelsearbetet hade anknutit till ett konsulteringsuppdrag och arvodet för styrelsearbetet hade ingått i ersättningen för ett helhetsuppdrag (se t.ex. HFD 1994 B 548).

2.3 Konsekvenserna av beslutet HFD:2011:31 för beskattningspraxis

2.3.1 Arvoden till styrelsemedlemmar

Med anledning av högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2011:31 ändrade Skatteförvaltningen genom den anvisning som gavs 9.11.2011 sin tolkning så att hela den ersättning som betalats för en uppgift som styrelseledamot alltid anses utgöra lön till den som utsetts till styrelseledamot oberoende av vem ersättningen betalas till. Sålunda utgör exempelvis en ersättning som betalas till styrelseledamotens arbetsgivare eller ett bolag som styrelseledamoten äger alltid skattepliktig löneinkomst hos ledamoten (se Beskattningen av arvoden till medlemmar i förvaltningsorgan och verkställande direktörer, dnro 563/32/2011, 9.11.2011).

Arvoden för styrelsemedlemskap utgör enligt beslutet lön till den fysiska person som utsetts till uppdraget oavsett om arvodet utgör en del av ersättning som har betalats för ett helhetsuppdrag eller inte. Inte heller styrelseledamotskapets längd eller syftet med valet av ledamoten omvandlar prestationen från lön till någon annan prestation eller till någon annans persons inkomst än den fysiska personens som utsetts till styrelseledamot. Ersättningen utgör lön till styrelseledamoten, även om det är fråga om ett kortvarigt konsultuppdrag för vilket ersättningen betalas till ett aktiebolag i ledamotens ägo. För inkomstens natur eller periodisering är det irrelevant i vems intresse ledamoten utsetts.

2.3.2 Arvoden till medlemmar i förvaltningsråd

Ett aktiebolag kan enligt 6 kap. 1 § 1 mom. 2 meningen i aktiebolagslagen ha ett förvaltningsråd. Ett förvaltningsråd är ett i 13 § i lagen om förskottsuppbörd avsett förvaltningsorgan. Medlemmar i förvaltningsråd omfattas av likalydande behörighetsvillkor som styrelsemedlemmar (se bestämmelsen i ABL 6:24 § som hänvisar till ABL 6:10 §). Detta innebär exempelvis att endast fysiska personer kan utses till medlemmar i förvaltningsråd.

Med beaktande av att ett förvaltningsråd är ett sådant förvaltningsorgan som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd på samma sätt som en styrelse samt att det inte finns särskild rättspraxis för arvoden till medlemmar i förvaltningsråd, avgörs skattebehandlingen av ersättningar för medlemskap i förvaltningsråd på samma sätt som för medlemskap i styrelser. En ersättning som betalats för medlemskap i förvaltningsråd utgör således alltid lön till den fysiska person som utsetts till medlem i förvaltningsrådet.

3 Arvoden till verkställande direktörer

3.1 Högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2013:1

Högsta förvaltningsdomstolen har 8.1.2013 meddelat årsboksavgörandet HFD:2013:1 (HFD 8.1.2013 liggare 65). Avgörandet gällde huruvida ett arvode som betalats till en person som utsetts till verkställande direktör skulle betraktas som lön hos en fysisk person eller som näringsinkomst hos ett bolag i personens ägo då arvodet betalades till ett bolag som ägdes av denne.

I beslutet ansågs att det arvode som betalats för uppgiften som verkställande direktör utgjorde lön till den fysiska person som utsetts till verkställande direktör. Avgörande för beslutet var enligt motiveringen dels bestämmelsen i 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd, dels att arbetet som verkställande direktör i ett aktiebolag har karaktären av en personlig uppgift som endast en fysisk person kan sköta. I motiveringarna till beslutet HFD:2013:1 konstaterade högsta förvaltningsdomstolen bland annat följande:

Enligt 6 kap. 19 § 1 mom. i aktiebolagslagen (624/2006) tillämpas på verkställande direktörer även vad 6 kap. 10 § 1 mom. i aktiebolagslagen föreskriver om styrelseledamöters behörighet. Med stöd av sistnämnda lagrum kan endast en fysisk person som fyller kraven i bestämmelsen i fråga verka som styrelseledamot. En verkställande direktör har både privaträttsligt och straffrättsligt ansvar för sin verksamhet och detta ansvar kan inte överföras till vare sig arbetsgivarbolaget eller någon annan part. Vad gäller periodiseringen av en verkställande direktörs arvode i inkomstbeskattningen är det inte heller av avgörande betydelse om arvodet eventuellt betalats till verkställande direktörens arbetsgivare. Att arbetet var tidsbundet saknade relevans i sammanhanget.

Motiveringarna i högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD:2013:1 som gällde arvode till verkställande direktör motsvarade därmed motiveringarna i årsboksavgörandet HFD:2011:31 som gällde arvode till styrelseledamot. Det var irrelevant om uppdraget var tidsbundet, om arvodet betalats till den tillsatta personens arbetsgivarbolag, om skötseln av uppgiften som verkställande direktör anknöt till ett konsulteringsuppdrag eller om personen som skötte uppgiften som verkställande direktör hade specialkompetens.

3.2 Tidigare rätts- och beskattningspraxis

I tidigare rätts- och beskattningspraxis har man godkänt att ersättningar för uppgifter som verkställande direktör under vissa förutsättningar undantagsvis kunnat betalas till verkställande direktörens arbetsgivare eller ett bolag i verkställande direktörens ägo. Arvoden för uppgiften såsom verkställande direktör har kunnat anses som något annat än lön om arrangemanget av något särskilt skäl varit tillfälligt. En ytterligare förutsättning har varit att verkställande direktörens uppgifter under denna tid avvikit från de uppgifter som vanligen ingår i verkställande direktörens uppgifter (HFD:1982 B II 571). En ersättning som betalats för verkställande direktörens uppgifter t.ex. vid företagssanering har kunnat betraktas som inkomst hos ett utomstående konsultbolag (HFD 1982 B II 576). Vid långvariga arrangemang har ersättningen till personen som utsetts till verkställande direktör alltid ansetts utgöra lön (HFD 1985 B II 611 och CSN 93/2005). En motsvarande linjedragning ingår också i regeringspropositionen som gäller lagen om förskottsuppbörd (RP 126/1994 rd).

Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kunde man även efter beslutet HFD:2011:31 som gällde arvoden till styrelseledamöter anse att ersättningar för uppgiften som verkställande direktör exceptionellt utgjorde inkomst hos verkställande direktörens arbetsgivare eller hos ett bolag i direktörens ägo, åtminstone om ersättningen betalats för den saneringstid som avses i lagen om företagssanering (47/1993) (se Skatteförvaltningens anvisning dnr 563/32/2011, 9.11.2011).

3.3 Konsekvenserna av beslutet HFD:2013:1 för beskattningspraxis

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2013:1 anses den ersättning som betalats för en uppgift som verkställande direktör alltid till hela beloppet utgöra lön till den fysiska person som utsetts till verkställande direktör oavsett vem ersättningen betalas till. Exempelvis en ersättning som betalats till verkställande direktörens arbetsgivare eller ett bolag i verkställande direktörens ägo är alltid skattepliktig löneinkomst hos den som utsetts till verkställande direktör.

En ersättning som betalats för en uppgift som verkställande direktör är lön till den fysiska person som utsetts till verkställande direktör oavsett om ersättningen ingår i en ersättning som betalats för ett helhetsuppdrag. Uppgiftens längd eller syftet med valet av verkställande direktör ändrar inte prestationens natur från lön till någon annan prestation eller till någon annans persons löneinkomst än den fysiska persons som tillsatts som verkställande direktör. Ersättningen utgör lön till den person som utsetts till verkställande direktör även om det är fråga om ett kortvarigt konsultuppdrag för vilket ersättningen betalas till ett aktiebolag i verkställande direktörens ägo. i vems intresse verkställande direktören utsetts saknar likaså betydelse för inkomstens natur och periodisering.

Ovan nämnda linje tillämpas i beskattningen av verkställande direktörers arvoden i alla former av samfund. Därmed betraktas den exempelvis den ersättning som betalas till verkställande direktören i ett andelslag alltid som lön. Likaså är den ersättning som betalats för uppgiften som verkställande direktör i ett personbolag alltid lön till den fysiska person som utsetts till verkställande direktör.

4 Arvode till ordförande vid bolagsstämma

Aktieägarna utövar sin beslutanderätt på bolagsstämman (5 kap 1 § i aktiebolagslagen) Bolagsstämman ska välja en ordförande (5 kap. 23 § i aktiebolagslagen). Vid bolagsstämman kan ordet föras av en styrelseledamot, en aktieägare eller en helt utomstående person, exempelvis en advokat eller en universitetsprofessor. Aktiebolagslagen föreskriver inte särskilt om behörighetskraven för bolagsstämmans ordförande men i praktiken kan ett möte endast ledas av en fysisk person.

Arvodet som betalas för uppgiften som ordförande på en bolagsstämma är ett mötesarvode som avses i 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd. Ett arvode som betalas för att leda mötet under en bolagsstämma är därför alltid lön till den fysiska person som valts till ordförande. Hur de arvoden beskattas som betalats för andra uppgifter i anknytning till mötet ska däremot avgöras separat fall för fall.

5 Arvoden till likvidatorer

5.1 Bolagsrättslig lagstiftning som gäller likvidatorer

Bestämmelser om likvidation finns i 20 kapitlet i aktiebolagslagen. I samband med en likvidation ska enligt 20 kap. 9 § 1 mom. i aktiebolagslagen en eller flera likvidatorer väljas i stället för styrelsen och en eventuell verkställande direktör. Likvidatorn ersätter således de ovan nämnda förvaltningsorganen i ett aktiebolag.

Enligt 20 kap. 9 § 1 mom. i aktiebolagslagen tillämpas på likvidatorer vad samma lag föreskriver om styrelser och ledamöter i dessa såvida inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet i fråga. Därmed tillämpas behörighetskraven för styrelseledamöter i 6 kap 10 § i aktiebolagslagen även på likvidatorer. Därför kan endast en fysisk person väljas till likvidator. I likhet med styrelseledamöterna och verkställande direktören har även likvidatorn ett såväl privat- som straffrättsligt ansvar för sin verksamhet.

5.2 Tidigare rätts- och beskattningspraxis

I tidigare rätts- och beskattningspraxis har ersättningen för likvidatorsuppgiften under vissa förutsättningar kunnat betraktas som inkomst hos ett bolag i likvidatorns ägo eller hos likvidatorns arbetsgivare (HFD 25.4.1994 liggare 1700 och Skatteförvaltningens anvisning dnr 563/32/2011).

5.3 Konsekvenserna av besluten HFD:2013:1 och HFD:2013:31

En likvidator är i likhet med styrelsen ett förvaltningsorgan som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd. Behörighetskraven för likvidatorer motsvarar de behörighetskrav som aktiebolagslagen föreskriver för styrelsemedlemmar och verkställande direktörer. Likvidatorns uppgift avviker dock till sin karaktär väsentligt från en styrelseledamots eller en verkställande direktörs uppgift. Likvidatorns uppgift har en temporär karaktär och anknyter främst till att avsluta bolagets verksamhet.

När man förutom ovan nämnda även beaktar dels den rättspraxis som gäller uttryckligen likvidatorer, dels att högsta förvaltningsdomstolen i sina årsboksavgöranden HFD:2011:31 och HFD:2013:1 inte tagit ställning till likvidatorsarvodet anser Skatteförvaltningen att de ovan nämnda besluten inte ändrar skattebehandlingen av ersättningar för likvidatorsuppgifter. Det arvode som betalas för en likvidatorsuppgift kan således även i fortsättningen betraktas som inkomst hos exempelvis en advokatbyrå.

6 Övriga samfund

Ovan nämnda principer tillämpas på förvaltningsorgan i såväl aktiebolag som övriga samfund. Exempelvis kan enligt 5 kap. 5 § 2 mom. i lagen om andelslag (1488/2001) inte en juridisk person vara styrelseledamot i ett andelslag. Därför utgör en ersättning som betalas för uppgiften som styrelseledamot i ett andelslag alltid lön hos den fysiska person som utsetts till styrelseledamot oavsett till vem ersättningen för styrelseledamotskapet betalats. Motsvarande principer tillämpas i princip också i särskilda aktiebolag, t.ex. försäkringsaktiebolag. Endast vissa fastighetsaktiebolag kan utgöra ett undantag.

7 Bostadsaktiebolag och övriga fastighetsaktiebolag

7.1 Disponentens arvode

Enligt lagen om bostadsaktiebolag (1599/2009) har bostadsaktiebolag inte verkställande direktör. Enligt 7 kap. 1 § 1 mom. i lagen om bostadsaktiebolag kan bolagets löpande ärenden anförtros en disponent. Även den lag om bostadsaktiebolag (809/1991) som föregick den nuvarande innehöll bestämmelser med stöd av vilka bolaget kunde välja en disponent om bolagsordningen föreskrev eller bolagsstämman beslutade så.

Enligt 7 kap. 20 § 2 mom. i den nuvarande lagen om bostadsaktiebolag ska disponenten vara en fysisk person eller en registrerad sammanslutning. Enligt 1 § 1 mom. i lagen om införande av lagen om bostadsaktiebolag (1600/2009) träder bestämmelsen om val av en sammanslutning till disponent i 7 kap. 20 § 2 mom. i den nya lagen dock i kraft först vid en tidpunkt som fastställs i en förordning av statsrådet. Bestämmelserna om disponentens behörighet i 53 § i den gamla lagen om bostadsaktiebolag föreskrev inte om disponenten ska vara en fysisk eller en juridisk person.
I beskattningspraxis är det allmänt godtaget att mötesarvoden ingår i disponentsbyråns totalfakturering, varmed arvodena utgör inkomst hos disponentsbolaget. Denna tolkning finns även i flera av Skatteförvaltningens anvisningar (se Skatteförvaltningens anvisningar dnr 2118/31/2004 och 563/32/2011). Tolkningen har tillämpats under såväl den gamla som den ikraftvarande lagen om bostadsaktiebolag.

HFD:s årsboksavgöranden 2011:31 och 2013:1 handlade inte om beskattning av disponentsbolagets arvoden, och därför medför besluten inte ändringar i beskattningen av dessa arvoden. Arvoden för disponentuppgifter kan således också i fortsättningen utgöra inkomst hos disponentsbolaget. Om disponenten får arvoden för ledamotskap i bostadsaktiebolagets styrelse, utgör ersättningen dock alltid lön till den person som utsetts till styrelseledamot.

7.2 Arvoden till verkställande direktörer i övriga fastighetsaktiebolag

Övriga fastighetsaktiebolag omfattar ömsesidiga fastighetsaktiebolag och s.k. vanliga fastighetsaktiebolag.

Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag är i likhet med bostadsaktiebolag ett aktiebolag vars ändamål enligt bolagsordningen är att äga och besitta minst en byggnad eller en del av en byggnad. Dessutom medför varje aktie i bolaget ensam för sig eller tillsammans med andra aktier rätt att besitta en i bolagsordningen angiven lägenhet eller annan del av en byggnad som bolaget äger eller av en fastighet som bolaget besitter. Ömsesidiga fastighetsaktiebolag skiljer sig från bostadsaktiebolag närmast så att mer än hälften lägenheternas sammanräknade golvyta inte behöver vara bostadslägenheter i aktieägarnas besittning (28 kap 2 § i lagen om bostadsaktiebolag). Beroende på bestämmelserna i bolagsordningen kan antingen lagen om bostadsaktiebolag eller aktiebolagslagen tillämpas på ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag (28 kap. 1 § i lagen om bostadsaktiebolag).

Ett vanligt fastighetsaktiebolag är å sin sida ett fastighetsaktiebolag enligt vars bolagsordning aktierna ensamma för sig eller tillsammans med andra aktier inte medför rätt att besitta en lägenhet eller annan del i en byggnad som bolaget äger eller i en fastighet som bolaget besitter. På vanliga fastighetsaktiebolag tillämpas aktiebolagslagen.

I ömsesidiga fastighetsaktiebolag där aktiebolagslagen tillämpas och i vanliga fastighetsaktiebolag kan man inte välja en disponent utan man väljer en verkställande direktör. I praktiken jämställs dock även dessa bolags verksamhet till stora delar med bostadsaktiebolagens. Likaså motsvarar verkställande direktörens uppgifter i praktiken till stora delar disponentens. Den verkställande direktörens tjänster köps vanligen hos en disponentbyrå varvid en av byråns anställda väljs till verkställande direktör.

Då ingår ersättningen för verkställande direktörens uppgifter i disponentbyråns totalfakturering som till merparten består av vederlag för bokförings- och andra kontorstjänster. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan arvodet för verkställande direktören i ett fastighetsaktiebolag därmed betraktas som inkomst hos disponentbyrån på samma sätt som en disponents arvode. Ett typiskt fall där denna tolkning kan tillämpas är om bolagets lokaler helt eller delvis är i bostadsbruk. Består verkställande direktörens uppgifter däremot inte av sådana uppgifter som typiskt ankommer en disponent utan av chefskap i bolaget är arvodet dock lön hos verkställande direktören.

7.3 Arvode för styrelsemedlemskap

Arvoden som betalas för styrelsemedlemskap i bostadsaktiebolag eller andra fastighetsaktiebolag är alltid skattepliktig löneinkomst hos den fysiska person som utsetts till styrelsemedlem. Arvodet för styrelsemedlemskapet är därmed lön hos styrelsemedlemmen även då arvodet ingår i en ersättning för ett helhetsuppdrag som betalas till disponentbyrån.

8 Beloppet av skattepliktig inkomst

8.1 Lön för uppgift som styrelseledamot och verkställande direktör

Som lön för uppgifterna som styrelseledamot eller verkställande direktör betraktas ersättningar för alla sådana uppgifter som hänför sig till styrelsearbetet. Motsvarande princip tillämpas även på arvoden till ledamöter i förvaltningsråd, bolagsstämmoordförande och likvidatorer.

Bestämmelser om styrelsens uppgifter finns i 6 kap. 2 § 1 mom. i aktiebolagslagen. Enligt lagrummet svarar styrelsen för bolagets förvaltning och för att bolagets verksamhet är ändamålsenligt organiserad (allmän behörighet). Dessutom svarar styrelsen för att tillsynen över bolagets bokföring och medelsförvaltning är ordnad på behörigt sätt. Om bolaget inte har en verkställande direktör svarar styrelsen också för de uppgifter som ankommer denne.

Till styrelsens sedvanliga uppgifter hör bl.a. att skapa en ändamålsenlig organisation och planera en strategi för bolaget. Styrelsen bestämmer i allmänhet också om företagsköp som är viktiga med tanke på bolagets storlek samt om investeringar, betydande utvidgning eller nedskärning av verksamheten samt de viktigaste finansieringsbesluten och avtalen. Styrelsens uppgifter varierar beroende på bolagets storlek. I små bolag deltar styrelsemedlemmarna ofta mycket aktivt i de dagliga affärerna.

Bestämmelserna om verkställande direktörens uppgifter finns i 6 kap. 17 § 1 mom. i aktiebolagslagen. Enligt lagrummet sköter verkställande direktören bolagets löpande förvaltning i enlighet med styrelsens anvisningar och föreskrifter (allmän behörighet). Dessutom svarar verkställande direktören för att bolagets bokföring är lagenlig och att medelsförvaltningen är ordnad på ett betryggande sätt. Lagen föreskriver inte uppgifterna desto närmare. I praktiken innefattar verkställande direktörens uppgifter vanligen att bl.a. verkställa den högsta ledningens beslut och ta hand om den praktiska organiseringen av verksamheten, förhandla om avtal och rekrytera personal.

Aktiebolagslagen föreskriver dessutom om flera specialuppgifter som ankommer styrelsen och verkställande direktören.

8.2 Ersättning för ett helhetsuppdrag

Uppgiften som styrelseledamot eller verkställande direktör kan anknyta till ett helhetsuppdrag som gäller konsultering. Som styrelseledamotens lön betraktas i sådana fall minst den del av helhetsarvodet för uppdraget som grundar sig på arbetet i styrelsen. Den del av arvodet som utgör ersättning för något annat än styrelsearbetet är beroende på fallet antingen lön eller arbetsersättning. Detta tillämpas även på arvoden till verkställande direktörer.

Styrelseledamöternas och verkställande direktörens uppgifter har inte definierats uttömmande i aktiebolagslagen. Av den anledningen kan det i vissa fall vara svårt att fastställa den del av totalersättningen som ska betraktas som lön. När man beräknar styrelseledamotens lön kan man utgå från det arvodesbelopp som bolagsstämman beslutat och som framgår av bolagsstämmans protokoll. På motsvarande sätt kan man då man fastställer verkställande direktörens lön utgå från vad som överenskommits i direktörsavtalet.

Om lönebeloppet inte framgår av dessa handlingar eller om arvodet inte motsvarar den del av totalarvodet som de facto grundar sig på styrelsearbetet eller uppgiften som verkställande direktör, bör man också beakta övriga omständigheter. Man kan t.ex. jämföra arvodet med arvoden som betalats under tidigare år. Arvodet för styrelsemedlemskap kan också uppskattas så att man jämför beloppet med de arvoden som betalats till övriga styrelsemedlemmar. Deras belopp kan dock inte betraktas som maximibeloppet av den andel av arvodet som ska betraktas som lön, eftersom styrelseledamöternas uppgifter och beloppen för arvodena till ledamöterna kan avvika från varandra. Vid fastställandet av lönebeloppet ska man också beakta att styrelseledamöternas och verkställande direktörens uppgifter har fastställts i omfattande utsträckning i aktiebolagslagen.

9 Bolag under samma bestämmande inflytande

Det är vanligt i bolag med gemensamt bestämmande inflytande att en anställd i ett bolag är ledamot i förvaltningsorganet eller verkställande direktör i ett annat bolag under samma bestämmande inflytande. En anställd vid en koncerns moderbolag kan exempelvis vara styrelseledamot eller verkställande direktör i ett dotterbolag. På motsvarande sätt är det möjligt att samma person har uppgifter som styrelsemedlem eller verkställande direktör i flera bolag inom samma koncern. I sådana fall är det möjligt att lönen till förvaltningsorgansledamoten eller verkställande direktören betalas i sin helhet av ett och samma koncernbolag.

Då anses ersättningen för medlemskapet i förvaltningsorganet eller för uppgiften som verkställande direktör alltid utgör lön.

Med arbetsgivare avses enligt 14 § i lagen om förskottsuppbörd den för vars räkning det arbete utförs för vilket lönen betalas. I bolag som har samma bestämmande inflytande anses arbetsgivaren vara det bolag där personen är styrelsemedlem eller verkställande direktör. I bolag med samma bestämmande inflytande får lönen för styrelsemedlemskap och uppgiften som verkställande direktör dock alternativt betalas av en ställföreträdande betalare inom samma koncern som den faktiska arbetsgivaren. Bolaget som är ställföreträdande betalare är då skyldigt att verkställa förskottsinnehållningen på lönen och lämna in årsanmälan (9 § 2 mom. i lagen om förskottsuppbörd och 15 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995).

Arbetsgivaren är med stöd av 4 § 1 mom. i lagen om arbetsgivares socialskyddsavgift (366/1963) skyldig att betala arbetsgivares socialskyddsavgift på basis av det sammanlagda beloppet av utbetalda löner. Med lön avses löner, arvoden och ersättningar enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd på vilka förskottsinnehållning ska verkställas (4 § 2 mom. 1 punkten i lagen om arbetsgivares socialskyddsavgift). Som lön betraktas likväl inte enligt 4 § 3 mom. i lagen om arbetsgivares socialskyddsavgift de poster som nämns i 11 kap. 2 § 4 mom. i sjukförsäkringslagen (1224/2004). Enligt detta lagrum betraktas arvoden för medlemskap i förvaltningsorgan inte som lön om arbetsgivarens pensionspremie inte har behövt betalas för dessa enligt de arbetspensionslagar som tillämpas på mottagaren. Arbetsgivarens socialskyddsavgift betalas således inte på arvoden som betalas till styrelsemedlemmar.

Arbetsgivarens socialskyddsavgift ska betalas på en verkställande direktörs arvode. Arbetsgivaren är enligt 14 § 1 lagen om förskottsuppbörd ansvarig för att arbetsgivares socialskyddsavgifter betalas in. Som en verkställande direktörs arbetsgivare betraktas det koncernbolag vars verkställande direktör personen har varit, även om lönen betalas och förskottsinnehållningen verkställs av något annat bolag inom samma koncern. Det är således alltid det koncernbolag för vars uppgift som verkställande direktör ersättningen har betalats som är skyldigt att betala arbetsgivarens socialskyddsavgift.

Det ovan nämnda får tillämpas endast då samtliga bolag omfattas av samma bestämmande inflytande eller då ett företag ägs genom lika stora andelar (s.k. samföretag). Dessutom krävs att ersättningen för medlemskapet i förvaltningsorgan eller uppgiften som verkställande direktör de facto och i sin helhet fortfarande betalas till den person som har utsetts som förvaltningsorgansledamot eller verkställande direktör och att betalningen görs under samma kalenderår då arvodet beskattas som inkomst hos denna person.

10 Betalning av arvoden i internationella sammanhang

10.1 Arvoden till allmänt skattskyldiga

En person som är allmänt skattskyldig i Finland är skyldig att betala skatt för inkomst som har förvärvats i Finland och utomlands (ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten). Sådana arvoden för medlemskap i förvaltningsorgan eller för uppgiften som verkställande direktör som en person fått som är allmänt skattskyldig i Finland utgör därmed skattepliktig inkomst i Finland, oavsett om arvodena har erhållits i Finland eller utomlands. Skatteavtal kan emellertid begränsa Finlands beskattningsrätt (se avsnitt 10.3).

Huruvida en inkomst ska betraktas som lön vid beskattningen i Finland eller inte avgörs alltid enligt den finländska lagstiftningen. Om ett utländskt samfund eller en annan juridisk person exempelvis betalar ersättning för styrelsearbete till en person som är allmänt skattskyldig i Finland, anses prestationen i regel utgöra lön i beskattningen i Finland. Om det enligt lagstiftningen i bolagets hemviststat är möjligt att utse en juridisk person till bolagets förvaltningsorgan, kan ersättningen för uppgiften som ledamot i förvaltningsorganet undantagsvis anses utgöra inkomst även hos den juridiska personen.

10.2 Arvoden till begränsat skattskyldiga

En person som är begränsat skattskyldig i Finland är skyldig att betala skatt för endast sådan inkomst som har förvärvats i Finland (ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten). Bestämmelser om beskattningen av inkomst som begränsat skattskyldiga mottagare erhållit i Finland finns i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, även benämnd källskattelagen).

Inkomst som erhållits i Finland är enligt 10 § 4 a) punkten i inkomstskattelagen bland annat arvode som mottagits för uppgifter som medlem i ett finländskt samfunds eller en finländsk sammanslutnings styrelse eller därmed jämförbart förvaltningsorgan. Arvodet som avses i detta lagrum utgör skattepliktig inkomst i Finland, även om arbetet utförts utomlands. Exempelvis ett arvode som betalas för deltagande i ett finskt aktiebolags styrelsesammanträde utgör således skattepliktig inkomst i Finland även om sammanträdet hålls i någon annan stat.

En verkställande direktörs arvode utgör enligt 10 § 4 punkten i inkomstskattelagen inkomst som förvärvats i Finland om arbetet uteslutande eller huvudsakligen har utförts i Finland för en härvarande arbets- eller uppdragsgivares räkning. Huruvida man ska anse att en verkställande direktörs arbete uteslutande eller huvudsakligen har utförts i Finland kan uppskattas skilt för varje löneperiod (HFD 1994 B 556). Lönen för uppgiften som verkställande direktör anses ha erhållits i Finland också då ett finskt bolag hyrt en verkställande direktör och betalar denne lön för arbete som utförts i Finland (ISkL 10 § 4 c punkten).

Arvoden som erhållits i Finland för medlemskap i ett förvaltningsorgan eller för uppgiften som verkställande direktör källbeskattas enligt 35 procent (KällskatteL 3 § och 7 § 1 mom. 1 punkten). Från lönen för uppgiften som verkställande direktör kan man innan källskatten tas ut göra ett avdrag om 510 euro per månad, eller, om inkomsten influtit för en kortare tid än en månad, 17 euro per dag. Detta avdrag förutsätter att löntagaren visar upp ett källskattekort till utbetalaren. Avdraget kan aldrig göras på lön som betalas för medlemskap i förvaltningsorgan (KällskatteL 6 §).

10.3 Konsekvenser av skatteavtal på beskattningen av arvoden

Finland har för närvarande skatteavtal med cirka 70 stater. Skatteavtalen kan begränsa Finlands rätt att beskatta arvoden som betalas för medlemskap i förvaltningsorgan och uppgifter som verkställande direktör.

I de skatteavtal Finland ingått finns i regel särskilda bestämmelser som tillämpas på beskattningen av arvoden för medlemskap i förvaltningsorgan och av motsvarande prestationer. Dessa bestämmelser ingår vanligen i skatteavtalets 16 artikel. Enligt skatteavtalen kan arvoden för medlemskap i förvaltningsorgan och andra motsvarande prestationer beskattas i prestationsbetalarens hemviststat. Arvoden för medlemskap i ett finländskt bolags förvaltningsorgan kan således beskattas i Finland oavsett medlemmens skatteavtalsenliga hemviststat.

Rätten att beskatta lönen för uppgiften som verkställande direktör avgörs enligt den artikel i skatteavtalet som reglerar beskattningen av löneinkomst. Dessa bestämmelser ingår vanligen i skatteavtalets 15 artikel. Lönen för uppgiften som verkställande direktör kan enligt skatteavtalen beskattas i lönebetalarbolagets hemviststat om arbetet har utförts där. Således får lönen för uppgiften som verkställande direktör beskattas i Finland om arbetet har utförts i Finland.

Enligt skatteavtalen får lönen för medlemskap i förvaltningsorgan och uppgiften som verkställande direktör i regel beskattas också i medlemmens eller verkställande direktörens hemviststat. Finland har således i allmänhet rätt att beskatta lönen för en styrelsemedlem eller verkställande direktör även om bolaget har sin hemvist i en annan stat, förutsatt att medlemmen eller verkställande direktörens skatteavtalsenliga hemviststat är Finland. I sådana fall har även det utländska bolagets hemviststat i regel rätt att beskatta lönen. Beroende på skatteavtalet undanröjs en eventuell dubbelbeskattning då i Finland genom antingen avräknings- eller undantagandemetoden.

Då ett i Finland erhållet arvode för medlemskap i förvaltningsorgan eller uppgiften som verkställande direktör betalas till en person som anses bosatt i den andra skatteavtalsstaten, avgörs den tillämpliga artikeln i skatteavtalet enligt finländsk lagstiftning. Det saknar betydelse hur inkomsten beskattas i personens hemviststat. Således anses prestationen utgöra lön i den finländska beskattningen, även om den i personens hemviststat beskattas som annat slag av inkomst.

10.4 Koncernbolag i olika stater

I internationella koncerner kan en och samma person vara anställd i koncernbolag som är etablerade i olika stater. Om en i Finland bosatt person är förvaltningsorgansledamot eller verkställande direktör i ett bolag med hemvist i en annan stat, är det möjligt att lönen för detta arbete betalas via ett finländskt bolag som ingår i samma koncern och fungerar som ställföreträdande betalare. Det finländska bolaget verkställer då förskottsinnehållningen och lämnar in årsanmälan (se närmare avsnitt 9).

Å andra sidan är det även möjligt att en arbetstagare som är bosatt i utlandet och arbetar för ett utländskt bolag sköter uppgiften som styrelseledamot eller verkställande direktör i ett finländskt bolag som ingår i samma koncern. Ersättningen för dessa uppgifter är alltid lön hos den fysiska person som utsetts till styrelseledamot eller verkställande direktör (se punkterna 10.1 och 10.2 ovan). Om lönen är skattepliktig inkomst i Finland ska man i Finland verkställa förskottsinnehållning eller ta ut källskatt på lönen samt lämna in periodskattedeklaration och årsanmälan. Dessa förpliktelser kan skötas av antingen det finländska bolag där personen är styrelsemedlem eller verkställande direktör eller av det utländska bolag inom samma koncern i vars tjänst personen arbetar. Om en person som utsetts till verkställande direktör omfattas av det finländska socialskyddet ska det finländska bolaget betala arbetsgivarens socialskyddsavgift i Finland på lönen för uppgiften som verkställande direktör.

11 Situationer som ska omprövas

11.1 Allmänt

Ibland framkommer det i efterskott att arvodet för en uppgift som styrelsemedlem eller verkställande direktör betalats till ett företag som är denna persons arbetsgivare eller ett konsultföretag i denna persons ägo utan att förskottsinnehållning verkställts, trots att det inte är fråga om en arbetsprestation som ska räknas som inkomst hos bolaget utan en prestation som ska beskattas som lön hos styrelsemedlemmen eller verkställande direktören. Sådan fall kan upptäckas t.ex. vid en skatterevision.

11.2 Beskattningen av fysiska personer som varit styrelsemedlemmar eller verkställande direktörer

Om det framkommer i efterskott att ett arvode som ska beskattas som styrelsemedlemmens eller verkställande direktörens lön har blivit obeskattat i dennes personliga beskattning eftersom arvodet betalats till ett konsultföretag, ska beskattningen rättas till styrelsemedlemmens eller verkställande direktörens nackdel (BFL 56 §). Till denna persons skattepliktiga förvärvsinkomst läggs då det arvodesbelopp som ska betraktas som lön exklusive mervärdesskattebeloppet. Styrelsemedlemmen eller verkställande direktören får dra av eventuella utgifter för förvärv av arvodet till den del han eller hon betalat utgifterna själv (ISkL 95 §).

OBS! Översättningen av styckets andra mening har korrigerats 30.12.2013. (Tidigare lydelse: ”Till denna persons beskattningsbara förvärvsinkomst läggs då det arvodesbelopp som ska betraktas som lön exklusive mervärdesskattebeloppet.”)

Till den som utsetts till styrelsemedlem eller verkställande direktör får konsultföretaget senare utan inkomstskattepåföljder betala detta belopp som räknats som dennes skattepliktiga lön, eftersom motsvarande summa redan tidigare lagts till personens skattepliktiga inkomst. Det utbetalda beloppet kan inte dras av från konsultföretagets näringsinkomst. Om prestationen som konsultföretaget betalat beskattats redan tidigare som personlig löneinkomst hos styrelsemedlemmen eller verkställande direktören, ska denne uppge detta i sin skattedeklaration och lägga fram en utredning i samband med att ändringsbeskattningen verkställs.

11.3 Beskattningen av bolaget som betalat arvodet

Om det framkommer i efterskott att ett arvode för en uppgift som styrelsemedlem eller verkställande direktör betalats till ett konsultföretag utan att förskottsinnehållning verkställts och om arvodet ska betraktas som lön till styrelsemedlemmen eller verkställande direktören, tar Skatteförvaltningen ut den icke-verkställda förskottsinnehållningen och eventuellt även arbetsgivarens socialskyddsavgift hos betalaren av arvodet (38 § i lagen om förskottsuppbörd, 10 § i lagen om arbetsgivares socialskyddsavgift).

Om en styrelsemedlems eller verkställande direktörs arvode betalats till ett konsultföretag och mervärdesskatt dragits av för prestationen tar Skatteförvaltningen med stöd av 176 § i mervärdesskattelagen (1501/1993) ut den ogrundat avdragna mervärdesskatten hos betalaren av arvodet.

Skatteförvaltningen kan dock låta bli att debitera arvodesbetalaren för en ogrundat avdragen mervärdesskatt om denne visar upp en förbindelse enligt 178 § i mervärdesskattelagen där konsultföretaget avstår från sin rätt till återbäring av moms. Om förbindelsen är godtagbar betraktas arvodesbeloppet exklusive mervärdesskatt som den lön enligt vilken den icke-verkställda förskottsinnehållningen och arbetsgivares socialskyddsavgift debiteras.

Om förfarandet enligt 178 § i mervärdesskatteslagen inte kan tillämpas på fallet, kan man göra så att konsultföretaget återbetalar ett belopp som motsvarar mervärdesskattebeloppet till den som betalat styrelsemedlemmens eller verkställande direktörens arvode. Även då ska arvodesbeloppet exklusive mervärdesskatten betraktas som den lön enligt vilken den icke-verkställda förskottsinnehållningen och arbetsgivarens socialskyddsavgift debiteras.

I ovan nämnda fall får det belopp som debiterats som arbetsgivarens socialskyddsavgift dras av från lönebetalarens näringsinkomst (7 § och 8 § 1 mom. 4 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL)).

Om förfarandet enligt 178 § i mervärdesskattelagen inte kan tillämpas på fallet och om konsultföretaget inte återbetalar mervärdesskatten till betalaren av arvodet, ska det mervärdesskattebelopp som registreras som kreditering på konsultföretagets skattekonto i allmänhet betraktas som tillägg till arvodesbeloppet. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning ska det belopp som registrerats på konsultföretagets skattekonto betraktas som tillägg till konsultföretagets näringsinkomst (NärSkL 4 §). Därför ska man inte inkludera mervärdesskattens andel i det lönebelopp som utgör grunden för debiteringen av den icke-verkställda förskottsinnehållningen och arbetsgivarens socialskyddsavgift. Bolagen som betalat arvodet får dra av såväl arbetsgivarens socialskyddsavgift som den debiterade mervärdesskatten från sin näringsinkomst (NärSkL 7 §).

11.4 Beskattning av konsultföretaget

Om det framkommer i efterskott att ett arvode för en uppgift som styrelsemedlem eller verkställande direktör betalats till ett konsultföretag utan att förskottsinnehållning verkställts och om arvodet ska betraktas som lön till styrelsemedlemmen eller verkställande direktören, ska det arvodesbelopp som betraktas som lön dras av från konsultföretagets näringsinkomst (BFL 75 §). På motsvarande sätt ska de kostnader som hänför sig till det arvodesbelopp som ska betraktas som löneinkomst dras av från de kostnader som dras av från konsultföretagets näringsverksamhet.

Om konsultföretaget ursprungligen betalat mervärdesskatt på basis av arvodet registreras en kreditering på företagets skattekonto. Denna kreditering görs på basis av den rättade periodskattedeklarationen och uppgår till beloppet av den ogrundat redovisade mervärdesskatten (MomsL 191 b §). Krediteringen återbetalas till konsultföretaget eller används för att betala företagets övriga förpliktelser. Om konsultföretaget återbetalar mervärdesskattebeloppet till den som betalat arvodet till styrelsemedlemmen eller verkställande direktören, läggs det återbetalda mervärdesskattebeloppet inte till konsultföretagets näringsinkomst.

Konsultföretaget kan i ovan beskrivna situation visa upp en förbindelse enligt 178 § i mervärdesskattelagen där konsultföretaget avstår från sin rätt till återbäring av mervärdesskatt (se punkt 11.3). Då debiteras inte arvodesbetalaren för mervärdesskatten och motsvarande kreditering registreras inte heller på konsultföretagets skattekonto. Mervärdesskattebeloppet läggs inte heller i detta fall till konsultföretagets näringsinkomst.

Om förfarandet enligt 178 § i mervärdesskattelagen inte kan tillämpas på fallet och om konsultföretaget inte återbetalar mervärdesskatten till betalaren av arvodet, ska det mervärdesskattebelopp som registreras som kreditering på konsultföretagets skattekonto betraktas som tillägg till konsultbolagets näringsinkomst (NärSkL 4 §). Mervärdesskattebeloppet räknas som inkomst för det skatteår under vilket krediteringen har registrerats på konsultföretagets skattekonto. Konsultföretaget får dra av kostnaderna från den inkomst dessa hänför sig till.

Till den som utsetts till styrelsemedlem eller verkställande direktör får konsultföretaget senare utan inkomstskattepåföljder betala detta belopp som betraktas som dennes skattepliktiga lön. Beloppet dras dock inte av från konsultbolagets näringsinkomst eftersom motsvarande belopp redan dragits av en gång tidigare.

11.5 Exempel på rättelser av olika skattskyldigas beskattning

Följande exempel illustrerar hur ovan beskrivna rättelser påverkar beskattningen av en fysisk person, ett bolag som betalat arvode respektive ett konsultföretag.

12 Tillämpning av beslutet hfd:2013:1

Den ändring av beskattningspraxisen som har behandlats i denna anvisning och som följer av högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD 2013:1 tillämpas på prestationer som betalats efter att denna anvisning trätt i kraft. Till övriga delar kan anvisningen tillämpas redan i beskattningen för tidigare år.

Ledande skattesakkunnig Tero Määttä

Överinspektör Janne Myllymäki