Beskattningen av arvoden till medlemmar i förvaltningsorgan och verkställande direktörer

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade 4.4.2011 sitt årsboksbeslut HFD:2011:31. Enligt beslutet anses arvoden som betalas för styrelsemedlemskap alltid utgöra skattepliktig löneinkomst. Beslutet kommer också att ändra skattebehandlingen av vissa andra personliga arvoden. I denna anvisning behandlas beskattningen av arvoden som betalats för medlemskap i förvaltningsorgan och uppdraget som verkställande direktör samt hur beslutet påverkar beskattningen av personliga arvoden.

Generaldirektör Mirjami Laitinen

Överinspektör Janne Myllymäki
 

1. Allmänt

Skattepliktig förvärvsinkomst är enligt 61 § 2 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) bland annat lön i arbetsförhållande. I 13 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996) bestäms om de prestationer som ska betraktas som lön vid verkställande av förskottsinnehållning. Enligt samma bestämmelse avgörs även när en prestation anses utgöra sådan lön som avses i inkomstskattelagen.

Med lön avses enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbets- eller tjänsteförhållande. I samma lagrum anges dessutom särskilt att arvode för medlemskap i förvaltningsorgan och verkställande direktörs arvode anses utgöra lön. Med arvode för medlemskap i förvaltningsarvode avses t.ex. sådant arvode som betalats för medlemskap i ett aktiebolags eller annat samfunds styrelse eller förvaltningsråd.

2.Högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut 2011:31

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade 4.4.2011 årsboksbeslutet 2011:31. I avgörandet var det fråga om huruvida ett arvode som betalats till en person som utsetts som styrelsemedlem skulle betraktas som lön hos en fysisk person eller som arbetsgivarens näringsinkomst då arvodet betalades till arbetsgivaren.

I beslutet ansågs att det arvode som betalats till en fysisk person för styrelsemedlemskap utgjorde lön. Avgörande för beslutet var enligt motiveringen bestämmelsen i 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd samt det att uppdraget som ledamot i ett aktiebolags styrelse är ett personligt uppdrag som kan anförtros endast en fysisk person. Det väsentliga var således ordalydelsen i L om förskottsuppbörd samt det att en juridisk person enligt 6 kap. 10 § 1 mom. i aktiebolagslagen (624/2006, ABL) inte får vara styrelseledamot. Viktigt var också det faktum att styrelseledamoten har både privaträttsligt och straffrättsligt ansvar för sin verksamhet och detta ansvar inte kan överföras till arbetsgivarbolaget eller något annat håll.

Detta årsboksbeslut som högsta förvaltningsdomstolen meddelade gällde besvär till beslutet 18/2010 som centralskattenämnden meddelade 5.5.2010. Centralskattenämnden ansåg i sitt beslut att det arvode som betalats till en person som utsetts som styrelsemedlem utgjorde personlig löneinkomst. Enligt motiveringen till centralskattenämndens beslut var den centrala orsaken att det inte var fråga om ett tillfälligt arrangemang.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrade inte utgången av centralskattenämndens beslut. Däremot hade HFD en motivering som avvek från motiveringen till centralskattenämndens beslut. Av HFD:s motivering framgår att arrangemangets tillfällighet inte hade relevans i uppskattningen av om prestationen skulle betraktas som lön eller inte. Relevant var inte heller om arvodet för medlemskap i styrelse utgjorde en del av ett helhetsersättning som betalades för ett konsultuppdrag. Inte heller det faktum hade betydelse i inkomstbeskattningen av arvoden för styrelsemedlemskap hur aktieägarna genom val av styrelsemedlemmar försökte nå sina egna mål i bolaget.

Däremot var det fråga om allokering av inkomst och huruvida inkomsten skulle räknas som lön. Arvoden för styrelsemedlemskap utgör enligt beslutet lön för en fysisk person som utsetts i uppdraget, även om arvodet betalas till arbetsgivaren. Mottagaren av arvodet har således ingen betydelse för allokering av inkomsten eller för inkomstens karaktär.

3. Tidigare rätts- och beskattningspraxis

Arvoden till styrelsemedlemmar och verkställande direktörer har inte alltid ansetts utgöra lön för styrelseledamoten eller verkställande direktören i rätts- och beskattningspraxis. Arvoden har under vissa förutsättningar ansetts utgöra inkomst hos styrelseledamotens eller verkställande direktörens arbetsgivare. Under vissa förutsättningar har man godkänt även att arvodet betalas till ett bolag som styrelseledamoten eller verkställande direktören äger.

Ett arvode för ett medlemskap i styrelse har kunnat anses som inkomst hos styrelseledamotens arbetsgivare t.ex. då styrelseuppdraget har haft en anknytning till ett konsulteringsuppdrag och arvodet för styrelseuppdraget har utgjort en del av ersättningen för ett helhetsuppdrag (HFD 1994 B 548).

Arvoden för uppdraget såsom verkställande direktör har kunnat anses som något annat än lön då arrangemanget har varit tillfälligt. Dessutom har det varit en förutsättning att verkställande direktörens uppgifter under denna tid varit olika från de uppgifter som i allmänhet hör till verkställande direktörens uppgifter (1982 B II 571). En ersättning som betalats för verkställande direktörens uppgifter t.ex. vid företagssanering har kunnat betraktas som det utomstående konsultbolagets inkomst (HFD 1982 B II 576). Om det är fråga om långvariga arrangemang, anses ersättningen till personen som utsetts som verkställande direktör alltid utgöra lön (HFD 1985 B II 611 och CSN 93/2005).

4. Inverkan på beskattningspraxis

4.1 Arvode för medlemskap i förvaltningsorgan

4.1.1 Arvoden till styrelsemedlemmar

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut 2011:31 anses en ersättning som betalats till styrelseledamotsuppdraget alltid utgöra lön till hela beloppet oberoende av vem ersättningen betalas till. En ersättning som exempelvis betalats till styrelseledamotens arbetsgivare eller ett bolag som styrelseledamoten äger utgör alltid skattepliktig löneinkomst för ledamoten.
Arvoden för styrelsemedlemskap utgör enligt beslutet lön för en fysisk person som utsetts i uppdraget oberoende av om arvodet utgör en del av ersättning som har betalats för ett helhetsuppdrag. Styrelsemedlemskapens längd eller syftet med ledamotsvalet ändrar inte prestationens natur från lön till någon annan prestation eller till någon annans persons inkomst än denna fysiska person som anförtrotts styrelseledamotsuppddraget. Ersättningen utgör styrelsemedlemmens lön, även om det är fråga om ett kortvarigt konsultuppdrag för vilket ersättningen betalas till ett aktiebolag i ledamotens ägo. För inkomstens natur och allokering är det inte relevant i vems intresse det varit att utse en viss ledamot.

4.1.2 Arvoden till medlemmar i förvaltningsråd

Ett aktiebolag kan enligt 6 kap. 1 § 1 mom. 2 meningen i aktiebolagslagen ha ett förvaltningsråd. Förvaltningsråd är ett i 13 § i lagen om förskottsuppbörd avsett förvaltningsorgan. Medlemmar i förvaltningsråd omfattas av motsvarande behörighetsvillkor som styrelsemedlemmar (se hänvisningsbestämmelsen i ABL 6:24 § till ABL 6:10 §). Det betyder exempelvis att endast fysiska personer kan utses som medlemmar i förvaltningsråd.

Med beaktande av att ett förvaltningsråd är ett sådant förvaltningsorgan som avses i 13 § i lagen om förskottsuppbörd på samma sätt som en styrelse samt att det inte finns särskild rättspraxis för arvoden till medlemmar i förvaltningsråd, avgörs skattebehandlingen av ersättningar för medlemskap i förvaltningsråd på samma sätt som ersättningar till styrelsemedlemmar. En ersättning som betalats för medlemskap i förvaltningsråd utgör således alltid lön för en fysisk person som utsetts som medlem i förvaltningsrådet.

4.1.3 Arvoden till likvidatorer

Bestämmelser om likvidation finns i 20 kapitlet i aktiebolagslagen. Enligt 20 kap. 9 § 1 mom. i aktiebolagslagen ska i samband med likvidationen en eller flera likvidatorer väljas i stället för styrelsen och en eventuell verkställande direktör. Likvidatorn ersätter således dessa förvaltningsorgan.

I rätts- och beskattningspraxis har ersättningen för likvidatorsuppdraget under vissa förutsättningar kunnat betraktas som inkomst hos bolaget som likvidatorn ägde eller hos likvidatorns arbetsgivare (HFD 1994/1700). Högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut 2011:31 tar inte ställning till arvoden till likvidatorer, varför beslutet inte medför ändringar i skattebehandlingen av likvidatorsarvoden.

4.1.4 Övriga samfund

Ovan nämnda principer tillämpas på aktiebolag men också på övriga samfunds förvaltningsorgan. Exempelvis i 5 kap. 5 § 2 mom. i lagen om andelslag (1488/2001) anges att en juridisk person inte får vara styrelseledamot i ett andelslag. Således en ersättning som betalas för uppdraget som styrelseledamot i ett andelslag utgör alltid lön hos en fysisk person som utsetts i styrelseledamotsuppdraget oberoende av vem som mottagit ersättningen för styrelseledamotsuppdraget. Motsvarande princip tillämpas också i särskilda aktiebolag, t.ex. försäkringsaktiebolag.

4.2 Arvoden till verkställande direktörer

Bestämmelser om arvoden till verkställande direktörer ingår i lagen om förskottsuppbörd på samma sätt som om arvoden till styrelseledamöter. Enligt 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd ska som lön betraktas även verkställande direktörs arvode.

I tidigare rätts- och beskattningspraxis har man godkänt att ersättningar för vd-uppdraget under vissa förutsättningar undantagsvis får betalas till vd:ns arbetsgivare eller till ett bolag som vd:n äger (se ovan nämnd rättspraxis samt Skatteförvaltningens anvisning Lön eller arbetsersättning, dnr 2118/31/2004, avsnitt 4.2). Förutsättningen till detta har varit att det varit fråga om ett tillfälligt arrangemang som man tillämpat av särskilda skäl. Dessutom har det varit en förutsättning att verkställande direktören under denna tid utfört sådana uppgifter som förutsätter sådana specialkunskaper som ett utomstående konsultföretag kan erbjuda. En motsvarande linjedragning ingår också i regeringspropositionen som gäller lagen om förskottsuppbörd (RP 126/1994 rd).

Högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande 2011:31 gällde inte beskattningen av verkställande direktörs arvode, varför man kan anse med tanke på det ovan nämnda att ett ställningstagande som motsvarar avgörandet inte tillämpas på verkställande direktörs arvode. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning får man också i fortsättningen anse att ersättningar för uppdraget som verkställande direktör utgör inkomst hos verkställande direktörens arbetsgivare eller ett bolag som direktören äger, åtminstone när ersättningen har betalats för den saneringstid som avses i lagen om företagssanering (47/1993).

Det ovan nämnda tillämpas i beskattningen av verkställande direktörs arvode i alla samfundsformer. Om bostadsaktiebolag ska man dock iaktta att bostadsaktiebolag inte enligt lagen om bostadsaktiebolag (1599/2009) har verkställande direktör. Enligt 6 kap. 1 § 1 mom. i lagen om bostadsaktiebolag kan bolagets löpande ärenden anförtros en disponent. Enligt 7 kap. 20 § 2 mom. i lagen om bostadsaktiebolag ska disponenten vara en fysisk person eller en registrerad sammanslutning.

I beskattningspraxis är det allmänt acceptabelt att mötesarvoden ingår i disponentsbyråns totalfakturering, varmed arvodena utgör inkomst hos disponentsbolaget. I HFD:s årsboksbeslut 2011:31 var det inte fråga om beskattning av disponentsbolagets arvoden, vilket betyder att beslutet inte medför ändringar i beskattningen av dessa arvoden. Disponentsarvoden kan således också i fortsättningen utgöra inkomst hos disponentsbolaget. Om disponenten får arvoden för medlemskap i bostadsaktiebolagets styrelse, utgör ersättningen dock alltid lön till den person som utsetts som styrelsemedlem.

5. Beloppet av skattepliktig inkomst

5.1 Lön för uppdraget såsom styrelseledamot och verkställande direktör

Som lön för styrelsemedlemskap betraktas ersättningar för alla sådana uppgifter som hänför sig till styrelsearbetet. Motsvarande princip tillämpas också på verkställande direktörs arvoden, om inte arvoden av skäl som anges i avsnitt 4.2 anses utgöra inkomst hos verkställande direktörens arbetsgivarbolag eller hos ett bolag i hans ägo.

Bestämmelser om styrelsens uppgifter ingår i 6 kap. 2 § 1 mom. i aktiebolagslagen. Enligt lagrummet svarar styrelsen för bolagets förvaltning och för att bolagets verksamhet är ändamålsenligt organiserad (allmän behörighet). Dessutom svarar styrelsen för att tillsynen över bolagets bokföring och medelsförvaltningen är ordnad på behörigt sätt. Om bolaget inte har verkställande direktör, svarar styrelsen också för verkställande direktörens uppgifter. Styrelsens uppgifter har inte definierats desto närmare i aktiebolagslagen.

Till styrelsens sedvanliga uppgifter hör bl.a. att skapa en ändamålsenlig organisation och planera strategi för bolaget. Styrelsen bestämmer i allmänhet också om företagsköp som är viktiga med tanke på bolagets storlek samt om investeringar, betydlig utvidgande eller nedskärning av verksamheten samt viktigaste finansieringsbeslut och avtal. Styrelsens uppgifter varierar beroende på bolagets storlek. I små bolag deltar styrelsemedlemmarna ofta mycket aktivt i de dagliga affärerna.

Bestämmelser om verkställande direktörens uppgifter ingår i 6 kap. 17 § 1 mom. i aktiebolagslagen. Enligt lagrummet sköter verkställande direktören bolagets löpande förvaltning i enlighet med styrelsens anvisningar och föreskrifter (allmän behörighet). Dessutom svarar verkställande direktören för att bolagets bokföring är lagenlig och medelsförvaltningen ordnad på ett betryggande sätt. Uppgifter fastställs inte desto närmare genom lag. I praktiken hör till verkställande direktörens uppgifter bl.a. att verkställa den högsta ledningens beslut och ta hand om den praktiska organiseringen av verksamheten, förhandla om avtal och rekrytera personal.
I aktiebolagslagen ingår dessutom flera specialuppgifter som ålagts styrelsen och verkställande direktören.

5.2 Ersättning för ett helhetsuppdrag

Medlemskapet i styrelse kan höra till ett helhetsuppdrag som gäller konsultering. Som styrelseledamotens lön betraktas i sådana fall minst den del av helhetsarvodet för uppdraget som grundar sig på arbetet i styrelsen. Den del av arvodet som utgör ersättning för något annat än arbetet i styrelse utgör antingen lön eller arbetsersättning, beroende på fallet. Samma princip tillämpas på verkställande direktörs arvode, om det inte av särskilda skäl ska betraktas som konsultföretagets inkomst (se avsnitt 4.2).

Styrelseledamöters och verkställande direktörens uppgifter har inte definierats uttömmande i aktiebolagslagen. Av den anledningen kan det i vissa fall vara svårt att fastställa den del av totalersättningen som ska betraktas som lön. När man beräknar styrelseledamotens lön, kan man utgå från det arvodesbelopp som bolagsstämman beslutat och som framgår av bolagsstämmans protokoll.  På motsvarande sätt kan man utgå från att utgångspunkten vid fastställande av verkställande direktörens lön är det som överenskommits i direktörsavtalet.

Om lönebeloppet inte framgår av dessa handlingar eller arvodet inte motsvarar den del av totalarvodet som de facto grundar sig på styrelsearbetet eller uppdraget som verkställande direktör, bör man också beakta övriga omständigheter. Man kan t.ex. jämföra arvoden med sådana arvoden som betalats under tidigare år. Arvodet för styrelsemedlemskap kan också uppskattas så att man jämför beloppet med de arvoden som betalats till de övriga styrelseledamöterna. Deras belopp kan dock inte betraktas som maximibeloppet av den andel av arvodet som ska betraktas som lön, eftersom styrelseledamöternas uppgifter och arvodesbeloppen kan avvika från varandra. Vid fastställandet av lönebeloppet ska man också beakta att styrelseledamöters och verkställande direktörens uppgifter har fastställts omfattande i aktiebolagslagen.

6. Bolag under samma bestämmande inflyttande

Det är vanligt i bolag med gemensam bestämmande inflytande att en person som är anställd i ett bolag kan fungera som medlem i förvaltningsorganet eller verkställande direktör i ett annat bolag under samma bestämmande inflytande. Den som är anställd i koncernens moderbolag kan exempelvis vara styrelseledamot eller verkställande direktör i ett dotterbolag. På motsvarande sätt är det möjligt att samma person fungerar som styrelsemedlem eller verkställande direktör i flera bolag i samma koncern. I dessa situationer kan lönen till förvaltningsorgansledamoten eller verkställande direktören i sin helhet komma från ett enda koncernbolag.

I ovan nämnda fall anses att ersättningar för medlemskap i förvaltningsorgan eller uppdraget som verkställande direktör alltid utgör lön. I bolag med samma bestämmande inflytande kan inte heller det komma i fråga att ersättningen från vd-uppdraget av särskilda skäl ska betraktas som ett annat koncernbolags inkomst enligt avsnitt 4.2.

Med arbetsgivare avses enligt 14 § i lagen om förskottsuppbörd den för vars räkning det arbete utförs för vilket lönen betalas. Arbetsgivaren i bolag som har samma bestämmande inflytande anses vara det bolag i vilket personen är styrelsemedlem eller verkställande direktör. I bolag med samma bestämmande inflytande får lönen för styrelsemedlemskap och vd-uppdrag emellertid betalas av en ställföreträdande betalare som hör till samma koncern i stället för den faktiska arbetsgivaren. Bolaget som är ställföreträdande betalare är då skyldigt att verkställa förskottsinnehållningen på lönen och lämna in årsanmälan (9.2 § i L om förskottsuppbörd och 15.1 § i L om beskattningsförfarande (1558/1995)).

Arbetsgivaren är med stöd av 4 § 1 mom. i lagen om arbetsgivares socialskyddsavgift (366/1963) skyldig att betala arbetsgivares socialskyddsavgift på basis av det sammanlagda beloppet av utbetalda löner. Med lön avses löner, arvoden och ersättningar enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd på vilka förskottsinnehållning ska verkställas (4.2 § 1 punkten i L om arbetsgivares sjukvårdsavgift). Som lön betraktas likväl inte enligt 4 § 3 mom. i lagen om arbetsgivares socialskyddsavgift de poster som nämns i 11 kap. 2 § 4 mom. i sjukförsäkringslagen (1224/2004). Enligt detta lagrum betraktar man inte som lön sådana arvoden för medlemskap i förvaltningsorgan för vilka arbetsgivarens pensionspremie inte har behövt betalas enligt de arbetspensionslagar som tillämpas på mottagaren. Arbetsgivares socialskyddsavgift betalas således inte på arvoden som betalas till styrelsemedlemmar.

Arbetsgivares socialskyddsavgift ska betalas på verkställande direktörs arvode. Arbetsgivaren är enligt 14 § 1 lagen om förskottsuppbörd ansvarig för att arbetsgivares socialskyddsavgifter betalas in. Som verkställande direktörs arbetsgivare betraktas det koncernbolag vars vd personen har varit, även om lönen betalas och förskottsinnehållningen verkställs av något annat bolag inom samma koncern. Skyldig att betala arbetsgivares socialskyddsavgift är således alltid det koncernbolag för vars vd-uppgift ersättningen har betalats.

Det ovan nämnda får tillämpas endast då samtliga bolagen omfattas av samma bestämmande inflytande eller då företaget ägs genom lika stora andelar (s.k. samföretag). Dessutom förutsätts att ersättningen för medlemskap i förvaltningsorgan eller vd-uppdraget de facto och i sin helhet fortfarande betalas till denna person som har utsetts som förvaltningsorgansledamot eller vd och betalningen görs under samma kalenderår då arvodet beskattas som inkomst hos denna person.

7. Betalning av arvoden i internationella situationer

7.1 Arvoden till allmänt skattskyldiga

En person som är allmänt skattskyldig i Finland är skyldig att betala skatt för inkomst som har förvärvats i Finland och utomlands (ISkL 9.1 § 1 punkten). Sådana arvoden för medlemskap i förvaltningsorgan eller för uppdraget som vd som erhållits av en person som är allmänt skattskyldig i Finland utgör således skattepliktig inkomst i Finland, oavsett om arvodena har erhållits i Finland eller utomlands. Skatteavtal kan emellertid begränsa Finlands beskattningsrätt (se avsnitt 7.3).

Frågan om inkomsten ska betraktas som lön i beskattningen i Finland eller inte avgörs alltid enligt den finländska lagstiftningen. Om ett utländskt samfund eller en annan juridisk person exempelvis betalar ersättning för styrelseuppdraget till en person som är allmänt skattskyldig i Finland, anses prestationen i regel utgöra lön i beskattningen i Finland. Om det enligt lagstiftningen i bolagets hemviststat är möjligt att utse en juridisk person till bolagets styrelse, kan ersättningen för styrelseuppdraget undantagsvis anses utgöra inkomst även hos den juridiska personen.

7.2 Arvoden till begränsat skattskyldiga

En person som är begränsat skattskyldig i Finland är skyldig att betala skatt för endast sådan inkomst som har förvärvats i Finland (ISkL 9.1 § 2 punkten). Bestämmelser om beskattningen av inkomst som begränsat skattskyldiga mottagare erhållit i Finland finns i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, s.k. KällskatteL).

Inkomst som erhållits i Finland är enligt 10 § 4 a) punkten i inkomstskattelagen bland annat arvode som mottagits för uppdrag som medlem i ett finskt samfunds eller en finsk sammanslutnings styrelse eller annat därmed jämförbart förvaltningsorgan. Arvodet som avses i detta lagrum utgör skattepliktig inkomst i Finland, även om arbetet har utförts utomlands. Exempelvis ett arvode som betalas för deltagande i ett finskt aktiebolags styrelsesammanträde utgör således skattepliktig inkomst i Finland även om sammanträdet hålls i en annan stat.

Verkställande direktörs arvode utgör enligt 10 § 4 punkten inkomstskattelagen inkomst som förvärvats i Finland om arbetet uteslutande eller huvudsakligen har utförts i Finland för en härvarande arbets- eller uppdragsgivares räkning. Huruvida man ska anse att en verkställande direktörs arbete uteslutande eller huvudsakligen har utförts i Finland kan uppskattas skilt för varje löneperiod (HFD 1994 B 556). Lönen för uppdraget som verkställande direktör anses ha erhållits i Finland också då ett finskt bolag hyrt en vd och denne får lön för arbete som utförts i Finland (ISkL 10 § 4 c punkten).

Arvoden som erhållits i Finland för medlemskap i ett förvaltningsorgan eller för uppdraget som verkställande direktör källbeskattas enligt 35 procent (KällskatteL 3 § och 7.1 § 1 punkten). Från lönen till uppdraget som verkställande direktör kan det innan källskatten tas ut göras ett avdrag om 510 euro per månad, eller, om inkomsten influtit för en kortare tid än en månad, 17 euro per dag. Detta avdrag förutsätter att löntagaren visar upp ett källskattekort till utbetalaren. Avdraget får inte överhuvudtaget göras på den lön som betalas för medlemskap i förvaltningsorgan (KällskatteL 6 §).

7.3 Skatteavtalets inverkan på beskattningen av arvoden

Finland har för tillfället ingått skatteavtal med cirka 70 stater. Skatteavtalen kan begränsa Finlands rätt att beskatta arvoden för medlemskap i förvaltningsorgan och uppdraget som vd.

I Finlands skatteavtal finns i regel särskilda bestämmelser som tillämpas på beskattningen av arvoden för medlemskap i förvaltningsorgan och motsvarande prestationer. Dessa bestämmelser ingår i regel i skatteavtalets 16 artikel. Enligt skatteavtalen får arvoden för medlemskap i förvaltningsorgan beskattas i prestationsbetalarens hemviststat. Arvoden för medlemskap i ett finskt bolags förvaltningsorgan kan således beskattas i Finland oavsett vad som är medlemmens skatteavtalsenliga hemviststat.

Rätten att beskatta lönen för vd-uppdraget avgörs enligt den artikel i skatteavtalet som reglerar beskattningen av löneinkomst. Dessa bestämmelser ingår i regel i skatteavtalets 15 artikel. Lönen för uppdraget som verkställande direktör kan enligt skatteavtalen beskattas i lönebetalarbolagets hemviststat om arbetet har utförts där. Således får lönen för uppdraget som verkställande direktör beskattas i Finland om arbetet har utförts i Finland.

Enligt skatteavtalen får lönen för medlemskap i förvaltningsorgan och uppdraget som vd i regel beskattas också i medlemmens eller vd:s hemviststat. Finland har således i allmänhet rätten att beskatta lönen för en styrelsemedlem eller vd även om bolaget är bosatt i en annan stat, förutsatt att medlemmen eller verkställande direktörens skatteavtalsenliga hemviststat är Finland. I sådana fallet har även det utländska bolagets hemviststat i regel rätten att beskatta lönen. En eventuell dubbelbeskattning undanröjs då i Finland antingen genom avräknings- eller undantagandemetoden, beroende på skatteavtalet.

Då ett i Finland erhållet arvode för medlemskap i förvaltningsorgan eller verkställande direktörs arvode betalas till en person som anses vara bosatt i den andra skatteavtalsstaten, avgörs den tillämpliga artikeln i skatteavtalet enligt Finlands lagstiftning. Det spelar ingen roll hur inkomsten beskattas i denna persons hemviststat. Således anses prestationen utgöra lön i den finska beskattningen, även om den beskattas som annat slag av inkomst i hemviststaten.

7.4 Koncernbolag i olika stater

Det kan vara så i internationella koncerner att samma person är anställd i koncernbolag som är etablerade i flera olika stater. Om en person som är bosatt i Finland arbetar som medlem i förvaltningsorgan eller som vd i ett bolag som är bosatt i en annan stat, är det möjligt att lönen för detta arbete betalas via ett finskt bolag som hör till samma koncern och fungerar som ställföreträdande betalare. Det finska bolaget verkställer således förskottsinnehållningen och lämnar in årsanmälan (se närmare avsnitt 6).

8. Situationer som förutsätter omprövning

8.1 Allmänt

Ibland upptäcker man i efterskott att man betalat arvode för ett styrelsemedlems- eller vd-uppdrag till ett företag som är denna persons arbetsgivare eller ett konsultföretag som denna person äger utan att någon förskottsinnehållning har verkställts, även om det inte är fråga om en arbetsprestation som ska räknas som inkomst hos bolaget, utan prestationen ska beskattas som lön hos styrelsemedlemmen eller vd:n. Man kan upptäcka en sådan situation t.ex. vid skatterevision.

8.2 Beskattningen av fysiska personer som varit styrelsemedlemmar eller verkställande direktörer

När man upptäcker i efterskott att ett arvode som ska beskattas som styrelsemedlemmens eller vd:ns lön har blivit obeskattad i den personliga beskattningen, eftersom arvodet har betalats till konsultföretag, ska beskattningen rättas till styrelsemedlemmens eller verkställande direktörens nackdel (BFL 56 §). Till denna persons beskattningsbara förvärvsinkomst räknas då det belopp som ska betraktas som lön exklusive moms. Styrelsemedlemmen eller verkställande direktören får dra av eventuella utgifter för arvodets förvärvande till den del han eller hon betalat utgifterna själv 
ISkL 95 §).

Konsultföretaget får senare utan inkomstskattepåföljder betala till styrelsemedlemmen eller den som utsetts som vd detta belopp som räknats som denna persons skattepliktiga lön, eftersom motsvarande summa redan tidigare lagts till den skattepliktiga inkomsten. Det utbetalda beloppet är inte avdragbart från konsultföretagets näringsinkomst. Om prestationen som konsultföretaget betalade redan tidigare beskattats som styrelsemedlemmens eller vd:ns personliga löneinkomst, ska han anmäla detta i skattedeklarationen och lägga fram en utredning vid verkställande av ändringsbeskattningen.

8.3 Beskattningen av bolaget som betalat arvodet

Om man i efterskott upptäcker att man betalat till ett konsultföretag ett arvode som grundar sig på styrelsemedlems- eller vd-uppdraget och arvodet ska betraktas som lön hos styrelsemedlemmen eller vd:n utan att verkställa förskottsinnehållning, kommer Skatteförvaltningen att debitera betalaren av arvodet den icke-verkställda förskottsinnehållningen och eventuellt också arbetsgivares socialskyddsavgift (38 § i L om förskottsuppbörd, 10 § i L om arbetsgivares socialskyddsavgift).

Om betalaren av arvodet dragit av en moms grundar sig på den prestation som betalades till konsultföretaget, debiterar Skatteförvaltningen med stöd av 176 § i mervärdesskattelagen (1501/1993, MomsL) betalaren av arvodet till styrelsemedlem eller vd den moms som dragits av ogrundat.

Skatteförvaltningen kan dock låta bli att debitera arvodesbetalaren en ogrundat avdragen moms om denne visar upp en förbindelse enligt 178 § i mervärdesskattelagen enligt vilken konsultföretaget avstår från sin rätt till återbäring av moms. Om förbindelsen är godtagbar, betraktas som lön som utgör grunden för debitering av den icke-verkställda förskottsinnehållningen och arbetsgivares socialskyddsavgift arvodesbeloppet exklusive moms.
Om förfarandet enligt 178 § i mervärdesskatteslagen inte kan tillämpas på fallet, kan man göra så att konsultföretaget återbetalar till betalaren av arvodet till styrelsemedlem eller vd ett belopp som motsvarar beloppet av moms. Även då ska man betrakta som lön som utgör grunden för debitering av den icke-verkställda förskottsinnehållningen och arbetsgivares socialskyddsavgift arvodesbeloppet exklusive moms.

Från lönebetalarens näringsinkomst får i ovan nämnda fall dras av beloppet av debiterad arbetsgivares socialskyddsavgift (7 § och 8.1 § 4 punkten i L om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968), nedan NärSkL).

Om förfarandet enligt 178 § i mervärdesskattelagen inte kan tillämpas på fallet och konsultföretaget inte återbetalar momsen till betalaren av arvodet, ska man i allmänhet betrakta det momsbelopp som registreras som kreditering på konsultföretagets skattekonto i allmänhet utgör tillägg till arvodesbeloppet. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning ska det belopp som registrerats på konsultföretagets skattekonto betraktas som tillägg till konsultföretagets näringsinkomst (NärSkL 4 §). Av den anledningen ska man inte inkludera momsens andel i det lönebelopp som utgör grunden för den icke-verkställda förskottsinnehållningen och arbetsgivares socialskyddsavgift. Bolagen som betalat arvodet får dra av från sin näringsinkomst arbetsgivares socialskyddsavgift och även den debiterade momsen (NärSkL 7 §).

8.4 Beskattning av konsultföretaget

Om man i efterskott upptäcker att man betalat till ett konsultföretag ett arvode som grundar sig på styrelsemedlems- eller vd-uppdraget och arvodet ska betraktas som lön hos denna fysiska person som utsetts som styrelsemedlem eller vd, ska från konsultföretagets näringsinkomst dras av det arvodesbelopp som betraktas som lön (BFL 75 §). Från kostnaderna som ska dras av från konsultföretagets näringsverksamhet ska på motsvarande sätt dras av de kostnader som hänför sig till arvodesbeloppet som ska betraktas som löneinkomst.

Om konsultföretaget ursprungligen betalat momsen på basis av arvodet, registrerats på företagets skattekonto på basis av en rättad periodskattedeklaration en kreditering som till beloppet motsvarar den ogrundat redovisade momsen (MomsL 191 b §). Krediteringen återbetalas till konsultföretaget eller används som betalning för företagets övriga förpliktelser. Om konsultföretaget återbetalar momsbeloppet till den som betalat arvodet till styrelsemedlemmen eller vd:n, ska beloppet av återbetald moms inte läggas till konsultföretagets näringsinkomst.

Konsultföretaget kan i ovan beskrivna situationer visa upp en förbindelse enligt 178 § i mervärdesskattelagen enligt vilken konsultföretaget avstår från sin rätt till återbäring av moms. Då debiteras momsen inte arvodesbetalaren och en motsvarande kreditering inte heller registreras på konsultföretagets skattekonto. Beloppet av moms läggs inte till konsultföretagets näringsinkomst.

Om förfarandet enligt 178 § i momslagen inte kan tillämpas på fallet och konsultföretaget inte återbetalar momsen till betalaren av arvodet, ska man i allmänhet anse att det momsbelopp som registreras som kreditering på konsultföretagets skattekonto i allmänhet utgör tillägg till arvodesbeloppet (NärSkL 4 §). Momsbeloppet räknas som inkomst för det skatteår under vilket krediteringen har registrerats på konsultföretagets skattekonto. Konsultföretaget får dra av kostnaderna för inkomstens förvärvande från sina inkomster.

Konsultföretaget får senare utan inkomstskattepåföljder betala till styrelsemedlemmen eller den som utsetts som vd detta belopp som räknats som denna persons skattepliktiga lön. Beloppet är dock inte avdragbart från konsultföretagets näringsinkomst.

8.5 Exempel på omprövning i olika skattskyldigas beskattning

Följande exempel illustrera hurdana rättelser som förutsätts i beskattningen av en fysisk person, ett bolag som betalat arvode och ett konsultföretag.

9. Tillämping av högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Den ändring av beskattningspraxis enligt denna anvisning som följer av högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD 2011:31 tillämpas först i de beskattningar som verkställs för tiden efter att beslutet meddelades. Till övriga delar får anvisningen tillämpas redan i beskattningen för tidigare år.