Skattebehandling av överlåtelse av anläggningstillgångsaktier i samfund

Anvisningen uppdateras för tillfället på grund av slopandet av indelningen i förvärvskällor för samfund.

I denna anvisning behandlas förutsättningarna för skattefrihet då det gäller överlåtelse av aktier som hör till samfunds anläggningstillgångar, i vilka fall anskaffningsutgiften för aktier inte är avdragsgill samt när vissa utgifter och förluster i anslutning till aktieöverlåtelser är avdragsgilla.

Denna anvisning ersätter Skatteförvaltningens anvisning Skattebehandling av överlåtelse av aktier i samfund (16.8.2012 dnr A84/200/2012 och 2.11.2005 1292/345/2005)

1 Inledning

Enligt bestämmelserna i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet utgör överlåtelsepriset för aktier som hör till samfunds anläggningstillgångar under vissa förutsättningar skattefri inkomst och anskaffningsutgiften icke-avdragsgill utgift. Det är i strid med bestämmelserna i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet att använda begreppen överlåtelsevinst och överlåtelseförlust. För enkelhetens skull används dessa termer dock allmänt i samband med överlåtelser av aktier som hör till anläggningstillgångar.

Samfund har en begränsad rätt att dra av överlåtelse- och upplösningsförluster då det gäller aktier som hör till anläggningstillgångar. På grund av värdenedgång är det inte heller möjligt att i någon företagsform göra avdrag från anskaffningsutgiften för aktier som hör till anläggningstillgångarna. Dessutom är vissa förluster och nedskrivningar i anslutning till lån som getts inom en intressegemenskap samt direkt ekonomiskt stöd i intressegemenskapssituationer inte avdragsgilla.

2 Tillämpningsområde för skattefrihet då det gäller överlåtelsevinster

2.1 Aktier som hör till anläggningstillgångar i näringsförvärvskällan

Aktieinnehav som till sin karaktär är långvariga och som hör till anläggningstillgångarna i den näringsverksamhet som ägarbolaget bedriver får överlåtas skattefritt (RP 92/2004). Detaljerade bestämmelser om skattefria aktieöverlåtelser finns i 6 § 1 mom. 1 punkten och 6 b § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL). I fråga om överlåtelsevinster gäller skattefrihet endast i situationer där både överlåtaren och föremålet för överlåtelsen uppfyller förutsättningarna i NärSkL. Om överlåtelsepriset är skattefritt, är aktiernas anskaffningsutgift inte avdragsgill.

Bestämmelsen om skattefrihet i samband med en överlåtelsevinst gäller inte aktier som hör till en förvärvskälla som avses i inkomstskattelagen (ISkL) eller inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkL) . Aktier som ägs av ett samfund och som hör till omsättnings-, investerings- och finansieringstillgångarna i näringsförvärvskällan kan inte heller överlåtas skattefritt.

2.2 Förutsättningar som gäller överlåtaren

I 6 § 1 mom. 1 punkten i NärSkL finns en uttömmande förteckning över de skattskyldiga som kan överlåta aktier som hör till anläggningstillgångar skattefritt.  Enligt denna bestämmelse utgör aktiebolag, andelslag, sparbanker och ömsesidiga försäkringsbolag som bedriver näringsverksamhet sådana samfund. Skattefrihet i anslutning till överlåtelsevinster gäller även för utländska samfund, om de aktier tillhörande anläggningstillgångarna som överlåts hör till tillgångarna för ett fast driftställe i Finland.  Övriga samfund samt enskilda näringsidkare och näringssammanslutningar kan inte skattefritt överlåta aktier som hör till anläggningstillgångarna.

Ett kapitalplaceringssamfund som avses i 6 § 1 mom. 1 punkten i NärSkL kan inte skattefritt överlåta aktier som hör till anläggningstillgångarna. Om ett samfund som betraktas som en kapitalplacerare undantagsvis parallellt med kapitalplaceringsverksamheten bedriver någon annan typ av näringsverksamhet, kan de överlåtelsevinster av aktier som hör till anläggningstillgångarna och som uppkommit i någon annan verksamhet vara skattefria och överlåtelseförlusterna icke-avdragsgilla enligt huvudregeln i 6 b § i NärSkL. Denna anvisning om aktieöverlåtelser tillämpas på annan näringsverksamhet som bedrivs av en kapitalplacerare. En särskild anvisning har getts om kapitalplacering, Beskattning av aktiebolag som bedriver kapitalplacering (11.6.2015 Dnr 29/200/2015).

2.3 Överlåtelsen

I 6 § 1 mom. 1 punkten och 6 b § i NärSkL avses med överlåtelse en överlåtelse av ägarrätten till aktier, och denna kan anses omfatta till exempel aktiehandel, -byte och -apportplacering i bolag. En överlåtelse sker också när ett aktiebolag skaffar eller löser in sina egna aktier samt överlåter aktier som dividend.

En överlåtelsevinst som avses i 6 b § i NärSkL kan även uppstå i samband med en nedsättning av kapitalet i ett aktiebolag (HFD 2005:24). En utdelning av medel från ett onoterat aktiebolags fond för fritt eget kapital behandlas enligt 6 c § 3 mom. i NärSkL i vissa situationer som en överlåtelse i mottagarbolagets beskattning (Skatteförvaltningens anvisning Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen, 11.12.2015 Dnr A216/200/2014).

Aktier kan också överlåtas när ett aktiebolag löses upp, och då behandlas upplösningen som en överlåtelse i beskattningen för mottagare av en skiftesandel i enlighet med 51 d § 2 mom. i NärSkL (HFD 2005:75). En upplösning av ett aktiebolag ger enligt 51 d § 1 mom. i NärSkL även upphov till en överlåtelse i beskattningen av bolaget som upplöses då det gäller aktierna som bolaget äger.

Överföring av aktier som hör till anläggningstillgångarna från en förvärvskälla till en annan (NärSkL 51 a § 1 mom.) eller från ett slag av tillgångar till ett annat (NärSkL 51 § 3 punkten) utgör inte överlåtelser som avses i NärSkL 6 b §. Bestämmelserna i 6 b § i NärSkL kan inte heller tillämpas på företagsarrangemang som avses i NärSkL 52 §, om de aktuella bestämmelserna tillämpas på arrangemanget.

2.4 Förutsättningar gällande föremålet för överlåtelsen

Förutsättningen för skattefrihet då det gäller en överlåtelsevinst är enligt 6 b § i NärSkL att föremålet för överlåtelsen är en aktie. Till exempel andelar i ett andelslag samt bolagsandelar i ett öppet bolag eller kommanditbolag kan inte vara föremål för en skattefri överlåtelse. Enligt lagen om andelslag (2013/421) kan ett andelslag ha både aktiekapital och aktier. Det finns väsentliga skillnader mellan en andelslagsaktie och en aktiebolagsaktie. I andelslag kan inte göras likadana direkta placeringar som i aktiebolag. Andelslagsaktier kan i princip inte betraktas som aktier som enligt 6 b § i NärSkL kan överlåtas skattefritt.

Även följande förutsättningar anknyter till aktier som kan överlåtas skattefritt:

• det överlåtande samfundet bedriver näringsverksamhet och aktierna som överlåts hör till näringsverksamhetens förvärvskälla (NärSkL 53 §)
• aktierna hör till anläggningstillgångarna i det överlåtande bolagets näringsverksamhet (NärSkL 12 §)
• det överlåtande samfundet har oavbrutet i minst ett år och under en tidsperiod som utgått högst ett år före överlåtelsen ägt minst 10 procent av aktiekapitalet i det bolag som överlåts, och de överlåtna aktierna ingår i de aktier som ägts på detta sätt (NärSkL 6 b § 2 mom. 1 punkten)
• de överlåtna aktierna är inte aktier i fastighets- eller bostadsaktiebolag eller i ett sådant aktiebolag vars verksamhet huvudsakligen omfattar innehav eller besittning av fastigheter (NärSkL 6 b § 2 mom. 2 punkten)
• det bolag som är föremål för överlåtelsen är inhemskt, har sitt säte i en EU-medlemsstat på det sätt som avses i artikel 2 i direktivet om moder- och dotterbolag, eller också har den stat där bolaget har sitt säte och Finland ett gällande skatteavtal som tillämpas på dividenden som bolaget delar ut (NärSkL 6 b § 2 mom. 3 punkten)

Om föremålet för överlåtelsen eller överlåtaren inte uppfyller de ovan nämnda förutsättningarna, är överlåtelsevinsterna skattepliktiga. En aktieöverlåtelse kan vara skattefri, även om det aktiebolag som är föremål för överlåtelsen inte bedriver näringsverksamhet. I praktiken är det dock sällsynt att aktierna i ett bolag som endast bedriver verksamhet som avses i ISkL kunde överlåtas skattefritt.

3 Begreppet aktie som hör till anläggningstillgångar

3.1 Förvärvskällor enligt ISkL och NärSkL

I denna anvisning behandlas inte begreppet näringsverksamhet mer ingående och ingen gränsdragning görs då det gäller verksamhet som beskattas enligt inkomstskattelagen. Med tanke på skattefriheten i anslutning till aktieöverlåtelser finns det en mycket väsentlig skillnad mellan anläggningstillgångar i näringsverksamhetens förvärvskälla (NärSkL-förvärvskälla) och tillgångar som hör till annan verksamhets förvärvskälla (ISkL-förvärvskälla). Gränsdragningen mellan näringsverksamhetens förvärvskälla och den personliga förvärvskällan avgörs i första hand enligt 1 § i NärSkL. Med näringsverksamhet avses enligt 1 § i NärSkL affärs- och yrkesverksamhet.

Även 53 § i NärSkL påverkar i hög grad hur förvärvskällan för en nyttighet bestäms. Enligt paragrafen hör en nyttighet till näringsverksamhetens förvärvskälla, om denna används uteslutande eller huvudsakligen för ändamål som direkt eller indirekt främjar näringsverksamheten.

Principerna i 53 § i NärSkL tillämpas också för att fastställa förvärvskällan för värdepapper som ägs av ett bolag. Den väsentligaste faktorn i gränsdragningen mellan ISkL- och NärSkL-förvärvskällorna är oftast vilket slags funktionellt samband som har uppstått mellan ägarbolaget och målbolaget. Förvärvskällan och tillgångsslaget för aktierna som ägs i målbolaget och verksamheten som bolaget bedriver ska i varje situation avgöras från fall till fall utifrån en helhetsbedömning av de olika faktorerna.

3.2 Karaktären av aktier som hör till anläggningstillgångar

I NärSkL:s indelning av tillgångsslagen kan aktier höra till anläggnings-, investerings-, omsättning- eller finansieringstillgångarna. Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 12 § innehåller föreskrifter om när en nyttighet, som med stöd av 53 § i NärSkL konstaterats höra till näringsverksamhetens förvärvskälla, hör till anläggningstillgångarna.

Enligt NärSkL 12 § är anläggningstillgångar för bestående bruk i näringsverksamheten avsedda jordområden, värdepapper, byggnader, maskiner, inventarier och övriga föremål, patent och andra immateriella rättigheter, som kunna särskilt överlåtas, samt grus- och sandtäkter, gruvor, stenbrott, torvmossar och andra sådana nyttigheter. Jordområden, värdepapper och andra sådana nyttigheter äro förslitning icke underkastade anläggningstillgångar.

I regeringens proposition till Riksdagen med förslag om ändring av företags- och kapitalbeskattningen (RP 92/2004 rd) har man i de allmänna motiveringarna bland annat konstaterat att anläggningstillgångarna utgörs av nyttigheter som är avsedda för bestående bruk i näringsverksamheten. De vanligaste aktierna som hör till anläggningstillgångarna är bland annat aktier i dotterbolag och i ägarintressebolag. Även så kallade strategiska aktieinnehav kan betraktas som anläggningstillgångar. Dessa kan omfatta aktier i exempelvis bolag som verkar inom samma bransch eller en snarlik bransch. Aktier som hör till anläggningstillgångarna karaktäriseras av att de har förvärvats för långvarigt innehav, och genom att äga dessa har man andra primära mål än dividendintäkter eller kortsiktig värdehöjning. 

I regeringens proposition 176/2008 rd har man karaktäriserat begreppet anläggningstillgångar, som man i propositionen inte föreslagit några ändringar till.  I regeringens proposition konstaterades det att anläggningstillgångar enligt 12 § i NärSkL är nyttigheter som är avsedda för bestående bruk i näringsverksamheten, till exempel markområden, värdepapper, byggnader, maskiner och inventarier. Som kriterium för anläggningstillgångar har fastställts att en nyttighet med sitt bruksvärde ska betjäna den skattskyldiges näringsverksamhet. Skillnaden mellan långsiktiga investeringar och anläggningstillgångar är att anskaffningsutgiften för anläggningstillgångar hänför sig till den skattskyldiges egentliga produktion av prestationer och därför är nödvändig. Värdepapper ska anses höra till anläggningstillgångar bland annat när den skattskyldige har skaffat dessa för att öka, trygga eller underlätta åtgången av sina prestationer eller skaffa en produktionsfaktor förmånligt eller på ett säkrare sätt. Bland annat aktier i dotterbolag har i allmänhet betraktats som anläggningstillgångar, även när dotterbolaget verkar inom någon annan bransch. Om värdepappren inte anknyter till den skattskyldiges näringsverksamhet, räknas de i beskattningen till den personliga förvärvskällan.

De vanligaste aktierna som hör till anläggningstillgångarna är bland annat sådana aktier i marknadsförings- och försäljningsbolag samt olika produktions- och underleverantörsbolag som betjänar ägarbolagets egen näringsverksamhet.  Varken omfattningen av aktieinnehavet eller antalet ägda bolag avgör som sådana till vilken förvärvskälla eller tillgångsslag aktierna hör.

Ett aktiebolags aktieinnehav kan i praktiken betjäna förvaltningen av privatpersoners aktieinnehav. Att äga och förvalta aktier i ett bolag som bedriver näringsverksamhet kan inte som sådant betraktas som näringsverksamhet. Holdingbolag som enbart förvaltar investeringar är således inte bolag som bedriver verksamhet som avses i NärSkL och kan inte ha aktier som hör till anläggningstillgångarna.  Också aktierna i ett helägt dotterbolag kan höra till ISkL-förvärvskällan, om aktieägandet inte genom sitt bruksvärde betjänar den skattskyldiges näringsverksamhet.      

3.3 Aktier som hör till anläggningstillgångarna och funktionellt samband i rättspraxisen

Aktier ska betjäna ägarbolagets egen näringsverksamhet för att kunna utgöra anläggningstillgångar. Om man endast äger och förvaltar aktier, bildas inget sådant samband mellan bolagen att aktierna kunde anses höra till ägarbolagets anläggningstillgångar. Utöver aktieinnehav ska det mellan bolagen finnas något annat samband som hänför sig till näringsverksamheten och som kopplar aktieinnehavet till ägarbolagets näringsverksamhet. I rättspraxisen har vikt lagts vid ett funktionellt samband mellan bolagen när man bedömt huruvida aktierna i det aktuella målbolaget hör till näringsverksamhetens förvärvskälla och anläggningstillgångarna för ägarbolaget. 

Det funktionella sambandet skapas oftast genom betydande affärsverksamhet mellan bolagen. I HFD:s avgörande 1993 T 43 ägde A Ab aktier i B Ab. Av A Ab:s försäljning gick 65,5 procent och av inköpen 37,5 procent via B Ab. De aktier som A Ab ägde i B Ab betraktades som dess anläggningstillgångar.

År 2012 gav högsta förvaltningsdomstolen två årsboksavgöranden där man betonar vikten av det funktionella sambandet vid en bedömning av huruvida aktier hör till ägarbolagets anläggningstillgångar.

HFD:2012:73

A Ab hade år 1998 varit med om att grunda B Ab, varefter A Ab hade sålt sin affärsrörelse till B Ab. I samband med att B grundades hade delägarna ingått ett avtal, med stöd av vilket A Ab fram till år 2006 hade fått royaltyinkomster till ett belopp av sammanlagt cirka 236 000 euro. B Ab hade verkat i lokaler som A Ab hade skaffat och renoverat för ändamålet och hyrt ut till B Ab. A Ab hade hyrt ut bostäder till B Ab:s anställda och under åren 2003–2006 hyrt personbilar som ställts till B Ab:s förfogande. B Ab hade 1.8.1998 inlett sin rörelse delvis med maskiner och materiel som tillhörde A Ab. För de första tre åren av B Ab:s verksamhet hade A Ab vederlagsfritt upplåtit sina produktionsmaskiner och sin produktionsmateriel till B Ab. I december 2001 förband sig B Ab att för A Ab:s produktionsmaskiner och produktionsmateriel betala en ersättning om sammanlagt 410 000 mark.  A Ab hade beviljat B Ab lån och ställt borgen för B Ab:s lån. Den person som ägde samtliga aktier i A Ab och var den enda medlemmen i A Ab:s styrelse hade varit verkställande direktör i B Ab och medlem av dess styrelse från det att bolaget bildats tills det såldes år 2006. Vid en sammantagen bedömning av ovan nämnda omständigheter skulle A Ab betraktas som ett rörelseidkande bolag och aktierna i B Ab skulle med hänsyn till ovan nämnda funktionella och administrativa band mellan bolagen anses höra till A Ab:s anläggningstillgångar. Skatteåret 2006. Omröstning 4–1. Lagen om inkomst av näringsverksamhet 1 och 4 §, 5 § 1 punkten, 6 § 1 mom. 1 punkten, 12 § och 53 §.

HFD 2012:74

A Ab hade sålt den andel, 12,6 procent, som bolaget ägde av aktierna i C Ab. A Ab:s styrelseordförande B, som samtidigt var den huvudsakliga delägaren i A Ab, hade verkat som konsult och styrelsemedlem i C Ab. A Ab:s omsättning bestod av inkomster om cirka 325 000 euro, som bolaget hade fått från försäljning av börsaktier, och konsultarvoden om 8 000 euro, som C Ab hade betalt till A Ab. B:s styrelse- och konsultarbete ansågs inte vara ett sådant funktionellt band mellan A Ab och C Ab att de aktier i C Ab som A Ab hade sålt skulle ha varit anläggningstillgångar i A Ab, utan de ansågs vara tillgångar som inte ingick i A Ab:s rörelse.

I ärendet hade inte framgått att skattemyndigheten skulle ha gett några anvisningar om att nämnda aktier skulle ha varit anläggningstillgångar i A Ab eller att skattemyndigheten tidigare skulle ha prövat aktiernas karaktär. I sin skattedeklaration för 2006 hade A Ab överfört sina aktier i C Ab från omsättningstillgångarna till anläggningstillgångarna utan att skattemyndigheten hade reagerat på detta. Skattemyndighetens i 26 § 2 mom. 6 punkten föreskrivna skyldighet att pröva uppgifter och utredningar var dock till sin omfattning sådan att den omständigheten att skattemyndigheten inte hade reagerat på överföringen inte ensam utgjorde en myndighetspraxis som skulle ha gett A Ab godtrosskydd enligt 26 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande. Skatteåret 2007. Lagen om inkomst av näringsverksamhet 1 och 4 §, 5 § 1 punkten, 6 § 1 mom. 1 punkten, 12 § och 53 § Lagen om beskattningsförfarande 26 § 2 mom. och 6 mom.

I HFD:s avgöranden betonas en helhetsbedömning från fall till fall och beaktande av flera enskilda faktorer som en helhet. Rörelsen som bedrivs mellan bolagen ska vara mycket omfattande, betydande och ofta långvarig. Det funktionella sambandet ska betjäna näringsverksamheten i bolaget som äger aktierna för att aktierna ska vara anläggningstillgångar. Det administrativa sambandet (moderbolagets representant i dotterbolagets styrelse) kan beaktas som en del av det funktionella sambandet när karaktären av aktieinnehavet bedöms. Enbart ett administrativt samband är inte ett tillräckligt band för att göra målbolagets aktier till anläggningstillgångar.

I HFD:s avgörande 2012:74 var det funktionella sambandet mellan bolaget A Ab och målbolaget C Ab inte tillräckligt för att uppfylla kraven på aktier som hör till anläggningstillgångarna. B:s styrelse- och konsultarbete ansågs inte vara ett sådant funktionellt samband mellan A Ab och C Ab att de aktier i C Ab som A Ab hade sålt skulle ha varit anläggningstillgångar i A Ab. Den del i avgörandet 2012:74 som gäller förtroendeskyddet behandlas i kapitel 12.

Enbart produktion av ekonomi-, förvaltnings- och olika konsulttjänster för bolag inom samma koncern samt avgifter som debiteras för dessa har inte heller betraktats som ett tillräckligt funktionellt samband. Produktion av ekonomi- och förvaltningstjänster kan dock beaktas som en faktor i helhetsbedömningen.

3.4 Koncerner och funktionellt samband

När ett funktionellt samband bildas mellan ett ägarbolag och ett målbolag i stora koncerner har hänsyn även tagits till koncernhelheten och det funktionella sambandet genom dotter- och andelsägarbolag. Målbolagets aktier har kunnat betraktas som anläggningstillgångar, även om moderbolaget och målbolaget inte haft något mer betydande ömsesidigt funktionellt samband i det fall att det uppstått ett betydande funktionellt samband genom dotterbolagen. Också i koncerner ska aktieinnehavens karaktär av anläggningstillgångar bedömas utifrån en fallspecifik helhetsbedömning.

I CSN:s avgörande 19/2012 hade moderbolaget A Ab i en koncern inom kommunikationsbranschen tiotals tusen aktieägare. A Ab hade fyra dotterbolag och fem andelsägarbolag. A Ab hade för avsikt att överlåta B Ab:s aktier av vilka A ägde cirka 30 procent. Av A Ab:s dotterbolag producerade C Ab och D Ab olika tjänster med anknytning till rörelsen åt B Ab. Cirka 30 procent av D Ab:s omsättning utgjordes av tjänster som såldes till B Ab. Dessutom hyrde A Ab ut fyra fastigheter med verksamhetslokaler till B Ab. A Ab sysselsatte två personer som var medlemmar i B Ab:s styrelse. När hänsyn togs till den företagshelhet inom kommunikationsbranschen som A Ab:s dotter- och andelsägarbolag bildade på det sätt som beskrivits ovan, skulle B Ab:s aktier under dessa förhållanden betraktas som anläggningstillgångar som var i A Ab:s beständiga bruk.

3.5 Ändring av förvärvskälla och tillgångsslag 

Det avgörande i indelningen av förvärvskällorna och tillgångsslagen är för vilket ändamål nyttigheten har skaffats. Företagets verksamhet eller användningsändamålet för en nyttighet kan ändras, och då kan också tillgångsslaget och förvärvskällan ändras.

Näringsskattelagen innehåller inga bestämmelser om när förvärvskällan för en tillgångspost kan ändras så att den omfattas av ISkL:s i stället för NärSkL:s tillämpningsområde och vice versa. Det finns inte heller några bestämmelser om ändring av tillgångsslag (till exempel från omsättningstillgångar till anläggningstillgångar). När företagsverksamhet påbörjas, läggs ned eller när företagsverksamhetens karaktär förändras kan frågan om verksamhetens förvärvskälla och nyttighetens tillgångsslag dyka upp. I HFD:s avgörande 2010:50 konstateras det att de aktier som ägdes av A Ab utgjorde anläggningstillgångar fram till utgången av 1999 till följd av att det hade funnits ett funktionellt samband mellan bolagen. Aktierna ansågs höra till tillgångarna i bolagets ISkL-förvärvskälla då de såldes 2005.  HFD:s beslut innebär inte att aktierna alltid skulle utgöra anläggningstillgångar minst fem år efter att det funktionella sambandet upphör. I det ovan nämnda avgörandet behövde HFD inte ta ställning till en kortare tid än fem år efter att det funktionella sambandet upphörde.

Bestämmelserna om skattefrihet i 6 och 6 b § i NärSkL är undantagsbestämmelser som i princip ska tolkas snävt. I 6 b § 2 mom. 1 punkten i NärSkL föreskrivs att om ägarandelen till följd av aktieöverlåtelsen sjunker under 10 procent får återstående aktier överlåtas skattefritt endast inom ett års tid från det att ägarandelen sjunkit under gränsen på 10 procent.

Exakta tidsgränser kan inte sättas upp för hur länge aktiernas karaktär av anläggningstillgångar kan bestå. Utifrån HFD:s avgörande 2010:50 kan man dra slutsatsen att aktiernas karaktär av anläggningstillgångar inte kan bestå längre en fem år efter att det funktionella sambandet har upphört. Ändringen av förvärvskällan ska granskas från fall till fall utifrån en helhetsbedömning av olika faktorer. Avgörandet tas utifrån faktiska förändringar som skett i bolagets verksamhet.

4 Överlåtelsevinster av aktiebolags egna aktier

Sedan 2009 har överlåtelsepriserna för aktiebolags egna aktier med stöd av 6 § 2 mom. i näringsskattelagen utgjort skattefri inkomst. Anskaffningspriset för ett bolags egna aktier utgör på motsvarande sätt inte en avdragsgill utgift enligt 16 § 9 punkten i NärSkL bortsett från undantaget som föreskrivs i 18 § 3 mom. i NärSkL (aktiebaserat incitamentssystem). I fråga om både aktier som ett bolag förvärvat eller löst in och egna aktier som ett bolag förvärvat i en aktieemission är överlåtelsepriset för de egna aktierna skattefria och anskaffningsutgiften är inte avdragsgill.

I beskattningen behandlas en överlåtelse av ett aktiebolags egna aktier som en situation som kan jämföras med en kapitalplacering. Skattebehandlingen av bolagets egna aktier stämmer överens med den bokföringsmässiga och bolagsrättsliga behandlingen. Dessa principer gäller aktiebolag som beskattas enligt NärSkL, ISkL och även inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkL).

5 Ägarandel och ägartid för aktier som ska överlåtas

5.1 Minimiägarandel och -tid

NärSkL 6 b § 2 mom. 1 punkten innehåller föreskrifter om minimiägarandelen och -tiden då det gäller aktier som hör till anläggningstillgångarna. Skattefriheten förutsätter att det överlåtande samfundet har ägt minst 10 procent av bolagets aktiekapital under en oavbruten ettårsperiod.

Det avgörande är ägarandelen av bolagets aktiekapital, aktiernas röstetal har ingen betydelse. Ägarandelen beräknas för varje skattskyldig, och hela koncernens sammanlagda innehav har ingen inverkan. Om både moderbolaget och dotterbolaget äger fem procent av målbolagets kapital, har ingetdera av bolagen den ägarandel som krävs för en skattefri aktieöverlåtelse.

Förutsättningen för att en överlåtelsevinst ska vara skattefri är att 10 procent av aktierna har innehafts under en oavbruten ettårsperiod. En skattskyldig har flera år kunnat äga 9 procent av målbolagets aktiekapital och förvärvar ytterligare en tilläggsandel på en procent. Hela aktieandelen på 10 procent kan överlåtas skattefritt först när ett år har förflutit efter förvärvet av tilläggsandelen på en procent.

Förutsättningen för en skattefri överlåtelsevinst är dock inte att aktier som överlåts på en och samma gång utgör minst 10 procent av aktiekapitalet i målbolaget. Aktier kan även säljas i flera mindre poster. Om ägarandelen till följd av aktieöverlåtelsen sjunker under 10 procent får också resten av aktierna överlåtas skattefritt ännu inom ett års tid från det att ägarandelen sjunkit under gränsen på 10 procent..  Ägarandelen kan också sjunka under 10 procent till följd av exempelvis en riktad aktieemission som genomförs av målbolaget.

5.2 Tidpunkten för en aktieöverlåtelse

Vid beräkningen av ägartiden för aktierna utgår man från att ägandet börjar och slutar när ett överlåtelseavtal som är bindande för båda parterna har ingåtts. För ett bolag som grundas börjar ägartiden för aktierna när aktierna har tecknats.

När tidsgränsen för aktieägandet beräknas tar man i fråga om värdeandelar hänsyn till 14 § 3 mom. i NärSkL där det föreskrivs att när anskaffningsutgiften för värdeandelar fastställs, anses värdeandelarna vara överlåtna i den ordning som de har anskaffats, om inte den skattskyldige visar något annat (s.k. fifo-principen, HFD 2006 T 2469).

5.3 Ägartiden i vissa företagsarrangemang

Aktieöverlåtelser kan föregås av företagsarrangemang. När ägartiden beräknas för aktier som erhållits i en fusion och fission (NärSkL 52 a–c §) beaktas företagsarrangemangens karaktär av generalsuccession. Ägartiden för aktierna som förvärvats i de ovan nämnda arrangemangen beräknas från tidpunkten för fånget av tillgångarna före en fusion eller fission förutsatt att de villkor uppfylls som satts upp för företagsarrangemangen i lagrummen.

I samband med en verksamhetsöverlåtelse (NärSkL 52 d §) och i upplösningar (NärSkL 51 d §) beräknas ägartiden för de mottagna aktierna från och med fånget i samband med arrangemanget. I samband med ett aktiebyte (NärSkL 52 f §) beräknas ägartiden för aktierna som det förvärvande bolaget fått från och med tidpunkten då aktiebytet har gjorts.

I de ändringar av verksamhetsformen som avses i 24 § i inkomstskattelagen ingår även frågor som anknyter till beräkningen av ägartiden. Om ett öppet bolag eller ett kommanditbolag har omvandlats till ett aktiebolag, anses aktierna i det nya aktiebolaget vara ägda från och med att delägaren förvärvat sin andel i personbolaget. Det är möjligt att en bolagsman har tecknat aktier i ett aktiebolag i en omfattning som överskrider den egna sammanslutningsandelen i samband med en ändring av verksamhetsformen. Ägartiden för det antal aktier som har antecknats över den egna sammanslutningsandelen räknas från den tidpunkt då aktiebolaget grundades och då aktierna tecknades. När näringsverksamhet eller jordbruk som bedrivs av en fysisk person fortsätter i ett aktiebolag efter en ändring av verksamhetsformen enligt 24 § i ISkL, räknas ägartiden för aktierna i aktiebolaget från den tidpunkt då aktiebolaget grundades (Skatteförvaltningens anvisning Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag 11.1.2013 Dnr A146/200/2012).

Om ett personbolag omvandlas till ett aktiebolag precis innan aktierna överlåts, kan fallet bedömas utifrån bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § i lagen om beskattningsförfarande. Då bör man utreda huruvida den sannolika orsaken till ändringen av bolagsformen är att få överlåtelsevinsten av bolaget som säljs skattefri i form av överlåtelse av aktier.

6 Betydelsen av målbolagets verksamhet

6.1 Bostads- och fastighetsaktiebolag samt jämförbara bolag

Aktier i bostads- och fastighetsaktiebolag omfattas inte av skattefrihet då det gäller överlåtelsevinster av aktier som hör till anläggningstillgångar. Dessa bolag inkluderar både sedvanliga och så kallade ömsesidiga bolag. Bestämmelserna om skattefrihet då det gäller överlåtelsevinster tillämpas inte, om aktierna som överlåts är aktier i fastighets- och bostadsaktiebolag (6 b § 2 mom. 2 punkten i NärSkL).

Bestämmelserna om skattefrihet kan inte heller tillämpas, om föremålet för överlåtelsen är ett aktiebolag vars verksamhet de facto huvudsakligen består av att äga eller förvalta fastigheter. Genom bestämmelsen har man velat försäkra sig om en neutral skattebehandling av bolag som äger fastigheter. Förutom att dessa bolag äger och förvaltar fastigheter kan de dessutom bedriva näringsverksamhet eller till exempel verksamhet som hör till ISkL-förvärvskällan. Karaktären av den faktiska verksamheten avgörs från fall till fall i en helhetsbedömning där hänsyn tas till exempelvis till det inbördes förhållandet mellan fastighetstillgångarnas och de övriga tillgångarnas gängse värden. Den andel av omsättningen som fastighetsinkomsterna står för har också betydelse. En jämförelse som görs på basis av antalet anställda ger inte alltid en rättvis bild i helhetsbedömningen, om arbetsuppgifter i bolaget har utlokaliserats.

Ägandet av ett fastighetsbolag kan också ha ordnats indirekt via olika förvaltningsbolag. Koncerner kan som hjälpbolag ha ett aktiebolag som äger och förvaltar fastighetsaktiebolag som hör till koncernen. Verksamheten i denna typ av hjälpbolag kan på grund av de bostads- och fastighetsbolag som det äger de facto och huvudsakligen vara att äga och förvalta fastigheter. I CSN:s avgörande 24/2010 ägde underkoncernens moderbolag D Ltd åtta fastighetsbolag och bedrev ingen annan verksamhet. D Ltd ansågs vara ett aktiebolag vars faktiska verksamhet bestod av att äga och förvalta fastigheter.

Enligt Centralskattenämndens förhandsavgörande 63/2004 ändras inte ett bolags karaktär omedelbart till ett fastighetsbolag, om det tidigare bedrivit rörelse. Det ansågs inte att bolaget de facto hade omvandlats till fastighetsbolag under den tid som bolagets realiseringsåtgärder pågick och cirka ett år hade förflutit sedan den egentliga näringsverksamheten hade lagts ned. Aktierna i denna typ av bolag kan eventuellt överlåtas skattefritt, om de övriga förutsättningar uppfylls som föreskrivs i 6 § 1 mom. 1 punkten och 6 b § i NärSkL.

CSN 63/2004

A Ab var ett energiföretag som hörde tillhörde en koncern och producerade el och värme för sina delägare. Fram till 2003 hade bolaget bedrivit näringsverksamhet under flera års tid. A Ab hade trätt i likvidation i november 2003. I december 2003 hade A Ab sålt sina maskiner och inventarier, omsättningstillgångar, aktierna som det ägt samt de övriga tillgångarna. Efter försäljningen hade A Ab i sin ägo nästan ingenting annat än en fastighet och likvida medel. Med beaktande av att en relativt kort tid förflutit sedan bolaget hade trätt i likvidation ansågs nedläggningen av rörelseverksamheten när realiseringsåtgärderna vidtogs inte ha ändrat verksamhetens faktiska karaktär till innehav eller besittning av fastigheter. Under dessa omständigheter ansågs A Ab inte som sådant i 6 b 2 mom.2 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (30.7.2004/717) avsett bolag vars verksamhet huvudsakligen omfattade innehav eller besittning av fastigheter. Förhandsavgörande 2004.

Förändringen av karaktären av ett bolags verksamhet bedöms som en helhet utifrån olika faktorer, och då beaktas även den tid som används för att lägga ned rörelsen.

Karaktären av ett bostads- eller fastighetsbolags verksamhet ändras inte heller nödvändigtvis omedelbart i det fall att fastighetsbolaget börjar bedriva faktisk näringsverksamhet. Obetydlig näringsverksamhet som överförts i bolagets namn är inte tillräckligt för att ändra bolagets karaktär, eftersom bolagets huvudsakliga verksamhet avgör om bolaget till sin karaktär är ett fastighetsbolag.  I helhetsbedömningen av fallen beaktas omfattningen, karaktären och längden av den från fastighetsverksamheten fristående näringsverksamheten.  

6.2 Överlåtelser av aktier i utländska bolag

Förutsättningarna för en skattefri överlåtelse kan också uppfyllas av ett utländskt målbolag som kan jämföras med ett finländskt aktiebolag och som uppfyller kriterierna för typen av bolag, stat där bolaget har sitt säte och skattskyldighet. Till följd av EU-rätten försätts målbolag som har sitt säte i en medlemsstat i Europeiska unionen i allmänhet inte i en sämre position än inhemska aktiebolag.  Enligt 6 b § 2 mom. 3 punkten i NärSkL tillämpas systemet med skattefrihet för överlåtelser av aktier som hör till anläggningstillgångarna även om föremålet för överlåtelsen är ett bolag som avses i artikel 2 i moder-dotterbolagsdirektivet. Moder-dotterbolagsdirektivet tillämpas på ett bolag då följande villkor uppfylls:

• enligt skattelagstiftningen i någon EU-stat har det dividendutdelande samfundet sitt beskattningsmässiga säte i den aktuella staten, och bolaget anses på grund av ett skatteavtal med en tredje stat inte ha sitt beskattningsmässiga säte utanför gemenskapen
• bolaget har en bolagsform som nämns i direktivets bilaga
• bolaget är utan valmöjlighet och befrielse skyldigt att betala någon av de skatter som nämns i direktivet

Bestämmelserna om skattefrihet tillämpas också på bolag som har sitt säte i en skatteavtalsstat i det fall att staten där bolaget har sitt säte och Finland har ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning som gäller under skatteåret och som tillämpas på dividend som utdelas av bolaget.

Överlåtelser av aktier i bolag med säte i andra stater än EU- eller skatteavtalsstater är skattepliktiga trots att förluster från överlåtelser av aktier i sådana bolag inte kan dras av överhuvudtaget (6 b § 6 mom. i NärSkL).

7 Rättelser i det skattefria överlåtelsepriset

I de skattefria överlåtelsepriserna görs enligt 6 b § 3 mom. i NärSkL rättelser då det gäller fyra separat definierade poster, om dessa tidigare dragits av i beskattningen. I samband med en skattefri överlåtelse av aktier återförs posterna till bolagets inkomster så att överlåtelsepriset för aktierna är skattepliktigt då det gäller dessa poster. Inga tidsgränser har föreskrivits för återföringen till inkomsterna.

Överlåtelsepriset för en skattefri aktieöverlåtelse utgör skattepliktig inkomst i den utsträckning

1. en avskrivning för värdenedgång enligt 42 § i NärSkL har gjorts på de överlåtna aktierna och denna återförs till inkomsterna till den del den inte med stöd av 5 a § 5 punkten i NärSkL har beskattats som en icke-realiserad värdeökning,
2. en reservering har dragits av från anskaffningsutgiften för aktierna,
3. anskaffningsutgiften för en aktie har täckts med ett bidrag som avses i 8 § 1 mom. 2 punkten i NärSkL,
4. det i beskattningen har uppstått en avdragsgill överlåtelseförlust av de överlåtna aktierna för ett annat koncernbolag till följd av en tidigare överlåtelse mellan koncernbolag.

Avskrivning för värdenedgång på aktier som hör till anläggningstillgångarna och överlåtelseförlust vid överlåtelse av aktier som hör till anläggningstillgångarna mellan koncernbolag har varit icke-avdragsgill sedan början av 2004 (bolagets skatteår har avslutats 19.5.2004 eller senare). Om anskaffningsutgiften för aktier som ska överlåtas har sänkts genom avskrivning för värdenedgång i enlighet med 42 § i NärSkL, är överlåtelsevinsten skattepliktig till den del denna beror på tidigare avskrivningar för värdenedgång som godkänts i beskattningen. Om endast en del av aktierna överlåts, intäktsförs inte hela avskrivningen för värdenedgången med stöd av 6 b § 3 mom. i NärSkL till följd av att intäktsföringen görs enligt förhållandet mellan de överlåtna och de återstående aktierna.  I fråga om de återstående aktierna kan det dock göras en intäktsföring i enlighet med 5 a § 5 punkten i NärSkL.

Om avskrivningen för värdenedgången hänfört sig till aktier som hör till anläggningstillgångarna och som ägts av ett senare fissionerat eller fusionerat bolag, hänför sig rättelserna i överlåtelsevinsterna till det bolag till vilket aktierna i samband med fusionen eller fissionen har överförts. Avskrivningen för värdenedgång kan också ha hänfört sig till aktierna i ett fissionerat bolag. Om vederlagsaktier överlåts efter fissionen, ska motsvarande rättelse göras i beskattningen.

Om anskaffningsutgiften för aktier tidigare täckts med en reservering med skattepåföljder eller ett understöd enligt 8 § i NärSkL, utgör också den del av överlåtelsevinsten skattepliktig inkomst som svarar mot dessa belopp.

Aktiernas överlåtelsepris är skattepliktigt upp till det belopp som motsvarar en överlåtelseförlust som uppkommit vid en tidigare koncernintern överlåtelse av samma aktier och som dragits av i beskattningen. Bestämmelsen om återföring av en överlåtelseförlust till inkomsterna är annorlunda än i de övriga rättelserna.  Den tidigare avdragna överlåtelseförlusten räknas således inte som intäkt för det bolag som gjort avdraget, utan för det koncernbolag som senare överlåter aktien.

Begreppet koncernbolag

Med koncernbolag avses i detta sammanhang en koncern som tas upp i 6 b § 7 mom. i NärSkL. Ett koncernbolag kan vara ett bolag som hör till en koncern som avses i 8 kap. 12 § i aktiebolagslagen (624/2006), men även ett bolag i vilket en eller flera fysiska personer, juridiska personer eller dessa tillsammans har en bestämmanderätt som svarar mot bestämmanderätten som avses i 8 kap. 12 § i aktiebolagslagen.  Som koncernbolag enligt 6 b § 7 mom. i NärSkL betraktas till exempel aktiebolag där samma fysiska person eller personer utövar bestämmanderätt. Begreppet koncernbolag behandlas närmare i kapitel 11.

HFD:s avgörande 2012:19 handlar om en överlåtelseförlust av aktier som uppstod mellan koncernbolag och som inte återfördes till inkomsten när den första förlustbringande överlåtelsen av aktierna och den vinstbringande vidareöverlåtelsen inte skedde inom samma koncern. Ärendet granskas vid tidpunkten för vidareöverlåtelsen då bolagen till följd av företagsarrangemang eller företagsaffärer kan finnas i olika koncerner.  Enligt ordalydelsen i lagen kan en överlåtelseförlust dock återföras till inkomsterna, om den som gjort den första överlåtelsen och den som gör vidareöverlåtelsen vid tidpunkten för vidareöverlåtelsen hör till samma koncern, även om det är någon annan koncern vid denna tidpunkt än vid den första överlåtelsen.

HFD:2012:19

Enligt 6 b § 3 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet är överlåtelsepriset för aktier som hör till anläggningstillgångarna skattepliktig inkomst upp till det belopp som motsvarar en vid beskattningen avdragbar överlåtelseförlust som uppkommit vid en mellan koncernbolag tidigare företagen överlåtelse av dessa aktier till ett annat koncernbolag. Bestämmelsen tillämpades inte när den första överlåtelsen av aktierna år 2000 och den andra överlåtelsen år 2006 inte hade skett inom samma koncern utan i två olika koncerner. Skatteåret 2006 Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 6 b § (717/2004) 3 mom. och 7 mom.

8 Överlåtelseförluster av aktier som hör till anläggningstillgångar

8.1 Överlåtelseförluster som inte är avdragsgilla till någon del

Till följd av skattefriheten för överlåtelsevinster har avdragsgiltigheten för överlåtelseförluster av aktier som hör till anläggningstillgångar begränsats. Man utgår från en symmetrisk skattebehandling av överlåtelsevinster och överlåtelseförluster. Om aktierna kan överlåtas skattefritt, är den överlåtelseförlust som dessa gett upphov till i sin helhet icke-avdragsgill. Lagtekniskt har överlåtelseförlusterna fastställts som icke-avdragsgilla genom att i 6 b § 1 mom. i näringsskattelagen föreskriva att anskaffningsutgiften för aktier som kan överlåtas skattefritt inte är en avdragsgill utgift.

Då det gäller förlustbringande överlåtelser av aktier som hör till anläggningstillgångarna bör man först reda ut huruvida förutsättningarna enligt 6 b § 2 mom. i NärSkL för en skattefri aktieöverlåtelse uppfylls. I fråga om förlustbringande överlåtelser gäller samma principer för begreppet anläggningstillgångar samt beräkningen av ägartiden och ägarandelen som i fråga om överlåtelsevinster. Därefter kan man lösa frågan huruvida anskaffningsutgiften (överlåtelseförlusten) är avdragsgill eller inte.

Enligt 42 § 2 mom. i NärSkL svarar en slutlig förlust av aktierna i en konkurs mot skattebehandlingen av en förlustbringande överlåtelse. En förlust av aktier som får överlåtas skattefritt är helt och hållet icke-avdragsgill.

Förluster vid överlåtelse av aktier i utländska bolag

Stycke 6.2 ovan innehåller en redogörelse om begreppet utländska bolag som kan överlåtas skattefritt. Om föremålet för en överlåtelse är ett bolag som kan jämföras med ett aktiebolag och som har sitt säte i en EU-medlemsstat och på vilket artikel 2 i moder-dotterbolagsdirektivet tillämpas eller ett bolag i en så kallad skatteavtalsstat, kan bolagets aktier överlåtas skattefritt, om de övriga förutsättningarna uppfylls. På motsvarande sätt är en förlust från överlåtelse av aktier i ett sådant bolag i sin helhet icke-avdragsgill.

Om det bolag som är föremål för överlåtelsen är något annat än ett inhemskt bolag eller ett bolag som avses i 6 b § 2 mom. 3 punkten och som har sitt säte i en EU-medlemsstat eller en skatteavtalsstat, är förluster från överlåtelse av aktier i detta bolag i sin helhet icke-avdragsgilla (6 b § 6 mom. i NärSkL). Vinster från överlåtelse av aktier i sådana bolag utgör dock alltid skattepliktig inkomst.

Utgifter för förvärvande av skattefri inkomst

I 6 b § 1 mom. i NärSkL har endast anskaffningsutgiften för en aktie föreskrivits som icke-avdragsgill. I 16 § 2 punkten i NärSkL begränsas avdragsgiltigheten för utgifterna för att förvärva och bibehålla skattefria inkomster så att endast den del av utgifterna som överstiger den skattefria inkomsten är avdragsgill. I samband med aktieöverlåtelser betalas också ofta prestationer till olika experter som inte räknas till försäljarbolagets anskaffningsutgift för aktierna. Avdragsgiltigheten för dessa poster bestäms enligt 16 § 2 punkten i NärSkL. I HFD:s avgörande 2012:129 ansågs det att den del av expert- och revisionsarvodena som översteg det skattefria överlåtelsepriset utgjorde avdragsgilla utgifter. Med skattefritt överlåtelsepris avses i 6 b § 1 mom. i NärSkL bruttoköpesumman. Den icke-avdragsgilla anskaffningsutgiften består på motsvarande sätt av aktiens bruttoanskaffningspris.

8.2 Begränsat avdragsgilla överlåtelseförluster

Den förlust som en överlåtelse av aktier som hör till anläggningstillgångar ger upphov till är avdragsgill, om förutsättningarna för en skattefri aktieöverlåtelse inte uppfylls. Enligt 42 § 2 mom. i NärSkL är anskaffningsutgiften för andra aktier än de som överlåts skattefritt avdragsgill enligt bestämmelserna om överlåtelseförluster i 6 b § 4–6 mom. i NärSkL, när aktierna har överlåtits eller gått slutgiltigt förlorade. En förlust av aktier i en konkurs jämställs med en överlåtelse, och den överlåtelseförlust som denna ger upphov till fungerar på samma sätt som en överlåtelseförlust av en aktieförsäljning.

En begränsat avdragsgill överlåtelseförlust kan uppstå i två olika situationer:

1. aktier som hör till anläggningstillgångarna har ägts kortare tid än ett år (om målbolaget har sitt säte i Finland, EU eller i en skatteavtalsstat), eller 
2. mindre än 10 procent av aktier som hör till anläggningstillgångarna har ägts (om målbolaget har sitt säte i Finland, EU eller i en skatteavtalsstat),

En begränsat avdragsgill överlåtelseförlust uppstår även när mindre än 10 procent av aktier som hör till anläggningstillgångarna har ägts, även om man ägt dem mer än ett år. Det bör observeras att om en del av de skattefritt överlåtbara aktierna har sålts och ägarandelen blivit mindre än 10 procent, kan de återstående aktierna överlåtas skattefritt inom ett år efter den första försäljningen. I denna situation är naturligtvis en eventuell överlåtelseförlust i sin helhet icke-avdragsgill till följd av att aktierna kunde överlåtas skattefritt.            

En överlåtelseförlust kan inte dras av direkt från inkomst av näringsverksamhet. Enligt 6 b § 4 mom. i NärSkL (30.12.2008/1077) kan en begränsat avdragsgill överlåtelseförlust dras av endast från de skattepliktiga vinsterna av en överlåtelse av aktier som hör till anläggningstillgångarna under skatteåret och de fem därpå följande åren. Enligt HFD:s avgörande 2013:45 avdras de begränsat avdragsgilla förluster som avses i 6b § 4 mom. i NärSkL i den ordningsföljd som de har uppstått med början från de äldsta förlusterna. Ett byte av bolagsägare påverkar inte avdragsgiltigheten för denna överlåtelseförlust.

Överlåtelseförluster av aktier som hör till bolagets ISkL-förvärvskälla kan dras av från överlåtelsevinster i ISkL-förvärvskällan under skatteåret och de fem följande åren (Inkomstskattelagen 50 §).

Sammanslutningsandelar i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag

Med stöd av 8 § 4 mom. i NärSkL (30.12.2008/1077) begränsas rätten att dra av överlåtelseförluster även då det gäller förluster som uppstår till följd av en överlåtelse av en sammanslutningsandel som hör till anläggningstillgångarna i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag eller en förlust som uppstår till följd av att en sammanslutning löses upp. Bestämmelsen gäller inte själva sammanslutningens beskattning, utan beskattningen av samfund som avses i 6 § 1 mom. 1 punkten i NärSkL och som är delägare i sammanslutningen, om bolagsandelar i näringssammanslutningen ingår i deras anläggningstillgångar.

Samfunds överlåtelsevinster av bolagsandelar i personbolag är dock alltid skattepliktiga, även om avdragsgiltigheten för en överlåtelse- eller upplösningsförlust har begränsats. En förlust som en överlåtelse av en bolagsandel ger upphov till är avdragsgill endast från skattepliktiga överlåtelsevinster av aktier eller sammanslutningsandelar som hör till anläggningstillgångarna under skatteåret och de fem följande skatteåren.

8.3 Rättelse av överlåtelseförlust då det gäller aktier som ägts kortare tid än ett år

Genom bestämmelsen i 6 b § 5 mom. i NärSkL har man förhindrat att man före en aktieöverlåtelse kan vidta åtgärder för att höja beloppet av en avdragsgill överlåtelseförlust. I fall då aktierna har ägts kortare tid än ett år sänker följande poster beloppet av överlåtelseförlusten:

1. en dividend som den skattskyldige fått från det överlåtna bolaget
2. ett koncernbidrag som avses i lagen om koncernbidrag i beskattningen (825/1986)
3. en med dessa jämförbar post som sänker bolagets förmögenhet

Rättelsebestämmelsen gäller endast situationer där en överlåtelseförlust är avdragsgill på grund av att aktierna ägts en kortare tid än ett år. Motsvarande rättelser görs alltså inte i situationer där överlåtelseförlusterna är avdragsgilla till följd av att ägarandelen i bolaget som säljs är mindre än 10 procent av aktiekapitalet. Till exempel en affär som målbolaget gjort till underpris eller en inlösen av egna aktier kan betraktas som poster som kan jämställas med en dividend eller ett koncernbidrag.

8.4 Överlåtelseförluster som är avdragsgilla i sin helhet

Andra skattskyldiga än de samfund som tas upp i 6 § 1 mom. 1 punkten i NärSkL får dra av en överlåtelseförlust av aktier som hör till anläggningstillgångarna från sin näringsinkomst. Avdragsgiltigheten för en överlåtelseförlust har begränsats endast då det gäller aktiebolag, andelslag, sparbanker och ömsesidiga försäkringsbolag. Avdrag av en förlust som en överlåtelse av aktier i ett andelslag gett upphov till har i allmänhet inte begränsats till följd av att de aktuella aktierna i princip inte kan överlåtas skattefritt.  Bolag som bedriver kapitalplaceringsverksamhet får också dra av överlåtelseförluster av aktier som hör till kapitalplaceringsverksamhetens anläggningstillgångar.

De begränsningar som hänför sig till överlåtelseförluster gäller endast aktier som hör till anläggningstillgångarna.  Även de samfund som tas upp i 6 § 1 mom. 1 punkten i NärSkL får dra av förluster av aktier som hör till omsättnings-, finansierings- och investeringsstillgångar från sina näringsinkomster.

Begränsningarna i avdragsrätten gäller inte heller överlåtelseförluster som uppstått till följd av överlåtelser av aktier i fastighets- och bostadsaktiebolag eller i jämförbara aktiebolag. Aktier i denna typ av bolag kan inte överlåtas skattefritt, och därför är en förlust som en överlåtelse av aktier i bolaget ger upphov till avdragsgill utan begränsningar i näringsbeskattningen. Avdraget kan också göras från annan näringsinkomst än överlåtelsevinster.

9 Skattebehandlingen av aktier som hör till anläggningstillgångar när ett aktiebolag upplöses

9.1 En upplösning jämställs med en överlåtelse av aktier

Ett aktiebolag löses upp i ett likvidationsförfarande enligt 20 kap. i aktiebolagslagen. En upplösning innebär att bolagets verksamhet läggs ned, varvid bolaget överlåter sina tillgångar till aktieägarna. Föreskrifter om en upplösning av ett andelslag i ett likvidationsförfarande finns i 23 kap. i lagen om andelslag.

När en sammanslutning löses upp ska hänsyn tas till skattepåföljderna för både bolaget som löses upp och dess aktieägare. En upplösning är en överlåtelse som kan jämställas med ett byte i beskattningen. I beskattningen anses en aktieägare överlåta sina aktier och som vederlag för sitt innehav få en skiftesandel från bolaget som löses upp. I aktieägarens beskattning värderas skiftesandelen till samma gängse värde som i bolagets beskattning.

9.2 Beskattning av ett samfund som löses upp

I beskattningen av ett samfund som löses upp betraktas enligt 51 d § 1 mom. i NärSkL ett belopp som svarar mot det sannolika överlåtelsepriset för omsättnings-, investerings- och anläggningstillgångarna samt  annan egendom utgöra överlåtelsepris. Det gängse värdet av de ovan nämnda tillgångsposterna räknas som skattepliktig inkomst för bolaget som löses upp. I 27 § i ISkL finns en motsvarande bestämmelse för samfund som inte bedriver näringsverksamhet eller som också har verksamhet som hör till ISkL-förvärvskällan.

Ett samfund som löses upp kan ha ägt aktier som hör till anläggningstillgångarna och vars gängse värde i princip räknas som inkomst för samfundet som löses upp. I dessa situationer ska förutsättningarna för en skattefri aktieöverlåtelse redas ut på samma sätt som i normala aktieöverlåtelser. Då ett aktiebolag, andelslag, sparbank eller ömsesidigt försäkringsbolag som äger aktier som hör till anläggningstillgångarna och som får överlåtas skattefritt löses upp, utgör differensen mellan det sannolika överlåtelsepriset och anskaffningsutgiften för aktierna skattefri inkomst om förutsättningarna i 6 b § i NärSkL uppfylls. Då ett samfund som upplöses äger aktier som hör till anläggningstillgångarna och som får överlåtas skattefritt, är anskaffningsutgiften för dessa aktier inte avdragbar till någon del.  

Då det gäller en skattefri upplösningsvinst från aktier som hör till anläggningstillgångarna kan man göra samma rättelser i enlighet med 6 b § 3 mom. i NärSkL som vid en skattefri överlåtelsevinst (avskrivning för värdenedgång, reservering med skattepåföljder och bidrag, överlåtelseförlust inom en koncern kapitel 7).

De överlåtelseförluster av aktier som hör till anläggningstillgångarna och som uppstår för samfund som löses upp behandlas på samma sätt som överlåtelseförluster av inhemska och utländska bolags aktier som beskrivs i kapitel 8. Med stöd av 6 b § 5 mom. i NärSkL görs rättelser som minskar överlåtelseförlusterna av aktier som hör till anläggningstillgångarna och som ägts kortare tid än ett år av ett samfund som löses upp. 

Överlåtelsevinster av aktier i bostads- och fastighetsbolag samt jämförbara bolag som ägs av ett bolag som löses upp utgör skattepliktig inkomst och förlusterna avdragsgilla utgifter (6 b § 2 mom. 2 punkten i NärSkL). Överlåtelsevinsten av aktier som hör till finansierings-, omsättnings- och investeringstillgångarna utgör för ett bolag som löses upp normalt skattepliktig inkomst, och överlåtelseförlusterna är i princip avdragsgilla. Vid upplösningen av ett bolag är aktierna som hör till ISkL-förvärvskällan likaså skattepliktiga.

9.3 Beskattning av upplösningsvinsten för en delägare i ett aktiebolag som löses upp

Vid en upplösning av ett aktiebolag delas dess nettotillgångar ut i form av skiftesandelar till aktieägarna.  I 51 d § 2 mom. i NärSkL jämställs ett mottagande av en skiftesandel från ett målbolag som löses upp med en överlåtelse av aktier. Mot aktierna får aktieägarna en skiftesandel från aktiebolaget som löses upp.

För aktiebolag, andelslag, sparbanker och ömsesidiga försäkringsbolag som omfattas av skattefrihet för överlåtelsevinster utgör en skiftesandel från ett aktiebolag som löses upp inte skattepliktig inkomst, och anskaffningsutgiften för aktierna inte en avdragsgill utgift, om aktierna hör till anläggningstillgångarna och kan överlåtas skattefritt. Om förutsättningarna i 6 § 1 mom. 1 punkten och 6b § i NärSkL uppfylls, blir således en upplösningsvinst skattefri och en upplösningsförlust på motsvarande sätt inte avdragsgill till någon del.

En upplösningsvinst uppstår, om anskaffningsutgiften för aktierna i bolaget som löses upp är lägre än det gängse värdet av skiftesandelen från bolaget som löses upp. I en upplösningsförlust är värdet av skiftesandelen på motsvarande sätt lägre än anskaffningsutgiften för aktierna.

Enligt 6 b § 3 mom. i NärSkL kan rättelser göras i en skattefri upplösningsvinst av aktier som hör till anläggningstillgångarna på det sätt som redogjorts ovan i kapitel 7 om överlåtelsevinster av aktier som hör till anläggningstillgångarna (avskrivning för värdenedgång, reservering med skattepåföljder och bidrag, överlåtelseförlust inom en koncern).

För bostads- och fastighetsbolag samt jämförbara bolag som avses i 6 b § 2 mom. 2 punkten i NärSkL utgör vinster som uppkommer när dessa löses upp skattepliktig inkomst. Också de upplösningsvinster är skattepliktiga som kapitalplacerare får vid upplösning av ett målbolag som anknyter till kapitalplaceringsverksamheten.

Bestämmelsen i 51 d § 2 mom. i NärSkL gäller endast aktier som hör till anläggningstillgångarna. Om aktierna i ett bolag som löses upp utgör finansierings-, omsättnings- eller investeringstillgångar hos ett samfund som får en skiftesandel, utgör överlåtelsevinsten skattepliktig inkomst, och upplösningsförlusten är i princip avdragsgill.  Om aktierna i bolaget som löses upp hör till ISkL-förvärvskällan hos bolaget som får en skiftesandel, utgör överlåtelsevinsten skattepliktig inkomst.

9.4 Beskattning av upplösningsförlust för en mottagare av en skiftesandel

För de samfund som tas upp i 6 § 1 mom. 1 punkten i NärSkL och som är mottagare av en skiftesandel är upplösningsförluster av aktier som hör till anläggningstillgångarna i regel icke-avdragsgilla.

Enligt 51 d § 2 mom. i NärSkL är en upplösningsförlust av aktier som hör till anläggningstillgångarna inte avdragsgill till någon del för aktiebolag och andra samfund i följande fall:

1. om aktierna i bolaget som löses upp hör till anläggningstillgångarna och får överlåtas skattefritt enligt 6 b § 1 mom. i NärSkL, är upplösningsförlusten inte avdragbar till någon del
2. det samfund som får en skiftesandel har ägt aktierna i bolaget som löses upp kortare tid än ett år före upplösningen (upplösningsvinsten är alltid skattepliktig)
3. det bolag som löses upp är inte inhemskt eller ett sådant bolag som har sitt säte i en EU-medlemsstat som avses i artikel 2 i moder-dotterbolagsdirektivet (upplösningsvinsten är alltid skattepliktig).

En upplösningsförlust av aktier som hör till anläggningstillgångarna är avdragsgill endast om samfundet som får en skiftesandel har ägt aktierna i bolaget som löses upp minst ett år och ägarandelen är under 10 procent av aktiekapitalet. Denna typ av upplösningsförlust är begränsat avdragsgill till följd av att den endast kan dras av från sådana skattepliktiga överlåtelsevinster av aktier som hör till anläggningstillgångarna som erhållits under skatteåret och de fem följande åren (6 b § 4 mom. i NärSkL).            

För bostads- och fastighetsbolag samt jämförbara aktiebolag som tas upp i 6 b § 2 mom. 2 punkten i NärSkL är upplösningsförluster fortfarande obegränsat avdragsgilla. Också upplösningsförluster som hänför sig till kapitalplaceringsverksamhet får dras av.

De begränsningar av avdragsrätten för upplösningsförluster som tas upp i 51 d § 2 mom. i NärSkL gäller inte fall där aktierna i aktiebolaget som löses upp utgör finansierings-, omsättnings- eller investeringstillgångar hos bolaget som får en skiftesandel. Överlåtelseförluster av aktier som hör till ISkL-förvärvskällan kan dras av från ISkL-förvärvskällans överlåtelsevinster under skatteåret och de fem följande åren.

För upplösningsförluster kan avdragsrätt i vissa fall nekas på basis av att det inte är fråga om en genuin upplösningsförlust som uppkommit i näringsverksamhet. Tillgångarna i ett bolag som löses upp har minskats genom att på konstgjord väg tömma bolaget, till exempel genom dividendutdelning eller koncernbidrag (HFD 2007:78).

Ett samfunds rätt att dra av en upplösningsförlust har också begränsats då det gäller sammanslutningar som löses upp. Enligt 8 § 4 mom. i NärSkL är utgiften för anskaffning av en bolagsandel i ett öppet bolag eller kommanditbolag som ingår i ett samfunds anläggningstillgångar, till den del den överstiger överlåtelsepriset för bolagsandelen, avdragbar endast från sådana skattepliktiga överlåtelsevinster av till anläggningstillgångarna hörande aktier eller bolagsandelar som samfundet erhållit under skatteåret eller de fem följande skatteåren. Det är således fråga om en begränsat avdragsgill överlåtelseförlust. Bestämmelsen tillämpas även när ett personbolag löses upp.

Begränsningen gäller inte själva personbolagets beskattning, utan beskattningen av ett aktiebolag eller annat i 6 § 1 mom. 1 punkten i NärSkL nämnt samfund som är bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag. En förlust som en upplösning ger upphov till kan i själva personbolagets beskattning dras av från de övriga näringsinkomsterna.

10 Nedskrivning av aktier som hör till anläggningstillgångarna

I 42 § i näringsskattelagen behandlas nedskrivning av andra värdepapper än aktier och av någon annan förslitning icke-underkastad anläggningstillgång än ett markområde. Om aktier som hör till anläggningstillgångarna går ner i värde, kan man inte i beskattningen göra en avdragsgill avskrivning på anskaffningsutgiften för aktierna. NärSkL 42 § gäller inte värdenedgång av aktier som hör till omsättnings-, investerings- och finansieringstillgångarna. För detta finns separata bestämmelser.

Andelar i andelslag samt bolagsandelar i öppna bolag och kommanditbolag betraktas som andra förslitning icke-underkastade anläggningstillgångar på vilka nedskrivningar fortfarande kan göras enligt 42 § i NärSkL.

Nedskrivning är inte heller avdragsgill då det gäller aktier som hör till anläggningstillgångarna och som inte kan överlåtas skattefritt, till exempel aktier i bostads- och fastighetsaktiebolag. Inte heller näringssammanslutningar, enskilda näringsidkare eller kapitalplacerare får göra nedskrivningar på aktier som hör till anläggningstillgångarna.

I bokföringen är en permanent värdenedgång av aktier som hör till anläggningstillgångarna en post som ska dras av (5 kap. 13 § i BFL), men den är ändå inte avdragbar i beskattningen till någon del.

I 5 a § 5 punkten i NärSkL föreskrivs att en nedskrivning som i enlighet med 42 § 1 momentet i NärSkL har gjorts före skatteåret 2004 ska återföras till inkomsten till den del det gängse värdet av egendomen vid utgången av skatteåret är väsentligt högre än den icke avskrivna anskaffningsutgiften. I denna bestämmelse ingår ingen tidsgräns. Även äldre nedskrivningar ska således återföras till den skattepliktiga inkomsten, om det har påvisats att det gängse priset höjts betydligt.

Anskaffningsutgiften för aktier som hör till anläggningstillgångarna dras av endast enligt bestämmelserna om överlåtelseförluster på det sätt som anges ovan i kapitlen 8 och 9 när aktierna har överlåtits, bolaget lösts upp eller aktierna slutgiltigt förlorats i en konkurs.

11 Nedskrivning av fordringar och koncernstöd (16 § 7 punkten i NärSkL)

I samband med att avdragsgiltigheten för överlåtelse- och upplösningsförluster av aktier som hör till anläggningstillgångarna begränsades, infördes även begränsningar i avdragsgiltigheten för koncernfordringar och koncernstöd i 16 § 7 punkten i NärSkL.

Bestämmelsen är en betydande avvikelse från föreskriften om avdragsgiltigheten för förluster av finansiella tillgångar i 17 § 2 punkten i NärSkL. Enligt regeringens proposition 92/2004 är syftet med bestämmelsen att hindra ett kringgående av bestämmelsen om att anskaffningsutgiften för aktier som hör till anläggningstillgångarna inte är avdragsgill.  Överlåtelsepriset för aktier som hör till anläggningstillgångarna kan vara skattefritt, och därför är det inte heller motiverat att tillåta avdragsgiltighet för poster av koncernstödskaraktär som höjer det skattefria överlåtelsepriset.

Enligt 16 § 7 punkten i NärSkL utgör följande poster från aktiebolag, andelslag, sparbanker eller ömsesidiga försäkringsbolag inte utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster:

1. förluster och värdenedgångar av andra fordringar än försäljningsfordringar
2. koncernstöd
3. övriga motsvarande utgifter som har betalats utan någon motprestation och som förbättrar aktiebolagets ekonomiska ställning

Förutsättningen för att de ovan nämnda posterna inte ska vara avdragsgilla är att fordringen är från ett aktiebolag eller att stödet har getts till ett aktiebolag, av vilket bolaget eller de koncernbolag som avses i 6 b § 7 mom. i NärSkL ensamma eller tillsammans äger minst tio procent av aktiekapitalet.

Bolaget som tar emot stöd kan vara både ett inhemskt och ett utländskt bolag eller ett utländskt bolags fasta driftställe i Finland.

Med koncernbolag avses i detta sammanhang en koncern som tas upp i 6 b § 7 mom. i NärSkL. Ett koncernbolag kan vara ett bolag som hör till en koncern som avses i 8 kap. 12 § i aktiebolagslagen (624/2006), men även ett bolag i vilket en eller flera fysiska personer, juridiska personer eller dessa tillsammans har en bestämmanderätt som svarar mot bestämmanderätten som avses i 8 kap. 12 § i aktiebolagslagen.  Som koncernbolag enligt 6 b § 7 mom. i NärSkL betraktas till exempel aktiebolag där samma fysiska person eller personer utövar bestämmanderätt.

Med bestämmanderätt avses i princip att man har mer än 50 procent av röstetalet som aktierna i det ägda bolaget genererar. Bestämmanderätten behöver inte vara direkt, utan den kan också grunda sig på en indirekt bestämmanderätt, vilket innebär att moderbolagets bestämmanderätt i målbolaget uppstår till exempel genom ett innehav i dotterbolaget. I fråga om bestämmanderätten hänvisas i ABL till 1 kap. 5 § i bokföringslagen. Enligt denna kan bestämmanderätten i ett målbolag uppkomma förutom på basis av röstetalet som aktierna genererar, även i det fall att bolaget på något annat sätt de facto utövar bestämmanderätt i målbolaget.

Bestämmelserna i 16 § 7 punkten i NärSkL gäller endast samfund som har rätt till skattefria aktieöverlåtelser, men begränsningsbestämmelsen tillämpas vidare än bestämmelserna som hänför sig till aktieöverlåtelser i 6 b § i NärSkL. En förlust av en lånefordran som getts till ett bostads- eller fastighetsbolag är eventuellt inte avdragsgill, även om aktier i fastighetsbolag inte kan överlåtas skattefritt (HFD 2006 T 2839). Stödet är inte heller avdragsgillt i det fall att stödmottagarbolagets aktier utgör borgenärsbolagets omsättnings- eller finansieringstillgångar som inte kan överlåtas skattefritt.

Avdragsgiltigheten för nedskrivningar av koncernfordringar och koncernstöd behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning om avdragsrätten för värdenedgångar på fordringar som publiceras senare.

12 Förtroendeskydd i samband med aktieöverlåtelser

En skattskyldig kan få det förtroendeskydd som föreskrivs i 26 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande, om följande förutsättningar uppfylls samtidigt:

1. ärendet är tvetydigt eller oklart,
2. den skattskyldige har handlat i god tro
3. och i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar.

I högsta förvaltningsdomstolens avgöranden har förutsättningen för att få förtroendeskydd i fråga om den praxis som iakttas av myndigheten varit att Skatteförvaltningen undersökt ärendet eller meddelat ett förhandsavgörande i detta. Myndighetens praxis bildas av beslut i samband med beskattningen och givna förhandsavgöranden. Med praxis som myndigheten iakttar avses ställningstagande till det ärende som det är fråga om från fall till fall. Vid överlåtelse av anläggningstillgångar förutsätter detta ett uttryckligt ställningstagande gällande aktiernas karaktär av anläggningstillgångar. Skatteförvaltningens passivitet med att enbart godkänna den skattskyldiges skattedeklaration har inte gett förtroendeskydd.

Förutsättningen för förtroendeskydd är också att det inte har skett några väsentliga förändringar i den skattskyldiges verksamhet efter att Skatteförvaltningen meddelat ett förhandsavgörande eller ett uttryckligt avgörande, och dessa kunde påverka till exempel karaktären av aktierna som hör till anläggningstillgångarna eller skattelagen som tillämpas på det överlåtande bolagets beskattning.

HFD gav avslag på yrkandet att bevilja förtroendeskydd bland annat i ärendet 2012:74.

HFD 2012:74 (i fråga om förtroendeskydd)

I ärendet hade inte framgått att skattemyndigheten skulle ha gett några anvisningar om att nämnda aktier skulle ha varit anläggningstillgångar i A Ab eller att skattemyndigheten tidigare skulle ha prövat aktiernas karaktär. I sin skattedeklaration för 2006 hade A Ab överfört sina aktier i C Ab från omsättningstillgångarna till anläggningstillgångarna utan att skattemyndigheten hade reagerat på detta. Skattemyndighetens i 26 § 2 mom. 6 punkten föreskrivna skyldighet att pröva uppgifter och utredningar var dock till sin omfattning sådan att den omständigheten att skattemyndigheten inte hade reagerat på överföringen inte ensam utgjorde en myndighetspraxis som skulle ha gett A Ab godtrosskydd enligt 26 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande. Skatteåret 2007. Lagen om inkomst av näringsverksamhet 1§, 4 §, 5 § 1 punkten, 6 § 1 mom. 1 punkten, 12 § och 53 § Lagen om beskattningsförfarande 26 § 2 och 6 mom.

Enligt HFD hade det i ärendet inte framgått att skattemyndigheten skulle ha gett några anvisningar om att nämnda aktier hade varit anläggningstillgångar i bolaget eller att skattemyndigheten tidigare hade prövat aktiernas karaktär.

I avgörandet 2012:74 hade den skattskyldige även åberopat att bolaget i sin skattedeklaration hade överfört aktierna från omsättningstillgångarna till anläggningstillgångarna utan att skattemyndigheten hade reagerat på detta. Enligt HFD var dock skattemyndighetens i 26 § 6 mom. i lagen om beskattningsförfarande föreskrivna skyldighet att pröva uppgifter och utredningar till sin omfattning sådan att den omständigheten att skattemyndigheten inte hade reagerat på överföringen inte ensam utgjorde en sådan myndighetspraxis som skulle ha gett A Ab förtroendeskydd enligt 26 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande.

Jari Salokoski
direktör för avgörandeverksamheten

Juhani Lehtosaari
ledande skattesakkunnig