Momsbeskattning för bildkonstnärer

Obs! Gränsen för verksamhet i liten skala har ändrats den 1 januari 2021. Samtidigt har även formeln för beräkningen av lättnaden vid den nedre gränsen ändrats. Av denna orsak står det i anvisningen under rubriken 1.2 Obetydlig verksamhet (MomsL 3 §)  och ansökan om (MomsL 12 §) och rubriken 1.2.1 Lättnad vid den nedre gränsen (149 a § till 149 f § i MomsL ) att texten inte längre stämmer. På motsvarande sätt är inte heller exemplet i bilagan 1 ännu uppdaterad i fråga om lättnaden vid den nedre gränsen. Du hittar uppdaterad information om dessa i Skatteförvaltningens detaljerade anvisningar Gränsen för momsfri verksamhet i liten skala är 15 000 euro och Lättnad vid den nedre gränsen för moms. Denna anvisning uppdateras för tillfället.

I denna anvisning har två tidigare anvisningar sammanslagits: "Om momsbeskattning av bildkonstnärer från och med 1.1.2003" och "Om momsbeskattning av förmedling och vidareförsäljning av konstverk fr.o.m. 1.1.2003". Anvisningen innehåller en redogörelse för centrala momsfrågor i anslutning till bildkonstnärers verksamhet.

Bortsett från ändringar i skatteuppbörden har inga andra materiella ändringar gällande bildkonstnärers verksamhet gjorts i mervärdesskattelagen (MomsL).

1 Inledning

1.1. Allmänt om bildkonstnärers momsbeskattning och momsskyldighet

Momsen som betalas (redovisas) till staten räknas ut så att den moms som ingår i de avdragsgilla inköpen dras av från den moms som ska betalas på försäljningen. Differensen betalas varje momsperiod till Skatteförvaltningen. Momsdeklarationen kan lämnas och momsen betalas på Skatteförvaltningens tjänst MinSkatt. Här finns anvisningar för att fylla i momsdeklarationen samt också närmare anvisningar om förfarandet när momsen som ska redovisas är negativ.

Utifrån en särskild grund kan Skatteförvaltningen godkänna att momsdeklarationen lämnas in i pappersform. En särskild grund är till exempel en situation där en elektronisk deklaration inte kan lämnas på grund av ett tekniskt hinder.

Bildkonstnärer har i fråga om moms rätt till en deklarationsperiod på ett kalenderår oavsett omsättningsbeloppet. Detta gäller endast konstnärer som avses i 79 c § i MomsL och som inte bedriver någon annan momspliktig verksamhet.

En bildkonstnär kan dock välja att ansöka om en deklarations- och betalningsperiod som är någon annan än ett kalenderår.
Se närmare i anvisningen Ansökan om ändring av skatteperioden för skatter på eget initiativ (4071r).

1.2. Obetydlig verksamhet (MomsL 3) och ansökan (MomsL 12 §)

Den som säljer varor eller tjänster är momsskyldig när den omsättning (exklusive försäljningen av anläggningstillgångar) som avses i MomsL överstiger 10 000 euro per räkenskapsperiod. Förutsättningen är att verksamheten bedrivs i form av affärsverksamhet. Om räkenskapsperiodens omsättning är högst 10 000 euro, kan man dock för verksamhet som bedrivs i form av affärsverksamhet ansöka om momsskyldighet. Se närmare i anvisningen Gränsen för momsfri verksamhet i liten skala är 10 000 euro.

1.2.1. Lättnad vid den nedre gränsen (149 a § till 149 f § i MomsL)

En företagare som bedriver verksamhet i liten skala (räkenskapsperiodens omsättning högst 10 000 euro) och som ansökt om momsskyldighet behandlas på samma sätt som andra skattskyldiga. För momsskyldiga företag som har en omsättning på högst 30 000 euro gäller dock lättnaden vid den nedre gränsen för momsskyldighet. I detta fall får den momsskyldige en lättnad på momsen som betalas för räkenskapsperioden. Denna bestäms enligt omsättningen och momsen som berättigar till lättnad (moms som ska betalas). Mer information om fastställande av verksamhet i liten skala och lättnad vid nedre gränsen i anvisningen Lättnad vid den nedre gränsen för moms.

2. Verksamhet som bildkonstnär och momsbeskattning av försäljning av konstverk

2.1. Bildkonst, bildkonstnär och konstverk

Som ett allmänt begrepp kan bildkonst definieras så att den beskriver, sammankopplar och kombinerar element som kan uppfattas med ögat, till exempel former, dimensioner, ljus och färger. Formgivning av bruksföremål betraktas i allmänhet inte som bildkonst. I ett konstverk kan förutom en tvådimensionell bild också en tredje dimension, rymd, inkluderas för bilden, till exempel i en skulptur och i miljökonst. Också en fjärde dimension, tid, ingår i bland annat videokonst- och performansverk.

Som bildkonstnär betraktas en person som arbetar inom en eller flera konstbranscher. Konstbranscherna omfattar till exempel de traditionella branscherna målarkonst, skulptur, konstgrafik och fotokonst samt de nyare branscherna såsom mediekonst och miljökonst. Bildkonstnärerna har följande yrkesbenämningar: konstnär, skulptör, konstgrafiker, fotokonstnär, mediekonstnär, miljökonstnär och samhällskonstnär. En del av bildkonstnärerna kombinerar många olika typer av teknik och verktyg i sitt konstnärliga arbete. I detta fall använder konstnären ofta yrkesbenämningen bildkonstnär.

Mervärdesskattelagen innehåller inga separata definitioner av begreppen bildkonst och bildkonstnär. Begreppet konstverk definieras däremot i lagen (79 c § i MomsL). I definitionen hänvisas till varor som klassificerats som konstverk, bortsett från fotografier, i den kombinerade nomenklaturen (CN) dvs. tulltaxan (tulli.fi). En närmare utredning av begreppet konstverk finns nedan i avsnitt 2.9.

2.2. Nedsatt skattesats som tillämpas på försäljning av konstverk

På en första försäljning av i MomsL avsedda konstverk inom affärsverksamhet tillämpas den nedsatta skattesatsen på 10 procent när den momsskyldiga säljaren av konstverket är upphovsmannen eller dennes rättsinnehavare, eller sporadiskt någon annan näringsidkare än en momsskyldig återförsäljare.

När ett stöd som en bildkonstnär fått utgör en del av priset som erhållits vid en första försäljning av ett konstverk och således ett momspliktigt stöd tillämpas på detta samma skattesats som på försäljningen av ett konstverk.

Konstverksskaparens rättsinnehavare är i allmänhet ett dödsbo och arvtagare. På försäljning av konstverk som bedrivs av dessa kan således en nedsatt skattesats tillämpas, om de övriga förutsättningarna uppfylls.

Centralskattenämnden har i sitt förhandsavgörande CSN 071/2005 av 12.10.2005 ansett att moms enligt den gällande skattesatsen på 8 procent vid tidpunkten för beslutet skulle betalas på den första försäljningen av tavlor som en ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag målat och sålt till bolaget. Enligt avgörandet kan således en nedsatt skattesats (10 procent) också tillämpas på försäljning av konstverk som skapats av en ansvarig bolagsman och som sker i bolagsform.

På en första försäljning av konstverk som görs av ett företag i aktiebolagsform eller någon annan samfundsform tillämpas likaså den nedsatta skattesatsen på 10 procent.

Med import avses import av varor från områden utanför EU:s momsområde till EU:s momsområde. Momsen på all import till Finland är i fråga om samtliga konstverk som definieras i 79 c § i MomsL 10 procent oavsett grunden för importskatten, av vem konstverket köps eller vem som är importören.

När ett konstverk köps eller förflyttas från något annat EU-land direkt av en momsskyldig upphovsman eller dennes rättsinnehavare eller någon annan momsskyldig näringsidkare än en momsskyldig återförsäljare ska den som köper eller tar emot konstverket betala moms om 10 procent på skattegrunden för det gemenskapsinterna förvärvet, dvs. på inköpspriset.

Om ett konstverk säljs inramat, och skattesatsen om 10 procent kan tillämpas på försäljningen av konstverket, tillämpas enligt den så kallade huvudsaklighetsprincipen i momsbeskattningen samma skattesats också på ramens andel av försäljningspriset. Huvudsaklighetsprincipen kan tillämpas när en tavla med tanke på köparen är den huvudsakliga prestationen och ramen är en icke-fristående sidoprestation av mindre betydelse.

Som en sammanfattning av det ovan framlagda tillämpas den nedsatta skattesatsen om 10 procent på försäljning av konstverk som avses i MomsL, import av dessa till Finland och gemenskapsinternt förvärv i följande situationer:

• en konstnärs första försäljning av konstverk hen själv har skapat
• så kallad första försäljning av ett konstverk, om verket säljs av den ovan nämnda konstverksskaparens rättsinnehavare
• import av ett konstverk
• köp av konstverk, dvs. gemenskapsinternt förvärv, från något annat EU-land direkt av upphovsmannen eller hens rättsinnehavare eller någon annan näringsidkare än en momsskyldig återförsäljare
• försäljning av konstverk, om dessa sporadiskt säljs av någon annan momsskyldig näringsidkare än en momsskyldig återförsäljare som avses i 79 a § 3 mom. MomsL. I detta fall hör konstverket i allmänhet till säljarens avdragsgilla anläggningstillgångar.

Om ett konstgalleri eller någon annan näringsidkare säljer ett konstverk i sitt eget namn för konstverksskaparen, är det fråga om kommissionshandel. Detta beskattas som två samtidiga försäljningar där bildkonstnären som gjort konstverket först säljer verket till ett konstgalleri enligt den nedsatta skattesatsen om 10 procent varefter galleriet säljer det vidare enligt den allmänna skattesatsen om 24 procent. En redogörelse för kommissionshandel finns i punkt 4.3. Punkt 4.2 innehåller en redogörelse för förmedlingsförsäljning av ett konstverk i någon annans namn eller för någon annans räkning.

2.3. Allmän skattesats som tillämpas på försäljning av konstverk

En återförsäljare kan också köpa konstverk som omsättningstillgångar och sälja dem vidare inom affärsverksamhet. När en återförsäljare i eget namn säljer konstverk hen köpt till en kund tillämpas skattesatsen om 24 procent på försäljningen. På försäljningen av ett konstverk kan återförsäljaren då tillämpa de allmänna bestämmelserna i lagen, eller marginalbeskattningsförfarandet, om förutsättningarna uppfylls.

Om ett konstverk köps för sporadisk, momspliktig vidareförsäljning, tillämpas skattesatsen 24 procent på vidareförsäljningen, även i det fall att försäljning av konstverk inte hör till säljarens verksamhetsområde.

Om ett konstverk köps från en momsskyldig återförsäljare i något annat EU-land så att försäljningen för säljaren utgör gemenskapsintern försäljning, blir momsen på det gemenskapsinterna förvärvet 24 procent på grunden för momsen på det gemenskapsinterna förvärvet.

Som en sammanfattning av det ovan framlagda kan det konstateras att skattesatsen om 24 procent tillämpas på försäljning av ett konstverk genom en förmedlingstjänst i följande fall:

• återförsäljning av ett konstverk,
• återförsäljning av ett konstverk med tillämpande av marginalbeskattningsförfarandet,
• köp av ett konstverk som gemenskapsinternt förvärv från ett annat EU-land från en momsskyldig återförsäljare.
• försäljning av förmedlingstjänst av ett konstverk
• kommissionshandel med konstverk (se närmare punkt 4.3).

2.4. Stipendier och andra stöd

Till grund för momsen på försäljning räknas direkta stöd och bidrag som hänför sig till priset på varan eller tjänsten exklusive momsandelen (79 § 1 mom. och 79 § 4 mom. i MomsL).

Det är fråga om ett stöd som direkt hänför sig till priset på ett konstverk till exempel när den som köper ett konstverk beviljar konstnären ett stipendium eller något annat stöd som de facto bildar hela eller en del av försäljningspriset på konstverket. Stödet anses då vara det vederlag eller en del av det vederlag som betalas i försäljningen av konstverket.

Konstnärer kan också få offentliga stöd. Genom lagstadgade statsandelar och -bidrag samt andra bidrag stöder till exempel undervisnings- och kulturministeriet bland annat kulturprojekt. Enligt lagen om statens konstnärsstipendier (28.11.1969/734) inkluderas i den årliga statsbudgeten ett anslag ur vilket statliga stipendier för konstnärer inom olika konstbranscher delas ut för att stödja konstutövares arbete och studier. Stipendieperioden kan vara minst sex månader och högst fem år.

Den som utbetalar stöd eller stipendier har i och för sig ingen betydelse med tanke på momsbehandlingen. De stipendier och andra stöd som erhålls från offentligrättsliga samfund och Nordiska rådet samt privata aktörer och som ges för att möjliggöra verksamhet eller förbättra de allmänna förutsättningarna för denna och som inte har någon särskild anknytning till priserna på varorna som säljs räknas inte till den skattepliktiga försäljningen. Dessa stipendier och stöd står utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen. Momsbehandlingen avgörs alltid separat för alla stipendier och stöd. Inkomstskattebehandlingen påverkar inte frågan.

En annan möjlig grund för utbetalningen av stipendier till bildkonstnärer är att konstverk som skapats av dessa och som är i offentlig ägo kan visas offentligt (lagen om vissa stipendier åt bildkonstnärer, 115/1997). Till sin karaktär är ett uppvisningsstipendium som betalas ur statliga medel ett arbetsstipendium. På detta betalas ingen moms till följd av att det inte direkt hänför sig till priset på en konstnärs verk eller utförda tjänst.

Också kommunerna kan stöda konstnärlig verksamhet på olika sätt. Om ett bidrag som beviljats av kommunen eller någon annan prestation de facto beviljats för konstnärlig verksamhet och för utövandet av denna utan någon koppling till priset på varor och tjänster som säljs, kan prestationen betraktas som ett skattefritt stipendium oavsett vad det kallas. Om en prestation som har utbetalats av kommunen har erhållits enbart på basis av att personen bor i kommunen eller ska bli invånare i kommunen, är det fråga om en momsfri prestation. Denna prestation är inte ett stöd eller ett bidrag som hänför sig till priset på en vara eller en tjänst.

Den skattemässiga behandlingen av ett pris som erhållits som erkännande för konstnärlig verksamhet bestäms enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Dessa priser är momsfria i det fall att de inte utgör vederlag för försäljning av momspliktiga varor eller tjänster. När ett pris som erhållits i en konsttävling inte utgör ersättning i en försäljning av varor eller tjänster som genomförs inom affärsverksamhet står priset i sin helhet utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen.

2.5. Momsfri försäljning av konstverk i Finland och sporadisk försäljning

I allmänhet är även sporadisk försäljning av varor i affärsverksamhet eller en del av denna momspliktig enligt reglerna i lagen. Om en näringsidkare som sporadiskt säljer konstverk dock någon gång har köpt ett konstverk för icke-avdragsgill användning, är försäljningen av föremålet momsfri (61 § i MomsL). Försäljningen av ett konstverk som skaffats till exempelvis representationslokaler eller andra lokaler som omfattas av avdragsbegränsningar är således momsfri.

Om säljaren av ett konstverk inte är momsskyldig för den affärsverksamhet hen bedriver (till exempel ett försäkringsbolag, en bank eller något annat bolag som bedriver momsfri verksamhet) och sporadiskt säljer ett konstverk, är denna försäljning momsfri. Försäljning av varor som inte är återkommande är sporadisk. Till exempel när en bank säljer alla konstverk som finns på verksamhetslokalernas väggar i en enda affär är försäljningen sporadisk och således momsfri.

Om däremot ett företag som enligt de allmänna bestämmelserna är momsskyldigt för sin affärsverksamhet sporadiskt säljer ett konstverk som ingått i dess anläggningstillgångar och som varit i avdragsgill användning, till exempel hängt på en vägg i verksamhetslokalen, omfattas denna försäljning av en skattesats om 10 procent (85 a § 1 mom. 9 punkten i MomsL).

2.6. Exportförsäljning och gemenskapsintern försäljning av konstverk

Försäljning av konstverk till exempel som gemenskapsintern försäljning till något annat EU-land eller som exportförsäljning till ett område utanför EU är momsfri. Närmare information om detta finns i anvisningarna Momsbeskattning i EU-varuhandeln och Mervärdesbeskattningen i exporthandeln. En närmare redogörelse om utställningsverksamhet i utlandet och försäljning av konstverk i anslutning till denna finns nedan i kapitel 5.

2.7. Tillämpning av förfarandet med marginalbeskattning på försäljning av konstverk

Då en momsskyldig återförsäljare inom affärsverksamhet säljer eller importerar konstverk för vidareförsäljning kan det så kallade förfarandet med marginalbeskattning tillämpas på försäljningen, om de övriga förutsättningarna uppfylls (79 a § i MomsL). I detta fall får vinstmarginalen, exklusive momsandelen, betraktas som grund för skatten.

En momsskyldig återförsäljare kan tillämpa förfarandet med marginalbeskattning på försäljning av konstverk som hen köpt

• momsfritt från någon annan än en näringsidkare,
• från en näringsidkare vars försäljning har befriats från moms i enlighet med en bestämmelse i MomsL (till exempel 61 §, 223 § i MomsL) eller någon motsvarande bestämmelse i en annan medlemsstat,
• från en återförsäljare som tillämpar samma förfarande i antingen Finland eller något annat EU-land,
• på ett sådant sätt att man på försäljningen eller det gemenskapsinterna förvärvet av ett konstverk tillämpat den nedsatta skattesatsen om 10 procent.

En momsskyldig återförsäljare kan dessutom tillämpa förfarandet med marginalbeskattning på försäljning av konstverk som hen själv importerat till Finland.

När ett konstverk säljs med iakttagande av förfarandet med marginalbeskattning ska den allmänna skattesatsen om 24 procent tillämpas på försäljningen. Närmare information om förfarandet med marginalbeskattning finns i anvisningen Marginalbeskattningsförfarande för begagnade varor samt konstverk, samlarföremål och antikviteter.

En momsskyldig återförsäljare kan också välja att tillämpa de allmänna lagbestämmelserna på försäljningen av ett konstverk. I detta fall är försäljningen av ett konstverk i Finland vanligtvis momspliktig, och skattegrunden är hela det vederlag, exklusive moms, som köparen betalat.

2.8. Tidsmässig allokering av avdrag i allmänhet och specialsituationer gällande köp av konstverk som omfattas av nedsatt skattesats

En avdragsgill moms ska allokeras till skatteperioden i enlighet med bestämmelserna om detta i MomsL. Nedan presenteras huvudregeln gällande den tidsmässiga allokeringen av avdrag, allokering av moms enligt betalningsprincipen och dessutom en redogörelse för undantagsregeln gällande den tidsmässiga allokeringen av konstverk som omfattas av den nedsatta skattesatsen. Bestämmelser om tidsmässig allokering då det gäller både försäljning och köp finns i 13 kap. i MomsL.

2.8.1. Huvudregel gällande tidsmässig allokering av moms som ska dras av

Den moms som ingår i köp som skaffats för momspliktig, avdragsgill verksamhet hänförs enligt huvudregeln (141 § i MomsL) till den momsperiod under vilken

• en köpt vara eller tjänst har tagits emot (den så kallade prestationsprincipen),
• inköpspriset eller en del av det har betalats före mottagandet av varan eller tjänsten, under den betalningsenliga momsperioden,
• en vara eller tjänst har tagits i användning som berättigar till avdrag,
• en importerad vara har förtullats.

2.8.1.1. Faktureringsgrund under räkenskapsperioden

Avvikande från den ovan nämnda huvudregeln har den momsskyldige under räkenskapsperioden rätt att använda debiteringsmånaden, dvs. faktureringstidpunkten, i den tidsmässiga allokeringen. Avdrag för inköp för vilka debitering inte har skett när räkenskapsperioden går ut eller, om någon debitering inte sker, som då inte är betalda, görs för den sista kalendermånaden under räkenskapsperioden. Vid utgången av räkenskapsperioden ska man således övergå till att tillämpa den så kallade prestationsprincipen enligt huvudregeln.

2.8.2. Betalningsgrund som tillämpas på köp och tidsmässig allokering

Bokföringsskyldig:

Om en skattskyldig vars omsättning för räkenskapsperioden uppgår till högst 500 000 euro och som i fråga momsen på försäljningen valt en tidsmässig allokering enligt betalningen (137 § 1 mom. i MomsL), ska också avdraget på de varor som levererats till hen och på de tjänster som utförts för hen allokeras till den betalningsenliga kalendermånaden, dvs. den månad då inköpspriset eller en del av detta har betalats (143 § 1 mom. i MomsL).

Icke-bokföringsskyldig och en skattskyldig som har rätt att upprätta ett bokslut enligt betalningsprincipen eller att inte upprätta ett bokslut:

En skattskyldig för vilken inte bokföringslagen tillämpas eller som har rätt att upprätta ett bokslut enligt betalningsprincipen eller att inte upprätta ett bokslut får hänföra avdraget på mottagna varor och tjänster antingen till mottagningsmånaden eller den kalendermånad då inköpspriset eller en del av detta har betalats. Under räkenskapsperioden kan avdragen hänföras enligt faktureringstidpunkten. Den skattskyldige kan också välja huruvida hen tillämpar exempelvis betalningsprincipen för den tidsmässiga allokeringen av momsen på försäljningen och leveranstidpunkten för den tidsmässiga allokeringen av momsen på inköpen (143 § 2 mom. i MomsL).

Ovan finns en redogörelse för huvudregeln enligt betalningsprincipen om den tidsmässiga allokeringen av avdragen och avvikelsen från huvudregeln under räkenskapsperioden. Dessutom ska avdraget från det gemenskapsinterna förvärvet av varor alltid hänföras till samma kalendermånad som momsen som betalas på ett gemenskapsinternt förvärv (se närmare i anvisningen Mervärdesbeskattning i EU-varuhandeln punkt 7) bortsett från de gemenskapsinterna förvärven av konstverk enligt den nedsatta skattesatsen.

En momsskyldig ska i allmänhet och oavsett skattesatsen hänföra den moms som ingår i förvärv för sin avdragsgilla, momspliktiga affärsverksamhet i enlighet med de ovan redogjorda bestämmelserna om tidsmässig allokering, bortsett från de nedan redogjorda förvärven av konstverk enligt den nedsatta skattesatsen.

2.8.3. Köp av konstverk som omfattas av nedsatt skattesats och tidsmässig allokering

Den moms på 10 procent enligt den nedsatta skattesatsen som ingår i köp av konstverk i Finland, gemenskapsinternt förvärv från något annat EU-land samt import från något annat land än ett EU-land ska dras av först den månad då konstverket säljs (140 § 3 mom. i MomsL).

2.8.4. Bildkonstnärernas momsperiod och tidsmässig allokering av avdrag

För den konstverksskapare som avses i 79 c § i MomsL och som inte bedriver någon annan momspliktig verksamhet är skatteperioden ett kalenderår, om hen inte själv har ansökt om en kortare momsperiod. Av denna anledning påverkar de ovan redogjorda bestämmelserna om den tidsmässiga allokeringen av avdragen i allmänhet beloppet av momsen som betalas endast när ett avdrag får göras först kalenderåret efter inköpsåret.

2.9. Begreppet konstverk i momsbeskattningen

Ett konstverk har definierats i momsdirektivet och mervärdesskattelagen. Definitionerna grundar sig på den kombinerade nomenklaturen (CN), dvs. en klassificering enligt tulltaxan, bortsett från fotografier. CN-nomenklaturen (Combined Nomenclature) är EU:s kombinerade nomenklatur.

2.9.1. Definitionen av konstverk i MomsL

Enligt 79 c § i MomsL avses med konstverk följande varor som har klassificerats i tulltaxan:

1. tavlor, konstgrafiska originalblad och andra föremål som hör till position 9701 eller 9702 00 00,
2. skulpturer som hör till position 9703 00 00 och avgjutningar vars utförande är begränsat till åtta stycken och övervakat av konstnären eller hans efterföljande rättsinnehavare, (11.12.2002/1071)
3. tapisserier som hör till position 5805 00 00 och väggbonader som hör till position 6304 00 00, under förutsättning att de är handvävda efter originalritningar av konstnären och att det finns högst åtta exemplar av varje,
4. fotografier tagna av konstnären, tryckta av honom eller under hans tillsyn, signerade och numrerade samt begränsade till 30 exemplar, oavsett storlek och underlag.

Definitionen i MomsL svarar mot den obligatoriska definitionen av ett konstverk i direktivet. Enligt direktivet kan medlemsstaterna också betrakta följande föremål som konstverk:

• individuella keramikföremål som i sin helhet har skapats och signerats av en konstnär,
• helt handgjorda emaljföremål, högst åtta numrerade kopior som signerats av konstnären eller ateljén, bortsett från ädelstensföremål eller guld- och silversmeds föremål.

Finland har utnyttjat den rätt att välja som tillåts i momsdirektivet. Keramik- och emaljföremål betraktas inte som konstverk hos oss. De ingår inte i den momsskattelagsenliga definitionen av konstverk. Avsikten är att undvika att gränsdragningen mellan konstverk och bruks- samt dekorationsföremål försvåras. De skulpturer som är i enlighet med definitionen av konstverk i MomsL är konstverk. Skulpturer kan också göras i keramik eller emalj.

Den nedsatta skattesatsen om 10 procent tillämpas endast på försäljning och gemenskapsinterna förvärv av konstverk som avses i MomsL i de lagenliga situationerna samt på import. På försäljning, gemenskapsinterna förvärv och import av andra konstverk tillämpas den allmänna skattesatsen om 24 procent.

2.10. Rätts- och beskattningspraxis gällande konstverk

2.10.1. Allmänt

I vissa situationer blir man tvungen att avgöra huruvida en vara ska betraktas som konstverk eller inte. I beskattningspraxisen har man av ett konstverk som avses i MomsL förutsatt bland annat följande:

• Ett konstverk kan presenteras för publik bland annat på muséer eller i andra offentliga utrymmen, antingen inomhus eller utomhus.
• Ett konstverk är ett individuellt resultat av upphovsmannens konstnärliga, skapande arbete. Då skiljer det sig helt eller delvis på ett väsentligt sätt från varor som framställts tidigare. Någon annan person skulle antagligen inte komma fram till samma slutresultat.
• Ett konstverk framställs i allmänhet som ett unikt exemplar, bortsett från kopior som avses i MomsL. Det är inte fråga om en vara av handelsvarukaraktär, utan en individuell vara.
• I fråga om användningsändamålet och -värdet är ett konstverk endast och enbart ett konstverk.
• Ett konstverk är varken ett bruks- eller dekorationsföremål.

I rätts- och beskattningspraxisen har man inte betraktat till exempel konsthantverksprodukter avsedda som bruksföremål som i MomsL avsedda konstverk, även om de framställts som unika exemplar.

2.10.2. Begreppet konstverk i beskattningspraxisen

I beskattningspraxisen har man som i MomsL avsedda konstverk betraktat till exempel följande verk som skapats av konstnärer:

• glasmålnings- och blyglasfönster som på beställning skapats av en konstnär i unika exemplar och till exempel för försäljning på en utställning
• unika verk som målats för hand på porslinskakel eller kakelhelheter och som inte är bruksföremål. Däremot har serietillverkade väggtallrikar i porslin inte betraktats som konstverk
• trämosaiktavlor som i unika exemplar tillverkats enligt intarsiatekniken
• en konstruktion i rostfritt stål som placeras på ett gårdsområde samt anknytande separata belysningskonstruktioner som består av stolpar, belysningshållare, armaturer och bländskydd i sin helhet
• konstnärers grafiska tryck i svartvitt eller färg signerade av konstnären, oavsett vilket material hen använder eller vilken metod hen tillämpar, om den inte varit mekanisk eller fotomekanisk och en hel serie av dessa. I trycket antecknas seriens storlek och ordningsnumret för det aktuella trycket, till exempel 5/50. I detta fall är det fråga om det femte trycket av en serie grafiska verk som omfattar 50 exemplar.
• tryck som framställts som stentryck (litografi)
• porträtt som framställts enligt gravyrtekniken som uppfanns 1879 (den aktuella tekniken tillämpas för att trycka konstgrafik).
• ryor som enligt konstnärens ursprungliga design tillverkats som väggtextilier i högst åtta exemplar
• handmålade tyger som gjorts enligt konstnärens ursprungliga design och används som väggbeklädnader, högst 150 cm x 200 cm stora
• damaster, dvs. väggbeklädnader, om konstnären själv har designat modellerna och också skapat arbetena eller om någon annan tillverkat dessa under övervakning av konstnären, högst 8 exemplar.

2.10.3. Kyrkotextilier, dvs. parament

Olika kyrkosamfund har traditionellt i samband med gudstjänster använt kyrkotextilier, dvs. parament. Textilverken är en del av det historiska materialet som förvaras i församlingarna.

Till exempel den lutherska kyrkan har följande parament: antependium, dvs. altarkläde, bokduk, kalkduk, mässhake och stola. Altarklädet placeras framför altaret. Bokduken placeras på predikstolen och/eller läspulpeten. Kalkduken placeras på nattvardskalken innan nattvarden delas ut. Mässhaken och stolan hör till kläderna som prästen använder i en gudstjänst.

Kyrkotextilierna kan omfatta upp till 50 textilier som alla sinsemellan är olika konsttextilier. Utöver de ovan nämnda textilierna kan också en vigselrya, en kollekthåv och ett kistkläde skaffas till kyrkan.

De kyrkotextilier som designats av konstnärer är i allmänhet unika textilkonstverk som designats för en viss kyrka och framställts i endast ett exemplar. Textilierna skapas enligt olika typer av individuell konsthantverksteknik, till exempel bildvävnadsteknik, handvävnad på vävstol, olika typer av handbroderings- och handsömnadsteknik. Textiliernas ytmönster kan också skapas enligt andra typer av teknik, till exempel applikationer och brodyr, handtrycksteknik och konstnärernas egna typer av blandteknik. Som material används bland annat kamull, silke, aivinalin, sammet, guldtråd och pärlor.

Av de ovan nämnda kyrkotextilierna hör altarklädet, predikstolens bokduk, nattvardskalkduken, läspulpetens bokduk och kistklädet till de positioner i tulltaxan som togs upp ovan i punkt 2.9.1 (tapisserier KN-kod 5805 00 00 och väggbeklädnader KN-kod 6304 00 00). De aktuella textilierna kan anses vara konstverk, och på försäljningen av dessa tillämpas den nedsatta skattesatsen om 10 procent.

Däremot hör inte kollekthåven, prästens mässhake, prästens stola och vigselryan till de ovan nämnda positionerna i tulltaxan. På försäljningen av dessa produkter tillämpas den allmänna skattesatsen om 24 procent.

2.10.4. Exempel på produkter som i beskattningspraxisen inte ansetts vara konstverk som avses i MomsL

En sådan landskapsvy som enligt olika bildkonstmetoder skapats för beställarens ägo och där man på en vägg och således i en byggnad målat ett illusionsverk utan reklambudskap och som signerats av upphovsmannen för vilken upphovsrätten förbehållits, har inte betraktats som ett konstverk.

Trätavlor som tillverkats med en CNC-maskin
Trätavlor har tillverkats med en CNC-maskin (computerized numerical control). Kunden väljer bilden för trätavlan. Trätavlor tillverkas av delägare i tillverkarbolaget, och rättigheterna till tavlorna innehas av bolaget. Varje verk är ett unikt exemplar, med andra ord kommer ett likadant inte att tillverkas på grund av att kunden alltid själv väljer bilden för trätavlan från sina egna bilder.

Det är inte tillverkaren som skapar det individuella i produkten. Det enda tillverkaren gör är att placera det element som kunden tar med sig i sin egen produkt.

De aktuella trätavlorna har tillverkats maskinellt med en CNC-maskin och därför uppfyller de
inte definitionen av konstverk i 79 c § i MomsL.
Bolaget ska tillämpa den allmänna skattesatsen om 24 procent på sin försäljning.

Miniatyrer
På beställning har ett bolag gjort en miniatyr (diorama), ett landskap, där man använt bilder i gamla krigsböcker. Verket är en tredimensionell landskapsminiatyr som står på ett bord.

Liknande miniatyrer kan beställas till exempel till historiska muséer för att illustrera krigshändelser. Också på naturvetenskapliga muséer finns dioramor där uppstoppade djur har placerats i sin naturliga miljö.

De ovan nämnda miniatyrerna är andra konstverk än de som avses i 79 c § i MomsL. På försäljningen av dessa tillämpas den allmänna skattesatsen om 24 procent.

Till exempel tillverkningen av byggnadsminiatyrer på basis av byggritningar som gjorts av en arkitekt är tillverkning av varor. På försäljningen av dessa tillämpas den allmänna skattesatsen om 24 procent.

Uppstoppning av djur betraktas inte som tillverkning av konstverk.

Inte heller följande varor är konstverk:

• bastu- och hustomtar av massvarukaraktär
• handtillverkade smycken
• postkort som tillverkats genom att fotografera akvareller och trycka dessa i ett boktryckeri
• en bild som tatuerats på en människas hud
• individuellt handgjorda möbler, armaturer, dukar, nyckelskåp, brickor och byråar
• vanliga fotografier som inte är konstfotografier som tagits av en fotokonstnär.

3. Konstverk och upphovsrättigheter

3.1. Mervärdesskattelagen och upphovsrättigheter som hänför sig till konstverk som skapats av bildkonstnärer

I mervärdesskattelagen har ersättningarna för vissa överlåtelser av upphovsrättigheter föreskrivits som momsfria. Enligt 45 § 1 mom. 4 och 5 punkten i MomsL betalas inte moms på
4) överlåtelse av rättigheter enligt 1, 4 eller 5 § i upphovsrättslagen (404/1961) eller på ersättning som erhållits på grund av denna rätt,
5) överlåtelse av rättigheter som grundar sig på upphovsrättslagen eller på ersättningar som på grund av denna rätt erhållits enligt 19 , 26, 26 a, 26 i eller 47 a § i upphovsrättslagen.

Enligt 2 mom. i lagrummet gäller skattefriheten enligt 1 mom. 3 och 4 punkten inte rätten till bland annat fotografier, reklamverk, automatiska databehandlingssystem eller datorprogram eller överlåtelse av visningsrätten till filmer, videoprogram eller motsvarande program.
Enligt 3 mom. i lagrummet gäller skattefriheten enligt 1 mom. 4–5 punkten inte de ersättningar som en organisation som företräder innehavarna av upphovsrätten får för överlåtelse av en rättighet eller på grund av denna rätt.

Nedan i denna anvisning behandlas momsbeskattningen av de vanligaste upphovsrättigheterna i anslutning till bildkonstnärers verksamhet.

3.2. Exempel på momsfria och momspliktiga ersättningar som grundar sig på bildkonstnärernas upphovsrättigheter

Enligt 1 § i upphovsrättslagen har den som har skapat ett litterärt eller konstnärligt verk upphovsrätt till sitt verk som kan vara ett fotografiskt verk eller något annat bildkonstverk. En ersättning som fåtts vid en överlåtelse av denna typ av upphovsrätt eller på något annat sätt på basis av en upphovsrätt är enligt 45 § i MomsL momsfri. Momsfriheten gäller dock inte fotografier eller reklamverk, överlåtelse av rättigheter till datorprogram eller rätt att visa filmer, videoprogram eller något annat dylikt program. Till exempel inkomster för överlåtelse av rätt att publicera en film är således momspliktiga. Ersättningar för efteranvändning av verk som omfattas av gemensam övervakning står utanför beskattningen.

Momsfri försäljning som grundar sig på bildkonstnärers upphovsrättigheter omfattar till exempel upphovsrättsarvoden som betalas av förläggare, utgivare eller andra parter till exempelvis dem som gör tecknade serier.

Upphovsrättigheter som anknyter till fotografier är momspliktiga, även om försäljningen sker i samband med överlåtelse av andra momsfria upphovsrättigheter. Till exempel när en frilansredaktör säljer en tidningsartikel, inklusive fotografier, för publicering i en dagstidning är endast försäljningen av publikationsrätten till artikeln momsfri försäljning av upphovsrätt. Försäljningen av publikationsrätten till fotografier är momspliktig försäljning enligt skattesatsen om 24 procent.

Den ovan nämnda principen har bekräftats i högsta förvaltningsdomstolens avgörande, liggare 1256, som meddelades 28.05.2001. Avgörandet gällde momsbehandlingen av ett skrivararvode och ett fotografi som såldes i samband med detta.

I det aktuella fallet (HFD 2001/1256) bedrev A Ab verksamhet med publikation av tidskrifter, och för denna hade bolaget från B Ab köpt artiklar för att publiceras i tidskrifterna och fotografier i anslutning till dessa. Enligt 45 § 1 mom. 4 punkten i mervärdesskattelagen är skrivararvodet för en tidningsartikel momsfri, och ersättningen för en överlåtelse av publikationsrätten till ett fotografi momspliktig enligt 45 § 2 mom. i lagen. Momsbehandlingen av en tidningsartikel som består av en skriven text och fotografier bestämdes inte enhetligt genom tillämpning av den så kallade huvudsaklighetsprincipen, utan separat för vardera produkten. Av denna anledning skulle B Ab:s debitering delas så att skrivararvodena var momsfria och överlåtelserna av publikationsrättigheterna till fotografierna momspliktiga. A Ab hade i enlighet med 102 § i mervärdesskattelagen rätt att dra av momsen som ingick i anskaffningspriset för publikationsrättigheterna till fotografierna.

Försäljningen av en publikationsrätt till ett konstverk utgör momsfri försäljning av en upphovsrätt, om det ursprungliga verket förblir i säljarens ägo. Om däremot ett fotografi tas av det aktuella konstverket och upphovsrätten till detta överlåts, ska en momsskattelagenlig moms på 24 procent betalas på försäljningen.

När en bildkonstnär illustrerar exempelvis en barnbok och säljer publikationsrätten till bilderna är denna försäljning momsfri. I detta fall är det inte fråga om försäljning av publikationsrätten till fotografiet.

Om en bildkonstnär på köparens uppdrag gör en reklambild till exempel för bilar eller mobiler, är denna försäljning av publikationsrätten till reklambilder för ett kommersiellt ändamål momspliktig.

En bildkonstnär kan vid en återförsäljning av sina verk få momsfria ersättningar som grundar sig på upphovsrätten (se 26 § i upphovsrättslagen), om en yrkesutbildad person från konstmarknaden deltar som säljare, köpare eller förmedlare i återförsäljningen.

3.3. Momsbeskattning av upphovsrättigheter som beviljats av upphovsrättsorganisationer eller ersättningar som grundar sig på upphovsrättigheter

Upphovsrättsorganisationerna är momsskyldiga bland annat för överlåtelse av rätt som avses i 1, 4 eller 5 § i upphovsrättslagen eller för ersättningar som erhållits på basis av rättigheten. Det samma gäller de ersättningar från användarna för efteranvändningen av verk som omfattas av upphovsrättsorganisationens gemensamma övervakning av upphovsrättigheter i situationer som avses i 19 a, 26, 26 a, 26 i eller 47 a § i upphovsrättslagen. På dessa ersättningar tillämpas skattesatsen om 10 procent.

När en försäljning är momspliktig har upphovsrättsorganisationen rätt att enligt de allmänna bestämmelserna i lagen dra av momsen som ingår i inköpen.

I inkomstbeskattningen har upphovsrättsorganisationerna i allmänhet ansetts vara allmännyttiga samfund. Deras inkomst för förvaltningen av upphovsrättigheterna anses inte utgöra näringsinkomst i inkomstbeskattningen. Av denna anledning är organisationerna inte momsskyldiga (4 § i MomsL). Om en upphovsrättsorganisation önskar utnyttja avdragsrätten, ska momsskyldighet sökas (12 § i MomsL).

Det bör dock observeras att upphovsrättsersättningarna mellan upphovsrättsorganisationer och konstnärer är momsfria. Till exempel upphovsrättsersättningarna från upphovsrättsorganisationen för konstnärer inom den visuella branschen Kuvasto ry är momsfria för konstnären.

4. Försäljning av konstverk i eget namn och för egen räkning, förmedlings- och kommissionshandel

4.1. Försäljning av konstverk i eget namn och för egen räkning

När en bildkonstnär i eget namn och för egen räkning säljer ett handgjort konstverk som avses i MomsL är det fråga om en första försäljning av ett konstverk enligt den nedsatta skattesatsen om 10 procent.

En återförsäljare kan köpa konstverk från antingen bildkonstnären som skapat konstverket eller någon annan part till sina omsättningstillgångar och sälja dem vidare inom affärsverksamhet. När en återförsäljare i eget namn säljer konstverk hen köpt till en kund tillämpas skattesatsen om 24 procent på försäljningen. På försäljningen av konstverket kan återförsäljaren i detta fall tillämpa antingen de allmänna bestämmelserna i MomsL eller förfarandet med marginalbeskattning.

Om en återförsäljare tillämpar de allmänna bestämmelserna i lagen, blir försäljningen av ett konstverk i Finland momspliktig, och momsen antecknas på fakturan enligt faktureringsbestämmelserna. Vid tillämpning av förfarandet med marginalbeskattning får ingen som helst moms antecknas på fakturan (79 h § i MomsL).

Försäljning av konstverk till exempel som gemenskapsintern försäljning till något annat EU-land eller som exportförsäljning till ett område utanför EU är momsfri. Närmare information om detta finns i anvisningarna Momsbeskattning i EU-varuhandeln och Mervärdesbeskattningen i exporthandeln.

4.2. Förmedlingsförsäljning av konstverk

Med förmedlingsförsäljning avses försäljning av varor eller tjänster i någon annans namn och för någon annans räkning. Förmedlaren är enligt de allmänna bestämmelserna i MomsL momsskyldig och betalar moms på det debiterade förmedlingsarvodet. Också på förmedlingsförsäljning av konstverk tillämpas den allmänna skattesatsen. Förmedling av exportförsäljning av varor (till exempel konstverk) är momsfri försäljning som omfattas av den så kallade 0-skattesatsen (71 § 1 mom. 12 punkten i MomsL).

När en bildkonstnär anlitar en förmedlare för att sälja ett konstverk till en kund utgör hela försäljningspriset på konstverket momspliktig försäljning för bildkonstnären. Av försäljningsverifikatet ska det framgå att bildkonstnären har sålt verket. I förmedlingshandel kan förmedlaren göra upp en försäljningsverifikation för bildkonstnären. Förmedlaren kan också använda sina egna blanketter för försäljningsfakturor. Som moms som ska betalas på försäljningen uppger bildkonstnären i detta fall hela den moms som ingår i försäljningspriset. Den moms i enlighet med skattesatsen om 24 procent som ingår i förmedlingsarvodet är avdragsgill för bildkonstnären. Om förmedlaren vid redovisningen av andelen som betalas till konstnären bär upp ett förmedlingsarvode, ska beloppet av momsen som ingår i förmedlingsarvodet framgå av redovisningen.

När en förmedlare anlitas i försäljningen av ett konstverk tillämpas den nedsatta skattesatsen om 10 procent, om det är fråga en förmedlingsförsäljning i någons namn eller för någons räkning, dvs. en konstverksskapare eller dennes rättsinnehavare eller sporadiskt någon annan näringsidkare än en återförsäljare av begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter. På dessa tillämpas den allmänna skattesatsen om 24 procent.

4.3. Kommissionsförsäljning av konstverk

I kommissionshandel säljer ett ombud varor i sitt eget namn för huvudmannens räkning. Ombudet säljer produkter som ägs av huvudmannen. I förhållande till köparen är dock ombudet säljare till följd av att hen verkar i sitt eget namn. Betydelsen av ett uppdragsavtal framhävs således i bedömningen av verksamhetens karaktär.

I kommissionshandel anses två olika typer av försäljning ske samtidigt då det gäller momsbeskattningen (19 § 1 mom. i MomsL). Huvudmannen anses sälja ett konstverk till ombudet och ombudet anses sälja detta till köparen.

Om karaktären av uppdraget inte framgår av uppdragsavtalet eller om det är fråga om ett muntligt avtal, blir man tvungen att grunda tolkningen mellan kommissions- och förmedlingshandel på yttre kännetecken. Dessa omfattar exempelvis omständigheter som gäller hur verksamheten har organiserats, i vems namn försäljningen har skett och vem som enligt försäljningsverifikatet är säljare.

På vidareförsäljning inom kommissionshandel tillämpas skattesatsen om 24 procent. På en bildkonstnärs försäljning av ett konstverk till en kommissionshandlare tillämpas en skattesats om 10 procent.

När en återförsäljare som bedriver kommissionshandel verkar i enlighet med bestämmelserna i mervärdesskattelagen och således inte tillämpar förfarandet med marginalbeskattning betalar hen på försäljningen av ett konstverk moms i Finland och får dra av momsen som ingår i priset som redovisas till huvudmannen.

På sin försäljning kan återförsäljaren tillämpa antingen de lagstadgade bestämmelserna eller välja att tillämpa förfarandet med marginalbeskattning. För bildkonstnären utgör försäljningen av en målning momspliktig försäljning även i det fall att återförsäljaren tillämpar förfarandet med marginalbeskattning.

Försäljningen av ett konstverk i återförsäljarens namn för bildkonstnärens räkning i form av en gemenskapsintern försäljning från Finland till något annat EU-land eller i en exportförsäljning från Finland till ett område utanför EU är momsfri försäljning. Bildkonstnärens försäljning till återförsäljaren är dock i detta fall momspliktig försäljning i Finland.

5. Konstutställningsverksamhet i utlandet och försäljning av konstverk på konstutställning i utlandet

5.1. Allmänt om export av produkter till tredje länder, dvs. länder utanför EU

Varor kan säljas i exportförsäljning till utlandet, dvs. till tredje länder utanför EU, som så kallad egentlig export. I detta fall betalas inte moms på följande typer av försäljning:

1. försäljning av en vara när säljaren eller någon annan på dennes uppdrag transporterar varan till ett område utanför EU,
2. försäljning av en vara när ett fristående transportföretag på köparens uppdrag transporterar varan direkt till ett område utanför EU,
3. försäljning av en vara till ett utländskt företag som inte är momsskyldigt i Finland och som avhämtar varan här för att direkt föra den till ett land utanför EU, utan uppehåll i EU, är momsfri.
4. försäljning av en vara till en utländsk köpare som inte är momsskyldig i Finland, om varan på uppdrag av denne och med debitering av hen levereras till en näringsidkare för utförande av något arbete och vidareleverans till ett område utanför EU.

Se närmare i anvisningen Mervärdesbeskattningen i exporthandeln.

5.2. Tillfällig export av konstverk för konstutställning utanför EU

För tillfällig export av en vara till ett område utanför EU ska en exportanmälan lämnas. När en mäss-, utställnings- eller annan presentationsvara tillfälligt förs ut till ett område utanför EU och senare returneras i oförändrat skick uppbärs ingen tull och moms på varan vid utförseln, om införseln av en vara är tullfri enligt EU:s nya tullkodex Nr 952/2013 (Union Customs Code, UCC) ( se avdelning IVI kapitel 2 avsnitt 1 i kodexen).

Bildkonstnären kan från verksamhetsstället för exporttull begära råd om blanketterna i anslutning till exportformaliteterna, om hen vet att de aktuella varorna sannolikt kommer att returneras till EU-området genom något annat medlemsland än Finland.

Om osålda konstverk efter en utställning returneras till konstnären i Finland, behandlas detta som återinförsel av returvara hos Tullen. På konstverk som returneras debiterar Tullen ingen tull (tullkodex 203–207) eller moms (98 § 1 mom. 18 punkten i MomsL), om de nödvändiga handlingarna om tillfällig utförsel och återinförsel visas upp hos Tullen för att konstatera detta. Förutsättningen för momsfri införsel är förutom tullfrihet också att varan inte har sålts momsfritt till ett område utanför EU eller att en vara som varit i avdragsgill användning i Finland inte har sålts momsfritt till ett område utanför EU.

Om konstverk säljs eller ges vederlagsfritt på en konstutställning, kan förfarandet med tillfällig export ändras till slutgiltig export. I detta fall stannar varorna slutgiltigt i destinationslandet och returneras inte till EU.

Som bilaga till rättelsebegäran ska en handelsfaktura sändas, om varan har sålts, eller någon annan handling av vilken den vederlagsfria överlåtelsen av en vara framgår.

I momsbeskattningen av en vara som sålts på en utställning i ett område utanför EU är det fråga om momsfri (omfattas av 0-skattesatsen) försäljning till ett område utanför EU. Konstnären behöver således inte betala den finländska momsen på konstverkets försäljningspris.

Närmare information om Tullens behörigheter gällande förfaranden och andra frågor finns på Tullens webbplats.

Momsfri försäljning till områden utanför EU deklareras i momsdeklarationen i punkten Omsättning enligt 0-skattesats. För påvisande av att det är fråga om momsfri försäljning till ett område utanför EU ska det i bokföringen eller noterna finnas en utredning, till exempel ett utförselbekräftat överlåtelsebeslut. Mer information om momsfri utförsel finns i anvisningen Mervärdesbeskattningen i exporthandeln.

Frågan huruvida moms på försäljningen av ett konstverk ska betalas i landet där utställningen ordnas beror på det aktuella landets lagstiftning.

Avdrag för momsen som ingår i inköpspriset på anskaffningar som gjorts från och konsumerats i länder utanför EU-området och som gäller i de aktuella länderna får det inte dras av i Finland. Hos skattemyndigheterna i utställningslandet kan man kontrollera huruvida de på en separat ansökan återbär momsen på utställningskostnader eller andra inköp.

5.3. Försäljning eller överföring av konstverk till något annat EU-land

Försäljning av ett konstverk eller annan vara utgör gemenskapsintern försäljning, om säljaren, köparen eller någon annan för deras räkning transporterar varan till en köpare i något annat EU-land och köparen har registrerat sig som momsskyldig i något annat EU-land. För säljaren är gemenskapsintern försäljning momsfri. I försäljningsverifikationen för gemenskapsintern försäljning ska säljaren anteckna sitt eget och köparens momsnummer samt en uppgift som påvisar att den gemenskapsinterna försäljningen är skattefri, till exempel "Moms 0 %" eller VAT 0 %", Intra-Community Supply".

En överföring av ett konstverk eller annan vara till någon annan medlemsstat för säljarens affärsverksamhet anses också vara gemenskapsintern försäljning. Mottagaren av överföringen, dvs. säljaren själv, gör i detta fall ett gemenskapsinternt förvärv. I verifikationen för en sådan överföring av vara som ska betraktas som gemenskapsintern försäljning antecknas momsnumren för överföraren och mottagaren.

Säljarens bokföring eller anteckningar ska innehålla en redogörelse för transporten till en annan medlemsstat, och denna kan till exempel vara transportfirmans faktura eller köparens redogörelse för hur transporten har ordnats.

En skattskyldig konstnär skapar av sitt eget FO-nummer ett momsnummer för internationell handel genom att före numret lägga till landskoden FI och ta bort bindestrecket. Om företagets FO-nummer är till exempel 0765432-1, blir momsnumret FI07654321. En gemenskapsintern försäljning deklareras i momsdeklarationen under punkten Försäljning av vara till EU-länder. Om gemenskapsintern försäljning lämnas dessutom varje kalendermånad en sammandragsdeklaration där sådana överföringar till en registrerad momsskyldig i någon annan medlemsstat som betraktas som gemenskapsintern försäljning deklareras.

En närmare redogörelse för begreppen gemenskapsintern försäljning och gemenskapsinternt förvärv, tidsmässig allokering samt deklarationsförfarande finns i anvisningen Mervärdesbeskattning i EU-varuhandeln.

5.4. Konstutställning i något annat EU-land

När en konstnär eller någon annan, till exempel en transportfirma, för denne överför konstverk som ägs av konstnären från Finland till en konstutställning som ordnas i något annat EU-land betraktas överföringen ännu inte som en skattefri gemenskapsintern försäljning (18 b § 1 mom. 3 punkten i MomsL). Överföringen är dock momsfri. Konstnären ska då föra en förteckning över konstverken som hen själv eller någon annan i hens ställe transporterar till någon annan medlemsstat för en konstutställning. Också återsändningen av konstverk till Finland efter en utställning är momsfri.

Om en konstnär säljer sina konstverk på en utställning i något annat EU-land, blir överföringen av konstverken till utställningslandet för konstnärens affärsverksamhet momsfri gemenskapsintern försäljning för konstnären i Finland och hens gemenskapsinterna förvärv i utställningslandet. Hos skattemyndigheterna i utställningslandet kan man kontrollera hur man ansöker om momsskyldighet i utställningslandet. Konstverken säljs från en utställning i utställningslandet, och därför är momsbestämmelserna i utställningslandet också grunden för huruvida konstnären ska registrera sig för försäljning av konstverk i utställningslandet och debiteras för momsen på försäljningen i det aktuella landet.

Om inköpsverifikationerna för anskaffningar i anslutning till en utställning innehåller en anteckning om moms till något annat EU-land, kan denna inte dras av i Finland. Hos skattemyndigheterna i utställningslandet kan konstnären på en separat ansökan ansöka om återbäring av momsen som ingår i inköpspriset på anskaffningar som gjorts och konsumerats i det aktuella landet. Närmare information om återbäringsförfarandet finns i anvisningen Återbäring av moms till finländsk näringsidkare från andra EU-länder.

6. Köp av produkter från utlandet och rätt till momsavdrag

6.1. Köp av en vara från något annat EU-land

När en konstnär för sin momspliktiga verksamhet köper konstnärsmaterial eller andra varor från länder utanför EU är det fråga om import som inkluderar alla tullformaliteter. Importören blir tvungen att betala moms och eventuell tull samt andra avgifter för importen till Tullen. När varor importeras från områden utanför EU:s tull- och/eller momsområde till Finland svarar Tullen för momsbeskattningen och övervakningen av varorna fram till utgången av 2017. Därefter är Skatteförvaltningen i regel den behöriga myndigheten i frågor som gäller momsbeskattning av import (RP 45/2017 given 4.5.2017, lagen 11.8.2017 523/2017). Mer information om import och momsbeskattning av import lämnas av Tullen.

Momsbeloppet som framgår av förtullningsbeslutet är enligt de allmänna bestämmelserna i MomsL avdragsgillt för konstnären i momsbeskattningen. Förutsättningen för att momsen ska vara avdragsgill är att bildkonstnären är den "anmälare" som avses i förtullningsbeslutet. Momsen inkluderas i skattedeklarationen under punkten Moms som ska dras av. Förutsättningen för avdragsrätten är att konstnären sparar förtullningsbeslutet och anknytande handlingar i bokföringen eller anteckningarna.

Den tullagstiftning som tillämpas på import är inom EU överstatlig och gäller som sådan i alla EU-länder. Dessutom tillämpas den nationella tullagen (29.4.2016/304), närmare information om lagstiftningen som tillämpas i momsbeskattningen finns på Tullens webbplats. 

6.2. Inköp av varor från ett annat EU-land

När en skattskyldig bildkonstnär köper konstnärsmaterial eller andra varor från ett momsskyldigt företag som verkar i något annat EU-land för att föra in dessa till Finland och använda dem för sin konstnärliga verksamhet här är det fråga om ett gemenskapsinternt förvärv.

Det är också fråga om en bildkonstnärs gemenskapsinterna förvärv i det fall att en momsskyldig säljare i något annat EU-land själv eller någon annan för säljarens eller köparens räkning transporterar en vara från något annat EU-land till en skattskyldig konstnär i Finland.

I en situation med ett gemenskapsinternt förvärv är det med tanke på säljaren fråga om gemenskapsintern försäljning. För att säljaren inte ska debitera säljarlandets moms i samband med försäljningen måste den finländska köparen vid köpet visa upp sitt eget momsnummer och begära att säljaren ska behandla försäljningen som en gemenskapsintern försäljning. I köpverifikationen antecknar då säljaren både köparens och säljarens momsnummer och dessutom att det är fråga om en momsfri gemenskapsintern försäljning. I detta fall debiterar säljaren inte säljarlandets moms på sin försäljning.

Om inköpet till exempel görs kontant från en bokhandel, och de ovan nämnda uppgifterna inte framgår av kassakvittot, ska köparen begära en separat verifikation som bilaga till kassakvittot. På verifikationen antecknar säljaren momsnumren och uppgiften gemenskapsintern försäljning.

Köparen uppger den gemenskapsinterna anskaffningen och momsen som betalas på denna i momsdeklarationen. Denna moms deklarerar köparen också som moms som ska dras av, om köpet görs för momspliktig verksamhet.

7. Krav gällande fakturaanteckningar och verifikationer i mervärdesskattelagen

Försäljnings- och köpverifikationer ligger till grund för momsbeloppet som ska deklareras. Den momsskyldige ska förvara dem i sitt bokföringsmaterial. Verifikationerna ska sparas minst sex år räknat från utgången av det år då räkenskapsperioden har avslutats.

Med försäljningsverifikationer avses försäljningsfakturor, kontantkvitton, kassakvitton, köpebrev eller andra handlingar som säljaren använder vid debiteringen av köparen för sålda varor. I en verifikation på försäljning av konstverk specificeras det momsfria försäljningspriset, momsandelen enligt skattesatserna samt fakturans slutsumma. Om försäljningen är momsfri, ska momsfriheten av försäljningen och grunden för denna framgå av försäljningsverifikationen. Dessutom ska säljarens FO-nummer framgå av försäljningsverifikationen. I försäljningsverifikationen ska dessutom det sålda konstverket och tidpunkten för överlåtelsen av detta specificeras.

Enligt MomsL behöver momsbeloppet inte specificeras i en försäljningsverifikation som ges till en konsument, som inte är en näringsidkare.

Enligt lagen om skyldighet att erbjuda kvitto vid kontantförsäljning (658/2013) ska en kund i regel alltid erbjudas ett kvitto. För kvittot har vissa krav om informationsinnehållet satts upp i lagen, och enligt denna ska bland annat betalningen för varor eller tjänster och det skattesatsspecifika momsbeloppet som ska betalas eller den skattesatsspecifika grunden för momsen framgå av kvittot.

Bokföringslagen (1336/1997) innehåller bestämmelser om verifikationer för bokföringsskyldiga (2 kap. 5 § i bokföringslagen).

Bland annat de varor eller tjänster som skaffats, momsbeloppet enligt skattesatserna samt leveransdatum ska framgå av inköpsfakturor som är i enlighet med MomsL. Om varor har köpts från en säljare som tillämpat förfarandet med marginalbeskattning på den aktuella försäljningen, ska inköpsfakturan enligt specialbestämmelsen i 79 h § i MomsL inte innehålla någon anteckning om moms.

Mer information finns i anvisningen Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen.

8. Handledning och rådgivning

Närmare information om momsbeskattningen och förfarandet med marginalbeskattning finns i anvisningarna på www.skatt.fi. Denna anvisning innehåller hänvisningar och länkar till vissa av dessa. På www.skatt.fi finns Skatteförvaltningens servicenummer samt betjäningstider och samtalspriser. I ärenden som gäller moms ger Skatteförvaltningen handledning både per telefon och på skriftlig begäran skriftligen.

Skatteförvaltningen meddelar på ansökan förhandsavgöranden om hur lagen ska tillämpas på en viss enskild affärstransaktion som genomförs av sökanden. Förhandsavgörandena är avgiftsbelagda. En förutsättning för att den sökande ska få ett förhandsavgörande är att frågan är av särskild vikt för honom.

Centralskattenämnden kan på ansökan meddela förhandsavgörande om momsbeskattning. En förutsättning för att den sökande ska få ett förhandsavgörande är att det med tanke på tillämpningen av lagen i andra liknande fall eller med hänsyn till enhetligheten i beskattningspraxis är viktigt att frågan avgörs eller att det finns något annat särskilt vägande skäl för att avgöra ärendet. Avgift tas ut också för centralskattenämndens förhandsavgöranden.
Ansökan om förhandsavgörande ska lämnas skriftligt. I sin ansökan ska sökanden lägga fram en tillräcklig utredning om ärendet och specificera den fråga i vilken ett förhandsavgörande söks.

I anvisningen om ansökan om förhandsavgörande finns mer information om hur ansökan görs. Till ansökan om förhandsavgörande bifogas följebrevsblanketten (7300r).

För anmälningar till handelsregistret (till exempel etablering av ett företag eller en firma) används Patent- och registerstyrelsens (PRS) och Skatteförvaltningens gemensamma blanketter. Dessa kan hämtas på adressen www.ytj.fi/svenska. Här finns även FODS-informationstjänsten och FODS-servicetjänsten

Bilaga 1: Exempel på bildkonstnärers momskalkyl momsperioden 2017:

Konstnären i exemplet är en yrkesutövare. Hen hänför momsen på försäljningarna och momsen som ska dras av till den betalningsenliga månaden, (137 §, 143 § i MomsL). I beräkningen av momsen för den sista månaden av räkenskapsperioden används också betalningsgrunden. Momsperioden för konstnärens moms är ett kalenderår, och i momsbeskattningen betraktas också ett kalenderår som hens räkenskapsperiod (216 § i MomsL)

Moms på försäljning:

Momspliktig försäljning (10 procent):
1. under räkenskapsperioden uppgår de sammanlagda försäljningsinkomsterna för tavlor som sålts kontant och levererats till 24 000 euro, och momsandelen av detta belopp är 10 % x 24 000 euro / 110 % = 2181,82 euro. (1 § 1 mom. 1 punkten och 85 a § 1 mom. 9 punkten i MomsL). Försäljningsinkomsterna för tavlorna, exklusive moms, är 21 818,18 euro.

Momspliktig försäljning (24 procent)
2. Försäljning av anläggstillgångar (målarstativ) 350 euro, momsgrund 282,26 euro, inklusive 24 procent moms 67,74 euro, (1 § 1 mom. 1 punkten och 84 §)

Momsfri försäljning
3. Försäljning av en personbil som delvis varit i gemensam användning och delvis i skattepliktig yrkesanvändning 10 500 euro (på grund av den privata användningen ingen rätt att dra av momsen på köpet, avdragsbegränsning i 114 § 1 mom. 5 punkten och 2 mom., momsfri försäljning 61 § i MomsL)
4. Uppträdande som ordnats för kommuninvånarna av staden, uppgift som konferencier under evenemanget, momsfritt (45 § 1 mom. 1 punkten i MomsL), debitering 300,00, på kvittot som av konstnären skrevs ut till staden antecknades en uppgift om momsfrihet och 45 § i MomsL.

Moms som ska dras av:

5. Den moms på 24 procent, 135,46 euro, som ingår i inköpspriserna på 700 euro för målfärg, tyger, penslar, verktyg, arbetskläder, dvs. skyddskläder, och andra anskaffningar som under räkenskapsperioden mottagits och betalats för försäljningsverksamheten (102 § i MomsL).
6. Den moms på 58,06 euro som ingår i hyran på 300 euro för arbetsrummet (24 % x 300,00 / 124 % = 58,06, 102 § i MomsL, hyresgivaren har ansökt om momsskyldighet, 30 § i MomsL).
7. Den moms om 24 procent, 11,81 euro, som ingår i inköpspriset om 60 euro på förmedlingstjänster för försäljning av tavlor som skaffats under räkenskapsperioden och målats av konstnären (lagrummen som gäller rätt till avdrag 102 § i MomsL).
8. I det hyrda arbetsrummet har konstnären gjort en grundlig reparation som kan betraktas som en fastighetsinvestering till följd av att rummet tidigare inte hade vattenledning, tvättfat och toalett som var nödvändiga för konstnärens arbete, totalt 7 200 euro, inklusive moms på 1 393,55 euro (lagrummen som gäller rätt till avdrag 102 § i MomsL, lagrum som berättigar till avdrag; 119 § som innehåller en definition av fastighetsinvestering; 209 q § som gäller förvaring av verifikationer i anknytning till en fastighetsinvestering).

Täytä tähän taulukon kuvaus, esteettömyyttä silmälläpitäen, ei näy kuin ruudunlukijoille

Lämnande av momsdeklaration för räkenskapsperioden 2017
Moms på försäljning i Finland enligt skattesats
1. försäljning av tavlor 10 %	2 181,82
2. försäljning av anläggningstillgångar 24 %	67,74	tot. 2 249,56
moms som ska dras av
5. diverse inköp för momspliktig verksamhet	135,48
6. hyra för arbetsrum	58,06
7. köpta förmedlingstjänster	11,61
8. fastighetsinvestering	1 393,55	tot. 1 598,70
= moms som ska betalas	31 000 €

Punkterna som gäller lättnad vid den nedre gränsen i momsdeklarationen ska fyllas i endast om företagaren har rätt till lättnad vid den nedre gränsen.

Momsen som ska betalas för hela räkenskapsperioden återbärs i form av en lättnad vid den nedre gränsen, om den momsskyldiges omsättning uppgår till högst 10 000 euro under den aktuella räkenskapsperioden. Om företagets omsättning överskrider 10 000 euro, men underskrider 30 000 euro, beviljas i form av lättnad en del av den moms som ska betalas.

Den omsättning som berättigar till lättnad vid den nedre gränsen antecknas i punkten som är avsedd för denna i momsdeklarationen och som för konstnären i exemplet uppgår till 21 818,18 euro. Ingen separat ansökan om återbäring görs för lättnad vid den nedre gränsen. Deklarera uppgifterna om lättnad vid den nedre gränsen på följande sätt:

En bildkonstnärs momsperiod och även räkenskapsperiod är ett kalenderår, vilket innebär att uppgifterna deklareras i en momsdeklaration som lämnas för ett kalenderår. En omsättning som berättigar till lättnad vid den nedre gränsen beräknas enligt bestämmelserna som trädde i kraft 01.01.2016. I exemplet erhålls den omsättning som berättigar till lättnad genom att från det totala beloppet av momspliktig försäljning (exklusive momsandelen) dra av vederlagen som bildkonstnären har fått från försäljning av anläggningstillgångar. I omsättningen inkluderas inte momsfria stöd som bildkonstnären eventuellt har fått.

I exemplet erhålls den moms som berättigar till lättnad vid den nedre gränsen på följande sätt:

Från momsen på 650,86 euro (dvs. skillnaden mellan momsen som betalas på försäljningen i Finland 2 249,56 euro och momsen på 1 589,70 euro som ska dras av) som betalas för räkenskapsperioden, dvs. deklarationsperioden, avdras momsen på 67,74 euro på försäljningen av anläggningstillgångar, och då erhålls den moms på 583,12 som berättigar till lättnad.

Den omsättning som berättigar till lättnad för konstnären i exemplet överskrider 10 000 euro, och därför används beräkningsformeln i den detaljerade anvisningen för ifyllande i momsdeklarationen för att beräkna lättnaden (149 a § i MomsL innehåller samma formel):

moms −  (omsättning – 10 000 euro) x moms
                           20 000 euro

I den aktuella punkten i momsdeklarationen antecknas omsättningen som berättigar till lättnad vid den nedre gränsen, dvs. 21 818,18 euro, och den moms som berättigar till lättnad vid den nedre gränsen, dvs. 583,12 euro.
Beloppet av lättnad vid den nedre gränsen:

583,12 −  (21 818,18  −10 000 ) x  583,12  
                               20 000 

= 583,12 −344,57 = 238,55 euro.

Bildkonstnären kan själv beakta beloppet av lättnaden vid den nedre gränsen i momsdeklarationen för den sista momsperioden under räkenskapsperioden, med andra ord i momsdeklarationen för hela kalenderåret i exemplet. När lättnadsåterbäringen på 238,55 euro beaktas ska bildkonstnären i exemplet betala en moms på 583,12 - 238,55 = 344,57 euro för räkenskapsperioden 2017.

Försäljningen av personbilen och uppträdandearvodet deklareras inte i momsdeklarationen till följd av att momsen som ingår i köpet i anslutning till dessa inte får dras av. Dessa uppges således inte i punkten Försäljning enligt 0-skattesats.
Då det gäller byggtjänsterna som köptes för fastighetsinvesteringen uppstår inte köparens omvända momsskyldighet (8c § i MomsL). Bildkonstnären bedriver inte själv försäljning av byggtjänster och inte heller det byggande för egen räkning som avses i MomsL. Momsen som ingår i fastighetsinvesteringen dras av som moms som ska dras av och deklareras inte på något annat ställe i momsdeklarationen.

Momsdeklarationen och den detaljerade anvisningen för ifyllande av denna finns på tjänsten MinSkatt. Närmare information på skatt.fi/minskatt där momsdeklarationen kan fyllas i och sändas samt momsen betalas.

Mika Jokinen
ledande skattesakkunnig

Maija Rautiainen
skattesakkunnig