Beskattning av andelslag och deras medlemmar

Anvisningen anknyter till helheten: Beskattning av överlåtelsevinst, Kapitalinkomster och placeringar, Internationell beskattning

---

I den här anvisningen behandlas hur placeringar som sätts in i ett andelslag och medel som delas ut från ett andelslag behandlas vid beskattningen av andelslaget och dess medlemmar.

I anvisningen har det lagts till kapitel 5.3 Värdeminskning på andelar i beskattningen av medlemmar.

Med denna anvisning upphävs Skatteförvaltningens ställningstagande Avdrag för värdeminskning på andelar i andelslaget Karjaportti vid beskattning av medlemmar (A27/200/2013).

1 Andelslag som företagsform

1.1 Bildande av och syftet med andelslag

Ett andelslag är en från medlemmarna fristående juridisk person som uppkommer genom registrering i handelsregistret. Syftet med ett andelslags verksamhet är att i avsikt att stödja medlemmarnas ekonomi eller näringsutövning driva ekonomisk verksamhet så att medlemmarna nyttjar andelslagets tjänster eller tjänster som andelslaget tillhandahåller med hjälp av en dottersammanslutning eller på annat sätt (1 kap. 5 § i lagen om andelslag (LAL, 421/2013)). I stadgarna kan det även bestämmas annat om verksamhetens syfte. Syftet med ett andelslag kan således vara till exempel att generera vinst på andelarna och aktierna.

1.2 Medlemmar, andelar och aktier

Antalet medlemmar, antalet andelar och andelskapitalet varierar (LAL 1 kap. 3 §). Enligt den gamla lagen om andelslag skulle ett andelslag ha minst tre medlemmar. Enligt den nya lagen om andelslag kan ett andelslag ha endast en medlem.

Varje medlem ska ta minst en andel (9 kap. 1 § i LAL). I stadgarna kan det bestämmas att en medlem i andelslaget har rätt eller skyldighet att ta flera andelar. Alla andelar ger likadana rättigheter i andelslaget, om inget annat föreskrivs i stadgarna.

Den nya lagen om andelslag innehåller inte längre några föreskrifter om tilläggsandelar. I 15 § 1 mom. lagen om införande av lagen om andelslag (ikraftträdandelag, 422/2013) föreskrivs att på basis av en sådan stadgebestämmelse om tilläggsandelar som anmälts för registrering i enlighet med den gamla lagen före den nya lagens ikraftträdande får andelslaget emittera nya tilläggsandelar under tre år från den nya lagens ikraftträdande. Enligt 15 § 2 mom. i ikraftträdandelagen ska på tilläggsandelar som emitteras i enlighet med den gamla lagen och på det tilläggsandelskapital som andelslaget betalas för dem, i regel tillämpas vad som i den nya lagen föreskrivs om andelar av olika slag och andelskapitalet. I 15 § 3 mom. föreskrivs dock om vissa undantag gällande rättigheter som genereras av tilläggsandelar.

Utöver andelskapital kan ett andelslag ha aktiekapital och aktier. Dessa begrepp ersätter begreppen placeringsandel och placeringsandelskapital i den gamla lagen. I 16 § i ikraftträdandelagen föreskrivs på motsvarande sätt som gällande tilläggsandelar att nya placeringsandelar får emitteras under tre år från den nya lagens ikraftträdande. Paragrafen innehåller också regler om aktier som tillämpas på placeringsandelar.

Enligt lagen om andelslag har andelar och aktier i ett andelslag i princip inget nominellt värde, utan ett bokföringsmässigt motvärde (LAL 4 kap 4 §). I ett system där det inte finns något nominellt belopp kan andels- och aktiekapitalet höjas utan att emittera andelar och aktier.  Andelar och aktier kan i sin tur emitteras utan att höja andels- och aktiekapitalet.

I stadgarna kan ett nominellt värde för andelslagets andelar och aktier fastställas. I detta fall ska minst det nominella värdet för varje andel (insats) tas upp i andelskapitalet. På motsvarande sätt ska minst det nominella värdet på aktien tas upp i aktiekapitalet vid tecknande av aktier. Resten av teckningspriset tas upp i fonden för inbetalt fritt eget kapital.

Den nya lagen om andelslag innehåller inga bestämmelser om anslutningsavgifter till följd av att teckningspriset för en andel och en aktie kan fastställas till önskat belopp direkt med stöd av lagen om andelslag, utan någon särskild bestämmelse i andelslagets stadgar. Bestämmelser om anslutningsavgift som införts i stadgarna under den tid den gamla lagen om andelslag var i kraft gäller också efter att den nya lagen om andelslag har trätt i kraft (14 § i införandelagen). Den nya lagen om andelslag hindrar inte heller att nya bestämmelser om en anslutningsavgift förs in i stadgarna.

1.3 Poster eget kapital

Ett andelslags eget kapital indelas i fritt eget kapital och bundet eget kapital (LAL 8 kap. 1 §). Andelskapitalet, reservfonden och aktiekapitalet samt uppskrivningsfonden, fonden för verkligt värde och omvärderingsfonden, vilka avses i bokföringslagen, hänförs till det bundna egna kapitalet. Övriga fonder samt räkenskapsperiodens och föregående räkenskapsperioders överskott hör till det fria egna kapitalet.

Ett andelslag kan ha emitterat tilläggsandelar och placeringsandelar som avses i den gamla lagen om andelslag. Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande Bokföringsmässiga frågor i anknytning till lagen om andelslag (421/2013) (nr 1907, 3.12.2013) tagit ställning till bland annat behandlingen av dessa i det egna kapitalet i ett andelslags balansräkning. Enligt utlåtandet kan tilläggsandelar och placeringsandelar tas upp som separata underposter i aktiekapitalet, om inte en tilläggsandel sagts upp för återbetalning eller inlösen av en placeringsandel krävts.

För andels- och aktiekapitalet i ett andelslag har inget minimibelopp fastställts i lagstiftningen. Beloppet av andelskapitalet varierar och registreras inte. Enligt 2 kap. 8 § i lagen om andelslag ska aktiekapitalet och aktierna registreras.

Fonden för inbetalt fritt eget kapital (så kallad svop-fond) som avses i 8 kap. 2 § i aktiebolagslagen hör till ett andelslags fria egna kapital. I fonden upptas den del av andelarnas och aktiernas teckningspris som enligt avtalet om andelslagsbildning, stadgarna eller beslutet om emission av andelar eller aktier inte ska tas upp i andelskapitalet eller aktiekapitalet och som inte enligt bokföringslagen ska tas upp som en post under främmande kapital. Enligt 8 kap. 2 § i lagen om andelslag tas i fonden upp också en sådan annan placering av eget kapital som inte tas upp i någon annan fond.

1.4 Utbetalning av andelslags medel

En uttömmande förteckning över lagliga sätt att betala ut andelslags medel finns i 16 kap 1 § 1 punkten i lagen om andelslag.  Enligt bestämmelsen kan medel i andelslaget betalas ut till medlemmarna, andelsägarna och aktieägarna endast enligt vad som fastställs i lagen om andelslag

1. om utdelning av överskott och medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital;
2. i 17 kap om återbetalning av andel;
3. i 18 kap om minskning av andels- och aktiekapitalet och reservfonden;
4. i 4 kap § 6 och 19 kap om förvärv och inlösen av egna andelar och aktier samt
5. i 23 kap om upplösning och avregistrering av andelslaget.

Enligt huvudregeln i lagen om andelslag hör det överskott som genereras av ett andelslag till andelslaget. Ett överskott får betalas ut till medlemmarna samt andels- och aktieägarna endast om detta föreskrivs i stadgarna (LAL 16 kap. 5 §). Det belopp som kan delas ut är beloppet av det fria egna kapitalet från vilket avdrag har gjorts för beloppet som överförs till reservfonden och andra medel som enligt stadgarna inte ska delas ut.

Om utbetalningsgrunden inte anges i stadgarna, sker utbetalningen enligt 16 kap. 5 § i lagen om andelslag i förhållande till den omfattning som medlemmarna har använt andelslagets tjänster. Som grund för utdelning av överskott kan till exempel den ränta som räknas på teckningspriset för en andel eller insatsen fastställas i andelslagets stadgar.

Utdelningen av medel ska basera sig på det senast fastställda bokslutet. Om andelslaget enligt lag eller stadgarna är skyldigt att välja en revisor, ska bokslutet vara reviderat (LAL 16 kap 3 §). Förutsättningen för utdelning av medel är att andelslaget har utdelningsbara medel. Dessutom ska andelslaget vara solvent, och utdelningen får inte ge upphov till insolvens (LAL 16 kap. 2 §).

Enligt regeringens proposition till riksdagen med förslag till lag om andelslag och vissa lagar som har samband med den (RP 185/2012 rd) kan ett överskott utdelas på basis av ett fastställt bokslut för en del av räkenskapsperioden som upprättats för den innevarande räkenskapsperioden. Likaså kan överskott delas ut under perioden mellan utgången av räkenskapsperioden och den egentliga andelsstämman enligt lagen om andelslag. Till denna del svarar regleringen i lagen om andelslag mot regleringen i aktiebolagslagen. Beskattningen av utdelning av medel som genomförs för en delräkenskapsperiod eller tiden efter utgången av en räkenskapsperiod behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividendinkomster. De principer som läggs fram i anvisningen iakttas i tillämpliga delar även i beskattningen av andelslags medelutbetalning för en delräkenskapsperiod och tiden efter utgången av en räkenskapsperiod.

Enligt huvudregeln i lagen om andelslag beslutar andelsstämman om utbetalning av medel. Utbetalningsbeloppet och vilka medel som används för utbetalningen ska nämnas i beslutet om medelutbetalning. Av beslutet ska det således framgå huruvida det i medelutbetalningen är fråga om utbetalning av överskott eller utbetalning från en fond bland fritt eget kapital.

2 Begreppen överskott och överskottsåterbäring samt andra ekonomiska förmåner som grundar sig på medlemskap

2.1 Överskott som avses i lagen om andelslag

Resultatet för ett andelslags räkenskapsperiod kallas överskott i lagen om andelslag. Om andelslagets syfte enligt stadgarna är att bereda vinst kan överskottet i det egna kapitalet anges som vinst och underskottet som förlust (LAL 8 kap. 1 §).  När ett andelslag delar ut överskott till sina medlemmar är det fråga om att använda överskott som fastställts i det senaste bokslutet. På utdelning av överskott tillämpas bestämmelserna i 16 kap i AndelslagsL gällande förfarandena för utdelning av medel, till exempel solvens, belopp som överförs till reservfonden och beslut om utdelning vid andelsstämman.

2.2 Överskottsåterbäring och överskott i skattelagstiftningen

2.2.1 Allmänt

När ett andelslag delar ut överskott som avses i 16 kap. 1 § 1 mom. i lagen om andelslag är det i skattelagstiftningen fråga om utdelning av överskott eller överskottsåterbäring. I lagen om andelslag tas inte begreppet överskottsåterbäring upp, men med tanke på skattepliktighet av inkomst och avdragbarhet av utgift är det viktigt att i skattelagstiftningen skilja åt begreppen överskott och överskottsåterbäring.

Utöver överskott kan ett andelslag dessutom betala ut kundgottgörelser, bonusar eller andra prestationer som grundar sig på ett stamkunds- eller kundgottgörelsesystem åt sina medlemmar. I dessa prestationer är det inte fråga om utdelning av överskott som avses i lagen om andelslag, och därför tillämpas inte begreppen överskott eller överskottsåterbäring på dessa i beskattningen.

Den skattemässiga behandlingen av ett andelslag som delar ut överskott och en medlem i ett andelslag som tar emot detta bestäms enligt till vilket av de ovan nämnda begreppens tillämpningsområde prestationen hör i beskattningen. Av denna anledning behandlas innehållet i och betydelsen av dessa begrepp i beskattningen på en allmän nivå nedan.

2.2.2 Överskottsåterbäring

Med begreppet överskottsåterbäring avses överskott som delas ut till medlemmarna i ett andelslag i proportion till medlemmarnas köp från eller försäljning till andelslaget. Överskottsåterbäringar är avdragbara för andelslaget om villkoren i 18 kap. 4 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL, näringsskattelagen) uppfylls. Denna typ av avdragsgill överskottsåterbäring kan endast delas ut till en medlem som bedriver näringsverksamhet eller gårdsbruk.

Också i andelslagsmedlemmens beskattning tillämpas på denna typ av överskottsåterbäring som är avdragsgill för andelslaget de uttryckliga bestämmelserna om beskattning av överskottsåterbäring i NärSkL och inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967, GårdSkL). Den överskottsåterbäring som en fysisk person på basis av sina inköp får från ett konsumentandelslag är skattefri i det fall att förutsättningarna i 53 § 10 punkten i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) uppfylls. Avdragsgiltigheten av en överskottsåterbäring i ett andelslags beskattning och skattepliktigheten av denna i andelslagsmedlemmens beskattning behandlas närmare i kapitel 4 i denna anvisning.

2.2.3 Överskott

Bestämmelserna om beskattning av överskott tillämpas i princip på allt annat överskott som avses i lagen om andelslag, men som inte behandlats som överskottsåterbäring. Som vinstutbetalningspost är detta överskott inte avdragsgillt i ett andelslags beskattning.

Reglerna om beskattning av överskott tillämpas således på avkastning på kapital som inbetalats till andelslaget, till exempel andelskapital, placeringsandelskapital, tilläggsandelskapital samt aktiekapital. Också på överskott som betalats ut på basis av köp och försäljning för vilka bestämmelserna i NärSkL 18 § 4 mom. eller i ISkL 53 § 10 mom. inte gäller tillämpas bestämmelserna om överskott i beskattningen. Till exempel på överskott som en skogsbruksidkare fått från ett andelslag för försäljning av virke tillämpas skattebestämmelserna om överskott, eftersom skogsbruk inte är i NärSkL 1 § 1 mom. avsedd näringsverksamhet eller i GårdsSkL 2 § 1 mom. avsett jordbruk. Likaså tillämpas bestämmelserna om överskott på överskott som en jordbruks- eller näringsidkare fått på basis av köp eller försäljning, om de övriga villkoren för avdragbarhet för överskottsåterbäring som tas upp i NärSkL 18 § 4 mom. inte uppfylls. Beskattning av överskott som erhållits av en medlem i ett andelslag behandlas närmare i kapitel 3 i denna anvisning.

Bestämmelserna om beskattning av överskott tillämpas också på utbetalning av medel från en fond bland fritt eget kapital, om medelutbetalningen inte behandlas som en överlåtelse i beskattningen. Utbetalning av medel från en fond bland fritt eget kapital behandlas mer ingående i kapitel 6 i anvisningen.

2.3 Kundgottgörelser som beviljas av ett andelslag

De kundgottgörelser, -bonusar, efterkonton och andra liknande korrigeringsposter som beviljas av ett andelslag utgör inte sådan utdelning av överskott som avses i lagen om andelslag. Till sin karaktär är de rabatter/priskorrigeringar som getts på tjänster och produkter och som beaktas redan vid beräkningen av överskottet som uppgetts i andelslagets bokslut.

I beskattningen tillämpas inte bestämmelserna om överskott eller överskottsåterbäring på dylika kundgottgörelser. I ett andelslags beskattning är det i princip fråga om en avdragbar rättelsepost i näringsverksamheten. De kundgottgörelser som en fysisk person får på basis av hushållets köp utgör i princip skattefri inkomst för personen. De kundgottgörelser som anknyter till verksamhet som beskattas enligt NärSkL, bedrivande av gårdsbruk eller förvärvsverksamhetverksamhet som beskattas enligt ISkL utgör skattepliktig inkomst för gottgörelsemottagaren. Skattebehandlingen av kundgottgörelser som mottagits av privatpersoner behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Bonus i beskattningen.

2.4 Förmån som erhållits i självkostnadsgrundad prissättning

I ISkL 53 § 9 punkten föreskrivs att skattepliktig inkomst inte är en fysisk persons förmån, utgående från medlemskap i andelslag, i form av minskning av levnadskostnaderna då denna uppstår av inköp från andelslaget till ett pris som underskrider det gängse priset. Förutsättningen för förmånens skattefrihet är dessutom att det pris som tagits ut av medlemmen inte underskrider de kostnader som har uppstått för andelslaget av produktionen av nyttigheterna eller tjänsterna. Bestämmelsen lämpar sig i situationer där andelslagets medlemmar från andelslaget skaffar till exempel hushållsvatten eller bredbandstjänster till självkostnadspris för att användas i hushållet.

En prissättning som avviker från det gängse priset mellan andelslaget och någon annan medlem än en konsumentmedlem behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend. Bedömningen av prissättningen i beskattningen påverkas också av bestämmelsen i 31 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL, 1558/1995) om tillämpning av principen om marknadsmässiga villkor.   

3 Av andelslag utdelat överskott i medlemmens beskattning

3.1 Om tillämpliga bestämmelser

Bestämmelser om skatteplikten i medlemmens beskattning för de överskott som delas ut av ett andelslag finns i ISkL 33 e § och 33 g §, NärSkL 6 d § och GårdsSkL 5 § 14 punkten samt i fråga om begränsat skattskyldiga i 3 § i källskattelagen. I följande kapitel behandlas tillämpningen av dessa bestämmelser i medlemmarnas beskattning mer ingående. I ett andelslags beskattning är ett överskott inte avdragsgillt som en vinstutbetalningspost.                     

En förteckning över de bestämmelser om dividender som tillämpas på överskott finns i 33 e § 7 mom. i inkomstskattelagen. Bestämmelserna gäller bland annat avdrag av den skattefria delen för en näringssammanslutning och ett gårdsbruk (ISkL 16 § 3 mom.), beräkningen av näringssammanslutningars andra inkomster (ISkL 16 § 4 mom.), avdrag av utgifter för förvärvande av dividendinkomst (ISkL 31 § 4 mom.), kapitalinkomst (ISkL 32 §), arbetsinsatsdividender (ISkL 33 b § 3 mom.), förtäckt dividend (ISkL 33 d § 1 mom.) och förvärvsinkomstandel av dividend (ISkL 62 §). Bestämmelserna om dividender behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividendinkomster och beskattningen av överskott som baserar sig på en arbetsinsats i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividend och överskott som baserar sig på arbetsinsatsen.

Reglerna om överskott tillämpas också på vinstandelar och ränta som utbetalas på grundfondsandelar och placeringar i tillskottsfonder hos inhemska sparbanker samt på ränta på garantikapital som utbetalats av ömsesidiga försäkringsbolag och försäkringsföreningar.

Skatteåret för både ett överskott och en överskottsåterbäring som en andelslagsmedlem fått bestäms med iakttagande av de allmänna bestämmelserna om inkomstperiodisering (ISkL 110 §, NärSkL 19 § och GårdsSkL 4 §). Närmare information om periodisering finns i avsnitt 4.4 om överskottsåterbäring.

3.2 Fysisk person och dödsbo

3.2.1 När offentligt noterade andelslag delar ut

Av överskott som fysiska personer och dödsbon får från offentligt noterade andelslag utgör 85 procent skattepliktig kapitalinkomst och 15 procent skattefri inkomst (ISkL 33 e § 2 mom.). Ett andelslag är offentligt noterat, om dess andel eller aktie är föremål för offentlig handel när beslut om utbetalning av överskott fattas.

Enligt 33 a § 2 mom. i inkomstskattelagen är en andel eller en aktie föremål för offentlig handel när beslutet om vinstutbetalning fattas om den är föremål för

1. handel på en reglerad marknad som avses i lagen om handel med finansiella instrument (748/2012),
2. handel på annan reglerad och myndighetsövervakad marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, eller
3. handel på en multilateral handelsplattform som avses i lagen om handel med finansiella instrument, under förutsättning att aktien har tagits upp till handel på bolagets ansökan eller med dess samtycke.

3.2.2 När ett andelslag som inte har noterats offentligt delar ut

Den skattemässiga behandlingen av överskott från andelslag som inte är offentligt noterade beror på antalet medlemmar vid utgången av räkenskapsperioden före beslutet om utbetalning av andelslagets överskott. Om det finns minst 500 medlemmar som har betalat en insats, utgör 25 procent av överskottet skattepliktig kapitalinkomst och 75 procent skattefri inkomst upp till ett årligt totalbelopp på 5 000 euro (ISkL 33 e 3 §). Denna lindring på 5 000 euro gäller per skattskyldig och beviljas endast en gång. Av den del som överstiger 5 000 euro är 85 procent skattepliktig kapitalinkomst och 15 procent skattefri inkomst.

Om ett andelslag som inte är offentligt noterat har färre än 500 medlemmar som har betalat insatsen, beskattas ett erhållet överskott på samma sätt som överskott från ett andelslag med minst 500 medlemmar upp till det belopp som motsvarar en beräknad årlig avkastning på 8 procent av det belopp som upptagits i andelslagets eget kapital av den skattskyldiges andelar eller aktier. Som belopp som tagits upp i det egna kapitalet beaktas det belopp som vid utgången av räkenskapsperioden före beslutet om utbetalning av överskott tagits upp i andelslagets eget kapital.

Teckningspriset på en andelslagsmedlems aktie eller andel kan ha tagits upp som skuld i andelslagets bokslut, om medlemmens medlemskap i andelslaget har upphört eller andelen sagts upp. Förfarandet grundar sig på Bokföringsnämndens utlåtande Bokföringsmässiga frågor i anslutning till lagen om andelslag (421/2013) (nr 1907, 3.12.2013). Teckningspris som en medlem betalat för sina andelar och aktier kan i andelslagets bokföring ha överförts till främmande kapital på grund av utträde ur andelslaget. I beskattningen beaktas också teckningspriser som inte återbetalats till medlemmen som ett belopp i det egna kapitalet när man beräknar den årliga avkastning på 8 procent som ligger till grund för kapitalandelen av överskottet.

När ett överskott från ett andelslag med färre än 500 medlemmar överstiger en årlig avkastning på 8 procent, är 75 procent av det överstigande beloppet skattepliktig förvärvsinkomst och 25 procent skattefri inkomst (ISkL 33 e § 4 mom.). På överskott som beskattas som förvärvsinkomst tillämpas inte lindringen på 5 000 euro, utan lindringen gäller endast överskott som beskattas som kapitalinkomst.

3.3 Rörelseidkare och yrkesutövare samt jordbruksidkare

Av de överskott som delats ut av ett offentligt noterat andelslag och som hör till näringsverksamhet eller gårdsbruk utgör 85 procent skattepliktig inkomst och 15 procent skattefri inkomst (NärSkL 6 d § 2 mom. och GårdsSkL 5 § 14 punken). Av de överskott icke-noterade andelslag delar ut utgör 25 procent skattepliktig inkomst och 75 procent skattefri inkomst upp till 5 000 euro (NärSkL 6 d § 3 mom. och GårdsSkL 5 § 14 punkten). Av det överskott som överskrider denna gräns är 75 procent skattepliktig inkomst och 25 procent skattefri inkomst. 

Överskott som rörelseidkare, yrkesutövare och jordbruksidkare fått ingår i företagsinkomsten. Den skattefria delen av överskottet dras av innan företagsinkomsten delas upp i förvärvsinkomst- och kapitalinkomstandelar på basis av nettoförmögenheten.

Lindringen på 5 000 euro som gäller per skattskyldig och per skatteår kan erhållas endast en gång. Om inkomsterna inkluderar annat överskott än sådant som erhållits från ett offentligt noterat andelslag, används andelen på 5 000 euro i följande ordningsföljd:

1. personlig inkomst
2. inkomst av jordbruk
3. inkomst av näringsverksamhet (ISkL 33 e § 3 mom.).

Om företagsverksamhet bedrivs tillsammans med en make/maka, används den återstående lindringen på 5 000 euro för den make/maka som deltar i företagsverksamheten i beskattningen av företaget. Det samma gäller jordbruk. I fråga om personlig inkomst behandlas lindringen på 5 000 euro mer ingående i början av avsnitt 3.2.2.

3.4 Jordbrukssammanslutning

En jordbrukssammanslutning som avses i 4 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen kan inte äga något själv, och följaktligen äger delägarna alltid andelarna i andelslaget själva. Andelarna kan dock vara en integrerad del av jordbrukssammanslutningens jordbruksverksamhet. I detta fall räknas också andelarna in i jordbrukssammanslutningens tillgångar, och överskott från dessa hör till jordbrukssammanslutningens inkomst. Det sammanlagda värdet av de återstående skattefria delarna av delägarnas överskott dras av från den inkomst för jordbrukssammanslutningen vilken är föremål för delning. När detta görs ska användningsordning enligt lagen per delägare beaktas vid lindringen på 5 000 euro (GårdsSkL 5 § 14 punkten).

3.5 Näringssammanslutning

Om andelarna eller aktierna i andelslaget hör till näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla för näringssammanslutningen, ingår de överskott som sammanslutningen fått i de inkomstandelar som delas ut till delägarna, och den skattefria delen dras av från delägarens inkomstandel (ISkL 16 § 3 mom.). Om en delägares inkomstandel inte är tillräcklig för att dra av den skattefria delen, återstår en outnyttjad skattefri del för delägaren. Denna oanvända del dras av under följande 10 år från inkomstandelar som delägaren får från samma sammanslutning och från samma förvärvskälla.

Överskott som ingår i den personliga förvärvskällan tas inte i beaktande då inkomsten från en näringssammanslutnings personliga förvärvskälla räknas ut. Överskott som hänförs till personlig förvärvskälla fördelas direkt mellan delägarna och beskattas som dessas inkomst i enlighet med de andelar som de har i sammanslutningens inkomst. Överskott beskattas på samma sätt som om en delägare själv hade fått ett överskott direkt från ett andelslag som delar ut överskott (ISkL 16 § 4 mom.).

3.6 Samfund

På överskott som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla för ett samfund tillämpas enligt NärSkL 6 d § 4 mom. bestämmelserna om dividender i 6 a § i samma lag. Ett överskott som ett samfund får är således i regel skattefri inkomst. Ett undantag från huvudregeln gällande skattefrihet utgör ett överskott som erhållits från ett andelslag utanför EU/EES-området och ett överskott som erhållits på basis av ett samfunds investeringstillgångar samt överskott som ett icke-noterat samfund får från ett noterat andelslag, om samfundets ägarandel av andelskapitalet och aktiekapitalet i andelslaget som delar ut överskottet är strax under tio procent när överskottet delas ut. Tillämpningen av 6 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividendinkomster.

Också på överskott som hör till gårdsbrukets förvärvskälla för ett samfund tillämpas bestämmelserna om dividender i NärSkL 6 a § (GårdsSkL 5 § 14 punkten). Det samma gäller en situation där överskottet hör till den personliga förvärvskällan för till exempel ett bostadsaktiebolag, ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller ett bostadsandelslag (ISkL 33 e § 5 mom.). För andra samfund än aktiebolag, andelslag, sparbanker och ömsesidiga försäkringsbolag är överskott som hör till den personliga förvärvskällan i sin helhet skattepliktig inkomst enligt samma lagrum. Skattefri inkomst är överskott som hör till den personliga förvärvskällan för samfund som är befriade från inkomstskatt (ISkL 20 §), delvis skattefria samfund (ISkL 21 §, bl.a. församlingar), universitet och yrkeshögskolor (ISkL 21 a och b §) samt allmännyttiga samfund (ISkL 22 och 23 §).

3.7 Begränsat skattskyldiga

Överskott som delats ut av ett finskt andelslag till en begränsat skattskyldig medlem är sådan inkomst från Finland som avses i ISkL 10 § 6 punkten. Sådan inkomst från Finland är i och med ISkL 9 § 9 mom. också överskott från ett utländskt samfund som är allmänt skattskyldigt i Finland på basis av platsen för den verkliga ledningen utövas. Vid tillämpningen av ett skatteavtal betraktas det överskott som en begränsat skattskyldig medlem fått från ett andelslag med hemvist i Finland på basis av andelar eller aktier, i allmänhet som en dividend som kan beskattas i Finland enligt skatteavtalet som Finland ingått. Om ett överskott undantagsvis vid tillämpningen av ett skatteavtal betraktas som så kallad annan inkomst, kan det överskott som en begränsat skattskyldig personmedlem fått i allmänhet beskattas endast i andelslagsmedlemmens hemviststat.

Enligt 3 § 2 mom. i källskattelagen tillämpas källskattelagens bestämmelser om dividend då en begränsat skattskyldig får ett i ISkL 33 e § och i NärSkL 6 d § avsett överskott eller en i ISkL 33 f § och i NärSkL 6 d § avsedd utdelning av medel som ska betraktas som överskott och som gjorts från en fond som hänförs till fritt eget kapital. Källskatt betalas på hela beloppet av överskottet, även om en del av det föreskrivits som skattefritt på något annat ställe i skattelagstiftningen (3 § 1 mom. i källskattelagen).

Enligt 7 § i källskattelagen är källskatten som tas ut på överskott 30 procent, om inkomsttagaren är en fysisk person eller något annat än ett samfund, om ett gällande skatteavtal mellan Finland och den begränsat skattskyldiges hemviststat inte förutsätter en lägre skattesats. I fråga om ett samfund är skattesatsen 20 procent, om inte ett skatteavtal förutsätter en lägre skattesats eller om inkomsten har befriats från källskatt. Enligt 13 § 1 mom. 3 punkten i källskattelagen kan en begränsat skattskyldig fysisk person yrka på beskattning på det sätt som föreskrivs i lagen om beskattningsförfarande. På överskottet tillämpas då bestämmelserna i inkomstskattelagen.

Bestämmelser om förutsättningarna för källskattefrihet för överskott som fås från ett samfund finns i 3 § 5 mom. i källskattelagen. Samfundet ska inte betala källskatt för ett i 33 e § i inkomstskattelagen och i 6 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet avsett överskott som ett andelslag betalar ut, för en i 33 a, 33 b och 33 f § i inkomstskattelagen och i 6 a och 6 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet avsedd utdelning av medel som ska betraktas som dividend eller överskott och som gjorts från en fond som hänförs till fritt eget kapital, för vinstandelar av och ränta på grundfondsandelar och placeringar i tillskottsfonder som en inhemsk sparbank betalar ut och inte heller för ränta på garantikapital som ett ömsesidigt försäkringsbolag och en försäkringsförening betalar när följande villkor uppfylls:

• samfundet har sin hemvist inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och att rådets direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG, eller
• ett avtal om handräckning och utbyte av information i skatteärenden inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet gäller dividendtagarens hemviststat.
• dessutom förutsätts att källskatt enligt dividendtagarens utredning i praktiken inte i sin helhet kan gottgöras i dividendtagarens hemviststat på grundval av ett avtal om undanröjande av dubbelbeskattning mellan Finland och dividendtagarens hemviststat.

Beskattningen av en begränsat skattskyldigs överskottsåterbäring behandlas i avsnitt 4.3.3 i denna anvisning. Beskattningen av begränsat skattskyldigas inkomster behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Dividender, räntor och royalties till begränsat skattskyldiga.

3.8 Förskottsinnehållning och anmälningar till Skatteförvaltningen

Ett andelslag ska verkställa förskottsinnehållning på överskott som utbetalas till en fysisk person och ett dödsbo (9 § i lagen om förskottsuppbörd 20.12.1996/1118). Också på överskott som utbetalas till en rörelseidkare, yrkesutövare och jordbruksidkare ska förskottsinnehållning verkställas. Ingen förskottsinnehållning verkställs, om överskottet som utbetalas är högst 20 euro.

• Förskottsinnehållningen på överskott som offentligt noterade andelslag delar ut är 25,5 procent (15 § 1 mom. 5 punkten i förordningen om förskottsuppbörd 20.12.1996/1124).
• Förskottsinnehållningen på överskott som betalas av annat än offentligt noterade andelslag är 7,5 procent, om det sammanlagda beloppet av överskott som en kund får från samma andelslag uppgår till högst 5 000 euro under skatteåret. Förskottsinnehållningen på den gränsöverskridande delen är 25,5 procent. Det andelslag som delar ut överskott ska följa upp om gränsen på 5 000 euro överskrids för överskott som utbetalas till en och samma mottagare.

Förskottsinnehållningen verkställs enligt ovan nämnda skattesatser om mottagaren inte uppvisar ett ändringsskattekort som har beräknats för överskott.

Andelslaget ska till Skatteförvaltningen lämna en årsanmälan om överskott som kunnat lyftas och utbetalning av medel som ska beskattas som överskott från en fond bland fritt eget kapital under kalenderåret. Vinstandel och ränta som en inhemsk sparbank har betalat på grundfondandel och tilläggsfondplacering ska deklareras. Ett ömsesidigt försäkringsbolag och en försäkringsförening ska deklarera ränta som har betalats på garantikapital.

I årsanmälan deklareras beloppet av det överskott som den skattskyldige haft möjlighet att lyfta och beloppet av den förskottsinnehållning som verkställts på detta, även om den skattskyldige ännu inte lyft sitt överskott. Om det andelslag som delar ut överskott har fått uppgifter om en överskottsmottagare först efter året då förskottet har kunnat lyftas, ska årsanmälan om överskottet och förskottsinnehållningen på denna lämnas först för det år då överskottet har utbetalats.

Avvikande från det ovan nämnda ska överskott som baserar sig på en arbetsinsats anmälas till inkomstregistret från och med den 1 januari 2019 (närmare information: vero.fi/sv/inkomstregistret).

4 Beskattning av överskottsåterbäring som delats ut av ett andelslag

4.1 Avdragsgiltigeten av en överskottsåterbäring i ett andelslags beskattning

Det överskott som ett andelslag delat ut till sina medlemmar behandlas som en avdragsgill överskottsåterbäring, om förutsättningarna som förskrivs i 18 § 4 mom. i NärSkL uppfylls. I annat fall utgör det överskott som utdelats icke-avdragsgill vinstutbetalning i andelslagets beskattning.

Enligt 18 § 4 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet är ett annat än ett offentligt noterat andelslags överskottsåterbäring till en medlem som idkar i NärSkL 1 § 1 mom. avsedd näringsverksamhet eller i GårdsSkL 2 § 1 mom. avsett gårdsbruk avdragbar, då

1. medlemskapet i andelslaget är öppet och dess verksamhet består av ekonomisk verksamhet som stödjer medlemmarnas individuella behov vid näring eller gårdsbruk så att medlemmarna utnyttjar de tjänster som andelslaget erbjuder,
2. överskottet återbärs till samtliga medlemmar i förhållande till deras inköp eller försäljningar,
3. medlemmarna har bestämmande inflytande i andelslaget,
4. överskottsåterbäringen har uppstått under räkenskapsperioden då andelslaget har överlåtit nyttigheter till sina medlemmar eller då andelslaget har överlåtit sådana nyttigheter till utomstående som andelslaget har köpt in av medlemmarna,
5. en andelslagsmedlems andel av andelskapitalet och röstvärde i andelslaget vid utgången av räkenskapsperioden är högst tio procent tillsammans med medlemmar i närstående kretsar och i intressegemenskap som avses i 31 § 4 mom. i lagen om beskattningsförfarande, och
6. en andelslagsmedlem som får överskottsåterbäringen är skyldig att betala minst 10 procent i skatt på denna inkomst utan valmöjlighet och befrielse. 

Nedan behandlas innehållet i dessa förutsättningar mer ingående.

Annat än offentligt noterat andelslag

Bestämmelsen gäller endast överskott som utbetalas av andra än offentligt noterade andelslag. Ett andelslag är offentligt noterat när dess andel eller aktie vid beslut om utbetalning av överskott är föremål för handel på det sätt som avses i ISkL 33 a § 2 mom. Innehållet i lagrummet behandlas närmare i avsnitt 3.2.1 i denna anvisning.

Överskott som delats ut till en medlem som bedriver näringsverksamhet eller gårdsbruk

En medlem till vilken överskott utbetalas ska bedriva näringsverksamhet eller gårdsbruk för att överskottet som utdelats  ska utgöra avdragsgill översskottsåterbäring vid beskattningen av andelslaget. Dessutom ska andelen och aktien i ett andelslag som delar ut överskottsåterbäring i beskattningen höra till tillgångarna i näringsverksamheten eller jordbruket som bedrivs av medlemmen som tar emot överskottsåterbäring. En andel eller en aktie hör till tillgångarna i näringsverksamheten eller gårdsbruket, om medlemskapet i andelslaget främjar utövandet av näringsverksamheten eller gårdsbruket. Medlemmen kan vara en fysisk person eller en juridisk person, till exempel en sammanslutning eller ett samfund.

Bedrivande av skogsbruk utgör inte i GårdsSkL 2 § 1 mom. avsett gårdsbruk eller i NärSkL 1 § 1 mom. avsedd näringsverksamhet. Därför är ett överskott som på basis av virkesförsäljning utbetalats till en andelslagsmedlem som bedriver skogsbruk inte en avdragsgill överskottsåterbäring i andelslagets beskattning. Inte heller ett överskott som utbetalas av ett andelslag till konsumentmedlemmar är avdragsgillt i andelslagets beskattning.

Medlemskapet i ett andelslag är öppet

Enligt regeringens proposition 130/2014 rd avses med ett andelslag där medlemskapet är öppet ett andelslag vars medlemsantal, antalet andelar och andelskapitalets belopp inte har slagits fast på förhand i stadgarna eller på annat sätt. Andelslaget har sålunda en möjlighet att fortlöpande ta emot nya medlemmar.

Andelslagets verksamhet bedrivs till förmån för medlemmarnas jordbruk eller näringsverksamhet

För att denna förutsättning ska uppfyllas, ska andelslagets centrala verksamhet gå ut på att stödja den närings- eller gårdsbruksverksamhet som bedrivs av medlemmarna. målsättningarna för den verksamhet som andelslaget självständigt bedriver, utan i verksamheten förverkligas medlemmarnas målsättningar.

Det är fråga om stöd till medlemmarnas näringsverksamhet eller gårdsbruk till exempel då andelslaget säljer och marknadsför produkter som dess medlemmar som utövar gårdsbruk producerar eller köper in produkter, som medlemmarna behöver i sin näringsverksamhet, av externa instanser. De andelslag som avses här är vanligtvis till exempel jordbruksidkares producentandelslag. Det är inte nödvändigt att andelslaget själv arrangerar dessa funktioner, som stöder medlemmarnas näringsverksamhet eller gårdsbruk, helt själv, utan det kan till exempel använda ett dotterbolag som hjälp i produktionen av dessa tjänster.

Överskottet återbärs till samtliga medlemmar i förhållande till deras inköp eller försäljning

Ett andelslag ska utbetala överskott till alla sina medlemmar i den proportion som dessa har använt andelslagets tjänster. Till exempel överskott som utbetalats på basis av kapital som placerats i andelslaget eller enligt antalet medlemmar är således inte avdragsgillt som överskottsåterbäring.

Medlemmarna har bestämmande inflytande i andelslaget

Enligt regeringens proposition 130/2014 rd uppfylls detta villkor när medlemmarna har röstmajoriteten vid andelsstämman. I andelslagets stadgar kan det bestämmas att ett av medlemmarna valt fullmäktige i andelsstämmans ställe ska utöva medlemmarnas beslutanderätt i alla eller i vissa angelägenheter. (LAL 5 kap 1 § och 5 kap. 37 §). På fullmäktigesammanträdena tillämpas denna lags bestämmelser om andelsstämma, om inte annat föreskrivs i 5 kap. 41 § i lagen.

Andelsmedlemmarna väljer fullmäktige bland medlemmarna. Också fullmäktige är således på samma sätt som andelsstämman medlemmarnas beslutsorgan. Av denna anledning uppfylls förutsättningen i NärSkL 18 § 4 mom. 3 punkten gällande medlemmarnas bestämmanderätt även när medlemmarnas bestämmanderätt utövas av fullmäktige.

Det överskott som delas ut har uppkommit i handel med medlemmarna under räkenskapsperioden

Enbart överskott som uppstått i så kallad handel med medlemmar är avdragsgillt. Detta kräver en specifikation av överskottet som genererats av andelslaget dels i en del som uppkommit i handeln med medlemmar och dels en del som uppkommit i handeln med utomstående.

Med handel med medlemmar avses situationer där andelslaget antingen säljer nyttigheter eller tjänster till sina medlemmar (upphandlingsandelslag) eller säljer nyttigheter eller tjänster som skaffats av medlemmarna till andra än de egna medlemmarna (producentandelslag). Med handel med utomstående avses i sin tur situationer där andelslaget skaffar nyttigheter eller tjänster från andra än sina egna medlemmar och säljer dessa till andra än sina egna medlemmar.

En medlems andel av andelskapitalet och röstvärdet i ett andelslag

En enskild andelslagsmedlems andel av andelskapitalet och röstvärde i andelslaget får vid utgången av räkenskapsperioden vara högst 10 procent tillsammans med medlemmar i närstående kretsar och i intressegemenskap som avses i 31 § 4 mom. i lagen om beskattningsförfarande. Enligt 31 § i lagen om beskattningsförfarande är parterna i en transaktion i intressegemenskap med varandra, om den ena parten utövar bestämmande inflytande över den andra parten eller om en tredje part ensam eller tillsammans med närstående kretsar utövar bestämmande inflytande över bägge parter i transaktionen.

Det bestämmande inflytande som avses i paragrafen utövas i det fall att en part direkt eller indirekt äger mer än hälften av den andra partens kapital eller har mer än hälften av röstetalet som genereras av alla aktier eller andelar som den andra parten har. Bestämmande inflytande genereras också av rätten att utse mer än hälften av medlemmarna till styrelsen eller därmed jämförbart organ för något annat samfund eller till ett organ som har denna rätt. Bestämmande inflytande kan dessutom utövas i det fall att en part leds gemensamt med någon annan part eller någon annan part på annat sätt de facto kan utöva bestämmande inflytande.

De förutsättningar som avses här ska uppfyllas vid utgången av den räkenskapsperiod för vilken det aktuella överskottet återbärs. Begreppet närkrets och uppkomsten av bestämmande inflytande behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Dokumentation av internprissättning, kapitel 4.2.

Skatten på medlemmarnas överskottsåterbäring är minst 10 procent.

Överskottsåterbäringar som är avdragsgilla för ett andelslag föreskrivs i NärSkL 6 d § 5 mom. och GårdsSkL 5 § 1 mom. 17 punkten som skattepliktig inkomst för medlemmen. Av denna anledning uppfylls förutsättningen gällande beskattningsnivån i allmänhet alltid när en andelslagsmedlem är exempelvis en inhemsk närings-- eller jordbruksidkare,  en sammanslutning eller ett aktiebolag.

Om överskott delas ut till en medlem som är begränsat skattskyldig i Finland, kan inte de ovan nämnda bestämmelserna om inkomstens skattepliktighet i NärSkL och GårdSkL tillämpas, om inte medlemmen har ett skattemässigt fast driftställe i Finland. Enligt regeringens proposition 130/2014 rd sker då granskningen av minimibeloppet av skatten i allmänhet genom att granska den nominella skattesats som tillämpas i beskattningen för den skattskyldiga som får överskottsåterbäring. Villkoret uppfylls inte, om det mottagande samfundet inte är en självständig skattskyldig eller om samfundet är skattefritt eller om det har möjlighet att välja skattefrihet eller betydligt nedsatt beskattning med stöd av lagstiftningen i sin skattemässiga hemviststat.

4.2 Periodisering av avdragsgill överskottsåterbäring i ett andelslags beskattning

Enligt 27 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet dras överskottsåterbäringarna av från intäkterna det skatteår för vilket de delas ut. Beslut om utbetalning av överskott fattas oftast skatteåret efter skatteåret för vilket utbetalningen äger rum.

4.3 Skatteplikt för överskottsåterbäring i en medlems beskattning

4.3.1 Överskottsåterbäring som är avdragsgill för andelslaget

En överskottsåterbäring som enligt NärSkL 18 § 4 mom. är avdragsgill för ett andelslag har föreskrivits som skattepliktig inkomst i sin helhet för en medlem som bedriver näringsverksamhet eller jordbruk (NärSkL 6 d § 5 mom. och GårdSkL 5 § 1 mom. 17 punkten).

4.3.2 Överskottsåterbäring som inte är avdragsgill för andelslaget

En överskottsåterbäring som hänför sig till verksamhet som beskattas enligt NärSkL, gårdsbruk eller verksamhet i syfte att förvärva inkomst som beskattas enligt ISkL och som inte är avdragsgill för andelslaget beskattas i enlighet med bestämmelserna om överskott. En överskottsåterbäring som hänför sig till en fysisk persons näringsverksamhet eller gårdsbruk och som inte är avdragsgill för andelslaget är således delvis skattepliktig inkomst för näringsverksamheten eller gårdsbruket enligt samma grunder som för annat överskott som andelslaget delar ut. En överskottsåterbäring som utbetalats till en samfundsmedlem och som inte är avdragsgill för andelslaget är i sin tur skattefri enligt motsvarande förutsättningar som för annat överskott som utbetalats till en samfundsmedlem.

En fysisk persons överskottsåterbäring som anknyter till verksamhet för inkomstens förvärvande som beskattas enligt ISkL, till exempel skogsbruk, utgör skattepliktig kapitalinkomst för medlemmen enligt samma grunder som för exempelvis avkastning som delas ut på kapital som placerats i ett andelslag. På motsvarande sätt kan också en överskottsåterbäring som erhållits från ett andelslag med mindre än 500 medlemmar utgöra delvis skattepliktig förvärvsinkomst. Beskattning av överskott som utdelats av ett andelslag behandlas närmare i kapitel 3 i denna anvisning.

Skattepliktig inkomst är inte överskottsåterbäring från ett andelslag till en fysisk person i förhållande till gjorda inköp, till den del som det återburna överskottet har uppstått av inköp som anknyter till levnadskostnaderna för återbäringens mottagare (ISkL 53 § 10 punkten). Som levnadskostnader betraktas till exempel utgifter för skötsel av hemmet samt andra hushållsutgifter som avses i ISkL 31 § 4 mom. Dessa överskottsåterbäringar utbetalas vanligtvis av till exempel dagligvarubutiker i andelslagsform till konsumentmedlemmarna. Mer information om detta finns i Skatteförvaltningens anvisning Bonus i beskattningen.

4.3.3. Överskottsåterbäring som erhållits av en begränsat skattskyldig medlem

En överskottsåterbäring som delats ut av ett finländskt andelslag till en begränsat skattskyldig medlem är sådan inkomst från Finland som avses i ISkL 10 § 6 punkten.  Också överskottsåterbäring som ett utländskt samfund, som är allmänt skattskyldigt i Finland på basis av var den verkliga ledningen utövas, delar ut till en begränsat skattskyldig medlem, utgör inkomst från Finland till följd av 9 § 9 momentet i inkomstskattelagen. Vid tillämpning av ett skatteavtal är en överskottsåterbäring som erhållits av en begränsat skattskyldig medlem vanligtvis så kallad annan inkomst, som enligt de flesta skatteavtal som Finland ingått beskattas endast i hemviststaten för medlemmen i andelslaget. Om en överskottsåterbäring undantagsvis vid tillämpningen av ett skatteavtal betraktas som en dividend, kan den överskottsåterbäring som erhållits av den begränsat skattskyldiga medlemmen beskattas i Finland. Uttag av källskatt behandlas mer ingående i kapitel 3.7 i denna anvisning och i Skatteförvaltningens anvisning Dividender, räntor och royalties till begränsat skattskyldiga. Som källskattepliktig inkomst betraktas inte en överskottsåterbäring som avses i ISkL 53 § 10 punkten och som en begränsat skattskyldig medlem fått på basis av inköp som hänför sig till levnadskostnaderna.

4.4 Periodisering av överskottsåterbäring som en medlem fått

Intäktsföringen av en överskottsåterbäring som hänför sig till en medlems näringsverksamhet sker enligt NärSkL 19 § 1 mom. det skatteår under vilket andelslaget fattat beslut om återbäring av överskott. Med stöd av ISkL 116 § 1 mom. tillämpas bestämmelserna om periodisering i NärSkL också på sådan inkomst som beskattas enligt ISkL för vilken den skattskyldige är bokföringsskyldig.

I fråga om medlemmar som ska beskattas enligt inkomstskattelagen och inkomstskattelagen för gårdsbruk iakttas i regel kassaprincipen, vilket innebär att tidpunkten för intäktsföringen för en överskottsåterbäring avgörs av tidpunkten då prestationen kan lyftas. Denna periodiseringsbestämmelse omfattar förutom fysiska personer och dödsbon även yrkesutövare vars bokföring följer kontantprincipen och anteckningsskyldiga gårdsbruksidkare. Kassaprincipen iakttas också i beskattningen av ett aktiebolag som beskattas enligt GårdSkL.

4.5 Sammanfattning av behandlingen av en överskottsåterbäring i inkomstbeskattningen av ett andelslag och en medlem

Avdragsgiltigheten av en överskottsåterbäring i ett andelslags beskattning och skattepliktigheten i en medlems beskattning bestäms enligt mottagarens förvärvskälla på följande sätt:   

Förvärvskälla för personlig inkomst

Täytä tähän taulukon kuvaus, esteettömyyttä silmälläpitäen, ei näy kuin ruudunlukijoille

Överskottsåterbäringens karaktär	Avdragsgiltighet för andelslaget	Skattepliktighet för medlemmen
En fysisk persons överskottsåterbäring som grundar sig på inköp som hänför sig till levnadskostnaderna	Icke-avdragsgill	Skattefri inkomst
Annan överskottsåterbäring som ska beskattas enligt ISkL, t.ex. sådan som hänför sig till skogsbruk	Icke-avdragsgill	Skattepliktig inkomst som överskott

Förvärvskälla för näringsverksamhet och jordbruk

Täytä tähän taulukon kuvaus, esteettömyyttä silmälläpitäen, ei näy kuin ruudunlukijoille

Överskottsåterbäringens karaktär	Avdragsgiltighet för andelslaget	Skattepliktighet för medlemmen
Förutsättningarna i 18 § 4 mom. i NärSkL uppfylls.	Avdragsgillt	I sin helhet skattepliktig inkomst
Förutsättningarna i 18 § 4 mom. i NärSkL uppfylls inte	Icke-avdragsgill	Skattepliktig/skattefri inkomst som överskott

4.6 Överskottsåterbäring i medlemmens momsbeskattning

En momsskyldig andelslagsmedlem är skyldig att rätta ett avdrag som gjorts i momsbeskattningen på basis av inköpen från andelslaget, om andelslaget på basis av gjorda inköp utbetalar en överskottsåterbäring till medlemmen. Den skatt som ska dras av minskas för den kalendermånad på vilken inköpens korrigeringsposter enligt god bokföringssed ska bokföras. Precis som i fallet med korrigeringsposter till försäljningen är tidpunkten då det för köparen har uppstått en rätt till överskottsåterbäring det avgörande. Om en medlem i sin bokföring iakttar kontantprincipen, kan korrigeringsbokningen också hänföras till tidpunkten för mottagandet av prestationen som tas upp i avsnitt 4.4.

5 Placeringar i ett andelslag och beskattning

5.1 Andelslagets beskattning

De poster som ett andelslag erhåller i form av kapitalplaceringar utgör inte skattepliktig inkomst för andelslaget. Enligt den uttryckliga bestämmelsen i 6 § 1 mom. 2 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet är poster som erhållits i form av kapitalplaceringar skattefria. Dessa poster som ska betraktas som kapitalplaceringar omfattar andelskapital och aktiekapital som avses i lagen om andelslag, tilläggsandelar och placeringsandelar som avses i ikraftträdandelagen samt andra poster vars villkor svarar mot de bestämmelser i lagen om andelslag som gäller poster som tas upp i ett andelslags balansräkning (LAL 8 kap. 1 §). Kapitalplaceringarna omfattar också de belopp som i samband med teckningen av andelar och aktier tagits upp i fonden för inbetalt fritt eget kapital samt andra vederlagsfria placeringar av eget kapital som tagits upp i denna (LAL 8 kap 2 §). Karaktäristiskt för kapitalplaceringar är att de fås utan direkt motprestation och att till dem ansluter sig en viss återbäringsskyldighet vid upplösning av samfundet. I rättspraxisen har det betraktats till exempel en anslutningsavgift som betalats utöver andelskapitalet (HFD 802/1969) och en inträdesavgift som betalats i tillägg till insatsen (CSN 126/1970) som kapitalplaceringar.

Enligt 9 kap. 2 § i lagen om andelslag tillämpas bestämmelserna om andels- och aktieemission på en överlåtelse av egna andelar och aktier. Innehållsmässigt svarar bestämmelsen mot bestämmelsen om aktieemission i 9 kap. 1 § 1 mom. i aktiebolagslagen.

Enligt 6 § 1 mom. 2 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet utgör vederlag för överlåtelse av ett aktiebolags egna aktier inte skattepliktig inkomst. På motsvarande sätt föreskrivs i ISkL 45 § 4 mom. att en överlåtelse av egna aktier som innehas av ett aktiebolag inte betraktas som en överlåtelse i beskattningen. Föreskrifter om icke-avdragsgiltighet av anskaffningsutgiften för egna aktier finns i NärSkL 16 § 9 punkten och om avdragsgiltighet i 18 § 3 mom. i lagen. Skattelagstiftningen innehåller inga särskilda bestämmelser om hur en överlåtelse av andelslagets egna andelar och aktier ska behandlas.

Enligt lagen om andelslag tillämpas bestämmelserna om andels- och aktieemission på överlåtelse av egna andelar och aktier på samma sätt som bestämmelserna om aktieemission i aktiebolagslagen tillämpas på en överlåtelse av aktiebolagets egna aktier. För att den skattemässiga behandlingen av överlåtelser av ett andelslags egna andelar och aktier ska svara mot behandlingen av dessa i lagen om andelslag och bokföringen, är det konsekvent att behandla dessa som kapitalplaceringar också i beskattningen. Av denna anledning är det motiverat att tillämpa principerna i de bestämmelser om överlåtelse av ett aktiebolags egna aktier som tas upp i NärSkL och ISkL också på överlåtelse av ett andelslags egna andelar och aktier. Det har ingen betydelse på vilket sätt ett andelslag har kommit i besittning av de egna andelarna och aktierna.

5.2 Medlemmarnas beskattning

Teckningspriset på en andel eller aktie eller annan placering i form av eget kapital som medlemmen betalat till andelslaget är inte en avdragbar utgift i form av en årskostnad för medlemmen i beskattningen även om andelen hänförs till verksamhet som medlemmen bedriver och som beskattas enligt NärSkL eller GårdsSkL. Överlåtelse av en andel eller aktie eller återbetalning av en andel samt överlåtelse av en placeringsandel och tilläggsandel av kapitalinvesteringskaraktär beskattas enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst i ISkL 46 § eller NärSkL 5, 8, 42 och 42 a §. Den skattskyldiga får således vid beräkningen av den skattepliktiga överlåtelsevinsten eller överlåtelseförlusten från det skattepliktiga överlåtelsepriset på den andel som överlåts dra av anskaffningsutgiften för andelen.

Vid utträde ur ett andelslag kan den insats som medlemmen betalat eller det teckningspris för andelen som tagits upp i andelskapitalet återbetalas till medlemmen från fonden för inbetalt fritt eget kapital. De bestämmelser om utbetalning av medel som tillämpas i denna situation behandlas närmare i avsnitt 6.3.2 i denna anvisning.

Den utgift som andelslagsmedlemmen betalar som vederlag för någon av andelslagets prestationer (till exempel köpt spannmål) är i medlemmens beskattning en avdragsgill utgift, om utgiften hänför sig till medlemmens verksamhet som bedrivs i syfte att förvärva inkomst och som beskattas enligt GårdsSkL, NärSkL eller ISkL. I detta fall är det inte fråga om en placering som gjorts enligt villkoren för eget kapital, utan om en normal utgift för inkomstens förvärvande för medlemmen.

5.3 Värdeminskning på andelar i beskattningen av medlemmar

Andelarna i ett andelslag är värdepapper vars värdeminskning i vissa situationer är avdragbar i beskattningen. I beskattningen gäller olika bestämmelser för avdraget av en värdeminskning beroende på om andelen i andelslaget är medlemmens privata tillgångar eller om den hänför sig exempelvis till det jordbruk eller den näringsverksamhet som medlemmen idkar. Medlemmens juridiska form påverkar också valet av den tillämpade bestämmelsen. Näringsskattelagen tillämpas direkt på basis av samfundsformen på aktiebolag, andelslag, sparbanker, ömsesidiga försäkringsbolag, lånemagasin, ideella och ekonomiska föreningar, stiftelser och inrättningar samt på övriga juridiska personer som kan jämföras med dessa eller för ett särskilt ändamål förbehållna förmögenhetskomplex om dessa inte är allmännyttiga på det sätt som avses i ISkL 22 § (NärSkL 1 § 2 mom.). Tillämpningen av näringsskattelagen direkt enligt samfundsformen behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund. När näringsskattelagen tillämpas direkt på en medlem i ett andelslag enligt samfundsformen fastställs skattebehandlingen av värdeminskningen på andelen enligt NärSkL, om inte andelen i andelslaget hör till medlemmens jordbrukstillgångar.

Andelen i andelslaget hör till jordbrukets tillgångar om andelen hänför sig till jordbruket oavsett den juridiska formen för medlemmen. Inga bestämmelser om avdragbarheten av värdeminskningar ingår i GårdsSkL. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg dock i sitt årsboksavgörande HFD 1996-B-515 att den slutliga värdeminskningen för aktierna är avdragbar från inkomsten av jordbruk med stöd av GårdsSkL 4 §. Jordbruksidkaren får sålunda dra av värdeminskningen på den andel i andelslaget som hör till jordbruket från inkomsten av jordbruket under det år då förlusten konstateras som slutlig på grund av att andelslaget går i konkurs eller av annan motsvarande orsak.

Näringsskattelagen tillämpas på vissa samfund, såsom aktiebolag, direkt på basis av samfundsformen. För dessa samfund hör andelen i andelslaget alltid till näringsverksamhetens tillgångar om det inte är fråga om jordbrukstillgångar. För andra skattskyldiga hör andelen i andelslaget till näringsverksamhetens tillgångar om den uteslutande eller huvudsakligen används i näringsverksamheten.

Om andelen i andelslaget hör till medlemmens finansierings- eller anläggningstillgångar eller övriga tillgångar, är förlusten av andelen avdragbar från inkomsten av näringsverksamheten när förlusten är slutlig (NärSkL 17 § 1 mom. 2 punkten, NärSkL 42 § 2 mom. och NärSkL 42 a § 1 mom.). Om andelen i andelslaget hör till näringsverksamhetens omsättningstillgångar för medlemmen utgör anskaffningsutgiften för andelen kostnad för det skatteår då andelen förlorats. Anskaffningsutgiften för den andel i andelslaget som hör till omsättningstillgångar utgör dock kostnad för skatteåret till den del varmed den överstiger den sannolika utgiften för anskaffning av motsvarande omsättningstillgångar vid skatteårets utgång eller det överlåtelsepris som vid samma tidpunkt sannolikt skulle erhållas för ifrågavarande omsättningstillgångar. (NärSkL 28 §). Om andelen i andelslaget hör till medlemmens övriga tillgångar är förlusten av andelen avdragbar från inkomsten av näringsverksamheten först när förlusten är slutlig (NärSkL 42 a 1 mom.). Om en andel i andelslaget som hör till övriga tillgångar inte har använts för inkomstens förvärvande, är från anskaffningsutgiften för andelen dock endast avdragbart det belopp som motsvarar det skattepliktiga överlåtelsepriset eller ett annat vederlag. (NärSkL 7 § 2 mom. och NärSkL 42 a § 2 mom.). Då blir förlusten av andelen i andelslaget i princip oavdragen eftersom inget skattepliktigt överlåtelsepris eller annat vederlag i regel fås i förlustsituationer. Tillgångsslaget övriga tillgångar och värdenedgång på egendom som hör till det behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

Om andelen i andelslaget inte hör till medlemmens näringsverksamhet eller jordbruk, och näringsskattelagen inte heller tillämpas på medlemmen direkt utgående från samfundsformen, behandlas förlusten av andelen i andelslaget enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen. Vid beskattning enligt inkomstskattelagen jämställs slutlig värdeminskning på andelen i andelslaget med överlåtelseförlust (ISkL 50 § 3 mom. 2 punkten). Värdeminskningen på andelen i andelslaget kan därmed i beskattningen enligt inkomstskattelagen dras av från överlåtelsevinsterna under skatteåret och de fem därpå följande åren (ISkL 50 § 1 mom.).

Andelen i andelslaget kan sluta höra till förvärvskällan för jordbruk eller näringsverksamhet. Andelen i andelslaget hör inte längre till förvärvskällan för jordbruk eller näringsverksamhet, till exempel om jordbruks- eller näringsverksamheten har upphört eller om den verksamhet som den skattskyldige tidigare har bedrivit har ändrats så att andelen i andelslaget inte längre är nödvändig för jordbruket eller näringsverksamheten. Då fastställs avdragbarheten för förlusten av andelen i andelslaget enligt inkomstskattelagen, om det inte är fråga om en medlem på vilken näringsskattelagen tillämpas direkt på basis av samfundsformen.

Så som tidigare konstaterats är förutsättningen för avdragbarheten i flera situationer att förlusten är slutlig på grund av konkurs eller annan motsvarande orsak. Värdeminskningen är slutlig senast när utredningsmännen har gett slutredovisningen och medlemmarna i andelslaget inte får någon utdelning. Värdeminskning på värdepapper samt situationer med konkurs och företagssaneringar behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning och i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av överlåtelse av värdepapper.

6 Utdelning av medel från fond som hänförs till fritt eget kapital

6.1 Allmänt

I 8 kap. 2 § i lagen om andelslag finns föreskrifter om poster som tas upp i fonden för inbetalt fritt eget kapital och i 16 kap. i lagen föreskrifter om utdelning av medel bland annat från en fond som hänförs till fritt eget kapital. Bestämmelserna är ungefär de samma som motsvarande bestämmelser i aktiebolagslagen (624/2006, ABL).

Också bestämmelserna om beskattningen av utdelningen av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital i ett andelslag svarar huvudsakligen mot de bestämmelser som trädde i kraft från och med 1.1.2014 och som gäller beskattningen av utdelning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital i ett aktiebolag. Nedan behandlas de huvudsakliga riktlinjerna för beskattningen av utdelning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital i ett andelslag. Utdelning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen. I anvisningen behandlas beskattningen av medel som betalas ut av ett aktiebolag, men på grund av de likartade bestämmelserna kan de principer som tas upp också tillämpas på ett andelslags utbetalning av medel.

Bestämmelserna om utbetalning av medel från en fond bland fritt eget kapital ett andelslag tillämpas på den i 16 kap. LAL 1 § 1 punkten avsedda utbetalningen av medel från en fond som hör till andelslagets fria egna kapital. Dessa bestämmelser leder inte till ändringar i beskattningsprinciperna för utbetalning från andelskapital eller annat bundet eget kapital hos ett andelslag. Bestämmelserna tillämpas inte heller på beskattning av utbetalning av medel som sker genom förvärv eller inlösen av andelslagets egna andelar eller aktier eller på beskattning av medel som fås vid upplösning av ett andelslag.

6.2 Behandling av utdelning av medel som överskott

I beskattningen jämställs utdelning av medel från en fond bland fritt eget kapital i ett andelslag enligt huvudregeln med ett andelslags utbetalning av överskott. Föreskrifter om beskattning av utdelning av medel som överskott finns i ISkL 33 f § 1 mom., NärSkL 6 d § 6 mom. och GårdsSkL 5 § 1 mom. 16 punkten. Beskattning av överskott som utdelats av ett andelslag behandlas i kapitel 3 i denna anvisning. 

När utbetalning av medel behandlas som ett överskott i beskattningen, tillämpas bestämmelserna om överskott i skattelagarna också till övriga delar på utbetalningen av medel. I detta fall ska bland annat bestämmelserna om skattskyldighet, grunderna för att fastställa skatt, periodisering och förskottsuppbörd tillämpas.

Anskaffningsutgiften för andelar eller aktier dras inte av från utbetalning av medel från en fond bland fritt eget kapital som beskattas som överskott. I detta fall förblir anskaffningsutgiften oförändrad och kan dras av först när andelarna eller aktierna överlåts, en andel återbetalas eller då medel betalas ut från bolaget på ett sätt som behandlas som en överlåtelse i beskattningen.

6.3 Behandling av utdelning av medel som överlåtelse

6.3.1 Villkor för behandling som överlåtelse

I motsats till ovan redogjorda huvudregel ses utdelning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital som en skattepliktig överlåtelse om de närmare villkoren i lagarna uppfylls. Föreskrifter om villkoren för att behandla ett andelslags utdelning av medel som en överlåtelse finns i ISkL 45 a § (ISkL 33 f § 2 mom.). Bestämmelsen tillämpas också i jordbruksbeskattningen. Föreskrifter om villkoren i beskattningen av näringsinkomst finns i NärSkL 6 c §.  

Enligt dessa lagrum betraktas utbetalning av medel från en fond bland fritt eget kapital i ett annat än ett offentligt noterat andelslag som skattepliktig överlåtelse till den del som en kapitalplacering som den skattskyldige har gjort i andelslaget återbetalas till denne, om

1. det har gått högst tio år från kapitalplaceringen till det att medlen delas ut, och
2. den skattskyldige uppvisar en tillförlitlig utredning om att villkoren enligt denna paragraf är uppfyllda.

Följaktligen är förutsättningen för att behandla utbetalning av medel som en överlåtelse att den skattskyldige lämnar in en tillförlitlig utredning om att:

1. medel betalas ut från ett annat än ett offentligt noterat andelslag,
2. de medel som utbetalas har sitt ursprung i en kapitalplacering,
3. kapitalplaceringen återbetalas till en person som gjort en kapitalplacering,
4. det då medlen delas ut har förflutit högst 10 år sedan kapitalplaceringen gjordes.

Definitionen av ett offentligt noterat andelslag behandlas ovan i kapitel 3.2.1 i denna anvisning. De förutsättningar som tas upp i punkterna b) – d) behandlas mer ingående nedan.

Återbetalning av kapitalplaceringar

För att det ska handla om återbetalning av en kapitalplacering, ska de medel som återbetalas härstamma från kapitalplaceringar i andelslaget. Detta förutsätter en tillförlitlig utredning över att

1. en kapitalplacering har gjorts i andelslaget och att
2. de medel som utbetalas från andelslaget har sitt ursprung i en sådan kapitalplacering.

Begreppet kapitalplacering har inte definierats i ISkL 45 a § och inte heller i NärSkL 6 c §. Enligt regeringens proposition 130/2014 rd kan utbetalningen av medel beskattas som överlåtelse, om den del av de teckningspriser som medlemmarna eller andra andels- eller aktieägare har betalat och som har upptagits i en fond som hänförs till det fria egna kapitalet, betalas tillbaka. Detsamma gäller övriga placeringar av eget kapital som har tagits upp i en fond som hänförs till det fria egna kapitalet. Med sist nämnda annan placering av eget kapital avses till exempel en så kallad vederlagsfri placering i fonden för inbetalt fritt eget kapital enligt LAL 8 kap. 2 §.

Mottagare av återbetalning

En förutsättning för att behandla utbetalning av medel som en överlåtelse är att kapitalplaceringen återbetalas till en person som gjort en kapitalplacering. Om medel som tagits upp i fonden som en kapitalplacering betalas ut till exempel efter en överlåtelse, en gåva eller en avvittring som gäller andelar eller aktier till en annan person än den som gjort kapitalplaceringen, ses utbetalningen av medel som ett överskott i den nya ägarens beskattning.

Placerings- och återbetalningstidpunkten

En förutsättning för att behandla en utbetalning av medel som en överlåtelse är att kapitalplaceringen återbetalas inom tio år från det att kapitalplaceringen gjorts. För att utreda om en kapitalplacering återbetalats inom tio från det att placeringen gjorts, ska man utreda tidpunkten för kapitalplaceringen och återbetalningen av denna.

En kapitalplacering som gjorts genom att betala teckningspriset på andelar eller aktier har gjorts då andelarna eller aktierna tecknats. Om en så kallad vederlagsfri kapitalplacering har gjorts i en fond som hänförs till fritt eget kapital, betraktas den tidpunkt då ett bindande avtal om placeringen har ingåtts som tidpunkt för kapitalplaceringen.

Vid beräkningen av tidsfristen på tio år som avses i NärSkL 6 c § 1 mom. 1 punkten anses utdelningen av medel ha skett vid den tidpunkt då beslutet om utdelning har fattats. Vid tillämpningen av ISkL 45 a § anses utdelningen av medel ske då mottagaren av utdelningen kan lyfta medlen enligt bolagsstämmans beslut (se HFD 2022:53)

6.3.2 Återbetalning av insatsen från fonden för fritt eget kapital i samband med avgång

Andelslaget återbetalar insatsen eller teckningspriset på andelen eller ett annat i stadgarna bestämt belopp till en medlem och annan andelsägare om andelen upphör till följd av att medlemskapet har upphört, en medlem eller annan andelsägare har sagt upp andelen, eller förvärvaren av andelen inte har godkänts som medlem i andelslaget eller som andelsägare (LAL 17 kap 1 §). Det belopp som återbetalas till medlemmen kan betalas från en fond för fritt eget kapital i andelslaget.

Enligt 33 f § 3 mom. i inkomstskattelagen och 6 d § 6 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet betraktas denna typ av utbetalning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital och som fås i stället för återbetalning av insatsen, som en skattepliktig överlåtelse till den del prestationen svarar mot den inbetalda insatsen. I ett system utan nominellt värde är det belopp som motsvarar insatsen den del av teckningspriset för andelen som tas upp i andelskapitalet.

På denna återbetalning av insatsen eller teckningspriset på andelen som tas upp i andelskapitalet från en fond för fritt eget kapital tillämpas inte de förutsättningar för att behandla en utdelning av medel som en överlåtelse som föreskrivs i ISkL 45 a § och NärSkL 6 c §. En utdelning av medel som svarar mot insatsen behandlas således alltid som en överlåtelse oavsett om det andelslag som betalar ut medlen är noterat eller icke-noterat eller om de medel som utdelas på detta sätt härstammar från kapitalplaceringar eller vinstmedel som överförts till en fond. Inte heller tidsfristen på 10 år tillämpas. Överlåtelsevinsten beräknas dock på det sätt som föreskrivs i ISkL 46 a § och NärSkL 6 c §. I den utsträckning beloppet som utbetalas från fonden överskrider beloppet av insatsen som medlemmen betalat, tillämpas de huvudprinciper för beskattning av utdelning av medel som redogörs i avsnitten 6.2 och 6.3.1 ovan.

De bestämmelser som tas upp i detta kapitel tillämpas inte på den utdelningsandel som erhålls vid en sådan upplösning av ett andelslag som regleras i 23 kap. i LAL. På denna tillämpas de allmänna bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst.

6.3.3 Avdrag av anskaffningsutgift för andel och aktie

En i 45 a § i inkomstskattelagen och i 6 c § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet avsedd kapitalplacering i en fond som hänförs till fritt eget kapital i ett andelslag ökar anskaffningsutgiften för den andel eller den aktie som ägs av personen som gjort placeringen. Om en vederlagsfri kapitalplacering görs i en fond som hänförs till fritt eget kapital, och den som placerar utöver andelar också äger aktier vid tidpunkten för placeringen, höjer kapitalplaceringen anskaffningsutgiften för varje andel och aktie med samma belopp.              

Det finns bestämmelser om avdrag av anskaffningsutgiften för en andel eller aktie från utdelningen av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital i ISkL 46 a § 1 mom. och i NärSkL 6 c § 2 mom. Enligt dessa bestämmelser ska den oavskrivna anskaffningsutgiften för en andel eller en aktie dras av från utdelningen av medel vid beräkningen av vinsten på överlåtelsen, dock högst till det belopp som utbetalningen av medel betraktas som en överlåtelse. Om den oavskrivna anskaffningsutgiften för en andel eller en aktie understiger det belopp som anses utgöra överlåtelse, avdras beloppet på den oavskrivna anskaffningsutgiften. Enligt 46 a § 2 mom. i inkomstskattelagen och NärSkL 6 c § 4 mom. minskar den avdragsgilla anskaffningsutgiften för andelen eller aktien då med motsvarande belopp.

Bestämmelserna i 46 a § i inkomstskattelagen avviker från den allmänna bestämmelsen om beräkning av överlåtelsevinst i ISkL 46 § på så sätt att den inte alls innehåller bestämmelser om avdrag av den presumtiva anskaffningsutgiften. En presumtiv anskaffningsutgift enligt ISkL 46 § 1 mom. kan inte i någon situation dras av från skattepliktig utbetalning av medel.

Vid den tidpunkt då medel utbetalas kan en andelslagsmedlem äga förutom andelar även aktier. Andelarna och aktierna kan också vara av olika slag. För beräkningen av överlåtelsevinsten bör man då fastställa vilken andel av medutbetalningen som hänför sig till vilken av andelarna och aktierna som medlemmen äger.

Enligt 16 kap. 5 § i lagen om andelslag får överskott utbetalas till medlemmar och andels- och aktieägare endast om detta föreskrivs i stadgarna. Enligt 4 kap. 1 § i lagen om andelslag medför alla andelar lika rätt i andelslaget, och på motsvarande sätt medför alla aktier lika rätt i andelslaget. Om andelarna och aktierna avviker från varandra, ska skillnaderna mellan andelarna och aktierna framgå av andelslagets stadgar. I beskattningen hänför sig medelutbetalningen till andelarna och aktierna sålunda i princip enligt vad som i andelslagets stadgar fastställts om varje andels och akties rätt till överskott.

6.3.4 Periodisering av utdelning av medel som behandlas som överlåtelse

På utdelning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital i ett andelslag tillämpas samma bestämmelser om förfaranden som tas upp i 16 kap. i lagen om andelslag som på utbetalning av överskott. På grund av detta är det motiverat att i beskattningen periodisera utbetalning av medel som ska behandlas som en överlåtelse genom att iaktta samma principer som för överskott som betalats ut av ett andelslag. Periodiseringen av överskott och överskottsåterbäring har behandlats i avsnitt 4.4 i anvisningen.

7 Fondförhöjning till andels- och aktiekapitalet

7.1 Fondförhöjning i lagen om andelslag och beskattningen 

Enligt 11 kap. 1 § 2 punkten i lagen om andelslag kan andels- och aktiekapitalet ökas genom att det till andels- och aktiekapitalet görs en överföring från det fria egna kapitalet eller genom att det till aktiekapitalet görs en överföring från andelskapitalet och reservfonden. Om en andel och en aktie i ett andelslag inte har något nominellt värde, hänför sig ingen höjning av andelens eller aktiens nominella värde till fondförhöjningen, och det kräver inte heller att nya andelar och aktier emitteras. Om en andel och en aktie har ett nominellt värde, kan fondförhöjningen genomföras som en höjning av det nominella värdet på andelen (insatsen) och aktien eller genom att avgiftsfritt emittera nya andelar och aktier (fondemission). Också en kombination av dessa är möjlig.

Enligt lagen om andelslag sker en fondförhöjning i regel från ett andelslags fria egna kapital. I en fondförhöjning är det dock inte fråga om en sådan utdelning av medel från fritt eget kapital, dvs. överskott eller utdelning från en fond som hänförs till fritt eget kapital, som regleras i 16 kap. i lagen om andelslag. Då det gäller beskattningen är det på motsvarande sätt i en fondförhöjning inte fråga om en post som behandlas som överskott, överlåtelse eller en överskottåterbäring som enligt NärSkL 18 § 4 mom. är avdragbar för andelslaget. 

Centralskattenämnden har tagit ställning till beskattningen av en fondförhöjning i avgörandet CSN 25/2002 (ingen ändring HFD 10.10.2002 L 2478). I avgörandet ansågs det att det i anslutning till en fondförhöjning inte uppstod en sådan förmån för en medlem som nödvändigtvis borde ha beaktats i medlemmens beskattning. 

7.2 Hur fondförhöjningen påverkar anskaffningsutgiften för andelen och aktien

I en fondförhöjning är det inte fråga om en kapitalplacering som en medlem gjort i ett andelslag. Av denna anledning leder inte en fondförhöjning till att anskaffningsutgiften för en andel eller en aktie höjs i beskattningen. Detta har betydelse till exempel vid återbetalning av en andel.

Enligt 47 § 3 mom. i inkomstskattelagen ska anskaffningsutgiften för de aktier eller andelar som ligger till grund för fondemissionen delas mellan de tidigare ägda aktierna eller andelarna och de aktier eller andelar som fås på basis av dessa vid fondemissionen. Om en fondförhöjning av andelskapitalet således genomförs genom att ge medlemmarna nya andelar, delas anskaffningsutgiften för de tidigare ägda andelarna mellan de nya aktier som erhållits i fondemissionen och de andelar som ligger till grund för dessa. Förfarandet är det samma då det gäller aktier när en fondförhöjning av aktiekapitalet genomförs från andelslagets fria egna kapital eller reservfonden.

Också i det fall att medlemskapet i andelslaget hänför sig till medlemmens verksamhet som beskattas enligt NärSkL uppdelas anskaffningsutgiften för andelen eller aktien som ligger till grund för fondförhöjningen i anskaffningsutgift för tidigare ägd andel eller aktie och andelar eller aktier som på basis av denna erhållits i fondemissionen.

Om fondförhöjningen genomförs så att medlemmarna eller andels- eller aktieägarna inte får några nya andelar eller aktier, förblir anskaffningsutgiften för andelarna och aktierna som ägts oförändrad. Det andels- eller aktiekapital som svarar mot fondöverföringen räknas således i överlåtelsevinstbeskattningen inte till anskaffningsutgiften för en andel eller en aktie.

Enligt LAL 11 kap 1 § kan en fondförhöjning av aktiekapitalet göras förutom från det fria egna kapitalet och reservfonden också från andelskapitalet. Om det i samband med en höjning av aktiekapitalet från andelskapitalet emitteras nya aktier, uppdelas anskaffningsutgiften för andelen som ligger till grund för fondemissionen i anskaffningsutgift för både den tidigare ägda andelen och den aktie som på basis av denna erhållits i en fondemission.

Ägartiden för den nya andelen eller aktien som erhållits i fondförhöjningen anses börja när den andel eller aktie som ligger till grund för fondemissionen har skaffats. Med tanke på bland annat beräkningen av den presumtiva anskaffningsutgiften enligt ISkL 46 § 1 mom. är det av betydelse att anskaffningstidpunkten fastställs.

7.3 Återbetalning av teckningspriset på en andel efter en fondförhöjning

Enligt 17 kap. 1 § 1 mom. i lagen om andelslag ska andelslaget återbetala andelens teckningspris och ett annat i stadgarna bestämt belopp (återbetalning av andel) till en medlem, annan andelsägare eller annan innehavare av rättigheter som andelen medför när andelen inte längre existerar till följd av att

1. medlemskapet har upphört,
2. en medlem eller annan andelsägare har sagt upp andelen, eller
3. förvärvaren av andelen inte har godkänts som medlem i andelslaget eller som andelsägare.

Om andelslaget utöver teckningspriset på andelen återbetalar fondförhöjningens andel, uppstår det i allmänhet för återbetalningsmottagaren en förmån som svarar mot fondförhöjningen i beskattningen. Denna förmån beaktas i beskattningen av medlemmens överlåtelsevinst det skatteår då medlemmen meddelar andelslaget om sitt utträde, säger upp en andel eller överlåter en andel. Återbetalningen av andelens teckningspris från fonden för inbetalt fritt eget kapital behandlas i avsnitt 6.3.2 i anvisningen.

 

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Veera Oikarinen