Beskattningsanvisning för allmännyttiga samfund

Anvisningen uppdateras för tillfället på grund av slopandet av indelningen i förvärvskällor för samfund.

I denna anvisning behandlas bedömningen av samfunds, till exempel föreningars och stiftelsers, allmännyttighet och inkomsternas skattepliktighet vid inkomstbeskattningen. På grund av de allmännyttiga samfundens tvärsektoriella karaktär och mångformigheten i den verksamhet som bedrivs är anvisningen inte en täckande presentation av beskattningen av allmännyttiga samfund. Syftet med anvisningen är att genom rättspraxis och exempel klarlägga bedömningen av allmännyttigheten och näringsverksamheten i de vanligaste situationerna som gäller allmännyttiga samfund.

Anvisningen har kompletterats med beslut HFD 2018:133 samt precisering av punkt 1 som gäller vatten- och avloppsverkens allmännytta. Punkterna 1.4.5 och 1.4.7 har uppdaterats på grund av beslut HFD 2017:191 som gäller skattskyldighet för idrottsförenings träningsverksamhet och bufféverksamhet. Anvisningen har kompletterats med punkt 1.4.7, som gäller skattskyldigheten för jaktföreningars verksamhet. För fastighetsinkomst har punkt 3.1. uppdaterats med beslut 2/2018 av centralskattenämnden.

1 Allmännyttigt samfund

Enligt 22 § i inkomstskattelagen är ett samfund allmännyttigt då

1. det verkar enbart och omedelbart för allmän fördel i materiell, andlig, sedlig eller samhällelig bemärkelse
2. dess verksamhet inte enbart gäller begränsade personkategorier
3. det inte genom sin verksamhet bereder dem som är delaktiga i samfundet ekonomisk förmån i form av dividend eller vinstandel eller i form av lön eller annan gottgörelse som är högre än skäligt.

Samfundets stadgar och verksamhetens faktiska karaktär

Alla de förutsättningar som anges i inkomstskattelagen 22 § ska föreligga samtidigt för att ett samfund ska kunna betraktas som allmännyttigt. Allmännyttigheten fastställs utifrån både stadgarna och den faktiska verksamheten. Då ska både stadgarna och den faktiska verksamheten uppfylla förutsättningarna för allmännyttighet. Allmännyttigheten fastställs skilt för varje skatteår och gäller det skatteår vars beskattning det är fråga om i det aktuella fallet. Allmännyttigheten avgörs alltid utifrån en helhetsbedömning.

HFD 1980 L 6049
Stiftelsens verksamhet omfattade i huvudsak uthyrning och förvaltning av statsbelånade bostäder. Trots att verksamheten enligt stiftelsens stadgar bedrevs för att främja samhälleligt och ekonomiskt ändamålsenlig bostadsproduktion och för att förbättra bostadsförhållanden, var verksamheten till sin natur ändå inte allmännyttig i den bemärkelse som avses i 13 § i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet, och stiftelsen kunde således inte betraktas som i lagrummet nämnt allmännyttigt samfund. Skatteåret 1976.

HFD 1976 L 34
Enligt föreningens stadgar var dess syfte att främja den kristliga verksamheten som bedrevs av den lokala stadsmissionen, KFUK och KFUM. Syftet måste betraktas som allmännyttigt och ideellt. Föreningen hade inte under skatteåret och under de tio föregående åren donerat medel direkt för det nämnda syftet, utan föreningens verksamhet hade fokuserat på inköp och vidareuthyrning av aktiebostäder. Föreningen hade inte bevisat att den under skatteåret de facto skulle ha bedrivit allmännyttig och ideell verksamhet, och av denna orsak var den skattskyldig vid både stats- och kommunalbeskattningen. Skatteåret 1971.

I fallen HFD 1980 L 6049 och HFD 1976 L 34 utgjorde samfundens faktiska verksamhet ekonomiskt tillhandahållande av tjänster mot vederlag och uppfyllde således inte villkoren i inkomstskattelagen 22 §. Stadgarna och den faktiska verksamheten ska vara mot förutsättningarna för allmännyttighet, och därför ansågs samfunden inte vara allmännyttiga (se även HFD 1997:37 och HFD 1998:52, där vatten- och avloppsverk inte betraktades som allmännyttiga samfund). 

I beslutet HFD 2018:133 betraktades företagets uthyrningsverksamhet inte som allmännyttig verksamhet, och företaget kunde efter förflyttningen av utbildningsverksamheten inte längre betraktas som ett allmännyttigt samfund, eftersom det efter förflyttningen inte hade egen egentlig allmännyttig verksamhet

HFD 2018:133

A Ab hade enligt branschen som upptecknats i bolagsordningen upprätthållit en läroanstalt på gymnasienivå samt yrkeshögskola. I bolagsordningen fanns en bestämmelse om förbud av vinstutdelning och hantering av tillgångar vid upplösning av bolaget på ett sätt som stödde den allmännyttiga ställningen. A Ab hade i inkomstbeskattningarna före skatteåret 2017 betraktats som allmännyttigt samfund som avses i inkomstskattelagens 22 §.

B Ab hade för avsikt att från och med 1.1.2017 fortsätta den lagstadgade och tillståndspliktiga utbildningsverksamheten som A Ab och E-fonden hade utövat på varsitt håll och för vilken fastigheter i A Ab:s ägo hade använts. A Ab och E-fonden hade ansökt om att deras utbildningstillstånd skulle upphöra 31.12.2016. Avsikten var att A Ab:s och E-fondens utbildnings- och annan personal skulle övergå till B Ab:s tjänst. Även utrustning och möbler som använts i utbildningsverksamheten skulle överföras till B Ab. Enligt A Ab:s uppfattning var B Ab ett allmännyttigt samfund.

Efter överföringen av utbildningsverksamheten skulle A Ab:s verksamhet bestå av uthyrning av skolfastigheten till B Ab för dennes utbildningsverksamhet, innehav av B Ab:s aktier (50 procent av aktiekapitalet) och F Ab:s aktier (13 procent av aktiekapitalet) samt förvaltning av övriga tillgångar. Avsikten var att A Ab med intäkterna från investeringsverksamheten skulle täcka utgifterna från uthyrningen av fastigheterna och med eventuellt överskott finansiera investeringar.

Efter överföringen av utbildningsverksamheten hade A Ab ingen egen egentlig allmännyttig verksamhet kvar. Bolaget kunde i inkomstbeskattningen inte betraktas som allmännyttigt samfund endast på grund av att fastigheter i dess ägo skulle hyras ut till ett annat aktiebolag som utövar verksamhet som möjligen kan betraktas som allmännyttig och som till hälften ägs av bolaget. Skatteåret 2017.

I 22 § i inkomstskattelagen finns en förteckning över exempel på allmännyttiga samfund. I förteckningen nämns lantbrukscentraler, lantbrukssällskap och lantmannagillen, arbetarföreningar, arbetsmarknadsorganisationer, ungdoms- och idrottsföreningar, med dem jämförbara föreningar som främjar hobby- och fritidsverksamhet baserad på frivilligt medborgararbete, i partiregistret införda partier samt deras medlems-, lokal-, parallell- eller understödsföreningar. Enligt paragrafen kan som allmännyttigt samfund betraktas även andra samfund vars egentliga syfte är att påverka statliga angelägenheter eller att bedriva social verksamhet eller understödja vetenskap eller konst.

Att ett samfunds verksamhet nämns i förteckningen betyder inte automatiskt att samfundet är allmännyttigt. Även om det aktuella samfundet har tagits upp i förteckningen är det samfundets syfte enligt stadgarna och den faktiska verksamhetens art som är det avgörande vid bedömningen av allmännyttigheten. Å andra sidan betyder det inte att samfundet inte kan betraktas som allmännyttigt om det inte tas upp i exempelförteckningen. Bedömningen görs utifrån de allmänna kriterierna för allmännyttighet på samma sätt som i fråga om andra samfund. Vid avgörandet är förteckningen således inte bindande.

Samfund vs. oregistrerad förening

Begreppet allmännyttigt samfund definieras i inkomstskattelagen 22 § och samfund i inkomstskattelagen 3 §. En oregistrerad förening är inte ett samfund, och därför kan den inte vara ett allmännyttigt samfund som avses i inkomstskattelagen 22 §. Oregistrerade föreningar betraktas i beskattningen som sammanslutningar, vars inkomst beskattas hos delägarna (ISkl 15–16 §). Om föreningen dock har för avsikt att registrera sig och registreringen har anhängiggjorts före skatteårets utgång, kan en sådan oregistrerad förening i beskattningen betraktas som ett samfund som avses i inkomstskattelagen 3 och 22 §.

HFD 1983 L 354
Föreningen hade grundats, dess stadgar godkänts och verksamheten startats under skatteåret. Föreningen fördes in i föreningsregistret först i september det år som följde efter skatteåret. Enligt handlingarna överensstämde föreningens stadgeenliga och faktiska verksamhet med ett allmännyttigt samfunds verksamhet. HFD ansåg att föreningen inte skulle betraktas som en sammanslutning som avses i 4 § 2 mom. i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet. På föreningen kunde 4 § 1 mom. i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet inte tillämpas så att bestämmelserna i 13 § i lagen om skatt på inkomst och förmögenhetlämnades obeaktade. Skatteåret 1978.

I fallet HFD 1983 L 354 överensstämde föreningens stadgeenliga och faktiska verksamhet med ett allmännyttigt samfunds verksamhet, och föreningen betraktades inte som en sammanslutning trots att införandet i registret drog ut på tiden och skedde först det år som följde efter skatteåret.

Samfällda förmåner, till exempel samfällda skogar, väglag, fiskelag och skifteslag är inte samfund. De samfällda förmånerna utgör således inte allmännyttiga samfund som avses i inkomstskattelagen. De fiskeområden som avses i lagen om fiske (286/82) är däremot samfund.

1.1 Verkar enbart och omedelbart för allmän fördel

Ett allmännyttigt samfunds verksamhet ska vara nyttig och allmän. Vid avgörandet av om ett samfund verkar för allmän fördel bör man fråga vilka intressen samfundet främjar. Ett samfund kan inte vara allmännyttigt om dess syfte är till exempel medelsanskaffning eller minimering av kostnader och om verksamheten är avsedd för en liten och sluten personkrets.

1.1.1 Främjar medlemsföretagens ekonomiska intressen

Ett samfund verkar inte för allmän fördel när verksamheten i första hand gagnar privatekonomiska intressen. Dessa samfund omfattar bland annat vissa branschers marknadsförings-, informations- och utbildningsföreningar, vars huvudsakliga verksamhet omfattar att stödja dess medlemsföreningar. Denna typ av verksamhet betraktas i sin helhet som näringsverksamhet.

HFD 1994 B 504
Föreningens stadgeenliga syfte var att inom föreningens verksamhetsområde föra samman personer och samfund med rättsförmåga som bedrev ordinarie taxitrafik och annan yrkesmässig personbeställningstrafik med annan bil än buss i ett samarbete med varandra, att bevaka medlemmarnas yrkesmässiga och kulturella intressen, att arbeta för att få till stånd nyttiga reformer inom biltrafiken, att utveckla bra och kamratligt samförstånd bland sina medlemmar och att hindra illojal inbördes konkurrens mellan medlemmarna. Föreningen uppnådde sina syften genom att ordna diskussioner, utbildning och samkväm, genom att ge förslag till myndigheterna inom sitt verksamhetsområde och genom att ge utlåtanden i ärenden som gällde trafik och speciellt den yrkesmässiga taxitrafiken på orten samt genom att till det riksomfattande förbundet inom branschen ge förslag och utlåtanden om ärenden som gällde trafiken och medlemmarna. Föreningens verksamhet finansierades med medlemsavgifter samt med inkomster som föreningen erhöll genom att ordna förarkurser, genom att publicera den egen tidning, genom taxiinspektörsverksamhet, med reklam på bakrutor och genom att förmedla körjournaler och räkenskapsböcker. Föreningens inkomster användes förutom till kostnaderna för den ordinarie verksamheten även till att betala borgensansvar som föranletts av föreningens tidigare rörelse. Man ansåg att föreningen på basis av dess faktiska verksamhet i första hand strävade efter att ordna och utveckla näringsverksamheten för de taxichaufförer som var dess medlemmar, varför man inte kunde betrakta föreningen som ett allmännyttigt samfund. Omröstning 4-3. Förhandsbesked. Skatteåren 1993 och 1994.

HFD 1983 L 5984
Föreningens stadgeenliga syfte var att fungera som en förbindelselänk mellan läkarcentraler och andra läkares privatmottagningsbolag, att bevaka och främja dessa inrättningars ideella och samhälleliga intressen och strävanden samt att främja utvecklingen av öppenvårdstjänster och att säkerställa en möjlighet för patienterna att få privatläkarundersökning och -vård samt att i enlighet med samhällets intresse garantera läkaryrkets frihet. I enlighet med sina stadgar genomförde föreningen sitt syfte genom att ordna konferenser och informationstillfällen, bedriva informations- och upplysningsverksamhet, bedriva forskning i öppenvård, representera sina medlemmar, ge förslag och utlåtanden i frågor som gällde föreningens medlemmar samt utföra specialuppdrag inom branschen för medlemmarnas räkning. Enligt verksamhetsberättelsen för skatteåret hade föreningen vid sidan om sin övriga verksamhet även utarbetat och gett sina medlemmar olika avtals- och prisrekommendationer, utvecklat system för central upphandling, ordnat företagshälsovårdstjänster, arrangerat en reklamkampanj om företagshälsovård och skött medlemmarnas skatteärenden. Med hänsyn till att denna del av företagets verksamhet till sin natur närmast utgjorde direkt främjande av medlemmarnas ekonomiska verksamhet och omfattade en väsentlig del av föreningens verksamhet under skatteåret, ansåg HFD att föreningen inte enbart och omedelbart verkade för allmän fördel, varför föreningen inte skulle betraktas som ett allmännyttigt samfund som avses i 13 § i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet. Skatteåret 1978.

I fallen HFD 1994 B 504 och HFD 1983 L 5984 främjade de aktuella föreningarnas verksamhet närmast medlemsföretagens ekonomiska intressen. Föreningarna ansågs inte vara allmännyttiga.

1.1.2 Intressebevakning som tjänar andra än ekonomiska intressen

Verksamhet som i vidare utsträckning tjänar det inhemska näringslivet och andra än ekonomiska intressen kan på grund av verksamhetens ideella karaktär och nationalekonomiska nytta betraktas som allmännyttig. Samfundet kan likaså vara allmännyttigt om det är fråga om mer allmän intressebevakning och om verksamheten inte medför näringsidkarna konkurrensnackdel.

HFD 1984 II 504
Föreningen var enligt sina stadgar centralorganisationen för föreningar i ADB-branschen och härtill nära anknutna branscher. Föreningens syfte var att understöda medlemmarnas gemensamma strävanden samt att främja effektiv användning av automatisk databehandling. Föreningens syfte var att genom sin verksamhet varken ge vinst eller direkt ekonomisk fördel för dem som deltog i verksamheten. Föreningen bedrev publicerings-, utbildnings-, forsknings- och standardiseringsverksamhet. Man ansåg att föreningen verkade enbart och omedelbart för allmän fördel i materiell och andlig bemärkelse på det sätt som avses i 13 § i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet. Skatteåret 1977.

HFD 1985 II 503
En förenings syfte var att verka som förbindelselänk mellan inhemska färg- och lackfabriker, representera sina medlemmar utåt samt att bevaka och främja deras gemensamma intressen, dock inte i frågor som gällde arbetsgivarnas och arbetstagarnas inbördes relationer. Enskilda personer och inhemska samfund med rättsförmåga som bedrev tillverkning av färg-, lackämnen och rötskydd samt pigment, och som styrelsen för föreningen enligt eget gottfinnande godkände som medlemmar kunde ansluta sig till föreningen. Föreningen förhandlade med myndigheterna samt med centralorganisationerna för industrin och handeln samt ordnade konferenser och föreläsningar, förmedlade sammanfattningar av och information om inhemsk och utländsk lagstiftning och myndighetsbeslut till sina medlemmar samt gav information åt detaljhandeln och konsumenter, gav utlåtanden samt medverkade i utvecklingen av standarder inom branschen. Man ansåg inte att föreningens verksamhet gällde endast begränsade personkategorier eller att den i huvudsak tjänade privatekonomiska ändamål, utan att föreningen utgjorde ett i 13 § i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet avsett allmännyttigt samfund. Skatteåret 1980.

I avgörandena HFD 1984 II 504 och HFD 1985 II 503 var det i föreningarnas verksamhet fråga om övergripande intressebevakning som tjänade andra än ekonomiska intressen. Man ansåg att de aktuella föreningarna verkade enbart och omedelbart för allmän fördel. Föreningarna utgjorde allmännyttiga samfund.

1.1.3 Näringsverksamhets eller annan än allmännyttig verksamhets inverkan på allmännyttigheten

Enligt ISkl 22 § ska ett allmännyttigt samfund verka enbart och omedelbart för allmän fördel. Ett allmännyttigt samfund kan dock även bedriva annan verksamhet än allmännyttig verksamhet. Denna verksamhet kan vara till exempel näringsverksamhet. Om någon verksamhet betraktas som näringsverksamhet, kan denna verksamhet inte betraktas som allmännyttig verksamhet.

Om den allmännyttiga verksamhet som en förening bedriver varit ringa i förhållande till den övriga verksamheten, kan samfundet i regel inte betraktas som ett allmännyttigt samfund. Näringsverksamhet som är omfattande och självständig kan alltså leda till att samfundet förlorar sin allmännyttiga status. Frågan om hur näringsverksamhet påverkar samfundets allmännyttighet ska emellertid alltid bedömas från fall till fall och utgående från en helhetsbedömning.

I fallet HFD 1973 L 425 utgjorde den artificiella inseminationsverksamheten som föreningen för artificiell insemination bedrev näringsverksamhet, och föreningen ansågs inte vara ett allmännyttigt samfund. Inte heller det faktum att föreningen även bedrev ringa allmännyttig verksamhet parallellt med den artificiella inseminationsverksamheten gjorde föreningen allmännyttig.

HFD 1973 L 425
Man ansåg att den artificiella inseminationsverksamhet som bedrevs av en förening för artificiell insemination till sin natur utgjorde näringsverksamhet. Den del av föreningens verksamhet som skulle betraktas som allmännyttig och ideell hade vid sidan om den nämnda näringsverksamheten blivit ringa, och därför kunde det inte anses att föreningen utgjorde ett allmännyttigt samfund som enligt IFSkL 10 § 1 mom. 4 punkten skulle vara fritt från skatt till staten och inte heller ett ideellt samfund som enligt SKomF 53 § 1 mom. 2 punkten skulle vara skattskyldigt gentemot kommunen endast för fastighets- och rörelseinkomster.

I fallet HFD 1991 B 517 bedrev det aktuella aktiebolaget omfattande travsportverksamhet. Trots att aktiebolagets syfte inte var att ge aktieägarna i bolaget ekonomisk nytta, utgjorde verksamheten som bolaget bedrev näringsverksamhet. Det var inte fråga om ett allmännyttigt samfund.

HFD 1991 B 517
Aktiebolagets syfte var att ordna trav- och ridtävlingar, hästutställningar och andra tillställningar i anslutning till travsport, att förvalta travbanan på staden X:s område, att bygga, äga och förvalta konstruktioner och byggnader samt att hyra ut dem till organisationer som främjar hästuppfödning och travsport, utan att generera ekonomisk fördel för någon aktieägare och utan att dela ut dividend. De största aktieägarna i bolaget var staden och landskommunen X och länets lantbrukscentral; aktier i bolaget ägdes dessutom av bland annat flera föreningar för hästvänner samt privatpersoner och rörelseidkande aktiebolag. Under den aktuella räkenskapsperioden uppgick bolagets omsättning till cirka 6,6 miljoner mark, varav cirka 3,4 miljoner mark var totalisatorinkomster, cirka 1,2 miljoner mark restauranginkomster, cirka 0,8 miljoner mark inträdesavgifter och cirka 0,2 miljoner mark inkomster av programförsäljning. Bolaget betraktades inte som ett allmännyttigt samfund. Omröstning 4-1. Skatteåret 1988.

I fallet HFD 2013:200 betraktades en stiftelse som bedrev ekonomiskt sett betydande adressförsäljning inte som ett allmännyttigt samfund, trots att den i relativt stor omfattning delade ut stipendier för allmännyttiga ändamål. Stiftelsen bedrev adressförsäljning som ska betraktas som näringsverksamhet som en fast del i en mer omfattande koncernverksamhet. Stiftelsens näringsverksamhet ansågs i fråga om både den absoluta omfattningen och i förhållande till det övriga inkomstförvärvandet och medelsanvändningen vara så omfattande att stiftelsen inte kunde betraktas som ett allmännyttigt samfund.

Verksamhet med nära anknytning till ett allmännyttigt ändamål

Om ett samfunds allmännyttiga verksamhet har blivit ringa till följd av näringsverksamhet eller annan verksamhet som har nära anknytning till den allmännyttiga verksamheten för samfundets ändamål, kan samfundet trots detta betraktas som ett allmännyttigt samfund. En tillräcklig allmännyttig verksamhet är i dessa situationer i allmänhet etablerad verksamhet som samfundet själv har organiserat och som förverkligas för andra kunder än dem som omfattas av samfundets näringsverksamhet. Allmännyttig verksamhet omfattar ofta till exempel tävlings- och hobbyverksamhet, intressebevakning, information, utbildning samt kamratstöds- och forskningsverksamhet.

Samfundet kan inte betraktas som ett allmännyttigt samfund enbart på basis av den i och för sig allmännyttiga verksamhetsidén som nämns i stadgarna. Anlitandet av frivilligarbetskraft som hjälp i näringsverksamheten utgör inte heller allmännyttig verksamhet. Verksamheten är inte heller allmännyttig enligt grunden att det servicehus som betraktats som näringsverksamhet besöks av andra föreningars frivilligaktörer.

1.1.4 Inverkan av omfattande placeringsverksamhet på allmännyttigheten

Inte ens omfattande placeringsverksamhet utgör i princip ett allmännyttigt samfunds näringsverksamhet (se punkt 2.1). Trots det kan placeringsverksamheten leda till att samfundet förlorar sin status som allmännyttigt, om samfundets ordinarie allmännyttiga verksamhet trängs i bakgrunden eller är mycket obetydlig. Till exempel i fallet HFD 2000:15 nedan där stiftelsens faktiska verksamhet bestod av omfattande uthyrningsverksamhet medan den allmännyttiga verksamheten vid sidan om uthyrningen blev ringa, och stiftelsen kunde inte betraktas som ett allmännyttigt samfund. I synnerhet spekulativ placeringsverksamhet, lånefinansiering, hög risk och fondering av placeringsintäkterna kan leda till att samfundet förlorar sin status som allmännyttigt.

HFD 2000:15
Det stadgeenliga syftet med en stiftelse som hade grundats år 1950 var att upprätthålla ett kultur- och idrottshus med iakttagande av principen om självfinansiering och utan att sträva efter vinst. Stiftelsen hade redan 1973 överlåtit detta hus till staden X. Stiftelsens huvudsakliga verksamhet omfattade därefter uthyrning av en annan fastighet som stiftelsen ägde och från och med 1993 uthyrning mot gängse pris av vissa lokaler som stiftelsen förvaltade över på grund av aktier som den ägde i ett fastighetsbolag. Stiftelsen hade först ägt 75 procent av aktierna i fastighetsbolaget och från och med 1996 samtliga aktier. Kostnaderna för fastighetsbolagets byggprojekt var cirka 27 miljoner mark, varav stiftelsens andel var cirka 17,9 miljoner mark. Stiftelsen hade finansierat sin andel genom att låna 11 miljoner mark från olika banker och genom att använda 6,9 miljoner mark av sina egna medel. Enligt handlingarna hade lokalerna inte överlåtits för kultur- eller idrottsverksamhet. Den omfattande uthyrningen mot gängse pris hade avkastat stiftelsen avsevärda intäkter och överskott. Under skatteåret 1995 var stiftelsens intäkter inalles 2 646 344 mark, nästan hela beloppet hyresintäkter, och resultaträkningen visade ett överskott på 961 158 mark. Enligt stiftelsens stadgar kunde även en del av överskottsmedlen användas för annat främjande av kultur- och idrottsverksamhet i staden X, till exempel starta bibliotek, resa minnesmärken, stödja kulturella intressen samt understödja byggandet av simhallar, en idrottsplan, lekplatser, gymnastiksalar osv. Stiftelsen hade 1962, 1966, 1970, 1975, 1983–1993 och 1996 delat ut sammanlagt 2 536 880 mark i understöd och stipendier. Stiftelsen delade inte ut några bidrag eller stipendier 1994 och 1995. I beskattningen hade stiftelsen tidigare betraktats som ett allmännyttigt samfund, men vid beskattningen 1995 betraktades stiftelsen inte längre som ett allmännyttigt samfund. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att beloppet av de utdelade understöden och stipendierna hade varit obetydligt i förhållande till stiftelsens årliga överskott och förmögenhetsmassa. Fram till 1992 hade 7 miljoner mark i tillgångar influtit till stiftelsen. Tillsammans med banklån om 11 miljoner mark hade tillgångarna använts för placering i inkomstförvärv. Stiftelsens huvudsakliga verksamhet hade således blivit innehav av fastigheter och aktier samt inkomstförvärv i form av uthyrning mot gängse pris. Stiftelsens stadgeenliga allmännyttiga verksamhet hade i verkligheten blivit obetydlig och förhindrad bland annat av att tillgångarna hade bundits till uthyrningsverksamheten som i hög grad utövades med lånade medel. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg därför att stiftelsen under skatteåret 1995 inte kunde betraktas som ett allmännyttigt samfund enligt 22 § i inkomstskattelagen, utan den var skattskyldig för hela sin verksamhet, dvs. även för uthyrningsverksamheten. I ärendet fann man ingen grund för att bevilja förtroendeskydd som stiftelsen åberopat trots att stiftelsen i tidigare beskattningar godkänts som ett allmännyttigt samfund. Skatteåret 1995.

I fallet HFD:2000:15 var stiftelsens syfte att upprätthålla ett kultur- och idrottshus enligt principen om självfinansiering. Stiftelsens faktiska verksamhet bestod till största delen av innehav av fastigheter och aktier som förvärvats med lånade medel samt av omfattande uthyrning mot gängse pris. Beloppet på stipendierna som stiftelsen delade ut var obetydligt jämfört med stiftelsens årliga överskott och förmögenhetsmassa. Stiftelsens faktiska verksamhet bestod av den omfattande uthyrningsverksamheten, medan den stadgeenliga allmännyttiga verksamheten vid sidan om uthyrningen blev ringa, och därför ansågs stiftelsen inte utgöra ett allmännyttigt samfund.

Tillräckligheten av stipendiestiftelsens utdelade medel och allmännyttigheten

Ett allmännyttigt samfund får inte i oproportionellt hög grad fondera sina inkomster, utan inkomsterna måste årligen användas för att nå det allmännyttiga syftet. Fonderingen äventyrar dock inte samfundets allmännyttighet, om samfundets allmännyttiga syfte uttryckligen förutsätter att medel fonderas. Hur en omfattande placeringsverksamhet och/eller fondering av medel påverkar samfundets allmännyttighet bedöms alltid från fall till fall och genom att ta hänsyn till alla omständigheter.

En stipendiestiftelse kan i princip betraktas som ett i 22 § i inkomstskattelagen avsett allmännyttigt samfund. Då förutsätts det dock att stiftelsen delar ut en tillräcklig andel av intäkterna i stipendier, understöd eller i hederspris och att föreningen inte endast ökar sin förmögenhet till exempel genom placeringsverksamhet. Även om en bedömning av allmännyttighet görs i beskattningen årligen, kan beloppet av medel som stiftelsen har delat ut jämföras med stiftelsens intäkter på basis av flera år. Detta utgör dock inte något hinder för att stiftelsen delar ut medel i enlighet med sina årliga intäkter och uppskattningen av allmännyttighet görs enligt denna grund.

1.2 Verksamheten riktas till en obegränsad personkrets

Ett allmännyttigt samfund får inte rikta verksamheten enbart till begränsade personkrets. Medlemskapet i ett samfund och den faktiska allmännyttiga verksamheten ska i princip vara öppna för alla. För allmännyttigheten räcker det inte att den näringsverksamhet som bedrivs av ett samfund riktas till en obegränsad personkrets.

De samfund vars verksamhet till exempel riktas enbart till en viss familje- eller släktkrets, ett litet eller medelstort företags slutna krets är inte allmännyttiga samfund. Till exempel i fallet HFD 1980 II 620 riktas föreningens verksamhet till medlemmarna i en viss släkt. Föreningen ansågs inte utgöra ett allmännyttigt samfund.

HFD 1980 II 620
Föreningens stadgeenliga syfte var bland annat att främja släktforskning, starta lokala klubbar för medlemmarna i en viss släkt samt att befästa släktandan genom släktmöten, släktfester och exkursioner men inte att bereda sina medlemmar ekonomisk förmån. Med hänsyn till det ringa antalet föreningsmedlemmar och verksamhetens begränsade karaktär samt släktforskningens begränsning betraktades inte föreningen som en förening med ett allmännyttigt syfte. Omröstning 3-1.

Allmännyttigheten fastställs utifrån både stadgarna och den faktiska verksamheten. En ändring av släktföreningens stadgar då det gäller medlemskretsen så att de blir öppna räcker inte i sig för allmännyttighet, utan verksamheten ska också de facto riktas till en obegränsad personkrets.

I fallet HFD 1984 L 2005 var stiftelsens personkrets delvis begränsad, men dess verksamhet riktades de facto till parter utanför denna personkrets. Stiftelsens stadgeenliga ändamål och dess verksamhet var allmännyttiga till sin karaktär, och därför ansågs stiftelsen vara ett allmännyttigt samfund.

HFD 1984 L 2005
Stiftelsens syfte var enligt de nya stadgarna att främja humanitära och allmännyttiga ändamål samt att verka som förenande länk mellan personer i rakt nedstigande led efter stiftaren och dennes hustru. Av stiftelsens nettoinkomst skulle årligen minst 10 procent avsättas för utökande av stiftelsens kapital och resten, dock minst 80 procent skulle på ett sätt som styrelsen vid årsmötet beslutat avsättas för humanitära och allmännyttiga syften. Syftet att verka som förenande länk mellan avkomlingarna uppnåddes genom att sköta stiftarens grav och vårda hans minne samt sköta kontakterna mellan avkomlingarna, samla och förmedla information samt årligen ordna en enkel middag för avkomlingarna. Kontakterna mellan avkomlingarna orsakade inga särskilda kostnader bortsett från de skäliga kostnaderna för den årliga släktmiddagen. Enligt stiftelsens stadgar skulle stiftelsens medel i fall av upplösning användas för humanitära och allmännyttiga ändamål. De syften som stiftelsen även efter stadgereformen understött genom att dela ut sina vinstmedel var allmännyttiga till sin natur, och därför fann HFD med beaktade även av innehållet i stadgarna att stiftelsen i egenskap av ett i IFSkL 13 § avsett allmännyttigt samfund var befriat från skatt. Omröstning 4-1. Skatteåret 1978.

Ett ringa antal medlemmar utgör inget hinder för ett samfunds allmännyttighet, om verksamheten de facto är utåtriktad och samfundet är öppet för alla eller åtminstone en stor krets. I detta fall strävar man inte efter att begränsa medlemskapet genom aktiva åtgärder. Till exempel i fråga om en sällsynt hobby kan det vara svårt att utvidga medlemskretsen. För att bli medlem till exempel i en kör kan man således kräva en viss sångbegåvning. Förutsättningarna för medlemskapet kan emellertid inte vara alltför begränsande, utan samfundet måste ha som avsikt att hålla verksamheten öppen samt att värva nya medlemmar (se punkt 1.4.4 exempel 15).

Även om personkretsen i stora företags personalklubbar är begränsad, kan den i praktiken vara mycket omfattande. Personalklubbars verksamhet är i dessa fall närmast social och avlägsen verksamhet som bereder ekonomisk förmån för företaget. Därför har denna typ av samfund på basis av helhetsbedömningen i vissa fall kunnat betraktas som allmännyttiga. Personalföreningar eller -stiftelser vars syfte enbart är att tillhandahålla förmånliga möjligheter för semesterfirande för medlemmarna eller företagets personal har dock inte betraktats som allmännyttiga samfund.

1.3 Beredning av ekonomiska förmåner för delaktiga i verksamheten

Ett allmännyttigt samfund får inte genom sin verksamhet bereda de delaktiga i verksamheten ekonomiska förmåner i form av dividender, vinstandel eller lön som är högre än skäligt eller i form av någon annan gottgörelse. Bestämmelsen innebär inte förbud mot vinstgenerering utan förbud mot vinstutdelning till de delaktiga i verksamheten. Med delaktiga i verksamheten avses till exempel grundare, medlemmar, styrelsemedlemmar, verkställande direktör, verksamhetsledare, fondförvaltare och ombud samt deras närkrets. Allmännyttiga samfund strävar således inte efter inkomster för ekonomisk förmån, utan för att kunna finansiera allmännyttig verksamhet.

Om ett samfund i enlighet med bolagsordningen eller stadgarna kan dela ut dividender eller sina medel på annat sätt, kan samfundet inte vara allmännyttigt även om inga medel i praktiken skulle delas ut. För att ett samfund ska kunna betraktas som allmännyttigt, ska medlen vid en upplösning ges till ett allmännyttigt ändamål.

HFD 1980 II 502
Aktiebolaget idkade turistnäring genom att upprätthålla campingplatser, vandrarhem och andra turismfrämjande inrättningar samt bedriva resebyrårörelse. Aktieägarna i bolaget var staden och vissa för det mesta allmännyttiga samfund. Bolaget hade hyrt ut campingplatsen som det hyrt av staden till ett av sina aktieägarsamfund. Resebyråverksamheten omfattade bokning av platser på campingplatsen samt förmedling av inkvarterings- och båtbiljetter. Bolaget fick även inkomster bland annat i form av understöd från kommuner. Bolaget kunde bereda sina aktieägare ekonomisk förmån i form av dividend. Bolaget betraktades inte som ett allmännyttigt samfund vid beskattningen. Förhandsbesked. Skatteåren 1979 och 1980

I fallet HFD 1980 II 502 betraktades aktiebolaget inte som allmännyttigt bland annat på grund av att det kunde bereda sina aktieägare ekonomisk förmån i form av dividend. Inte heller det faktum att staden och allmännyttiga samfund var aktieägare i bolaget eller att samfundet fick understöd gjorde samfundet allmännyttigt.

Prestationer som allmännyttiga samfund betalar

Ett allmännyttigt samfund kan betala ut skäliga löner till parter som arbetar för samfundet. Utbetalning av lön får dock inte utgöra den mest centrala delen av samfundets verksamhet, samfundet får med andra ord inte vara grundat eller verka enbart för att anställa en viss person eller vissa personer eller garantera dem utkomst.

Ett allmännyttigt samfund kan ingå olika slags avtal med medlemmarna eller med de parter som på annat sätt tar del i dess verksamhet (till exempel hyres- eller köpekontrakt eller andra samarbetsavtal). Den ersättning som utbetalas till en part som hör till samfundets intressesfär får dock inte överstiga den gängse prisnivån. Samfundets tillgångar eller tillhandahållna tjänster får inte övergå till parter innanför samfundets intressesfär till ett pris som ligger under den gängse prisnivån. Som gängse ersättning kan betraktas ett pris som skulle användas i avtal som ingås med utomstående.

Minimering av medlemmarnas kostnader

Ekonomisk förmån som avses i lagen är även att samfundet har för avsikt att minimera medlemmarnas kostnader. Syftet med ett allmännyttigt samfunds verksamhet kan inte vara medelsanskaffning eller minimering av kostnader för ett litet och slutet samfund.

Medlemmarna kan dock få förmån av samfundet till exempel i form av medlemstjänster och -rabatter då beviljandet av förmånen har ett nära samband med samfundets verksamhet och förmånen kan betraktas som sedvanlig och skälig. I sådana fall är de inbesparade utgifterna inte det egentliga syftet med verksamheten, och inbesparingarna hindrar inte samfundet från att vara allmännyttigt.

1.4 Specialfrågor

1.4.1 Stödsamfund

Attributet ”stödförening” eller ”garantiförening” i samfundets namn avgör i och för sig inte samfundets status i beskattningen. Dessa samfunds skattemässiga status avgörs i princip på basis av samfundets stadgar och faktiska verksamhet enligt samma kriterier i ISkL 22 § som gäller övriga samfund. Ett samfund kan betraktas som allmännyttigt endast om alla förutsättningar för allmännyttighet uppfylls samtidigt.

Enligt ISkL 22 § ska det allmännyttiga samfundet enbart och omedelbart verka för allmän fördel. Om ett stödsamfund bedriver egen, tydligt allmännyttig verksamhet, kan samfundet betraktas som allmännyttigt. Likaså kan ett stödsamfund betraktas som allmännyttigt om det belopp som styrs till den allmännyttiga verksamheten är betydligt i förhållande till resultatet, om samfunden som ska understödas är flera och om medlemskapet i dem inte är begränsat. 

I fallet HFD 1980 II 503 understödde föreningen, vars medlemmar utgjordes av distriktsorganisationer i ett politiskt parti, i stor omfattning den politiska organisationsverksamheten med sin uthyrningsverksamhet. Föreningen ansågs vara ett allmännyttigt samfund.                

HFD 1980 II 503
En ideell förening vars medlemmar utgjordes av distriktsorganisationer i ett politiskt parti hyrde ut en byggnad som föreningen ägde till ett förlagsaktiebolag samt till en redaktion för en tidning som representerade samma ideologi. Dessutom hyrde föreningen mot nominell ersättning ut möteslokalerna i huset till sina medlemsföreningar och till andra arbetarföreningar för deras ideologiska verksamhet. Föreningen var ett allmännyttigt samfund och skattskyldig endast för sin rörelseinkomst och för inkomst av fastigheten eller de delar av fastigheten som använts för andra än allmänna och allmännyttiga samfund. Skatteåret 1975.

I fallet HFD 1994 B 503 var stiftelsens syfte att stödja vetenskap och konst. Detta syfte uppnåddes genom att biträda vetenskaps- och konstsammanslutningar med att skaffa verksamhetslokaler och bevilja sammanslutningarna ekonomiskt understöd. Stiftelsen ansågs vara ett allmännyttigt samfund. 

HFD 1994 B 503
Stiftelsens syfte var att stödja verksamheten hos arbetarklassens ideella organisationer samt vetenskaps- och konstorganisationer. Stiftelsen arbetade för detta syfte genom att understödja de nämnda organisationerna i anskaffningen av utrymmen och bevilja dessa organisationer ekonomiskt stöd. Stiftelsen hade genom en stiftelseurkund fått 3 lokaler i sin besittning. Stiftelsen hyrde ut en del av byggnaderna på den fastighet som bildats av lokalerna som allmänna undervisningsutrymmen och ställde en del av dem till förfogande avgiftsfritt för de organisationer som avsågs i stiftelseurkunden. Stiftelsen gav under skatteåret 150 000 mark i understöd till de organisationer som avsågs i stiftelseurkunden. Stiftelsen var ett i 21 § i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet avsett allmännyttigt samfund. Skatteåret 1990.

I högsta förvaltningsdomstolens årsbokslut HFD 2015:125 betraktades ett stödsamfund som ett allmännyttigt samfund, trots att det endast stödde en enda ungdomsorganisation för ett politiskt parti.

HFD 2015:125
En stiftelse hade som ändamål att understöda åtgärder för ekonomisk, kulturell och social utveckling bland ungdomen på landsbygden och i bosättningscentra. I enlighet med sina stadgar hade stiftelsen ekonomiskt stött verksamheten i ett politiskt partis riksomfattande ungdomsorganisation samt dessutom årligen understött privatpersoner och föreningar med studiebidrag och andra bidrag. Stiftelsen hade planerat att i fortsättningen disponera de medel som anslagits för bidrag antingen så att ungdomsorganisationen skulle få alltsammans eller alternativt så att ungdomsorganisationen skulle få en tredjedel och privatpersoner och andra samfund den återstående tredjedelen.  Enligt ansökan finansierade stiftelsen sin verksamhet med en fondportfölj vars värde var cirka tre miljoner euro och bedrev inte någon affärsrörelse. Vid inkomstbeskattningen skulle stiftelsen betraktas som ett allmännyttigt samfund även om alla de medel som anslagits för utdelning skulle delas ut som stöd till ungdomsorganisationen. Skatteförvaltningens förhandsavgörande i inkomstbeskattningarna för åren 2013 och 2014.

Ett stödsamfund som endast stöder en enda part kan således betraktas som allmännyttigt, om de medel som stödsamfundet delar ut kommer att användas till förmån för den allmännyttiga verksamhet som bedrivs av det mottagande samfundet på samma sätt som i det fall att det mottagande samfundet hade förvärvat medlem i egen medelsanskaffning. Förutsättningen för att ett stödsamfund ska betraktas som allmännyttigt är att stödsamfundet inte bedriver näringsverksamhet. Dessutom förutsätts det att medlen som delas ut till det mottagande samfundet förvärvas inom verksamhet som svarar mot skattefri medelsanskaffning som bedrivs av det allmännyttiga samfundet självt. Denna typ av medelsanskaffning kan omfatta till exempel bingoverksamhet som avses i 23.3 § 5 punkten i inkomstskattelagen eller placeringsverksamhet (jfr. HFD 2013:200). Ett samfund som endast stöder ett enda samfund ska de facto använda sina medel i tillräcklig utsträckning för att stödja den allmännyttiga verksamheten och får inte generera ekonomisk förmån för parter i verksamheten (se även punkt 1.1.4 om användningen av medel).

Ett samfund kan betraktas som allmännyttigt endast om det i stadgarna nämns att ett samfunds medel endast ska användas för ett allmännyttigt ändamål, om samfundet löses upp. Stadgarna får således inte innehålla en klausul om att tillgångarna i det fall att samfundet löses upp tillfaller grundarna, utan att användningssyftet för medlen avgränsats som allmännyttigt. Det startkapital som grundarna lagt till samfundets verksamhet kan dock återbetalas till dessa, utan att det påverkar bedömningen av allmännyttigheten.  

1.4.2 Stödjande av konst som allmännyttig verksamhet

Enligt 22.2 § i inkomstskattelagen kan en förening vars egentliga syfte är att understöda konst betraktas som ett allmännyttigt samfund. Ett allmännyttigt samfund kan via sin egen verksamhet understödja denna verksamhet eller konstnärer direkt genom ekonomiska bidrag eller främja olika former av konst. Trots att konstverksamhet tas upp i listan i 22.2 § i ISkL, ska föreningen uppfylla de i 22.1 § i ISkL föreskrivna allmänna förutsättningarna för att betraktas som ett allmännyttigt samfund.

Om föreningens faktiska verksamhet består enbart av att ordna ett konstevenemang som ska betraktas som näringsverksamhet, kan samfundet inte betraktas som allmännyttigt, även om dess syfte enligt stadgarna är att främja konst.

1.4.3 Social verksamhet som allmännyttig verksamhet

Enligt 22.2 § i inkomstskattelagen kan en förening vars egentliga syfte är att bedriva social verksamhet betraktas som en allmännyttig förening. Även ett samfund av denna typ ska uppfylla de i 22.1 § ISkL föreskrivna allmänna förutsättningarna för allmännyttighet för att kunna betraktas som ett allmännyttigt samfund.

Om föreningens faktiska verksamhet består enbart av att inom den sociala sektorn ordna serviceverksamhet som ska betraktas som näringsverksamhet, kan föreningen inte betraktas som ett allmännyttigt samfund, även om dess syfte är att idka social verksamhet. I exempelfallet 13 uppfyller samfundets faktiska verksamhet inte de förutsättningar som har satts upp för allmännyttighet i ISkL 22 §. En allmännyttig verksamhetsidé eller anlitande av frivilligarbetskraft räcker inte för att uppnå status som allmännyttigt, om inte samfundet har allmännyttig verksamhet som anknyter till förverkligandet av sitt syfte (se även punkt 1.1.3 verksamhet med nära anknytning till allmännyttigt ändamål).

1.4.4 Hobbyverksamhet

Enligt 22.2 § i inkomstskattelagen kan bland annat en förening som främjar hobby- och fritidsverksamhet som grundar sig på frivillig medborgarverksamhet betraktas som ett allmännyttigt samfund. Hobbyverksamheten kan till exempel anknyta till olika former av konst och kultur, motion eller annan fritidsverksamhet. Trots att hobbyverksamhet tas upp i listan i 22.2 § i ISkL, ska föreningen uppfylla de i 22.1 § i ISkL föreskrivna allmänna förutsättningarna, för att den ska betraktas som ett allmännyttigt samfund.

Vid en närmare granskning av de ovan nämnda kriterierna för allmännyttighet framgår det att man på flera punkter har behandlat, små, de facto slutna samfunds verksamhet. Dessa är vanligtvis samfund som har bildats av kamratgrupper eller familjer, och då det gäller dessa kan det vara fråga om en strävan att med samfundets medel täcka medlemmarnas privata kostnader, till exempel boende, bilar och resor. Verksamheten vid denna typ av samfund uppfyller i allmänhet inte en enda av förutsättningarna för allmännyttighet i ISkL 22.1 §. Verksamheten bedrivs inte enbart och omedelbart för allmän fördel. Verksamheten riktas och man vill även att den ska riktas enbart till begränsade personkretsar. Verksamheten bereder dem som är delaktiga i samfundet ekonomisk förmån, och detta är uttryckligen avsikten.

Oavsett om samfundet ska betraktas som allmännyttigt eller inte, får samfundet inte utnyttjas för att kanalisera sina medlemmars biinkomster som samfundets ”talkoinkomst”. En klar skillnad ska göras mellan en samfundsmedlems löneinkomster och samfundets inkomster som för sin del kan utgöra antingen skattefri talkoinkomst eller skattepliktig näringsinkomst för det allmännyttiga samfundet.

Artist- och hobbygrupper som organiserat sig i föreningsform ska bedömas enligt de ovan nämnda kriterierna. För att beskattningsmässigt kunna betrakta denna typ av samfund som enligt medlemsantalet är litet som allmännyttigt, ska samfundet bland annat vara öppet för alla och får inte för sina delaktiga generera ekonomisk förmån i strid med ISkL 22 §.

1.4.5 Idrottsföreningar

Den traditionella idrottsföreningsverksamheten, till exempel i form av junior- och tävlingsverksamhet, är i regel allmännyttig. Till exempel insamling av medlems- och licensavgifter samt tävlings- och serieavgifter, mottagande av bidrag och gåvor. Även avgiftsbelagd idrottsskoleverksamhet eller träningsverksamhet som nära anknyter till förverkligandet av idrottsföreningens syfte, såsom till exempel fotbollsskola kan betraktas som skattefri verksamhet, då verksamheten inte utövas med företag som utövar näringsverksamhet under konkurrensförhållanden.

Exempelvis i högsta förvaltningsdomstolens beslut 2017:191 betraktades träningsverksamhet vid skjutbana utomhus för sportskytteföreningens medlemmar och utomstående som skattefri verksamhet för föreningen.

HFD 2017:191

Enligt reglerna för allmännyttigt samfund var syftet att främja sportskytte som hobby i föreningens verksamhetsområde så att så många som möjligt kan ha det som hobby enligt sina förutsättningar och behov. För att förverkliga syftet upprätthöll föreningen sportskyttecentrum och erbjöd träningsverksamhet utöver annat vid föreningens sportskyttebana för föreningens medlemmar och utomstående.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att träningsverksamheten var verksamhet som riktades till föreningens medlemmar och som direkt förverkligade föreningens allmännyttiga syfte. Inkomst från sådan verksamhet ska inte betraktas som näringsinkomst enligt inkomstskattelagen ens då medlemmar hade debiterats separat för träning. Inkomsten från träningsverksamheten var skattefri inkomst för föreningen även då utomstående parter deltog i verksamheten, eftersom träningsverksamheten ansågs anknyta till förverkligandet av föreningens allmännyttiga syfte. Det hade ingen betydelse att verksamheten hade lett till ett överskott då man enligt redogörelsen strävade efter att med inkomsterna från verksamheten, utöver rörliga kostnader, även täcka skyttebanans fasta kostnader samt investerings- och underhållskostnader. I ärendet hade inte uppvisats att det hade riktats någon konkurrens gentemot träningsverksamheten från företagens sida som utövade näringsverksamhet.

Bufféverksamheten i anslutning till träningsverksamheten ansågs också ha nära anknytning till föreningens allmännyttiga verksamhet, då man beaktade bufféverksamhetens art och omfattning samt bufféns läge och öppettider.

En idrottsförening vars verksamhet endast riktar sig till begränsade personkretsar kan inte betraktas som allmännyttig på det sätt som anges i punkterna 1.1–1.3 och 1.4.4. Idrottsverksamheten har utvecklats till att bli alltmer yrkesmässig. Omfattande proffsidrottsverksamhet kan i allmänhet inte betraktas som allmännyttig verksamhet i beskattningen. Om idrottsföreningen bedriver proffsidrott i stor skala utan någon annan typ av allmännyttig verksamhet, kan föreningen förlora sin status som allmännyttig. En del av den verksamhet som är avsedd att gynna bollspel har redan bolagiserats.

1.4.6 Golfföreningar

Golfverksamheten har i allmänhet ordnats så att golfbanan ägs, sköts och upprätthålls av ett särskilt golfaktiebolag som finansierar sin verksamhet bland annat genom vederlag som delägarna betalar. I anslutning till golfbanan finns i allmänhet också en golfförening som ordnar till exempel junior-, tränings- och tävlingsverksamhet på banan. Att spela golf och delta i golftävlingar förutsätter att man är medlem i golfklubben, och medlemskapet är i allmänhet öppet endast för innehavare av aktier i golfaktiebolaget. I vissa fall bedrivs golfverksamhet i form av en golfförening utan någon särskild aktiebolagsstruktur.

Golfföreningar kan inte betraktas som allmännyttiga, om medlemskapet i föreningen förutsätter att man är delägare i aktiebolaget eller innehar en aktie. Då finns det ett faktiskt samband mellan delägarskapet och medlemskapet i föreningen. Eftersom medlemskapet i golfklubben är bunden till en spelrätt som man får genom innehav av en aktie i ett golfaktiebolag, riktas föreningens verksamhet till aktieägarna i aktiebolaget, och man kan inte anse att föreningen enbart och omedelbart verkar för allmän fördel. För att en golfklubb ska kunna betraktas som allmännyttig ska den inte i fråga om stadgarna utan också i fråga om den faktiska verksamheten uppfylla kriterierna för allmännyttig verksamhet (se HFD 2007 L 1).

Om golfklubben verkar utan någon särskild bolagsstruktur, avgörs den beskattningsmässiga statusen på basis av klubbens stadgar och faktiska verksamhet utgående från samma kriterier i ISkL 22 § som i fråga om andra samfund. Om någon särskild aktiebolagsstruktur inte finns, kan allmännyttigheten förhindras av att verksamheten huvudsakligen utgörs av ekonomisk verksamhet eller att klubbens verksamhet, i strid med ISkL 22 §, enbart riktas till begränsade personkategorier.

Om golfverksamhet på en och samma golfbana bedrivs av både en golfklubb och ett aktiebolag, ska aktiebolagets näringsverksamhet och å andra sidan golfklubbens allmännyttiga verksamhet och skattepliktiga näringsverksamhet hållas tydligt åtskilda. Bestämmanderätt i aktiebolaget kan utövas endast enligt aktiebolagslagen. Om aktiebolaget å andra sidan deltar i föreningens beslutsprocess, anses föreningen i allmänhet inte vara ett allmännyttigt samfund.

Till intäkterna av en golfklubbs allmännyttiga verksamhet hör medlemsavgiftens så kallade passiva del som inte medför spelrätt, anslutningsavgifter, intäkter från tävlingar som omfattas av tävlingssystemet, intäkter av annonser i medlemstidningar samt annan medelsanskaffning som är typisk för allmännyttiga samfund. Till intäkterna av en golfklubbs allmännyttiga näringsverksamhet hör likaså sedvanliga ersättningar som tas ut för tränings- och utbildningsverksamhet som riktas till medlemmarna. Den allmännyttiga verksamhetens kostnader kan omfatta till exempel medlemsavgifter till förbundet (licensavgifter), de administrations-, personal- och tävlingskostnader som hänför sig till den allmännyttiga verksamheten samt kostnader för juniorverksamheten.

Som en golfförenings skattepliktiga näringsinkomst betraktas alla de avgifter som man tar ut av medlemmar och utomstående och som berättigar till spel eller slagträning, inkomst från ordnande av golfkurser för utomstående samt uthyrning av golfbanan. Vanligtvis utgör så kallade firmatävlingar näringsverksamhet oavsett om tävlingen ordnas av en golfförening eller ett golfbolag.

Ett golfaktiebolags intäkter är i allmänhet skötselvederlag och andra dylika vederlag, hyresintäkter, bruksavgifter (greenfee- och rangeavgifter), intäkter av fairwayreklam och finansieringsintäkter. Aktiebolagets kostnader omfattar till exempel löner och arvoden samt kostnader för skötsel, underhåll och reparation av banan.

1.4.7 Jaktföreningar

En jaktförening kan i beskattningen betraktas som ett allmännyttigt samfund enligt inkomstskattelagen 22 § då dess syfte är till exempel skötsel av viltbeståndet, förebyggande av viltskador och storviltsassistans som sker för allmän nytta. Dessutom ska jaktföreningen godkänna nya medlemmar i sin verksamhet, och verksamheten får inte vara verksamhet som utövas av en mindre sluten grupp, såsom vänner eller medlemmar i en viss släkt. Hinder för allmännyttan är dock inte exempelvis att kravet för medlemskap i jaktföreningen är godkänt skytteprov.

Tillfälliga och småskaliga gästjakter i en jaktförening som anses vara ett allmännyttigt samfund är skattefri inkomst för jaktföreningen. Däremot är omfattande och kontinuerlig försäljning av jaktresor eller jakträttigheter skattepliktig näringsverksamhet för föreningen. Försäljning av kött är skattefri inkomst för föreningen då verksamheten är småskalig, den inte utövas med betald personal i konkurrensställning och då försäljningen riktas till en begränsad personkrets, såsom föreningens egna medlemmar eller deras familjer. Omfattande försäljning av kött betraktas i princip som jaktföreningens skattepliktiga näringsverksamhet.

Exempel 18

I beskattningen säljer en jaktförening som betraktas som ett allmännyttigt samfund regelbundet jakter och får betydande inkomster av dem. Jakterna ordnas i betydande omfattning under året och de är avgiftsbelagda för alla deltagare. I samband med jakterna serveras mat och logi och vid arrangemanget används också betald personal och köpta tjänster från lokala företagare. Jakterna som ordnas av jaktföreningen säljs via tidningsannonser och internet till alla intresserade. Motsvarande jaktverksamhet utövas tillsammans med föreningen även av kommersiella jaktarrangörer. Även prissättningen av jakterna motsvarar verksamhet som ordnas av kommersiella jaktarrangörer. 

Jaktföreningen utövar även försäljning av kött. Försäljning sker även till personer utanför föreningen och den marknadsförs i tidningsannonser. Priset på köttet som säljs motsvarar det gängse marknadspriset. Köttet säljs regelbundet året om.

Jaktföreningens köttförsäljning och arrangemanget av jakter är båda regelbunden och omfattande verksamhet. Föreningen är verksam i en konkurrenssituation och prissättningen av jakter och kött är marknadsmässig. Verksamheten marknadsförs utåt till en bred krets. Arrangemanget av jakter och försäljningen av kött betraktas som skattepliktig näringsverksamhet för jaktföreningen.

Inkomsterna av uthyrningen av jaktstugan som står i jaktföreningens ägo är skattefri fastighetsinkomst för föreningen om hyresgästen använder jaktstugan för allmänt eller allmännyttigt ändamål (se anvisning punkt 3. Fastighetsinkomst).

2 Inkomstbeskattning av allmännyttiga samfund

Ett allmännyttigt samfund är enligt inkomskattelagen 23 § skattskyldigt gentemot kommunen för sin

• näringsinkomst samt
• för den inkomst som genereras av att en fastighet eller del av fastighet använts för annat än allmänt eller allmännyttigt syfte.

Skattepliktigheten gällande ett allmännyttigt samfunds verksamhet måste alltid bedömas från fall till fall för varje del av verksamheten separat. Vid bedömningen läggs då huvudvikten vid huruvida verksamheten uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet eller om verksamheten till sin karaktär utgör verksamhet som beskrivs i 23 § 3 mom. i inkomstskattelagen.

2.1 Personlig inkomst

Ett allmännyttigt samfunds personliga inkomster är skattefri inkomst för samfundet bortsett från inkomst av fastighet. Dessa skattefria personliga inkomster omfattar till exempel

• medlemsavgifter
• dividender
• räntor
• hyresinkomster av en aktielägenhet
• inkomst som fåtts för vidare uthyrning av en byggnad på tomt som arrenderats genom hyreskontrakt som inte kan överföras
• donationer samt
• vinster för överlåtelse av annan egendom än sådan som hör till näringsverksamheten.

Även en omfattande värdepappersplacering som bedrivs av ett allmännyttigt samfund utgör i utgångspunkten skattefri inkomst (jfr punkten 2.5.9 HFD 2011:11 om inkomstandel från kommanditbolag). Värdepappershandel kan enbart i undantagsfall betraktas som ett allmännyttigt samfunds näringsverksamhet. I dessa fall ska uppmärksamhet fästas vid bland annat i vilken utsträckning medlen används för allmännyttig verksamhet. Verksamhetens karaktär kan inte avgöras med gränser som anges i euro.

Om de ovan nämnda inkomsterna hör till samfundets näringsförvärvskälla, utgör de inkomst som ska beskattas som näringsinkomst. Offentliga samfunds verksamhets- och investeringsbidrag är skattefria för allmännyttiga samfund, om de erhålls för allmännyttig verksamhet. Bidrag för näringsverksamhet eller skattepliktig fastighetsverksamhet samt sysselsättningsstöd utgör skattepliktig inkomst för den aktuella förvärvskällan.

2.2 Inkomster som inte betraktas som näringsinkomst

ISkL 23 § 3 mom. innehåller särskilda föreskrifter om vilka inkomster som inte betraktas som ett allmännyttigt samfunds näringsinkomster. Dessa inkomster omfattar

1. inkomst som samfundet för finansiering av sin verksamhet har fått genom att anordna lotterier, basarer, idrottstävlingar, dans- och andra nöjestillställningar, varuinsamlingar och annan därmed jämförbar verksamhet, inte heller inkomst som erhållits genom serverings-, försäljnings- och annan sådan verksamhet i samband med ovan nämnda tillställningar
2. inkomst av medlemsblad och andra publikationer som direkt betjänar samfundets verksamhet
3. inkomst som förvärvats genom insamling av medel i form av försäljning av adresser, märken, kort, vimplar eller annat liknande
4. inkomst av försäljning av produkter som i terapi-, hobby- eller undervisningssyfte har tillverkats på sjukhus, anstalter för utvecklingsstörda, straff- och arbetsanstalter, åldringshem, invalidvårdsanstalter eller andra dylika vårdanstalter eller inkomst av tjänster som har producerats i sådant syfte
5. inkomst av bingospelsverksamhet.

En bedömning av huruvida verksamheten karaktärsmässigt utgör verksamhet som avses i bestämmelsen ska göras från fall till fall. Till exempel i fråga om medelinsamling i form av försäljning av adresser, märken, kort, vimplar och andra liknande varor som nämns i 3 punkten i bestämmelsen har högsta förvaltningsdomstolen i sitt avgörande HFD 2013:200 konstaterat att bestämmelsen inte innebär att verksamheten oavsett dess karaktär och omfattning skulle stå utanför begreppet näringsverksamhet i alla situationer.

2.2.1 Idrottstävlingar eller andra liknande tillställningar

Inkomst av en tillställning som avses i ISkL 23 § 3 mom. 1 punkten och av serverings-, försäljnings- och annan därmed jämförbar verksamhet i samband med dessa tillställningar utgör inte ett allmännyttigt samfunds näringsinkomst. Förutsättningen för skattefrihet är att sammanslutningen själv ordnar tillställningen eller ansvarar för organiseringen tillsammans med någon annan sammanslutning. Verksamheten är till sin natur tillfällig, men kan vara återkommande. Enligt lagrummet omfattas försäljning som bedrivs av andra sammanslutningar än tillställningsarrangören av skattefrihet.

Skattefri inkomst från tillställningar och försäljningsverksamhet i anslutning till dessa som avses i det aktuella lagrummet omfattar bland annat följande:

• försäljning av inträdesbiljetter till den aktuella tillställningen
• försäljning av tävlingsprogram eller motsvarande och reklamförsäljning för dessa publikationer
• mat- och dryckesförsäljning samt alkoholförsäljning under den aktuella tillställningen
• reklamförsäljning enbart i fråga om reklam som exponeras under tillställningen, till exempel mobil fältreklam
• reklam på tävlingskläderna
• varuförsäljning under tillställningen

I fallet HFD 1996 L 1245 var det fråga om serverings- och försäljningsverksamhet som det allmännyttiga samfundet bedrev under travtävlingarna. Trots att restaurang- och pubverksamhet i regel utgör skattepliktig näringsverksamhet, ansågs försäljningen i samband med travtävlingarna inte utgöra det allmännyttiga samfundets näringsverksamhet.

HFD 1996 L 1245
Serverings- och försäljningsinkomsterna av restaurang- och pubverksamhet som bedrevs av en förening som betraktades som ett under travtävlingar utgjorde sådan skattefri inkomst som avses i 21 § 3 mom. 1 punkten i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet (1240/88) och i 23 § 3 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen (1535/92), och föreningen var således inte omsättningsskatteskyldig för denna del av sin verksamhet. HFD upphävde länsrättens beslut och satte i kraft debiteringsbesluten för åren 1991–1993 som länsskatteverket rättat.

I fallet HFD 1981 II 502 sålde de allmännyttiga föreningarna reklamutrymme på tävlingsplatserna för tiden för idrottstävlingarna som de arrangerat. Inkomsten av försäljningen av reklamutrymmet utgjorde inte föreningarnas skattepliktiga näringsverksamhet.

HFD 1981 II 502
Allmännyttiga föreningar som arrangerat för-VM i skidskytte 14–16.3.1980 och VM i skidskytte 10–15.2.1981 hade sålt reklamutrymme på tävlingsplatserna för perioderna 1.12.1979–30.03.1980 och 1.12.1980–30.3.1981. Man uppskattade att det inflöt cirka 1 miljoner mark i reklaminkomster, varav föreningarna till staden i fråga måste betala ersättning för att de fått reklamutrymmena i skidcentrumet. Med hänsyn till att inkomsten erhölls närmast av försäljningen av reklamutrymme på tävlingsplatserna för tiden för idrottstävlingarna som föreningarna arrangerat, skulle föreningarna inte beskattas för inkomsten av uthyrningen av reklamutrymmena. Förhandsbesked. Skatteåren 1980 och 1981.

Om en sammanslutning ordnar serverings- eller försäljningsverksamhet i andra sammanhang än under egna tillställningar, bedöms verksamhetens skattepliktighet utifrån de allmänna kännetecknen för näringsverksamhet. Om en sammanslutning bedriver samma varuförsäljning både under egna tillställningar och utanför dessa, bedöms verksamhetens skattepliktighet som en helhet utifrån kännetecknen för näringsverksamhet (se punkt 2.5.9 KHO 1994 B 564).

I fallet HFD 1979 II 523 stod reklamerna framme hela tiden. Reklamerna stod framme även utanför de tidpunkter då det allmännyttiga samfundets tillställningar ägde rum, och därför utgjorde inkomsten av försäljningen av reklamplatsen idrottsföreningens näringsinkomst.

HFD 1979 II 523
En idrottsförening hade av staden mot ersättning fått rätten att sälja reklamplats i en idrottshall till affärsföretag. Totalintäkten för avtalsperioden om 28 månader uppskattades till 300 000 mark. Denna inkomst utgjorde föreningens skattepliktiga rörelseinkomst. Förhandsbesked. Skatteåren 1979 och 1980.

En årlig tillställning kan dock med tiden utvidgas till näringsverksamhet, vilket har hänt i fråga om vissa sommarevenemang och mässor. Då är de mest typiska kännetecknen för näringsverksamheten marknadsföring i konkurrenssituation till obegränsad kundkrets, bestående organisation för anordnande av tillställningen samt ekonomisk risk som anknyter till verksamheten (se 2.5.8).

2.2.2 Inkomst från varuinsamling

Enligt ISkL 23 § 3 mom. 1 punkten anses som ett allmännyttigt samfunds inkomst av näringsverksamhet inte inkomst som samfundet för finansiering av sin verksamhet har fått genom att anordna varuinsamlingar och annan därmed jämförbar verksamhet. I rättspraxisen har av allmännyttiga samfund bedriven varuinsamling och loppmarknadsverksamhet i anknytning till denna inte ansetts som näringsverksamhet när varorna som säljs har erhållits som donationer och varorna enbart i ringa omfattning har reparerats.

I fallet HFD 1994 L 282 bedrev föreningen loppmarknadsverksamhet från ett fast affärsställe. Föreningen hade anställd personal, men dessutom deltog föreningens medlemmar i loppmarknadsverksamheten genom att utföra frivilligarbete. Varorna som såldes hade erhållits som donationer. Med stöd av ISkL 23 § 3 mom. 1 punkten utgjorde inkomsten av loppmarknadsverksamheten skattefri inkomst.

HFD 1994 L 282
En förening vars syfte var att bedriva förkunnelse av ordet som grundar sig på Bibeln och att utföra praktiskt barmhärtighetsarbete samt stöda missionsarbete, betraktades som ett allmännyttigt samfund som avses i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet. För att uppnå sitt syfte bedrev föreningen bland annat verksamhet på loppmarknaden för vilken den hade ett affärsställe och en heltidsanställd funktionär och en deltidsanställd funktionär. Föreningens medlemmar deltog i verksamheten genom frivilligarbete. Alla varor som såldes hade erhållits som gåvor och en del av dem hade befordrats som gåvor direkt till dem som behövt hjälp. Vid loppmarknadsförsäljningen hade det influtit cirka 66 000 mark per månad i inkomst. Föreningens nämnda inkomster betraktades som i 21 § 4 mom. 1 punkten i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet (1240/88) avsedda inkomster som erhållits av verksamheten som ett allmännyttigt samfund ordnat för finansiering av sin verksamhet. Föreningen skulle enligt 17 § i omsättningsskattelagen (559/91) inte erlägga omsättningsskatt för sin verksamhet och föreningen skulle således inte antecknas i registret över omsättningsskattskyldiga

I fallet HFD 1997 L 2642 hade föreningen 17 loppmarknader och en återvinningscentral. I form av donationer hade föreningen fått textilprodukter som den gav bort, sålde eller behandlade vid återvinningscentralen och sålde som råvara till industrin. Föreningen hade 20 avlönade anställda av vilka en del hade arbetsbegränsningar. På loppmarknaderna fanns det dessutom flera talkoarbetare. Intäkterna från loppmarknadsverksamheten uppgick till cirka 3,9 miljoner mark och kostnaderna till cirka 2,7 miljoner mark. Intäkterna från återvinningscentralen uppgick till cirka 0,2 miljoner mark och kostnaderna till cirka 1,3 miljoner mark. Föreningen sålde donerade varor, och därför var det fråga om inkomst från varuinsamling som avses i ISkL 23 § 3 mom. 1 punkten eller jämförbar verksamhet som inte utgjorde ett allmännyttigt samfunds rörelseinkomst.

HFD 1997 L 2642
Föreningens syfte var att främja omfattande av ett sunt, nyktert levnadssätt genom arbetsterapi och andlig attitydfostran i samband med rehabiliteringen för missbrukare. För att uppnå sitt syfte försökte föreningen förbättra människornas levnadsförhållanden, växtbeståndet i naturen och ekonomi som grundar sig på återvinning. Föreningen fick gamla textilvaror gratis från hushåll. Föreningen upprätthöll 17 loppmarknader och en återvinningscentral för sin verksamhet. En liten del av kläderna som getts som gåva för föreningens verksamhet såldes på loppmarknaderna. Felfria varor gavs bort till behövande antingen i hemlandet eller utlandet. Den del av varorna som inte såldes eller gavs bort behandlades på återvinningscentralen så att den kunde säljas som råmaterial till industrin. Föreningen hade 20 anställda för verksamheten, en del av dem arbetsbegränsade och därutöver flera talkoarbetare på loppmarknaderna. Enligt resultaträkningen för räkenskapsperioden 1.7.1994–30.6.1995 var intäkterna av loppmarknadsverksamheten cirka 3,9 miljoner mark och kostnaderna cirka 2,7 miljoner mark och intäkterna av återvinningscentralen cirka 190 000 mark och kostnaderna cirka 1,3 miljoner mark. Länsskatteverket antecknade genom sitt beslut av 23.2.1996 föreningen i registret över skattskyldiga som omsättningsskattskyldig för tiden 1.1.1993–31.5.1994 och som momsskyldig från och med 1.6.1994. Länsrätten avslog föreningens besvär. Omröstning 5-2.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att föreningen enligt sina stadgar var ett allmännyttigt samfund. Föreningens varuinsamling skedde i form av rörelse på det sätt som avses i 2 § 1 punkten i omsättningsskattelagen (559/91) och 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen (1501/93). Eftersom föreningen sålde varor som getts till föreningen gratis i syfte att stödja föreningens verksamhet, utgjorde inkomsten av varuinsamlingen emellertid sådan i 23 § 3 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen avsedd inkomst av varuinsamling eller av annan därmed jämförbar verksamhet som inte anses som ett allmännyttigt samfunds skattepliktiga näringsinkomst. Enligt de nämnda 17 § i omsättningsskattelagen och 4 § i mervärdesskattelagen var föreningen således inte skattskyldig för sin verksamhet och den skulle därför inte föras in i registret över skattskyldiga. De som var i minoritet ansåg att det inte fanns  några andra skäl att ändra länsrättens beslut än att föreningen skulle föras in i registret över skattskyldiga från och med 1.10.1997. Omröstning 5-2.

Loppmarknadsverksamhet är på det sätt som beskrivits ovan skattefri enbart i den utsträckning som den utgör sammanslutningens egen varuinsamling. Bedrivande av loppmarknadsverksamhet så att en förening hyr ut bord på loppmarknader utgör inte en förenings varuinsamlingsverksamhet, utan tillhandahållande av försäljningsplatser. Denna typ av verksamhet utgör skattepliktig näringsverksamhet för en förening, även om den bedrivs i samband med skattefri varuinsamling.

2.2.3 Medlemsblad och andra publikationer som direkt tjänar samfundets verksamhet

Ett allmännyttigt samfund kan ha flera publikationer, av vilka en del kan höra till näringsverksamhet och andra till skattefri verksamhet. Publikationens natur bedöms för varje publikation. Inkomster av medlemsblad eller av andra publikationer som direkt betjänar samfundets verksamhet är skattefria med stöd av ISkL 23 § 3 mom. 2 punkten. Inkomster av andra publikationer utgör i regel skattepliktig näringsinkomst.

Karaktäristiskt för ett medlemsblad är att faktainnehållet är orsaken till att det publiceras. Bladet behandlar saker som är viktiga för både samfundet och medlemmarna. Publikationen ska direkt tjäna föreningens allmännyttiga syfte och ändamålet med bladet får inte vara att endast skaffa medel för samfundet. Innehållet i medlemsbladet ska i regel bestå av faktainnehåll och inte av reklam. Typiskt för ett medlemsblad är att det i huvudsak distribueras på basis av medlemskap och inte prenumerationer. Också andra än medlemmar ska kunna beställa tidningen, men andelen utomstående prenumerationer ska vara obetydlig. Medlemsbladet saknar utåtriktad verksamhet vilket är karakteristiskt för näringsverksamhet, och publikationsverksamheten bedrivs inte i konkurrenssituation.

I fallet HFD 1990 B 524 var bruttointäkterna av tidskriften som det allmännyttiga samfundet publicerade och som utkom 10 gånger om året tämligen avsevärda. Trots att tidskriften sändes mestadels på basis av medlemskapet, var de utomstående prenumeranternas andel cirka 20 procent. Med beaktande av tidskriftens upplaga och bruttointäkterna som influtit av publiceringen konkurrerade tidskriften om annonserna med andra tidskrifter. Tidskriften ansågs inte utgöra ett medlemsblad. Därför utgjorde inkomsten av publiceringen av tidskriften föreningens näringsinkomst.

HFD 1990 B 524
En förening publicerade en branschtidskrift som var den mest synliga formen utåt för föreningsverksamheten. Tidskriftens syfte var bland annat att förbättra kunskaperna om den aktuella branschen. Tidskriften utkom 10 gånger under skatteåret och antalet sidor var sammanlagt 792 sidor. Bruttoinkomsterna av tidskriften var 1 385 971 mark och nettoinkomsterna 562 509 mark. Till föreningsmedlemmarna utdelades sammanlagt 2 226 exemplar av tidskriften i form av förmån i anslutning till medlemsavgiften och 493 exemplar sändes i gratisutdelning. Antalet prenumererade årgångar var 693 stycken och prenumerationsavgifterna utgjorde sammanlagt 87 638 mark. Med beaktande av tidskriftens kontrollerade upplaga och bruttoinkomsterna som influtit av publiceringen konkurrerade tidskriften om annonserna med andra tidskrifter. Tidskriften kunde under dessa omständigheter inte anses som ett i 13 § 3 mom. i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet avsett medlemsblad, utan inkomsterna som influtit av publiceringen av tidskriften utgjorde föreningens rörelseinkomst. Omröstning 3–2. Skatteåret 1985.

I fallet HFD 1992 B 501 publicerade den allmännyttiga föreningen en gratistidning som utkom regelbundet en gång i månaden. Med beaktande av tidningens upplaga (alla hushåll inom staden A) och innehåll (medlemsföretagens annonser) ansågs det att gratistidningen inte var ett medlemsblad, utan snarare att drag av näringsverksamhet anknöt tillpubliceringen av denna. Eftersom publiceringsverksamheten därutöver främjade medlemsföretagens ekonomiska intressen, ansågs den utgöra föreningens näringsverksamhet och inkomsten av publiceringen av tidningen föreningens skattepliktiga näringsinkomst.

HFD 1992 B 501
En förening som hade betraktats som allmännyttigt samfund vid beskattningen hade redan under många år publicerat en gratistidning som utkom en gång i månaden och delades ut till alla hushåll inom staden A:s område. Medlemsaffärerna i föreningen hade fått publicera reklam i tidningen. Tidningsintäkterna kumulerades av annonserna som betaldes av medlemmarna och uppgick under skatteåret till 746 147 mark och kostnaderna till 698 037 mark. Med beaktande av tidningsupplagan och -innehållet, skulle tidningen inte anses som ett medlemsblad. Publiceringsverksamheten som föreningen bedrev var således rörelseverksamhet och inkomsten av den föreningens skattepliktiga rörelseinkomst. Skatteåret 1987.

Bland annat webbplatser och periodiska publikationer som presenterar verksamheten i anslutning till den egentliga allmännyttiga verksamheten kan betraktas som annan skattefri publikation som direkt tjänar ett allmännyttigt samfunds verksamhet. Om ett allmännyttigt samfund säljer reklam för denna typ av publikation, utgör reklaminkomsterna dess skattefria inkomst oavsett om inkomsten är en engångsersättning eller provisionsgrundad. En förutsättning för skattefriheten är att innehållet i publikationen huvudsakligen består av teman som ansluter till samfundets allmännyttiga verksamhet och inte av reklam. Om publikationerna anknyter till samfundets näringsverksamhet, utgör inkomsterna samfundets förvärvskälla för näringsverksamheten.

2.2.4 Adresser, märken, kort och vimplar

Medelinsamling som genomförts i form av försäljning av adresser, märken, vimplar eller andra liknande varor är vanligen till sin karaktär verksamhet i liten skala till vilken att stödsyfte anknyter ur köparens perspektiv. I dessa fall skaffas inte produkterna egentligen för själva produktens skull, utan klart för att stödja verksamheten (till exempel pins, rockmärken och klistermärken). Denna typ av verksamhet utgör ett allmännyttigt samfunds skattefria verksamhet, precis som i fallet HFD 1993 B 547 samt exemplen 18, 19 och 20 nedan.

HFD 1993 B 547
Den publiceringsverksamhet av upplysningskaraktär samt de pappersinsamlingskampanjer i skolor som en förening som betraktades som ett allmännyttigt samfund bedrev ansågs som föreningens syftesenliga allmännyttiga verksamhet och inte såsom i 2 § i omsättningsskattelagen avsedd verksamhet som sker i form av rörelse. Den försäljning av skulpturer till skolor och nykterhetsnämnder som föreningen bedrev utgjorde däremot försäljning av varor som sker i form av rörelse som avses i 2 § i omsättningsskattelagen. Eftersom skulpturerna var avsedda som pris i en tävling som hölls i skolorna, skulle inkomsten av försäljningen av skulpturerna, med hänsyn till skulpturernas kvalitet, anses som skattefri inkomst av försäljning av i 21 § 4 mom. 3 punkten i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet avsedda nyttigheter, och föreningen var med stöd av 17 § i omsättningsskattelagen inte omsättningsskattskyldig för denna del av verksamheten heller, varför föreningen 1.10.1991 fördes av från registret över omsättningsskattskyldiga.

I fallet HFD 1993 B 547 var det fråga om skulpturer som det allmännyttiga samfundet sålde. Till sin natur var skulpturerna närmast stödprodukter som skolor och nykterhetsnämnder köpte för att stödja föreningens verksamhet, och därför utgjorde inkomsten som förvärvades genom försäljningen av skulpturerna föreningens skattefria medelsanskaffning.

I sitt årsboksbeslut HFD 2013:200 ansåg högsta förvaltningsdomstolen att bestämmelsen i 26 § 3 mom. 3 punkten i inkomstskattelagen inte betyder att förmedlingen av de varor som nämns i denna och annan handel oavsett sin karaktär och omfattning inte i alla situationer faller utanför begreppet näringsverksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att bestämmelsen i första hand refererar till en medelinsamling i liten skala till vilken ofta anknyter en vilja hos köparen att stödja den aktuella sammanslutningen.

HFD 2013:200
En stiftelse hade som syfte att stöda åtgärder med vilka man strävade efter att stöda ungdomar ekonomiskt, kulturellt och socialt, på landsbygden och i bostadscentra. Stiftelsen förverkligade sitt syfte genom att ekonomiskt stöda ett partis ungdomsorganisation och bevilja stipendier och bidrag till ungdomar och samfund som främjade ungdomsverksamhet. Stiftelsen var moderbolag i en internationell koncern som producerade och sålde tryckalster samt bedrev även själv en betydande förmedling av adresser inom koncernverksamheten. Adressförsäljningen ansågs vara näringsverksamhet. Eftersom förmedlingen av adresser i jämförelse med stiftelsens övriga medelsanskaffning och -användning utgjorde en ekonomiskt betydelsefull del av stiftelsens verksamhet, ansågs stiftelsen inte uteslutande och omedelbart verka för allmännyttan, trots att den i ganska stor omfattning delade ut stipendier för allmännyttiga ändamål. Vid beskattningen betraktades stiftelsen inte som ett allmännyttigt samfund. Skatteåret 2006. Omröstning 4–1. Inkomstskattelagen 22 §, Inkomstskattelagen 23 §.

I fallet HFD 2013:200 ansågs förmedlingen av adresser utgöra verksamhet som bedrevs i form av näringsverksamhet oavsett huruvida verksamhetsutövaren var ett allmännyttigt samfund eller inte. Förmedlingsförsäljningens omsättning överskred en miljon euro. Verksamheten utgjorde en mer omfattande del av koncernens verksamhet och fokuserade i huvudsak på förmedling av andra sammanslutningars adresser.

Om den försäljning av varor som avses i 23.3 § 3 punkten i inkomstskattelagen och som bedrivs av ett allmännyttigt samfund på ovan nämnda sätt utvidgas och blir omfattande och fortlöpande, utgör verksamheten även då den bedrivs av ett allmännyttigt samfund näringsverksamhet.

2.3 Näringsinkomst

Enligt 23 § i inkomstskattelagen är allmännyttiga samfund skattskyldiga för inkomst av näringsverksamhet. Ett allmännyttigt samfunds beskattningsbara inkomst av näringsverksamhet räknas i enlighet med lagen om beskattning av inkomst från näringsverksamhet (NärSkL). Begreppet näringsverksamhet har inte definierats i lagstiftningen, och därför ska bedömningen av verksamhetens karaktär alltid göras från fall till fall och med hänsyn till omständigheterna i sin helhet.

2.3.1 Kännetecken på näringsverksamhet

Genom rättspraxisen har framför allt följande drag i verksamheten blivit kännetecknande för näringsverksamhet (exempelförteckning):

• verksamheten gäller sedvanliga handelsvaror eller prestationer
• verksamhet i konkurrensläge
• verksamhetens kontinuerliga/regelbundet återkommande karaktär
• användning av gängse marknadspris
• verksamheten riktar sig till en obegränsad eller omfattande personkrets
• verksamhetens omfattning/stor omsättning
• verksamhet i förvärvssyfte/strävan efter vinst
• risk i anslutning till organiseringen av verksamheten
• stort belopp av bundet kapital
• användning av främmande kapital
• anställd personal

Verksamhetens anknytning till uppnåendet av det aktuella allmännyttiga samfundets syfte är ett kännetecken som talar för verksamhetens skattefrihet. Om ett samfund dock bedriver sin verksamhet med avlönad personal, genom att täcka verksamhetskostnaderna med intäkter som kumulerats vid försäljning av prestationer och tillhandahålla motsvarande produkter och tjänster som företag som bedriver näringsverksamhet på samma marknad, är det oavsett företagsform i princip fråga om näringsverksamhet. De produkter och tjänster som säljs inom näringsverksamhet omfattar vanligtvis konsumtionsvaror, och försäljningen sker till gängse marknadspris. Om någon verksamhet betraktas som samfundets näringsverksamhet, kan denna verksamhet inte betraktas som allmännyttig verksamhet.

2.3.2 Verksamhet i konkurrenssituation

Näringsverksamhetens kännetecken kommer ofta fram så att ett allmännyttigt samfund verkar i konkurrenssituation med likadan verksamhet som näringsidkarna bedriver. I dessa fall är det fråga om samfundets näringsverksamhet på samma sätt som då andra näringsidkare bedriver likadan verksamhet. Konkurrensförhållandena bedöms inte ortsspecifikt eller genom att delta i konkurrensutsättningar. Med bedömning av konkurrensförhållandena avses huruvida motsvarande verksamhet allmänt bedrivs i marknadsmiljö. Om verksamhet bedrivs i marknadsmiljö i en situation med efterfrågan och utbud samt varor eller tjänster produceras till gängse pris, är verksamheten näringsverksamhet.

I fallet HFD 1997:36 var den allmännyttiga stiftelsens syfte att befrämja trafiksäkerheten. Överlåtelsen av den av stiftelsen upprätthållna övningsbanan för körning och körsundervisningslokalen mot avgift riktades till en på förhand obegränsad kundkrets. Stiftelsens verksamhet var planmässig och kontinuerlig och därutöver skedde den i en konkurrenssituation och i förvärvssyfte. Överlåtelsen av nyttjanderätten till banan och lokalen utgjorde stiftelsens näringsverksamhet.

HFD 1997:36
En som allmännyttigt samfund betraktad stiftelses syfte var att främja trafiksäkerheten genom att upprätthålla en övningsbana för körning i halt väglag året om samt en därtill ansluten körundervisningslokal. För användningen av banan tog stiftelsen ut avgifter som styrelsen hade påfört enligt principen om självfinansiering utan att sträva efter vinst. Överlåtelsen av nyttjanderätten till övningsbanan och körundervisningslokalen mot avgift riktades till en på förhand obegränsad kundkrets, verksamheten var planmässig och kontinuerlig samt skedde i konkurrenssituation och i förvärvssyfte. Verksamheten ansågs ske i form av rörelse på det sätt som avses i 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen. Inkomsten av verksamheten skulle inte heller anses vara skattefri med stöd av 23 § i inkomstskattelagen utan den utgjorde stiftelsens skattepliktiga näringsinkomst. Stiftelsen var således, med beaktande av 4 § i mervärdesskattelagen, skyldig att betala mervärdesskatt på att mot avgift upplåta övningsbanan och körundervisningslokalen, vilket skulle anses utgöra sådan skattepliktig överlåtelse av nyttjanderätten till konferens-, utställnings- eller idrottslokaliteter eller motsvarande lokaliteter som avses i 29 § 4 punkten i mervärdesskattelagen. Registrering 1.10.1995. Omröstning 5-2-1.

I fallet HFD 2007 L 1 ansågs golfföreningen bedriva verksamhet som i allmänhet bedrevs av ett golfaktiebolag, och det ansågs således inte vara fråga om ett i ISkL 22 § avsett allmännyttigt samfund. Föreningens verksamhet ansågs utgöra näringsverksamhet i sin helhet. På bedömningen inverkade verksamhetens omfattning, inkomsterna därav samt verksamheten i en konkurrenssituation.

HFD 2007 L 1
A rf:s syfte var att i enlighet med sina stadgar främja golfspel och för detta syfte upprätthålla en golfbana för sina medlemmar samt att upprätthålla en klubblokal och där idka restaurangverksamhet för sina medlemmar och inbjudna gäster. Såsom medlem i föreningen kunde tas bland annat personer som ägde en aktie i B Ab eller för vars bruk aktieägare hade överlåtit till aktien hörande spelrätt och som föreningens styrelse godkände som medlem på skriftlig ansökan. Då föreningen upplöstes eller nedlades, skulle föreningens sista möte bestämma för vilket idrottsfrämjande ändamål föreningens tillgångar skulle användas. A rf uppbar av sina medlemmar en årlig medlemsavgift som täckte föreningens klubb-, kurs- och tävlingsverksamhet samt medlemsavgiften till Finlands Golfförbund ry. Årsavgifterna, m.a.o. spelavgifterna, som föreningen årligen uppbar av sina medlemmar skulle täcka utgifterna för skötsel, uppehåll och användning av banan. Av personmedlemmar uppbars även en anslutningsavgift vid inträde till föreningen.

A rf bedrev även sådan verksamhet som i allmänhet bedrivs av ett golfaktiebolag. A rf uppbar av golfaktiebolagets aktieägare och av dem som hyrt spelrätt säsong- och årsavgifter, hyrde ut reklamutrymme på golfbanan, hyrde ut banan för företagsevenemang och sålde golfutrustning på en pro shop. Golfbanan ägdes, sköttes och upprätthölls av ett separat golfaktiebolag B Ab, av vilket A rf hade hyrt banan. A rf hade själv såsom sin momspliktiga försäljning behandlat greenfeeavgifterna, rangeavgifterna, kursintäkterna, säsong- och årsavgifterna som hade uppburits av gästspelare, avgifterna för företagsevenemang och av öppna tävlingar samt inkomsterna av försäljningen på pro shop, golfbilhyrorna, hyrorna för golfbag och -klubbor samt skåphyrorna. Eftersom A rf bedrev även verksamhet som i allmänhet bedrivs av golfaktiebolag, kunde den inte betraktas som i 22 § i inkomstskattelagen avsett allmännyttigt samfund. A rf skulle därför inte och inte heller på något annat sätt befrias från moms på sin verksamhet på sätt som avses i 4 § i mervärdesskattelagen. Då föreningens verksamhet togs i beaktande i sin helhet, kunde den inte heller klassificeras som sådant i direktivets artikel 13 A.1 m avsett samfund som verkar i allmännyttigt ändamål utan vinstsyfte.

A rf:s överlåtelse av spelrätter till medlemmar och andra användare av golfbanan skedde, med beaktande av verksamhetens omfattning, inkomsterna därav och konkurrenssituationen, i form av sådan rörelse som avses i 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen. Medlems-och anslutningsavgifterna som A rf uppbar av sina medlemmar var, då man beaktar Europeiska gemenskapernas domstols dom i mål C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), vederlag för tjänster som föreningen tillhandahåller. Det var då, med beaktande av helheten, fråga om tjänster genom vilka man erbjöd möjlighet till motion. A rf skulle således betala moms på medlems- och anslutningsavgifterna som hade uppburits av medlemmarna. Förhandsavgörande för tiden 11.5.2005–31.12.2006. Förhandsavgörande för perioden 11.5.2005–31.12.2006.

2.4 Verksamhet som väsentligen stöds med offentliga medel eller som med stöd av lag föreskrivits som ett samfunds uppgift

Lagstadgad verksamhet eller verksamhet som väsentligen stöds med offentliga medel utgör i princip ett allmännyttigt samfunds skattefria verksamhet. Verksamhet som stöds med offentliga medel kan finnas bland annat inom utbildnings-, social- och kulturområdet. Stöd eller bidrag som beviljas ur statens, kommunens, annat offentligt samfunds eller Europeiska gemenskapernas eller Europeiska unionens medel kan betraktas som offentliga. De kundavgifter som uppburits i verksamhet som i väsentlig grad bedrivs med stöd av offentliga medel är nominella och svarar inte mot de avgifter som bärs upp på den fria marknaden.

Endast sådan verksamhet som uttryckligen bestämts som samfundets uppgift i lagen kan ur samfundets synvinkel betraktas som lagstadgad verksamhet. Den omständighet att till exempel kommunen i anslutning till dess lagstadgade uppgifter köper tjänster från samfundet ändrar inte verksamheten i fråga till lagstadgad verksamhet för samfundet som säljer tjänsten.

Oavsett om verksamheten under en viss tidsperiod inte har fått offentligt stöd, kan den anses utgöra samfundets allmännyttiga verksamhet, om till exempel dess prissättning och andra verksamhetsprinciper svarar mot verksamhet som i allmänhet stöds med offentliga medel. Om ett samfund som bedriver verksamhet som stöds med offentliga medel parallellt med den offentligt stödda verksamheten bedriver annan verksamhet som kan anses svara mot offentligt stödd verksamhet till exempel i fråga om prissättning, kundkretsen och verksamhetsformer, bedöms denna verksamhet i princip inte som en separat verksamhet utan som en helhet tillsammans med den offentligt stödda verksamheten.

Annan verksamhet än sådan som stöds med offentliga medel eller som med stöd av lagen ankommer på samfundet bedöms utifrån de allmänna kännetecknen för näringsverksamhet. Om ett allmännyttigt samfunds verksamhet således i fråga om innehållet svarar mot verksamhet som en privat näringsidkare bedriver och avgifterna som tas ut inte väsentligen avviker från näringsidkarnas avgifter, utgör den aktuella verksamheten i princip näringsverksamhet. Samfundet kan få offentligt stöd även för att bedriva näringsverksamheten, och då utgör de mottagna stöden inkomst för näringsverksamhetens förvärvskälla.

2.5 Bedömning av inkomsternas skattepliktighet

2.5.1 Talkoarbete

Allmännyttiga samfunds verksamhet grundar sig i stor utsträckning på frivilligverksamhet och talkoarbete. Med talkoarbete avses arbete som utan ersättning görs för någon annans räkning. Föreningsmedlemmar kan utföra talkoarbete för en förening eller en tredje part:

• vederlagsfritt arbete för en förening
• arbete som utförs mot vederlag för en tredje part i föreningens namn (föreningens inkomst)
• arbete som har utförts för en tredje part, och den som utför arbetet donerar arvodet för detta vidare till föreningen (inkomst för den som utfört arbetet)

Arbete som utförts utan ersättning för en förening leder inte till några skattepåföljder. Det uppstår till exempel ingen skattepliktig inkomst för föreningen till följd av att föreningen anlitar talkoarbetskraft för att reparera sin verksamhetsbyggnad, även om ett monetärt värde räknas ut för denna typ av arbete i ansökningarna om projektfinansiering.

I fråga om föreningsmedlemmarnas talkoarbete för en tredje part ska det först bedömas huruvida inkomsten för arbetet utgör inkomst för föreningen eller för dem som har utfört arbetet. Det talkoarbete som ska betraktas som inkomst för föreningen ska vara så kallat allemansarbete. Detta arbete är lätt och kräver inga särskilda yrkeskunskaper. Föreningen skaffar arbetet eller deltar på annat sätt i utförandet av detta. Talkoarbete utförs inte under ledning och övervakning av arbetsgivaren. Uppdragsgivaren får till exempel inte utnämna eller godkänna talkoarbetskraft.  Talkoarbetet är tillfälligt. Ersättningen ska användas för allmännyttig verksamhet, och ersättningen ska inte komma enbart dem till godo som har utfört arbetet.

Om inkomsten för talkoarbetet utgör inkomst för föreningen, bedöms inkomsternas skattepliktighet som en helhet separat för varje verksamhetshelhet enligt kännetecknen för näringsverksamhet. Anlitandet av oavlönad arbetskraft betyder i sig inte att inkomst från verksamhet som bedrivits med hjälp av denna vore skattefri inkomst för ett allmännyttigt samfund. Verksamhet som bedrivs med hjälp av talkoarbetskraft kan bli skattepliktig näringsverksamhet för ett allmännyttigt samfund, om verksamheten är fortlöpande eller återkommande och konkurrerar med tjänster som tillhandahålls eller varor som säljs av företag.

HFD 2008:84
Ett allmännyttigt samfund, en förening som bedrev amatör- och tävlingssport, hade i medelsanskaffningssyfte år 2006 ingått ett avtal med en stad om att sköta stadsteaterns garderobtjänster åren 2006–2009. Föreningen hade skött dessa uppgifter alltsedan 2003. Med hänsyn till intäkternas belopp, att verksamheten var kontinuerlig och utåtriktad och bedrevs i förvärvssyfte samt kravet på konkurrensneutralitet ansågs föreningen när den tillhandahöll garderobstjänsterna bedriva sådan rörelsemässig försäljning som avses i 1 § 1 mom. i mervärdesskattelagen. Verksamheten betjänade inte direkt föreningens allmännyttiga syfte, varför garderobstjänsterna var en sådan skattepliktig tjänst som avses i mervärdesskattelagen. Föreningen var skattskyldig för sin rörelseinkomst från verksamheten. Förhandsavgörande för tiden 1.1.2007–31.12.2007.

I fallet HFD 2008:84 betraktades föreningens garderobtjänst utgöra näringsverksamhet och föreningen var även momsskyldig för verksamheten. Verksamheten genomfördes med hjälp av talkoarbetskraft på initiativ av föräldrarna till barnen i juniorlaget, medlemmarna och spelarna i representationslaget. Verksamheten var fortlöpande, bedrevs i förvärvssyfte och i tävlingsförhållanden.

Småskaligt eller sporadiskt talkoarbete eller talkoarbete av engångskaraktär som utförs för privatpersoner eller företag kan däremot betraktas som ett allmännyttigt samfunds skattefria medelinsamling. I detta fall görs ingen reklam eller marknadsföring för verksamheten. Arbetet kräver inga särskilda yrkeskunskaper. Om ett samfund dock regelbundet eller planmässigt tillhandahåller olika tjänster till exempel i anslutning till fastighetsskötsel eller flyttningar, bedöms verksamheten som en helhet och utgör i princip näringsverksamhet.

Om de som utfört arbetet anses ha verkat under ledning och styrning av uppdragsgivaren eller om arbetet krävt särskilda yrkeskunskaper, utgör ersättningen inte inkomst för föreningen, utan inkomst för dem som utfört arbetet. Närmare information om skattepåföljder av talkoarbete i situationer där inkomsterna inte har betraktats som föreningens inkomster utan som arbetstagarnas inkomster finns i anvisningen Förskottsuppbördsfrågor gällande frivilligverksamhet i allmännyttiga samfund och offentliga samfund (4.7.2018, Dnr A102/200/2018).

2.5.2 Kafé, restaurang och kiosk

Enligt ISkL 23 § 3 mom. betraktas inte sådan inkomst som fåtts genom serverings-, försäljnings- och annan sådan verksamhet i samband med tillställningar som nämns i 1 punkten som ett allmännyttigt samfunds näringsverksamhet. Ett allmännyttigt samfund kan således i samband med en tillställning som ordnats i syfte att finansiera sin verksamhet ha kafé, kiosk och restaurang, och inkomsterna som fåtts från dem genom försäljningen av produkter under tillställningen utgör skattefria inkomster för samfundet. 

I den utsträckning det inte är fråga om ovan nämnda evenemang som tas upp i 23.3 § 1 punkten i ISkL inom kafé-, kiosk- och restaurangverksamhet, betraktas inkomsterna från verksamheten oftast som samfundets inkomster av näringsverksamhet. Verksamhetens skattepliktighet bedöms dock i en helhetsbedömning av huruvida de allmänna kännetecknen för näringsverksamhet uppfylls. Typiskt för servering som idkas i form av näringsverksamhet är att de nyttigheter som säljs är sedvanliga konsumtionsnyttigheter, att kundkretsen även består av andra än samfundets medlemmar, att verksamheten är kontinuerlig, utåtriktad och sker i konkurrenssituation på det sätt som beskrivs i exempel 26 (i fråga om konkurrensförhållanden se även punkterna 2.3.1 och 2.3.2).

I fallet HFD 1993 B 549 upprätthöll den allmännyttiga elevföreningen en kiosk inne i skolan. Kioskförsäljningen var kontinuerlig, bedrevs i förvärvssyfte (omsättning 70 000 mk), regelbunden, riktades förutom till föreningsmedlemmarna även till läroverkets personal, och till säljarna utbetalades en ersättning för försäljningsarbetet. Inkomsten av kioskförsäljningen utgjorde föreningens näringsinkomst.

HFD 1993 B 549
En elevförening som hade betraktats som ett allmännyttigt samfund bedrev från kiosken inne i skolan försäljning av sötsaker, förfriskningar och tobak till skolans elever och personal under rasterna. Verksamheten var i 2 § i omsättningsskattelagen (559/91) avsedd försäljning av varor i form av rörelse. Till följd av detta och då inkomsten av kioskförsäljning med stöd av 21 § i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet även skulle betraktas som föreningens skattepliktiga rörelseinkomst, var föreningen i enlighet med 1, 2, 3 och 17 § i omsättningsskattelagen skyldig att erlägga omsättningsskatt för den rörelse den bedrivit. Förhandsbesked för tiden 1.10.1991–31.12.1992.

I fallet HFD 2015:174 var däremot inte de inkomster som en allmännyttig förening fick från en raststuga som den upprätthöll vid en friluftsled skattepliktiga.

HFD 2015:174
En allmännyttig förening hade som verksamhetsidé att göra skidåkning och annan i främsta rummet i naturen utövad motions- och rekreationsidrott och friluftsliv till en vana för hela folket. Föreningen hade en raststuga vid en friluftsled som staden underhöll. Föreningen hade i raststugan haft ett kafé, som var öppet årligen under skidsäsongen, främst under veckosluten. Under 2011 hade kafét hållit öppet sammanlagt 25 dagar. Kaféverksamheten hade bedrivits med föreningsmedlemmarnas frivilliginsatser. Verksamhetsintäkterna hade 2011 varit 6 114,95 euro och verksamhetsutgifterna 6 585,39 euro, av vilket 5 302,34 euro var driftskostnader för fastigheten. Av intäkterna var 5 869,95 euro försäljningsintäkter av kaféverksamheten. Vid beskattningen hade kaféverksamheten betraktats som näringsverksamhet. Som föreningens skattepliktiga inkomst av näringsverksamhet hade fastställts 3 739,76 euro.

Kafétjänsterna hade stått till också andras än föreningsmedlemmarnas förfogande. När man dock tog hänsyn till att kaféverksamheten bedrevs i nära anslutning till föreningens egentliga, allmännyttiga verksamhet, att verksamhetsintäkterna var anspråkslösa, att kaféverksamheten bedrevs med frivilligkrafter och att den inte kunde anses bedriven under konkurrensförhållanden, skulle inkomsten av kaféverksamheten inte för föreningen betraktas som skattepliktig inkomst av näringsverksamhet, utan inkomsten var skattefri för föreningen. Skatteåret 2011. Inkomstskattelag 23 § 1 mom.

På det sätt som framgår av det ovan nämnda avgörandet HFD 2015:174 kan inkomst av kafé-, restaurang- och kioskverksamhet i vissa situationer utgöra skattefri inkomst för ett allmännyttigt samfund. Kännetecknen för näringsverksamhet ansågs inte ha uppfyllts till följd av att inkomsterna av verksamheten var ringa, verksamheten grundade sig på frivilliginsatser, hade nära anknytning till den egentliga allmännyttiga verksamheten och bedrevs inte i konkurrensförhållanden. I det aktuella beslutet låg raststugan vid en friluftsled på mer än 10 kilometers avstånd från tjänsterna i centrum och var varje år öppen under skidsäsongen under veckoslut och sportlovet, om föret tillät det.

Även i beslutet HFD 2017:191 ansågs bufféverksamhet i nära anknytning till den allmännyttiga verksamheten vara skattefri då man beaktade verksamhetens karaktär och omfattning, bufféns avskilda läge och begränsade öppettider.

Inkomsten från försäljningen är i princip skattefri inkomst för samfundet även då försäljningen endast sker till samfundets egna medlemmar och är småskaligt.  

2.5.3 Annan varuförsäljning

Allmännyttiga samfund idkar ofta försäljning av sedvanliga konsumtionsvaror för medelsinsamlingsändamål. Då det gäller försäljning av varor fastställs skatteplikten i en helhetsbedömning utifrån kännetecknen för näringsverksamhet och kan inte avgöras enligt gränser som anges i euro.

Försäljningen av varor riktas i allmänhet till en obegränsad kundkrets och i förvärvssyfte. Verksamheten är i allmänhet fortlöpande, och produkterna konkurrerar med andra produkter som finns på marknaden. Försäljningen av detta slags produkter betraktas i princip som ett samfunds näringsverksamhet, även om produkterna har samfundets logo.

HFD 1994 B 561
Föreningen, vars syfte var att förvara kulturarv på hembygden, publicerade och sålde bandupptagningar för finansiering av sin verksamhet. Konstnärer i regionen uppträdde gratis på bandinspelningen, av vilken det framställdes 3 000 skivor och 2 000 kassetter. Skivor och kassetter såldes förutom under föreningens tillställningar också på museet och ortens affärer till gängse pris. Det var fråga om den allmännyttiga föreningens affärsverksamhet ,och inkomsten av denna verksamhet var inte heller enligt 31 § 4 mom. i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet (1240/88) skattefri. Föreningen var enligt 1, 2, 3 och 17 § i omsättningsskattelagen skyldig att betala omsättningsskatt på försäljningen. Förhandsbesked för tiden 30.3.1992–31.12.1993.

I fallet HFD 1994 B 561 sålde föreningen inspelningar. Det var fråga om försäljning av en vanlig konsumtionsvara till en obegränsad kundkrets, till gängse pris och i förvärvssyfte. Försäljning bedrevs förutom under egna tillställningar även från fasta affärsställen. Inkomsten av försäljningen utgjorde föreningens näringsinkomst.

HFD 1996 L 2648
En allmännyttig förening, vars syfte var att på allt sätt främja de allmänna förutsättningarna för hantverk och konstindustri inom sitt verksamhetsområde, erhöll understöd av staten och kommuner för att uppnå sina syften. Detta understöd täckte ungefär hälften av föreningens utgifter. Föreningens verksamhet omfattade bland annat försäljning av redskap och hantverkstillbehör samt produkter. Försäljningen till en på förhand obegränsad kundkrets var planmässig och kontinuerlig och skedde i form av affärsverksamhet på det sätt som avses i 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen. Försäljningsverksamheten hade inte någon omedelbar anknytning till förverkligandet av föreningens allmännyttiga syfte och var inte heller skattefri med stöd av 23 § 3 mom. inkomstskattelagen (1535/92). Försäljningsinkomsten utgjorde således i 23 § 1 mom. i inkomstskattelagen avsedd näringsinkomst för föreningen. Föreningen skulle således i enlighet med 4 § i mervärdesskattelagen betala moms på sin försäljningsverksamhet. Förhandsbesked för tiden 1.6.1994–31.12.1995.

I fallet HFD 1996 L 2648 var den allmännyttiga föreningens syfte att allsidigt främja hantverk och konstindustri. Vid sidan om sin allmännyttiga verksamhet bedrev föreningen även försäljning av redskap, hantverkstillbehör och produkter. Försäljningen riktades till en på förhand obegränsad kundkrets och var planmässig och kontinuerlig. Försäljningsverksamheten hade inte någon omedelbar anknytning till förverkligandet av föreningens allmännyttiga syfte och skilde sig inte från verksamheten som andra näringsidkande företag som sålde likadana produkter bedrev (jfr HFD1996 L 3013). Inkomsten av försäljningen av redskap och hantverkstillbehör samt produkter utgjorde föreningens näringsinkomst.

HFD 1995 B 545
En allmännyttig förening sålde naturvårdsprodukter för att finansiera sin verksamhet. Då det var fråga om försäljning av sedvanliga konsumtionsvaror till en obegränsad kundkrets i förvärvssyfte, och då försäljningen var kontinuerlig ansågs försäljningen ske i form av rörelse på det sätt som avses i 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen. Försäljningen ansågs även enligt inkomstskattelagen utgöra föreningens skattepliktiga näringsinkomst och inte vara skattefri med stöd av 23 § 3 mom. i inkomstskattelagen. Föreningen var därför enligt 4 § i mervärdesskattelagen skattskyldig för denna försäljning. Omröstning 3-1-1.

I fallet HFD 1995 B 545 sålde föreningen naturvårdsprodukter, till exempel återvinningspappersprodukter och tvättmedel. Försäljningen skedde huvudsakligen på beställning och bedrevs en gång om veckan från ett öppet verksamhetsställe som närmast fungerade som lager samt kampanjmässigt på torg, mässor, under lokala evenemang och i form av försäljning på arbetsplatser. Den totala försäljningen uppgick till 67 658 mark per år och rörelseresultatet var 17 092 mark. Det var fråga om försäljning av sedvanliga konsumtionsvaror som riktade sig till en obegränsad kundkrets, skedde i förvärvssyfte och var fortlöpande. Försäljningen var föreningens näringsverksamhet.

Däremot ansågs det i fallet HFD 2010 L 411 att publiceringen av en servicekarta som realiserades med hjälp av talkoarbete inte var näringsverksamhet, utan skattefri inkomst av medelsanskaffning som kan jämföras med förtecknade inkomsterna. Inkomsterna fick man från reklamförsäljning som även ansågs utgöra stöd för föreningens verksamhet. Med hänsyn till verksamhetens karaktär och omfattning samt det ringa beloppet av den influtna inkomsten betraktades verksamheten inte som näringsverksamhet.

HFD 2010 L 411
En lokal Lions Club rf hade 2005 publicerat en servicekarta, till vilken den hade sålt reklamutrymme. Intäkterna av publikationen hade uppgått till 5 410 euro och utgifterna till 3 330 euro, och nettoinkomsten uppgick därmed till 2 080 euro. Intäkterna hade influtit av ersättningar som lokala företag debiterats för reklamutrymmet och som även uppgavs delvis utgöra stöd för föreningens verksamhet. Reklam hade skaffats genom talkoarbete. Servicekartorna hade delats ut gratis till kommunens invånare och sommargäster. Kommunens invånarantal var cirka 12 000. Inkomsten av publikationsverksamheten hade använts för olika bidrag. Föreningen hade publicerat servicekartor år 2001, 2003 och 2005. Med hänsyn till karaktären och omfattningen av verksamheten med servicekartor samt den obetydliga inkomsten av denna ansåg högsta förvaltningsdomstolen att den inkomst som publiceringen av servicekartorna gav inte skulle betraktas som föreningens skattepliktiga näringsinkomst, utan som skattefri inkomst av medelsanskaffning som kan jämföras med inkomsterna som tas upp i 23 § 3 mom. i inkomstskattelagen. Skatteåret 2005.

Småskalig försäljning av varor där oavlönad arbetskraft anlita och som bedrivs av ett allmännyttigt samfund kan utgöra skattefri medelinsamling för samfundet. Ur köparens perspektiv anknyter i detta fall ett stödsyfte till köpet av produkterna. Stödsyftet framgår vanligtvis av att man för produkterna debiterar ett överpris jämfört med normala marknadspriser (till exempel debiteras 10 euro för en nyttighet som vanligen kostar 5 euro). Försäljningen sker som ett talkoarbete och inte från ett fast verksamhetsställe, till exempel en webbutik eller ett affärsställe. Verksamheten är sporadisk och bedrivs inte planmässigt.

Om försäljningsverksamheten i praktiken riktar sig till föreningens medlemmar till ett självkostnadspris så att det kan anses vara fråga om en sambeställning, utgör inkomsten av verksamheten ett allmännyttigt samfunds skattefria inkomst.

2.5.4 Stödavtal

Allmännyttiga samfund sluter ofta olika typer av stödavtal enligt vilka till exempel ett visst stamkundskort kan användas för att styra medel till ett visst samfund för att stödja dess verksamhet. Enligt vissa stödavtal har också den som köper en produkt eller tjänst i samband med ett enskilt köp kunnat välja det objekt som ska stödas.

Det karaktäristiska för stödavtalen är att ett enskilt allmännyttigt samfund inte förbinder sig att producera någon form av service för någon. Samfundet kan välja att informera eller inte informera om avtalet. Ett samfund kan i vissa fall få inkomster genom ett avtal, även om det inte har informerat något om detta. Den inkomst som denna typ av stödavtal genererar utgör inte ett allmännyttigt samfunds inkomst av näringsverksamhet.

2.5.5 Social- och hälsovårdstjänster

Försäljning av social- och hälsovårdstjänster utgör skattepliktig verksamhet för ett allmännyttigt samfund, om verksamheten uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet. Om social- och hälsovårdstjänster tillhandahålls till gängse pris i marknadsmiljö utgör verksamheten näringsverksamhet. Till exempel i fallet CSN 136/1991 utgjorde familjehemsverksamheten som hade produktifierats och bedrevs till gängse pris näringsverksamhet.

CSN 136/1991
En registrerad förening, vars syfte bland annat var att främja förebyggande barnskydd samt stödja barn i krisläge genom att erbjuda dem familjeliknande fosterhem och att främja utvecklingen av familjehemsinrättningarna, drev ett familjehem. I familjehemmet hade sex barn placerats, och för dessa barn betalades en ersättning om 600 mk/dygn per barn till föreningen. Verksamhetens omsättning uppgick till närmare en miljon mark per år. Föreningen hade fyra medlemmar. Två av föreningens stiftande medlemmar arbetade på heltid som avlönade arbetstagare i familjehemmet. Familjehemsverksamheten ansågs utgöra affärsverksamhet, och föreningen ansågs inte vara i 21 § i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet avsett allmännyttigt samfund.

I fallet HFD 1983 II 508 ansågs stiftelsens verksamhet utgöra näringsverksamhet i den utsträckning laboratorietjänster tillhandahölls för andra än stiftelsens egna patienter. På denna punkt konkurrerade stiftelsen med företag som tillhandahåller motsvarande tjänster på marknaden. I den utsträckning hälso- och sjukvårdstjänster tillhandahölls till ett pris som inkluderar ett väsentligt stöd och för stiftelsens egna patienter var det inte fråga om näringsverksamhet.

HFD 1983 II 508
En stiftelse som i egenskap av en riksomfattande organisation upprätthöll hälsostationer för högskolestuderande på landets 16 högskoleorter hade betraktats som ett allmännyttigt samfund. Laboratorietjänster som vid sidan om stiftelsens egna patienter hade tillhandahållits en stad och förvaltningsnämnden för ett av statens områden utgjorde stiftelsens skattepliktiga rörelse. Förhandsbesked. Skatteåren 1982 och 1983

Stiftelsen i exempel 30 bedriver vårdhemsverksamhet som svarar mot den verksamhet som bedrivs av privata företag som ofta har valt aktiebolagsform. Verksamheten bedrivs i en situation med utbud och efterfrågan till gängse pris, och därför utgör verksamheten stiftelsens näringsverksamhet. Den övriga verksamheten som bedrivs av stiftelsen är dock allmännyttig verksamhet, och av denna orsak är det fråga om ett allmännyttigt samfund. I detta fall beskattas vårdhemsverksamheten som näringsverksamhet, men de eventuella intäkterna av den allmännyttiga verksamheten, bidragen för denna och eventuell medelsanskaffning i enlighet med ISkL 23.3 § står utanför beskattningen.

Om ett allmännyttigt samfund producerar social- och hälsovårdstjänster till ett väsentligt underpris och täcker rörelseunderskottet med intäkter från annan verksamhet, till exempel placeringsverksamhet, kan den vårdhemsverksamhet som bedrivs av ett allmännyttigt samfund i marknadsmiljö eller annan produktion av social- och hälsovårdstjänster undantagsvis betraktas som skattefri allmännyttig verksamhet. Fallen ska bedömas enskilt och utifrån en helhetsprövning.

Verksamhet som enligt lag eller i väsentlig utsträckning med hjälp av offentligt stöd bedrivs av ett allmännyttigt samfund utgör ofta samfundets skattefria allmännyttiga verksamhet. I detta fall består största delen av rörelseintäkterna av offentligt stöd eller bidrag, och rörelsen bedrivs inte i konkurrensförhållanden. Vid bedömningen bör man särskilt observera att även skattepliktig företagsverksamhet kan få olika typer av offentlig finansiering, och det avgörande är då konkurrensförhållandena. Precis som det har konstaterats i punkt 2.4 innebär offentligt stöd inte att en kommun eller någon annan offentlig aktör får vissa tjänster från samfundet mot en överenskommen enhets- eller årsersättning. Kommunernas köptjänster för att uppfylla de lagstadgade skyldigheterna utgör inte lagstadgad verksamhet för samfundet som producerar tjänsterna.

Om ett samfunds verksamhet begränsas enbart till överlåtelse av lokaler som reserverats för boendeändamål exklusive tjänster som produceras för de boende, utgör verksamheten hyresverksamhet och inkomsten fastighetsinkomst (se punkt 3 Fastighetsinkomst).

2.5.6 Projektverksamhet

Många allmännyttiga samfunds verksamhet består i dag i allt större utsträckning av projektverksamhet. Projekten finansieras ofta med stöd från social- och hälsoorganisationernas understödscentral (STEA, tid. RAY) eller EU:s strukturfonder. Projekten kan i hög grad vara branschöverskridande och av mycket olika karaktär, och därför måste skattepliktigheten bedömas från fall till fall med hänsyn även till samfundets övriga verksamhet. Då är det viktigt att reda ut innehållet i projektverksamheten.

De projekt som samfunden själva har genomfört och administrerat och som huvudsakligen finansierats med offentligt stöd (till exempel Europeiska socialfonden ESF, STEA) utgör i allmänhet samfundets allmännyttiga verksamhet. I dessa fall har projektet knappt någon varu- eller tjänsteförsäljning, och verksamheten äger inte rum i konkurrensförhållanden. Projektets resultat är offentliga, och eventuella andra finansiärer får inte ensamrätt eller någon annan rätt till resultaten.

Ibland kan allmännyttiga samfund få projektstöd även för näringsverksamhetens investeringar eller utveckling, och då utgör projektinkomsterna inkomst för förvärvskällan inom samfundets näringsverksamhet.  Om samfundet verkar som tjänsteproducent eller underleverantör inom projektet och får ersättning för detta från projektadministratörerna, ska projektets skatteplikt bedömas utifrån kännetecknen för näringsverksamhet. Tjänster som produceras till gängse pris mot vederlag är i princip näringsverksamhet oavsett tjänsteköparen.

2.5.7 Utbildningsverksamhet

Utbildningsverksamhetens skatteplikt avgörs utifrån kännetecknen för näringsverksamhet. Om en utbildningstillställning ordnas i förvärvssyfte, verksamheten är fortlöpande och riktar sig till en obegränsad personkrets, är det fråga om ett allmännyttigt samfunds näringsverksamhet. Om utbildningen riktar sig enbart till samfundets egna medlemmar, är det i princip fråga om en skattefri utbildningstillställning. Situationen är den samma om utbildningstillställningen är av engångskaraktär eller bedrivs på lagstiftningsgrunder med statligt stöd (se även punkt 2.4.).

I fallet HFD 1980 II 504 ansågs kursen som den allmännyttiga föreningen regelbundet ordnade för en stor deltagarkrets som föreningens näringsverksamhet.

HFD 1980 II 504
En förening vars syfte var att arbeta för utveckling av bokföringen enligt sunda affärsprinciper och god bokföringssed, att fungera som förbindelselänk mellan bokföringsbyråer, att främja yrkeskunskap och kunskap bland föreningens medlemmar samt att ta hand om medlemmarnas gemensamma yrkesintressen betraktades som ett allmännyttigt samfund som avses i ISkL 13 §. Organiseringen av revisions- och skattedagar ansågs som föreningens affärsverksamhet. Omröstning 3-1. Skatteåret 1976.

I fallet HFD 1985 II 507 var det fråga om fortbildning för ingenjörer. Utbildningsverksamheten var omfattande och riktades till en obegränsad kundkrets. Det var i fortbildningsverksamheten fråga om föreningens näringsverksamhet.

HFD 1985 II 507
En förening hade i enlighet med sitt syfte bedrivit fortbildningsverksamhet för upprätthållande av den tekniska yrkesskickligheten bland dem som fått ingenjörsutbildning. De totala inkomsterna av utbildningen uppgick 1979 till 7 802 050 mark och utgifterna för denna verksamhet till 7 211 281 mark. Alla intresserade, oavsett om de var medlemmar i föreningen eller inte, hade mot ersättning kunnat delta i utbildningen. Utbildningsverksamheten ansågs som föreningens rörelse. Skatteåren 1979 och 1980.

I fallet HFD 2013:140 utgjorde en stiftelses arbetskraftspolitiska utbildning (i dag arbetskraftsutbildning) näringsverksamhet. Med beaktande av i synnerhet verksamhetens fortlöpande karaktär, prissättningen av servicen, verksamheten i konkurrensförhållanden samt verksamhetens karaktär och omfattning ansåg högsta förvaltningsdomstolen att verksamheten var näringsverksamhet. Den aktuella utbildningsverksamheten utgjorde inte stiftelsens utbildning som stod under statligt stöd, dvs. lagstadgad verksamhet, utan verksamhet som bedrevs i konkurrensförhållanden.

Även i fallet HFD 2013:19 nedan utgjorde produktionen av utbildningsprogram som köptjänster för utbildningsexport näringsverksamhet, trots att det i lagen som reglerar samfundets verksamhet hade getts en möjlighet att ordna utbildning på beställning.

HFD 2013:19
A Ab, som drev en yrkeshögskola och som hade betraktats som ett allmännyttigt samfund, hade som syfte att tillsammans med en myndighet i Saudiarabien ingå avtal om utbildningsprogram för lärare och utbildningschefer. A Ab hade grundat ett finskt dotterbolag, som skulle sälja utbildningsprogrammen till de saudiarabiska myndigheterna. Avsikten var att dotterbolaget av A Ab skulle köpa tjänster avseende planering och genomförande av utbildningsprogram till ett pris som skulle täcka kostnaderna för tjänsterna samt ett täckningsbidrag. Denna A Ab:s verksamhet skulle inte betraktas som sådan lagstadgad utbildningsverksamhet som avsågs i yrkeshögskolelagen, varför inkomsten av verksamheten inte kunde betraktas som personlig inkomst för A Ab, utan som inkomst av näringsverksamhet. Centralskattenämndens förhandsavgörande för skatteåren 2011 och 2012

I fallet KHO 1996 T 3013 var den allmännyttiga föreningens syfte att allsidigt främja hantverk och konstindustri och föreningen fick understöd av staten och kommuner för detta sitt syfte. Föreningens rådgivnings- och kursverksamhet riktade sig till en på förhand obegränsad kundkrets och var planmässig och kontinuerlig. Denna verksamhet ansågs dock ha omedelbar anknytning till förverkligandet av den allmännyttiga föreningens syfte och dessutom var rådgivningsverksamheten som föreningen bedrev sådan till sin karaktär att företag som bedriver näringsverksamhet vanligtvis inte konkurrerar inom nämnda område (jfr HFD1996 L 2648). Inkomsten av rådgivnings- och kursverksamheten ansågs inte utgöra föreningens näringsverksamhet.

HFD 1996 L 3013
En allmännyttig förening, vars syfte var att på alla sätt främja de allmänna förutsättningarna för hantverk och konstindustri inom sitt verksamhetsområde, erhöll stöd av staten och kommuner för förverkligandet av sina syften. Detta stöd täckte ungefär hälften av föreningens utgifter. Föreningens verksamhet omfattade bland annat rådgivningsarbete samt ordnande av möten, kurser samt föredrag och rådgivningstillfällen. Den av föreningen bedrivna planmässiga och kontinuerliga rådgivnings- och kursverksamhet som riktade sig till en på förhand obegränsad kundkrets försiggick i form av rörelse enligt 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen. Den aktuella verksamheten ansågs dock ha omedelbar anknytning till förverkligandet av föreningens allmännyttiga syfte, varvid inkomsten inte utgjorde i 23 § 1 mom. i inkomstskattelagen (1535/92) avsedd näringsinkomst. Ett allmännyttigt samfund är enligt 4 § i mervärdesskattelagen skattskyldigt endast om den inkomst som samfundet erhåller av den bedrivna verksamheten anses utgöra skattepliktig näringsinkomst för samfundet enligt inkomstskattelagen, och därför var föreningen inte skyldig att betala moms på sin rådgivnings- och kursverksamhet. Förhandsbesked för tiden 1.5.1995–31.12.1995.

2.5.8 Mäss- och utställningsverksamhet

Allmännyttiga samfund kan arrangera mässor och utställningsverksamhet. Tillställningar som anordnas i kommersiellt syfte är samfundets näringsverksamhet. Om tillställningen inte har en fast organisation, anställd personal och inte ordnas regelbundet, är det i regel inte fråga om näringsverksamhet.

I fallet HFD 1984 II 506 försökte man med stöd av mässorna och utställningarna som den allmännyttiga föreningen årligen arrangerade nå ekonomisk förmån, och verksamheten riktades till en obegränsad kundkrets. Verksamheten var omfattande. Föreningen hade anställd personal och en separat organisation för ordnandet av mässor. Mäss- och utställningsverksamheten ansågs utgöra samfundets näringsverksamhet.

HFD 1984 II 506
Föreningens syfte var bland annat att främja och stödja företagande inom näringslivet, arrangera mässor och utställningar samt bedriva informationsverksamhet för medlemmarna. Föreningens syfte var inte att skapa vinst för medlemmarna. Föreningen hade årligen arrangerat mässor och utställningar, och intäkterna av dessa uppgick till cirka 2 miljoner mark under skatteåret 1979 och cirka 1 miljoner mark under skatteåret 1980. Föreningen hade kontor och anställd personal för mäss- och utställningsverksamheten. Till följd av att det i denna verksamhet var fråga om att nå ekonomisk förmån och att verksamheten riktades till en på förhand obegränsad kundkrets, ansågs ordnandet av utställningar och mässor utgöra det allmännyttiga samfundets rörelse och föreningen således vara skattskyldig för inkomsten av denna verksamhet. Omröstning 7-1. Skatteåren 1979 och 1980.

I fallet HFD 1987 B 502 var det fråga om ett mässevenemang som den allmännyttiga föreningen arrangerade vartannat år. Verksamheten skedde i tämligen liten skala. Föreningen hade inte någon fast organisation eller anställd personal för ordnandet av evenemanget, utan mässan arrangerades som talkoarbete. Inkomsten som föreningen fick av mässevenemanget betraktades inte som dess näringsinkomst.

HFD 1987 B 502
En allmännyttig förening hade ordnat ett mässevenemang som pågick i två dagar. Det fanns för detta evenemang inte någon fast organisation eller avlönad personal. Mässans omsättning hade varit 189 612 mark och nettovinst 51 679 mark. Föreningen hade tidigare, åren 1981 och 1983, likaså i form av talkoarbete, ordnat utställningar i mindre skala. Det ansågs att den inkomst som föreningen erhållit av mässevenemanget inte utgjorde föreningens rörelseinkomst, varför föreningen inte var skattskyldig för denna inkomst. Omröstning 3-2. Förhandsbesked. Skatteåret 1985.

I fallet HFD 1997:27 var det fråga om ett mässevenemang som det allmännyttiga samfundet arrangerade regelbundet varje år i form av talkoarbete. Mässan riktades till en obegränsad kundkrets, verksamheten var planmässig och återkommande samt skedde i en konkurrenssituation och i förvärvssyfte. Till följd av att mässan arrangerades regelbundet och liknande evenemang även arrangerades av företag som idkade näringsverksamhet, hindrade det faktum att mässan arrangerades som talkoarbete inte att mässverksamheten betraktades som näringsverksamhet.

HFD 1997:27
Ett allmännyttigt samfund, en lokal juniorhandelskammare, ordnade årligen mässor för att finansiera sin verksamhet. Tyngdpunkterna vid tvådagarsmässan som ordnades 1995 var boende och byggande. Omsättningen av budgeten som förverkligades var 263 000 mark och vinsten uppgick till 64 000 mark. Inkomsterna bestod av restaurang-, programblads-, biljett- och utställningsinkomster. Mässan arrangerades med stöd av talkoarbete som utfördes av enskilda medlemmar. Mässan riktades till en kundkrets som inte begränsats på förhand, verksamheten var planerad och återkommande samt skedde under konkurrensförhållanden och i förvärvssyfte, och därför ansåg högsta förvaltningsdomstolen att verksamheten idkades i form av rörelse på det sätt som avses i 1 § 1 mom. 1 punkten i mervärdesskattelagen (1501/93). Inkomsten som föreningen fick genom den organiserings- och försäljningsverksamhet för mässan som inte hade direkt anknytning till förverkligandet av föreningens allmännyttiga syfte och inte heller utgjorde skattefri verksamhet med stöd av 23 § 3 mom. i inkomstskattelagen (1535/92), skulle i enlighet med inkomstskattelagen betraktas som föreningens skattepliktiga näringsinkomst. Föreningen var således med stöd av 4 § i mervärdesskattelagen skattskyldig för försäljningen i fråga. Omröstning 7-1. Förhandsbesked för tiden 1.1–31.12.1995.

2.5.9 Inkomstandel från sammanslutning

Ett allmännyttigt samfund kan vara delägare i en sammanslutning som bedriver näringsverksamhet eller en beskattningssammanslutning som bedriver fastighetsodling eller -förvaltning. Sammanslutningarna beskattas inte som separata skattskyldiga, utan resultatet för sammanslutningarnas inkomstkällor delas ut till delägarna som deras inkomst för beskattning enligt andelarna som dessa har i sammanslutningens inkomst. Förlusten för en näringssammanslutnings inkomstkällor delas inte ut till delägarna, utan kan dras av från inkomsten för var och en av sammanslutningens förvärvskälla under de följande åren. Begreppet sammanslutning regleras i inkomskattelagen 4 § och beskattningen i 15 och 16 §.

Näringssammanslutningarna omfattar öppna bolag och kommanditbolag. Även när två eller flera allmännyttiga samfund bedriver näringsverksamhet för gemensam räkning kan en näringssammanslutning anses ha bildats. Till exempel i fallet HFD 1994 B 564 bedrev de allmännyttiga samfunden för gemensam räkning utifrån sportcentrumets kontor även utanför tävlingar direkt- och postförsäljning av varor med anknytning till idrottstillställning, till exempel märken, kort, ryggsäckar, t-skjortor och andra accessoarer, så att verksamheten bildade en separat näringssammanslutning.

HFD 1994 B 564
Allmännyttiga samfund hade slutit ett avtal om ordnande av en sporttillställning och det ekonomiska ansvaret för det. Ordnandet av sporttillställning på basis av avtalet skedde inte i form av rörelse, och föreningarna bildade till denna del inte någon sammanslutning som grundats för att bedriva näringsverksamhet. Den försäljning av konsumtionsvaror som ägde rum i samband med sporttillställningen genomfördes i form av rörelse. Föreningarna bildade till denna del en i 5 § i lagen om skatt på inkomst av näringsverksamhet (1240/88) sammanslutning som grundats för att bedriva näringsverksamhet. Sammanslutningen var enligt 1, 2 och 8 § i omsättningsskattelagen (559/91) skyldig att betala omsättningsskatt för nämnd försäljning. Sammanslutningen skulle således föras in i registret över omsättningsskattskyldiga.

En näringssammanslutning uppstår inte om allmännyttiga samfund tillsammans bedriver verksamhet som betraktas som deras skattefria verksamhet, till exempel om de tillsammans ordnar en idrottstävling som avses i 23.3 § 1 punkten i inkomstskattelagen.

Inkomstandelen från sammanslutningen beskattas hos det allmännyttiga samfundet i den förvärvskälla vars inkomst det var hos sammanslutningen oavsett om det allmännyttiga samfundet är en tyst eller ansvarig bolagsman. I fallet HFD 2001:11 utgjorde den inkomstandel av kommanditbolagets näringsverksamhet som skulle fördelas skattepliktig näringsinkomst för det allmännyttiga samfundet som var en tyst bolagsman i kommanditbolaget.

HFD 2001:11
Ett allmännyttigt samfund var tyst bolagsman i ett kommanditbolag som utövade placeringsverksamhet. Kommanditbolagets verksamhet utgjorde sådan näringsverksamhet som avses i 1 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Kommanditbolagets enda ansvariga bolagsman var ett aktiebolag vars investering i kommanditbolaget utgjorde 0,5 procent av kommanditbolagets sammanlagda kapital. Tysta bolagsmän var samfund som bedrev investeringsverksamhet, och bland dem fanns även samfund som skulle betraktas som allmännyttiga. Minimiinvesteringen från en tyst bolagsman var 5 000 000 mark. De tysta bolagsmännen deltog inte i de egentliga investeringsbesluten. Inkomstandelen av näringsverksamhetens resultat som kommanditbolaget utdelade var skattepliktig näringsinkomst för det allmännyttiga samfundet.

3 Fastighetsinkomst

Ett allmännyttigt samfund är i enlighet med ISkL 23 § skattskyldigt gentemot kommunen för inkomst av fastigheter eller delar av fastigheter som använts för andra än allmänna och allmännyttiga ändamål enligt den inkomstskatteprocent som anges i ISkL 124 § 3 mom. Fastighetsinkomsterna är skattefria i statsbeskattningen. Enligt ISkL 23 § 4 mom. betraktas även kapitalinkomst av skogsbruk som inkomst av fastighet.

I inkomstbeskattningen avses med fastighet

• en självägd markareal och byggnaderna på denna
• markareal och byggnader på denna som man äger eller hyr själv och som har arrenderats enligt ett så kallat överförbart hyresavtal (ISkL 6 §)
• markareal som ägs eller som innehas enligt ett överförbart arrendeavtal.

Om arrenderätten till en markareal inte kan överföras till tredje part utan att höra markägaren (icke överförbart arrendeavtal), utgör inkomsten från vidareutarrenderingen inte inkomst som fastigheten genererat, utan samfundets skattefria inkomst.

Ett allmännyttigt samfunds fastighetsinkomst är:

• hyresinkomst
• odlingsinkomst
• inkomst av jordbruk
• kapitalinkomst av skogsbruk, dvs. inkomst av virkesförsäljning
• inkomst av en fastighetssammanslutning.

Skattefri inkomst av personlig förvärvskälla:

• hyresinkomst av aktielägenhet
• inkomst av vidareuthyrning av lägenhet som ett samfund hyrt för eget bruk
• inkomst som fåtts på basis av aktier i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag
• vinst vid överlåtelse av fastighet.

Om inkomsterna dock hänför sig till näringsverksamheten, utgör de inkomst för näringsverksamhetens förvärvskälla.

Användning av fastighet

Användningen av en fastighet måste ofta indelas i allmännyttig och annan användning, eftersom man endast sällan använder hela fastigheten för ett och samma ändamål (samfundet till exempel hyr ut en del av byggnaden till utomstående och använder en annan del själv). Om en fastighet som ett allmännyttigt samfund äger har hyrts ut till utomstående, uppskattas den allmänna användningen eller den allmännyttiga användningen och annan användning på basis av hur hyresgästen använder fastigheten.

Indelningen av fastigheten i allmännyttigt eller annat bruk bedöms i allmänhet utifrån arealen eller tidsperioden. Bedömningen görs mellan de olika bruksändamålen. Den tid under vilken fastigheten inte varit i någon användning beaktas i regel inte.

Användningen av en fastighet kan indelas i tre delar:

• allmän eller allmännyttig användning > skattefri fastighetsinkomst
• annan än allmän eller allmännyttig användning > skattepliktig fastighetsinkomst
• fastigheten används i den egna näringsverksamheten > inkomst av näringsverksamhet

3.1 Allmän eller allmännyttig användning

Till den del som ett allmännyttigt samfund använder en fastighet för ett allmännyttigt eller allmänt ändamål, är inkomsten som fåtts därav skattefri fastighetsinkomst.

Allmän användning är användning som tjänar samhällets behov till exempel som

• skola
• kyrka
• bibliotek
• statligt ämbetsverk eller
• sjukhus.

Fastigheten har hyrts ut för allmän användning endast när hyresgästen utgörs av en offentlig part (till exempel staten eller kommun).

Det är fråga om allmännyttig användning då

• samfundets egen allmännyttiga verksamhet bedrivs på fastigheten (till exempel möten, barns och ungdomars klubbverksamhet)
• då fastigheten hyrs ut för allmännyttig användning (till exempel en fastighet som en riksomfattande centralorganisation äger och hyr ut till en av sina allmännyttiga medlemsföreningar som föreningens lokal).

Uthyrning av bostäder kan i allmänhet betraktas som allmännyttig verksamhet endast då det vederlag som invånarna debiteras väsentligt underskrider den gängse prisnivån och verksamhetens underskott täcks med intäkter från samfundets övriga verksamhet, till exempel intäkter från placeringsverksamhet.

I centralskattenämndens beslut 2/2018 (icke lagstadgad) ansågs att fastigheter i sökandes ägo användes för samfundets allmännyttiga och ändamålsenliga verksamhet enligt fallets omständigheter:

CSN 2/2018 (icke lagstadgad)

Enligt ansökningshandlingarna var sökanden ett av staden X helägt aktiebolag. Enligt sökandens bolagsordning var syftet med bolaget att förbättra bostadssituationen för studerande och unga vid läroanstalter i Y. Enligt bolagsordningen var syftet med bolaget inte att generera vinst eller annan ekonomisk vinning för sina delägare och den vinst som bokslutet eventuellt utvisade skulle alltid årligen överföras till ett vinst- eller förlustkonto och användas för att utveckla verksamheten. Enligt bolagsordningen var det också förbjudet att dela ut medel, och vid en upplösning av bolaget eller en ändring av bolagets verksamhet skulle bolagets nettotillgångar enligt bolagsordningen överlåtas till ett allmännyttigt samfund som bedriver verksamhet enligt bolagets syfte och bransch.

Enligt ansökningshandlingarna var cirka 78 procent av de boende i de av sökanden ägda fastigheterna studerande och cirka 22 procent unga i arbetslivet. Hyresnivån för bostäderna var lite mer än 20 procent lägre än hyresnivån för fritt finansierade objekt. Andelen lokaler som sökanden hyrde ut för annat än bostadsbruk var mindre än 1 procent av den totala ytan.

Centralskattenämnden ansåg att sökanden utifrån de omständigheter som beskrivs i ansökningshandlingarna kunde anses som ett i 22 § 1 mom. i inkomstskattelagen avsett allmännyttigt samfund och att de fastigheter som sökanden ägde utnyttjades på ett sätt som var förenligt med ett allmännyttigt samfunds verksamhet till den del som de på det i ansökan beskrivna sättet var uthyrda som bostäder till studerande och unga i arbetslivet till en hyra som var lägre än gängse hyresnivå.

3.2 Annan än allmän eller allmännyttig användning

Till den del som en fastighet används för något annat än ett allmännyttigt eller allmänt ändamål, är inkomsten som fåtts därav skattepliktig fastighetsinkomst.

Skattepliktig användning omfattar till exempel:

• medlemmarnas och utomstående personers semester- eller fritidsanvändning, dvs. rekreationsanvändning
• privata tillställningar och fester, till exempel bröllop och födelsedagar
• näringsverksamhet som en utomstående bedriver på fastigheten
• skog
• boende

Skog kan enbart i exceptionella fall vara i allmännyttig användning. Sedvanlig uthyrning av fastigheten för boendeändamål är fastighetsanvändning för annat än allmänt eller allmännyttigt ändamål. Uthyrning av fastigheten för boendeändamål utgör således skattepliktig verksamhet.

Uthyrning av bostäder kan betraktas som allmännyttig verksamhet enbart i det fall att det vederlag som invånarna debiteras väsentligt underskrider den gängse prisnivån och rörelseunderskottet täcks med intäkter från samfundets övriga verksamhet, till exempel intäkter från placeringsverksamhet.

3.3 Fastighets- eller näringsinkomst

I NärSkL 53 § föreskrivs det att om en fastighet uteslutande eller huvudsakligen används för ändamål som direkt eller indirekt främjar näringsverksamheten, såsom för fabriks-, verkstads-, affärs- eller sociala ändamål, hör fastigheten till näringsverksamhetens förvärvskälla. Om ett allmännyttigt samfund således använder över 50 procent av fastigheten indirekt eller direkt för ändamål som främjar affärsverksamhet, är det helt och hållet fråga om ett allmännyttigt samfunds inkomst för näringsverksamhetens förvärvskälla. Vinst vid försäljning av en fastighet som använts i näringsverksamheten är i regel näringsinkomst.

Om servicehus tillhandahåller boendetjänster samt även anknytande tjänster för boendena, kan användningen av fastigheten anses främja näringsverksamheten. Användningen av fastigheten ska således enligt en helhetsbedömning betraktas som försäljning av boendetjänsten, och servicehusverksamheten i sin helhet som näringsverksamhet. Likaså utgör överlåtelse av nyttjanderätten till rum, campingplatser, stugor och andra motsvarande utrymmen i hotell- och campingområdesverksamhet och motsvarande inkvarteringsverksamhet föreningens näringsverksamhet.

Om ett allmännyttigt samfund verkar som en del av en koncern och hyr ut lokaler till antingen bolag som det äger eller för ett ändamål som på annat sätt tjänar bolagens verksamhet, är det i fråga om förvärvskällan för fastighetens hyresinkomster avgörande huruvida det uppstår en operativ koppling mellan samfundet och dotterbolaget.

HFD 2013:71
En förening hade omorganiserat sin verksamhet år 2003, varvid huvudparten av föreningens affärsverksamhet genom verksamhetsöverlåtelse överförts på X Ab. Föreningen hade ägt samtliga aktier i X Ab fram till 2007, då några städer hade förvärvat sammanlagt 30 procent av aktierna. Efter verksamhetsöverlåtelsen hade föreningens verksamhetsledare och kansliföreståndare förblivit anställda av föreningen, som hade sålt deras arbetsinsats (deltid) till X Ab. I inkomstbeskattningen hade föreningen alltsedan den bildades och även efter verksamhetsöverlåtelsen betraktats som ett sådant allmännyttigt samfund som avses i 22 § i inkomstskattelagen. Föreningen ägde två fastigheter jämte byggnader, som hade förblivit i föreningens ägo i samband med bolagiseringen av föreningens rörelse. Lokalerna i dessa fastigheter hade föreningen till största delen hyrt ut till X Ab skatteåren 2004 - 2008. Förvaltningsdomstolen ansåg att trots omorganiseringen av näringsverksamheten rådde det enligt rätts- och beskattningspraxis inte något sådant koncernförhållande eller funktionellt samband mellan föreningen, som bedrev allmännyttig verksamhet, och X Ab, att den omständigheten att X Ab bedrev affärsverksamhet i fastigheter som bolaget hade hyrt av föreningen skulle innebära att det vore fråga om att föreningen indirekt använde sina fastigheter till att främja näringsverksamhet på det sätt som avses i 53 § 1 mom. i lagen om beskattning av näringsverksamhet. Uthyrningen hade för föreningen karaktären av placeringsverksamhet, med vilken föreningen hade strävat efter att täcka utgifterna för sin allmännyttiga verksamhet. Vid beskattningen för åren 2004–2008 skulle fastigheterna därför inte hänföras till den förvärvskälla som föreningens näringsverksamhet utgjorde, utan till den personliga förvärvskällan. Högsta förvaltningsdomstolen ändrade inte förvaltningsdomstolens beslut. Skatteåren 2004 - 2008.

I fallet HFD 2013:71 hyrde föreningen efter rörelseöverföringen ut två fastigheter inklusive byggnaderna till 70 procent till ett bolag som ägdes av föreningen. Efter överföringen hade föreningen sålt endast verkställande direktörens och verksamhetsledarens deltidsarbetsinsats till bolaget. Någon annan operativ koppling fanns inte. Uthyrningen av fastigheterna var således passiv, hade karaktären av placeringsverksamhet, med vilken föreningen hade strävat efter att täcka utgifterna för sin allmännyttiga verksamhet. I fråga om föreningen utgjorde uthyrningen av fastigheterna inte den typ av fastighetsanvändning som avses i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 53 § för direkt eller indirekt ändamål som främjar näringsverksamheten. Hyresinkomsterna utgjorde skattepliktig fastighetsinkomst för föreningens personliga förvärvskälla.

Om ett allmännyttigt samfunds verksamhet och verksamheten vid ett bolag som ägs av detta bildar en operativ helhet, anses uthyrningsverksamheten som det allmännyttiga samfundet bedriver betjäna näringsverksamheten och inkomsten av denna som inkomst av näringsverksamhet.

4 Inverkan av att näringsverksamhet bolagiseras på beskattningen

Allmännyttiga samfund kan på samma sätt som andra samfund vara delaktiga i företags- eller verksamhetsomstruktureringar (se även Företagsomstruktureringar och beskattning – verksamhetsöverlåtelse samt Företagsomstrukturering och beskattning – fusion). Till exempel ett allmännyttigt samfunds näringsverksamhet kan bolagiseras med iakttagande av balanskontinuiteten enligt NärSkL 52 d §. Om näringsverksamheten bolagiseras i ett aktiebolag, är aktiebolaget särskilt skattskyldigt för näringsverksamheten. Den eventuella dividendinkomsten som det allmännyttiga samfund som är delägare i aktiebolaget får av aktiebolaget utgör i regel skattefri inkomst av den personliga förvärvskällan.

I fallet CSN 65/2006 bolagiserade den allmännyttiga stiftelsen sin sjukhusrörelse som betraktats som näringsverksamhet. Det var i överlåtelsen fråga om en i NärSkL 52 d § avsedd verksamhetsöverlåtelse, där tillgångarna och skulderna som hör till näringsverksamheten överförs enligt bokföringsvärdena till det övertagande aktiebolaget.

CSN 65/2006
Stiftelsen A och stiftelsen B betraktades i beskattningen såsom allmännyttiga samfund. Stiftelsen A bedrev inte näringsverksamhet. Resultatet av sjukhusrörelsen som bedrevs av stiftelsen B beskattades såsom inkomst av näringsverksamhetens förvärvskälla. Avsikten var att stiftelsen B skulle fusioneras med stiftelsen A i enlighet med 17 a § i stiftelselagen så att tillgångar och skulder i den fusionerande stiftelsen skulle övergå till den övertagande stiftelsen. På grund av företagsformen betalades inget fusionsvederlag i samband med fusionen. Avsikten var att sjukhusrörelsen, inklusive tillgångarna och skulderna , antingen före fusionen eller omedelbart därefter skulle överlåtas såsom apport till X Ab. Överföringen skulle göras mot bokföringens oavskrivna värden. Enligt 52 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas bestämmelserna om fusion och verksamhetsöverlåtelse även på fusion och verksamhetsöverlåtelse av andra samfund än aktiebolag. Enligt 3 § i inkomstskattelagen avses med samfund även stiftelser. Enligt 28 § i inkomstskattelagen tillämpas vid fusion av samfund i tillämpliga delar motsvarande bestämmelser i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. På fusionen av stiftelsen A och stiftelsen B skulle bestämmelserna i NärSkL 52 a § och 52 b § 1–3 mom. tillämpas, trots att inget fusionsvederlag betalades vid fusionen. På överlåtelsen av sjukhusrörelsen tillämpades bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse i NärSkL 52 d §. Förhandsavgörande för åren 2006 och 2007.

När ett allmännyttigt samfund bolagiserar sin näringsverksamhet ska det bedömas till vilken förvärvskällas inkomst de vederlag hör som mottas av bolagen som ägs av det allmännyttiga samfundet för till exempel användningen av lokaler eller mottagna överlåtelsevinster på aktier. Till exempel i fallet HFD 2011:89 betraktades inte ett allmännyttigt samfunds överlåtelsevinst på aktier i ett bolag som samfundet ägde som inkomster av näringsverksamhet, utan som skattefri inkomst för den personliga förvärvskällan. I det aktuella fallet bedrev stiftelsen inte längre sjukhus- och hälsovårdsrörelsen som den hade bolagiserat, och det fanns således ingen operativ koppling mellan stiftelsen och bolaget.

HFD 2011:89
En stiftelse som betraktades som ett allmännyttigt samfund hade genom verksamhetsöverlåtelse överfört verksamhet som skulle betraktas som näringsverksamhet till aktiebolaget X Ab, som stiftelsen hade bildat år 2005. Därefter hade stiftelsen inte själv bedrivit motsvarande verksamhet. Stiftelsen hade som avsikt att sälja aktierna i X Ab. Av stiftelsens ansökan till centralskattenämnden om förhandsavgörande framgick att aktierna inte ingick i den inkomstkälla som stiftelsens inkomster från näringsverksamheten utgjorde. Då inkomsterna kom från en personlig inkomstkälla, var överlåtelsevinsten vid försäljningen av aktierna skattefri för stiftelsen. Förhandsavgörande för skatteåren 2010 och 2011.

I fallet HFD 2013:71 som framlades i punkt 3.3 var det fråga om en verksamhet inom koncernstrukturen där affärsverksamheten hade bolagiserats, och det bolag som bildades fortsatte som hyresgäst i den förenings lokaler som skulle betraktas som ett allmännyttigt samfund. I detta fall betraktades den hyresinkomst som föreningen fick från bolaget som sådan skattepliktig fastighetsinkomst från passiv placeringsverksamhet som hör till det allmännyttiga samfundets personliga inkomstkälla, och inte som näringsverksamhet. Inkomsterna från hyresverksamhet kan dock utgöra ett allmännyttigt samfunds inkomst av näringsverksamhet, om det mellan föreningen eller stiftelsen och de ägda bolagen finns en operativ koppling (se exempel 36, punkt 3.3).

I fallet CSN 32/2008 betraktades inte de ekonomiförvaltnings- och managementtjänster som efter en stiftelses överlåtelse av affärsverksamheten i sin helhet såldes till de ägda dotterbolagen som inkomst av näringsverksamhet. Om motsvarande tjänster även säljs till andra än omedelbara intressentkretsar, utgör verksamheten i princip näringsverksamhet. Bedömningen görs som en helhetsbedömning utifrån kännetecknen för affärsverksamhet.

CSN 32/2008
En stiftelse som enligt sina stadgar skulle betraktas som ett allmännyttigt samfund bedrev sjukhus- och rehabiliteringsverksamhet samt upprätthöll ett yrkesläroverk. Stiftelsen hade för avsikt att i form av en verksamhetsöverlåtelse överföra rehabiliterings- och sjukhusverksamheten till antingen ett eller två aktiebolag som skulle grundas för att bedriva näringsverksamhet. De funktioner som inte skulle överföras omfattade de nödvändiga verksamhetslokalerna som fanns i samma fastighet som stiftelsens återstående verksamhet samt informationstekniktjänsterna i anslutning till verksamheten som skulle överföras, dvs. den så kallade IT-infrastrukturen. IT-tjänsterna innefattade datorer, servrar och olika tillämpningar samt sex anställda inom verksamheten.

IT-infrastrukturen ansågs vara en väsentlig del av funktionerna som skulle överföras inom ramen för arrangemangen. Avsikten var således att vid verksamhetsöverlåtelsen överföra en del av medlen som ingick i de aktuella rörelsehelheterna, och därför tillämpades inte bestämmelserna om verksamhetsöverlåtelse i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 52 d §. Om även IT-infrastrukturen i anslutning till funktionerna överfördes, kunde ovan nämnda bestämmelser tillämpas på arrangemangen.

Stiftelsen hade för avsikt att efter de ovan nämnda verksamhetsöverlåtelserna sälja ekonomiförvaltnings- och andra så kallade managementtjänster till dotterbolaget/dotterbolagen som bedrev sjukhus- och rehabiliteringsverksamheten. Tjänsterna såldes till stiftelsens helägda dotterbolag, och därför betraktades inkomsten av dessa tjänster inte som stiftelsens inkomst av näringsverksamhet. Efter verksamhetsöverlåtelsen skulle stiftelsen bedriva läroverksverksamhet samt forsknings- och utbildningsverksamhet. Efter verksamhetsöverlåtelserna ansågs stiftelsen enligt sina stadgar samt funktionerna som stannade kvar hos stiftelsen vara ett allmännyttigt samfund som avses i inkomstskattelagen 22 §. Förhandsavgörande för åren 2008 och 2009.

Funktionerna hörde till koncernstrukturen, och detta har delvis haft betydelse i beslutet HFD 2013:200 som presenteras i punkterna 1.1.3 och 2.2.4. I det aktuella fallet ansågs stiftelsens verksamhet med försäljning av adresser som tillverkades av dess dotterbolag utgöra näringsverksamhet och stiftelsens verksamhet betraktades som en del av helheten som koncernens näringsverksamhet bildade. Stiftelsen betraktades inte som ett allmännyttigt samfund.

5 Skattelättnad

Om ett allmännyttigt samfund uppfyller vissa förutsättningar som fastställts i lagen om skattelättnader för vissa allmännyttiga samfund, kan samfundet på ansökan beviljas skattelättnad på inkomstskatt. Skattelättnad kan beviljas för högst fem skatteår i taget. Skattelättnad kan fås då det gäller inkomstskatt på näringsinkomst och fastighetsinkomst. Skattelättnaden gäller inte moms eller kommunbeskattning i landskapet Åland. Läs mer i anvisningen Skattelättnad för allmännyttiga samfund.

6 Deklarationsskyldighet

Enligt 7 § 6 mom. i lagen om beskattningsförfarande ska en skattskyldig som under skatteåret har haft skattepliktig inkomst eller tillgångar eller skulder eller som har andra uppgifter som påverkar beskattningen, för beskattningen utan uppmaning lämna in en skattedeklaration. Allmännyttiga samfund behöver dock inte utan uppmaning lämna in en skattedeklaration enbart över sina tillgångar och skulder, om det inte är fråga om uppgifter som förändrats under skatteåret och som påverkar fastighetsbeskattningen. Skyldighet att lämna in en skattedeklaration har också var och en som skatteverket särskilt kräver det av. Läs mer vid punkten Skattedeklaration – förening och stiftelse.

Befrielse från deklarationsskyldigheten ges dock inte på basis av att Skatteförvaltningen inte har begärt en skattedeklaration eller sänt en förhandsifylld skattedeklaration (se punkt 7, HFD 2010:13).

Skattelättnad som beviljats ett allmännyttigt samfund befriar inte samfundet från deklarationsskyldighet. I detta fall ska även rörelseintäkterna och -kostnaderna som berörs av skattelättnaden specificeras i skattedeklarationen. Lättnadsbeslutet ska alltid fogas till skattedeklarationen. Samfundet kan trots lättnaden ha annan beskattningsbar inkomst.

Allokering av intäkter och kostnader

Ett allmännyttigt samfunds verksamhet består ofta av skattefri egentlig samhällsnyttig verksamhet, skattefri medelsanskaffning och skattepliktig näringsverksamhet eller fastighetsinkomst. Detta innebär att ett samfund senast då skattedeklarationen lämnas in ska kunna specificera intäkterna och kostnaderna inom sin skattepliktiga verksamhet separat från den övriga verksamheten. Även bokföringsförordningen förpliktar föreningar och stiftelser att sammanställa en separat resultaträkning för affärsverksamheten.

Vid beräkningen av allmännyttiga samfunds skattepliktiga inkomst tillämpas samma bestämmelser i inkomstskattelagen, inkomstskattelagen för gårdsbruk eller lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet som i beskattningen av aktörer som bedriver skattepliktig verksamhet. Allmännyttig verksamhet och näringsverksamhet bedrivs ofta i samma lokaler och med samma personal. I detta fall bör det observeras att samfundet har rätt att som kostnader i anslutning till sin näringsverksamhet även dra av en del av dessa så kallade allmänna kostnader. Indelningen ska göras på ett ändamålsenligt sätt till exempel i proportion till fastighetsarealen eller arbetstiden. Det valda indelningssättet ska konsekvent iakttas under de följande åren.

Förluster i förvärvskällorna

För ett allmännyttigt samfund kan en förlust fastställas på inkomsten av näringsverksamheten, i den personliga förvärvskällan på den skattepliktiga inkomst som genererats av en fastighet och på jordbruksinkomst. Förluster från tidigare år kan dras av från inkomsten av samma förvärvskälla under de följande tio åren. Förlusterna dras av på initiativ av myndigheterna vid verkställigheten av beskattningen, och därför ska ett samfund inte deklarera dessa i sin skattedeklaration.

7 Förtroendeskydd

Lagen om beskattningsförfarande 26 § 2 mom. innehåller principen om så kallat förtroendeskydd. Enligt denna kan ett ärende som lämnar utrymme för tolkning eller är oklart och i vilket den skattskyldige har handlat i god tro i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar till motsvarande delar avgöras till den skattskyldiges fördel, om inte särskilda skäl föranleder annat. Förtroendeskydd kan dock beviljas endast om samtliga förutsättningar i 26 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande föreligger samtidigt.

Vid bedömningen av ett samfunds allmännyttighet iakttas i regel kontinuitet år efter år då verksamheten förblir oförändrad. Om redan ett tidigare beskattningsavgörande dock har varit klart felaktigt eller om ärendet inte uttryckligen har avgjorts, har samfundet inte rätt till förtroendeskydd. Om det har skett en väsentlig förändring i samfundets verksamhet, ska denna anmälas i en skattedeklaration samt en utredning lämnas i ärendet på en separat bilaga.

Ett allmännyttigt samfund befrias inte från deklarationsskyldigheten och får inte heller förtroendeskydd i fråga om allmännyttighet eller inkomsternas skatteplikt på grund av att en skattedeklaration inte har begärts för detta. Förtroendeskydd beviljas inte, även om man på något annat sätt till exempel i egenskap av arbetsgivare hade haft att göra med Skatteförvaltningen. Så var det i fallet HFD 2010:13 nedan.

HFD 2010:13
A rf hade under årtionden bedrivit företagshälsovård och antecknats i skatteförvaltningens arbetsgivarregister år 1980. Föreningen hade aldrig lämnat in någon skattedeklaration, trots att den enligt 7 § i lagen om beskattningsförfarande hade varit skyldig att årligen göra det. Ingen begäran hade gjorts om att föreningen skulle lämna in skattedeklaration och den hade inte varit föremål för inkomst- eller förmögenhetsbeskattning. Den första begäran om skattedeklaration som riktades till föreningen gällde beskattningen för år 2004. I den beskattning som verkställdes betraktades föreningen inte som ett allmännyttigt samfund och för den fastställdes beskattningsbar inkomst av näringsverksamhet och beskattningsbar förmögenhet. På besvär av föreningen ansåg förvaltningsdomstolen att föreningen inte var ett allmännyttigt samfund, utan att den var skattskyldig för inkomst och förmögenhet, men med hänsyn till skyddet för tilltro befriade förvaltningsdomstolen föreningen från skyldighet att betala inkomst- och förmögenhetsskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen upphävde förvaltningsdomstolens beslut och satte i kraft den verkställda beskattningen. Den enhet inom skatteförvaltningen som var behörig att verkställa inkomst- och förmögenhetsbeskattningen hade inte att avgöra frågor som gällde föreningens skattskyldighet för inkomst och förmögenhet. Den skattskyldige bär ansvaret för att skattepliktig inkomst deklareras. Föreningen hade därför ingen grund att hysa tillit till att den inte behövde betala skatt för sina inkomster om ingen skattedeklaration begärdes av den. När situationen var denna, hade vid beskattningen av föreningen inte uppstått någon sådan praxis gällande allmännyttighet eller skatteplikt för föreningens inkomster eller förmögenhet som skulle ha utgjort grund för föreningens handlande. Föreningen kunde inte i den ordinarie beskattningen få skydd för tillit. Skatteåret 2004.

Vid bedömning av allmännyttighet och näringsverksamhet utifrån tidigare rättsfall blir man tvungen att beakta även att samhällsförhållandena förändras. När värdet av ett prejudikat i rättsfall dryftas ska förutom tidsfaktorn även den omständighet beaktas att besluten alltid gäller förhållandena i enskilda fall.

I fallet HFD 1998:52 var det fråga om en förändring av samhällsförhållandena och inverkan av förändringarna i övrigt på den prejudikatsregel som tillämpas. Ett vattenaktiebolags verksamhetsmiljö var annorlunda än den hade varit i ett motsvarande fall som avgjordes 1994, och därför ansåg högsta förvaltningsdomstolen i motsats till sin tidigare uttryckta ståndpunkt att vattenaktiebolaget inte kunde betraktas som ett allmännyttigt samfund som avses i inkomstskattelagen. Vatten utgör en konsumtionsvara vars fortlöpande försäljning mot vederlag till kunder i dag bedöms på annat sätt än tidigare, även om det annars inte skulle ha skett några väsentliga förändringar i omständigheterna. Bolaget fick dock för det aktuella året förtroendeskydd.

HFD 1998:52
Högsta förvaltningsdomstolen hade gett avgörande 1984 II 505 enligt vilket ett andelslag som sköttes enligt självkostnadsprincipen och som drev ett vatten- och avloppsverk var ett i 13 § i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet avsett allmännyttigt samfund, vars verksamhet inte utgjorde rörelse. Skattestyrelsen hade i sitt brev av 26.10.1984 nr 10101/41/84 till länsskatteverken och skattebyråerna hänvisat till det aktuella beslutet och uttalat som sin uppfattning att beslutet även kunde tillämpas på samfundet i aktiebolagsform som drev lokalt vatten- och avloppsverk, om omständigheterna i högsta förvaltningsdomstolens beslut annars förelåg. Beslutet hade blivit en prejudikatsregel som följdes i rätts- och beskattningspraxis. Högsta förvaltningsdomstolen hade å andra sidan i sitt avgörande 1997:37 om införandet i registret över momsskyldiga från och med ikraftträdelsen av mervärdesskattelagen 1.6.1994 ansett att inkomst som ett vattenandelslag fick av försäljningen av vatten inte skulle betraktas som skattefri med stöd av 23 § i inkomstskattelagen, utan den utgjorde andelslagets skattepliktiga näringsinkomst. Aktiebolag A som drev ett vatten- och avloppsverk och som ägdes i det närmaste i sin helhet av kommunen hade i beskattningen i enlighet med högsta förvaltningsdomstolens avgörande 1984 II 505 kontinuerligt betraktats som ett allmännyttigt samfund vars verksamhet inte utgjorde rörelse. Så hade det skett även i beskattningen för skatteåret 1984. I denna sökte skatteombudet ändring då han ansåg att beskattningspraxisen som följdes var felaktig. Länsrätten godkände skatteombudets besvär och ansåg att A inte skulle betraktas som ett allmännyttigt samfund, varför aktiebolaget var skyldigt att betala inkomstskatt för sin näringsinkomst. A sökte ändring hos högsta förvaltningsdomstolen som beviljade besvärstillstånd. Omröstning 4-2+1.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att vattenaktiebolaget A:s omständigheter nu var olika än i fallet som avgjordes 1984, när man tog hänsyn till högsta förvaltningsdomstolens avgörande 1997:37 och den anknytning till samfundets skattepliktiga näringsinkomst som framgår av mervärdesskattelagen. Vatten utgör en konsumtionsvara vars fortlöpande försäljning mot vederlag till kunder i dag bedöms på annat sätt än tidigare, även om det annars inte hade skett några väsentliga förändringar i omständigheterna. Då man även beaktade att det i avgörandet 1984 hade varit fråga om beskattning enligt prövning och att bestämmelserna om denna beskattningsform hade upphävts, bibehöll högsta förvaltningsdomstolen slutresultatet i länsrättens beslut. Omröstning 4-2+1. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg således, i motsats till den ståndpunkt som domstolen intagit i det tidigare prejudikatet, att vattenaktiebolaget inte kunde anses vara ett i inkomstskattelagen avsett allmännyttigt samfund. Denna ändring av praxisen i strängare riktning vid den ordinarie beskattningen medan bestämmelserna sakligt bevarats oförändrade var likväl ur bolagets perspektiv sett uppenbart oskälig. Med tanke på en ansökan om skattelättnad bragte högsta förvaltningsdomstolen till vederbörande myndigheters kännedom sin uppfattning att den skattskyldige i detta fall hade misstagit sig om innehållet i skattebestämmelserna under sådana omständigheter att misstaget inte kunde anses vara förorsakat av den skattskyldiges vårdslöshet eller underlåtelse, och att man borde skydda bolagets tillit till att beskattningspraxis består oförändrad. Skatteåret 1994.

8 Övriga skatteslag

Fastighetsskatt

Enligt 13 a § i fastighetsskattelagen kan kommunfullmäktige bestämma att procentsatsen för en byggnad ägd av ett allmännyttigt samfund som avses i 22 § inkomstskattelagen och dess mark ska vara lägre än den allmänna fastighetsskatteprocenten, om byggnaden på fastigheten huvudsakligt är i allmänt eller allmännyttigt bruk. Ett allmännyttigt samfunds fastighetsskatteprocent kan också vara noll.

Arvs- och gåvoskatt

Arvs- och gåvoskatt betalas inte på egendom, som givits åt ideell förening eller annan sammanslutning, inrättning eller stiftelse, vilken, utan avsikt att genom sin verksamsamhet bereda ekonomiska fördelar åt de i dem delaktiga, verkar i vetenskapligt eller konstnärligt syfte eller har till ändamål att främja folkupplysningen, landets försvar eller det inhemska näringslivet eller har annat allmännyttigt syftemål (lag om skatt på arv och gåva, ArvSkL 2 §) Om ett samfund på det sätt som avses i ISkL 22 § betraktas som allmännyttigt, tillämpas skattefrihet på det sätt som avses i ArvSkL 2 § på arv eller gåva som tillfallit samfundet. Arvs- eller gåvoskatt betalas inte heller på egendom som enligt stadgarna övergår till någon annan förening vid nedläggning av föreningens verksamhet.

Överlåtelseskatt

Ett allmännyttigt samfund är skyldigt att betala överlåtelseskatt på överlåtelse av fastighet och värdepapper i enlighet med de allmänna bestämmelserna i lagen om överlåtelseskatt. Närmare information om överlåtelsebeskattning finns i Harmoniseringsanvisningar för överlåtelsebeskattningen.

Lotteriskatt

Inkomst av lotteri och bingoverksamhet är i princip skattefri i inkomstbeskattningen, men samfundet beskattas enligt lotteriskattelagen för verkställigheten av dessa. Mer information om lotteriskatt finns i anvisningen Lotteriskatt.

Moms

Ett allmännyttigt samfund är momsskyldigt för sin verksamhet,

• om inkomsten i enlighet med ISkL 23 § betraktas som samfundets skattepliktiga näringsinkomst (MomsL 4 §) och
• den sammanlagda omsättningen i näringsverksamheten överskrider 10 000 euro under redovisningsperioden (MomsL 3 §).

Enligt en avgränsning i momsbeskattningen står obetydlig verksamhet utanför denna. Ett allmännyttigt samfund är inte skattskyldigt, om omsättningen i näringsverksamheten uppgår till högst 10 000 euro under redovisningsperioden. Vid beräkning av gränsen för obetydlig verksamhet avses med redovisningsperiod 12 månader.

Ett allmännyttigt samfund är dessutom enligt föreskrivna förutsättningar i momslagen skattskyldigt för tagande i eget bruk av en momspliktig cateringstjänst (MomsL 25 a §) eller en tjänst som avser fastighetsinnehav (byggtjänster, fastighetsrenhållning och annan fastighetsskötsel samt fastighets ekonomi- och förvaltningstjänster, MomsL 32 §). I detta fall ska den skattskyldige i princip betala moms på kostnader som orsakats av att den aktuella tjänsten har skaffats (MomsL 75 och 76 §).

Ett allmännyttigt samfund har rätt att ansöka om momsskyldighet för verksamhet som bedrivs i form av rörelse, även om verksamheten inte utgör inkomstskattepliktig näringsverksamhet för samfundet. Även ett samfund vars omsättning underskrider 10 000 euro under redovisningsperioden har rätt att ansöka om momsskyldighet.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2015:179 kan ansökan även gälla endast en del av sökandens verksamheter. Ansökan utvidgas inte till att gälla sökandens andra verksamheter som står helt utanför verksamheten som är objektet för ansökan. Enligt 12 § i momslagen gäller inte ansökan sådan verksamhet som bedrivs av sökanden som inte anknyter till verksamheten för vilken momsskyldighet ansöks. Till exempel försäljning av skog kan utgöra affärsverksamhet som inte anses anknyta till den övriga affärsverksamheten hos ett allmännyttigt samfund.

Ansökan om momsskyldighet leder dock inte till att verksamheten betraktas som näringsverksamhet i inkomstbeskattningen. Begreppen affärsverksamhet (momsbeskattning) och näringsverksamhet (inkomstbeskattning) är således inte sammanfallande.

9 Inkomstbeskattning av annat samfund än ett allmännyttigt samfund

Om ett samfund inte är ett allmännyttigt samfund som avses i ISkL 22 §, tillämpas inte ISkL 23 § på detta, utan samfundet är skattskyldigt för samtliga inkomster i enlighet med bestämmelserna i NärSkL, ISkl och GårdsSkl. I fråga om dividenderna och överskott som delas ut av ett andelslag bör det särskilt observeras, att dividend och överskott som delas ut av ett andelslag som beskattas i enlighet med inkomstskattelagen i sin helhet utgör skattepliktig inkomst för en allmännyttig förening eller ett allmännyttigt samfund (ISkL 33 d § 4 mom. samt ISkL 33 e § 5 mom.).  

Lauri Savander
ledande skattesakkunnig

Heidi Heiskanen
skattesakkunnig