Skatteförvaltningens ställningstaganden till företagsbeskattningsfrågor 2008

Momssatserna höjs den 1.1.2013. Denna anvisning innehåller tidigare gällande momssatser. De nya momssatserna är 24 % (allmän momssats) , 14 % och 10 % (reducerade momssatser). 

1.Fråga

Privat bruk av fritidsbostad har ersatts med anvisningen Förvärvskälla för fastighet och aktielägenhet, A208/200/2014 9.2.2015

Privat bruk av fritidsbostad

X Ab, vars aktier ägs av en enda person, har skaffat en villafastighet och anskaffningsutgiften på byggnaden är 500 000 €. Företaget har gjort en maximiavskrivning på byggnaden och driftskostnaderna går upp till ca 15 000 euro per år. Bolaget använder villan för representationstillställningar ca 3-4 gånger om året, vilket motsvarar ungefär en vecka. Villan har också hyrts till utomstående för ca 3 veckors tid per år (hyran 1 250 euro/vecka). Delägaren har också använt villan till samma hyra för 2 veckor per år. Hur ska man behandla kostnaderna och avskrivningen i beskattningen och hur ska användningen av villan beskattas hos delägaren?

Svar

Beskattning av bolagets näringsinkomst

Om en fastighet uteslutande eller huvudsakligen används för ändamål som direkt eller indirekt främjar näringsverksamheten, anses fastighetsintäkterna och -kostnaderna höra till näringsförvärvskällan (NärSkL 53 §). Som användning i näringsverksamheten kan betraktas bl.a. användning av fritidsfastigheten för representation eller rekreation, förutsatt att användare också omfattar övriga anställda, inte bara ägarna.
 
Om fastigheten huvudsakligen används för andra ändamål än sådana som främjar näringsverksamheten, anses intäkterna från fastigheten höra till den personliga förvärvskällan och de avdragbara kostnaderna dras av som kostnader i den personliga förvärvskällan. Om fastigheten delvis används i näringsverksamheten, kan kostnaderna för fastigheten till näringsverksamhetens del dras av i näringsförvärvskällan.

X Ab:s fritidsfastighet används huvudsakligen för andra ändamål än i näringsverksamheten och den hör således till den personliga förvärvskällan. Den del av kostnaderna och avskrivningarna som motsvarar representationsbruket hör till näringsförvärvskällan. Avdragbart är 50 % av representationskostnaderna (NärSkL 8 § 8 p.). 
 
I uträkningen av representationsbrukets andel beaktas inte det att fastigheten står oanvänd en stor del av året. Som näringskostnader dras av den del av kostnaderna som motsvarar den faktiska användningstiden.

I det aktuella fallet var representationstillställningarnas andel av den totala användningen 1 vecka/6 veckor dvs. 1/6. Totalkostnaderna för villan: 35 000 € (avskrivning 4 % / 500 000 € = 20 000 € samt driftskostnaderna 15 000 €). Kostnaderna för representationsbruket är således 1/6 x 35 000 € = 5 833 €. Bolaget får dra av i beskattningen som näringskostnader endast hälften av sina representationskostnader dvs. 2 917 euro.

Förtäckt dividend i delägarens beskattning

Delägaren får genom uthyrningen förtäckt dividend om vederlaget väsentligt avviker från det som är brukligt (BFL 29 §). Då ska i beskattningen av bolaget förfaras som om gängse pris använts.
 
Grunderna för förtäckt dividend har utretts t.ex. i regeringens proposition 26/1998 som gäller reform av bestämmelserna om beskattningen av förtäckt dividend. Enligt motiveringen i regeringspropositionen ska till bolagets inkomst läggas beloppet på den hyra enligt gängse prisnivå som inte uppburits för året i fråga och samma belopp betraktas som skattepliktig inkomst för delägaren om nyttigheten under skatteåret har använts enbart av delägaren eller om den har varit reserverad för honom. Om även bolaget har använt nyttigheten, kan som förtäckt dividend betraktas den proportionella andel av det totala bruket som motsvarar delägarens användning. Regeringspropositionen innehåller ett exempel där en fritidsfastighet bevisligen under skatteåret använts två veckor av bolaget, fyra veckor av delägaren och stått oanvänd resten av tiden; då betraktades som delägares andel 2/3 av gängse årshyra.
 
När man uppskattar om en fritidsfastighet huvudsakligen varit i delägarens privatbruk, ska man beakta användningen av fritidsfastigheten i näringsverksamheten och uthyrningen till utomstående. Om bolaget har många anställda, kan en fritidsfastighet t.ex. användas av personalen under semestertiden. Antagligen har stora bolag också större behov av representationslokaler. I utredningen av privatbruket beaktas också om delägaren har en motsvarande villafastighet som ingår i privathushållet. Om fritidsfastigheten har bjudits ut att hyra på den offentliga marknaden t.ex. genom annonsering eller via en förmedlingsfirma, kan man inte anse att fritidsfastigheten har stått till delägarens förfogande också annars än den faktiska användningstiden. Då kan man inte beskatta förtäckt dividend, eftersom delägaren för den faktiska användningstiden betalat samma ersättning som har tagits ut av utomstående hyresgäster.
 
Beskattning av förtäckt dividend kan komma i fråga när man beaktar delägarens beslutanderätt i bolaget, fritidsfastighetens ringa användning för ändamål som främjar bolagets näringsverksamhet samt den ringa uthyrningen till utomstående.
 
Utgångspunkten för förtäckt dividend är det gängse värdet. I brist på jämförelsepris gör man en kalkyl som grundar sig på de kostnader som bolaget haft. Även då ska kalkylen syfta till det gängse värdet. Som förtäckt dividend kan betraktas den relativa andel av totalanvändningen som motsvarar delägarens användning, med beaktande av bruket av fritidsfastigheten för representation, uthyrning till utomstående och delägarens bruk. Vid uträkningen av förtäckt dividend drar man av det belopp som delägaren betalat till bolaget. Av de förtäckta dividender som delägaren erhållit (ISkL 33 d §) utgör 70 % skattepliktig förvärvsinkomst och resten 30 % skattefri inkomst från och med beskattningen för skatteåret 2005.

I det aktuella fallet räknar man ut beloppet av delägarens förtäckta dividender enligt följande:
Privatbrukets andel av totalanvändningen är 2 veckor/6 veckor, dvs. 1/3. Privatbrukets andel av totalkostnaderna för villafastigheten är 1/3 x 35 000 € = 11 667 €. Av detta belopp drar man av den hyra delägaren har betalat, dvs. 2 500 euro. Beloppet av förtäckt dividend som delägaren har erhållit är således 9 167 euro.

Förtäckt dividend i beskattningen av bolaget

Den förtäckta dividenden är inte till någon del avdragbar i utdelarbolagets beskattning. Bolaget kan ha haft kostnader för fritidsfastigheten också när fastigheten används av delägaren, t.ex. städnings-, el- och räntekostnader. Dessutom har bolaget kunnat göra en avskrivning på anskaffningsutgiften. Till bolagets inkomst läggs alla de kostnader som minskar resultatet till följd av den förtäckta dividend som getts till delägaren (HFD 1998/2694).

I det aktuella fallet får bolaget inte dra av den förtäckta dividenden på 9 167 euro.

Utgifter som hör till bolagets näringsförvärvskälla är endast representationskostnaderna på 5 833 euro, och därför drar man av som kostnader som hänför sig till bolagets personliga förvärvskälla 29 167 € - 9167 € = 20 000 €. Intäkterna i den personliga förvärvskällan är 6 250 euro, varmed förlusten i den personliga förvärvskällan går upp till 13 750 euro.

(korrigerad 11.9.2008, se ad. Privat bruk av fritidsbostad)

2.Fråga

Denna fråga har ersatts av Skatteförvaltningens anvisning Avdrag av rörelseidkares och yrkesutövares samt jordbruksidkares resekostnader.

Avdrag av ökade levnadskostnader och kostnader för bil hos talterapeuter

En talterapeut utövar yrke som en enskild näringsidkare. Terapeuten ger terapeutisk vård i första hand till handikappade. Ersättning för terapin betalas av FPA. Terapeuten har ett arbetsrum i sitt hem där hon förvarar arbetsredskap (10–20 kg), utför skrivarbeten, skriver utlåtanden, sköter bokföringen och förbereder vårdtillfällen. Den egentliga vården ges i allmänhet hemma hos kunden, på dagvårdsplatser, skolor eller hälsocentraler. Talterapeuten gör arbetsresor från sitt eget hem till kunderna om och om igen och reser från ett ställe till ett annat under dagens lopp. Samma arbetsplatser upprepas, beroende på hur många gånger FPA har beviljat terapi åt kunden. En enskild handikappad beviljas i allmänhet talterapi 10–100 gånger per år. FPA ersätter vården enligt vårdtid samt betalar ett hembesökstillägg som är t.ex. 100 % om ditresans längd är över 100 km. Hembesökstillägget utgör totalersättning för särskilda förhållanden och kostnader för resan. Hembesökstilläggets belopp fastställs enligt resans längd. I vissa fall kan en terapeuts samtliga kunder vara t.ex. i en annan stad dit terapeuten åker varje dag.

Talterapeuten yrkar avdrag av ökade levnadskostnader i sin beskattning för alla arbetsdagar med stöd av NärSkL 55 §, och också resekostnader jämte tilläggsavdrag från bostaden till arbetsplatserna och tillbaka.
Problemet med resekostnadernas del är vilka resor som ska betraktas som resor mellan bostaden och arbetsplatsen, vilka resor som är resor i näringsverksamheten och vilka som ska betraktas som tillfälliga arbetsresor för vilka man får dra av ett dagtraktamente.
 
Ska man godkänna dagtraktamente och kilometerersättning enligt NärSkL 55 § i fråga om alla resor som talterapeuten gjort? Om inte, vilka resor är sådana som inte godkänns? Kan man anse att kundens bostad, daghem, hälsocentral eller motsvarande blir ett sedvanligt driftställe för talterapeuten? I hurdana fall? Hur många gånger per år ska vård ges för att det uppstår ett sedvanligt driftställe? Påverkar det om samma kund vårdas på flera olika ställen (t.ex. i hemmet och daghemmet)? Kan ett visst område – t.ex. en stad där alla avtalskunder finns – bli det sedvanliga driftstället? Ska resorna mellan bostaden och staden betraktas som resor mellan bostaden och arbetsplatsen? Hur inverkar ett särskilt arbetsrum eller kontor i hemmet eller någon annanstans på avdragsrätten? Spelar det någon roll att tjänsten bekostas av FPA? Ska resan från terapeutens hem till den första kunden betraktas som resa mellan bostaden och arbetsplatsen? Ska detsamma gälla också resan från dagens sista kund till bostaden?

Svar

En enskild rörelseidkare eller yrkesutövare får enligt NärSkL 55 § 1 mom. 1 punkten på grundval av arbetsresa göra ett tilläggsavdrag som till beloppet motsvarar skillnaden mellan maximibeloppet av skattefria dagtraktamenten och den ökning av bokförda faktiska levnadskostnader som beror på arbetsresor. Med arbetsresa avses enligt 2 § mom. en resa som en rörelseidkare eller en yrkesutövare tillfälligt företar i anslutning till näringsverksamheten utanför sitt ordinarie verksamhetsområde. I avdragandet följs i tillämpliga delar de grunder som anges i ett skattestyrelsebeslut som meddelats med stöd av ISkL 73 § 2 mom.
 
En enskild rörelseidkare eller yrkesutövare får göra tilläggsavdrag enligt NärSkL 55 § 1 mom. 2 punkten för en bil som hör till de privata tillgångarna men som använts för körslor i näringsverksamheten. Tilläggsavdragets belopp är skillnaden mellan maximibeloppet av skattefri kilometerersättning och de bokförda utgifter som föranleds av sådana resor i anslutning till näringsverksamheten. Resan behöver inte vara tillfällig och några kilometer- eller tidsgränser tillämpas inte på resan.
 
Innan NärSkL 55 § intogs i lagen kunde näringsidkare dra av sina ökade levnadskostnader i samband med arbetsresor enligt ett särskilt beslut som Skattestyrelsen fastställde för avdragande av ökade levnadskostnader som föranleds av arbetsresor hos rörelseidkare och yrkesutövare. Körslorna med en till privata tillgångarna hörande bil i näringsverksamheten uppskattades, ifall de faktiska kostnaderna inte kunde utredas. I uppskattningen användes Skattestyrelsens beslut om avdragande av kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen. 
 
Lagstiftarens avsikt var inte att ändra tidigare avdragspraxis, utan syftet var att enskilda näringsidkare beviljas förmåner som till så hög grad som möjligt motsvarar löntagarnas förmåner när det gäller ökade levnadskostnader och kostnader för bil i beskattningen. Också i Skattestyrelsens anvisning Avdrag av affärsidkares, yrkesutövares och gårdsbruksidkares resekostnader konstateras bland annat att ett tilläggsavdrag enligt NärSkL 55 § får göras i beskattningen för de extra levnadskostnaderna som arbetsresan föranlett på samma sätt som man fått göra det tidigare schematiska avdraget.

Ökade levnadskostnader (dagtraktamente)

Tilläggsavdrag för ökade levnadskostnader förutsätter att resan är tillfällig och företas i anslutning till näringsverksamheten utanför näringsidkarens ordinarie verksamhetsområde. Det sedvanliga verksamhetsområdet är det område där näringsidkaren normalt idkar näring. Ett yrkande som gäller en resa som företagits utanför det sedvanliga verksamhetsområdet utesluter inte avdragsrätten hos sådana näringsidkare som har ett rörligt arbete. Sådana är t.ex. trafikanter eller representanter vars regelbundna rutt är så omfattande att kilometer- och tidsgränserna överskrids. Tilläggsavdrag får också göras på sådana tillfälliga arbetsresor som näringsidkaren företar från hemmet, förutsatt att näringsidkarens permanenta driftställe är hemmet. Så kan det vara t.ex. hos rörelseidkare och yrkesutövare som bedriver byggverksamhet. Resor under vilka en rörelseidkare eller yrkesutövare hämtar varor samt tillfälliga försäljningsresor är sådana som berättigar till tilläggsavdrag. I varje fall ska även de angivna kilometer- och tidskraven uppfyllas.
 
Som sedvanligt verksamhetsområde betraktas näringsidkarens fasta driftställen; det kan finnas flera sådana. Med fast driftställe avses ett sådant verksamhetsställe där tjänstgöringen är långvarig, regelbunden och kontinuerlig. Tjänstgöringen på ett sådant ställe kan jämföras med arbetstagarens tjänstgöring på den egentliga arbetsplatsen. Resor till och från de olika fasta driftställen berättigar näringsidkaren inte till avdrag av ökade levnadskostnader. Som arbetsresa betraktas inte heller resor mellan bostaden och det fasta driftstället.
 
I frågan konstateras att talterapeuten har ett arbetsrum i sitt hem där hon förvarar arbetsredskap (10–20 kg), utför skrivarbeten, skriver utlåtanden, sköter bokföringen och förbereder vårdtillfällen. Den egentliga vården ges i allmänhet hemma hos kunden, på dagvårdsplatser, skolor eller hälsocentraler. Enligt den erhållna utredningen anses talterapeuten ha ett fast driftställe hemma. Om talterapeuten har andra eventuella fasta driftställen ska avgöras i enlighet med hur regelbundet och långvarigt hon arbetar i de andra ställena utanför hemmet.

Talterapin planeras och anpassas efter varje kunds individuella behov. Vårdens längd kan variera mycket, beroende på fallet. Karakteristiskt för verksamheten är att vården i allmänhet omfattar en viss vårdperiod som visserligen kan vara lång. Enskilda vårdtillfällen torde i allmänhet vara relativt korta, vilket också understöds genom konstaterandet att talterapeuten besöker flera kunder under samma dag.
 
Om talterapeuten arbetar långvarigt, regelbundet och kontinuerligt på daghem, skola eller hälsocentral, kan denna plats bli ett fast driftställe för honom (jfr läkarmottagning; HFD 29.12.1998 L 2995). Om terapeuten har reserverats t.ex. ett eget rum på vårdplatsen avgör inte ensamt om platsen ska betraktas som ett fast driftställe, utan man ska beakta terapeutens uttryckliga beslut att använda detta driftställe och utföra själva arbetet där. (Se också , Dnr 1809/32/2007, 21.12.2007.)

När man uppskattar arbetsplatsens natur (tillfällig eller stadigvarande) kan avgörande härledas också från lagstiftningen om löntagare (jfr ISkL 72 § och ISkL 72 a §).

Resorna hem till de enskilda kunderna betraktas som tillfälliga arbetsresor. Om vården hos kunden emellertid är regelbunden och avsedd att pågå flera år, kan också en sådan enskild kunds hem undantagsvis betraktas som talterapeutens sedvanliga verksamhetsområde.

Även om talterapeuten har alla sina avtalskunder i en viss stad, kan staden i och för sig inte bli det sedvanliga verksamhetsområdet. Uppkomsten av ett sedvanligt verksamhetsområde avgörs skilt för varje ställe där man bedriver verksamhet (skola, daghem, hälsocentral, kundens hem). Det sedvanliga verksamhetsområdet för denna talterapeut som har ett fast driftställe åtminstone hemma består av hemmet och de övriga eventuella fasta driftställen.

Om talterapeuten anses ha ett fast driftställe i kundens hem, skola, dagvårdsplats, hälsocentral e.d., får terapeuten inte göra tilläggsavdrag enligt NärSkL 55 § för den ökning av levnadskostnaderna som beror på arbetsresor till dessa fasta driftställen. Om talterapeuten däremot endast har ett fast driftställe hemma, berättigar resor till skolan, daghemmet, hälsocentralen och kunderna henne till tilläggsavdrag, förutsatt att resan uppfyller kraven för resans längd i kilometer och antalet timmar (dagtraktamente).

Kostnader för bil

Möjligheten att göra tilläggsavdrag för kostnader för bil förutsätter inte att resan är tillfällig. På dessa resor tillämpas inte heller några kilometer- eller tidsgränser. Resorna måste emellertid hänföra sig till näringsverksamheten. Sådana resor är t.ex. resor mellan de olika driftställena. Om talterapeuten således har flera driftställen och hon inleder dagsverket på ett fast driftställe utanför hemmet, utgör resorna mellan bostaden och ett sådant fast driftställe sådana resor mellan bostaden och arbetsplatsen för vilka tilläggsavdrag inte beviljas. På motsvarande sätt, om talterapeuten efter arbetsdagen kör hem från det fasta driftstället, utgör denna resa mellan bostaden och arbetsplatsen inte en sådan resa för vilken tilläggsavdrag beviljas. Dessa resor mellan bostaden och arbetsplatsen dras av enligt ISkL 93 §. Körslorna mellan hemmottagningen och följande mottagning är däremot körslor i näringsverksamheten och berättigar terapeuten till tilläggsavdrag, om terapeuten redan har inlett arbetet på hemmottagningen eller kommer från en annan driftställe till hemmottagningen.

Det faktum att talterapeuttjänsten bekostas av FPA har inte relevans för rätten att göra tilläggsavdrag.

3.Fråga

Avdrag av resekostnader hos en utländsk näringsidkare har ersatts med anvisningen Inkomstbeskattning hos utländska rörelseidkare och yrkesutövare i Finland, VH/23/00.01.00/2019 29.3.2019

Avdrag av resekostnader hos en utländsk näringsidkare

En tysk yrkesutövare kommer till byggplatsen i Olkiluoto för två års arbete. Yrkesutövaren har redan tidigare haft näringsverksamhet i Tyskland. Tjänstgöringen i Finland skapar ett fast driftställe för honom. Han har en hyresbostad i Raumo och han reser dagligen till och från Olkiluoto.

1. Ska byggplatsen i Olkiluoto betraktas som yrkesutövarens sedvanliga verksamhetsområde?
2. Ska de dagliga resorna mellan Raumo och Olkiluoto betraktas som resor i näringsverksamheten?
3. Ska resorna till hemlandet betraktas som resor i näringsverksamheten?

Svar

Det sedvanliga verksamhetsområdet för en näringsidkare anses i regel vara dennes fasta driftställen. Fasta driftställen är den skattskyldiges egna lokaler, såsom affärslokal, byrå osv. där han bedriver verksamhet. Om yrkesutövaren bedriver verksamhet i uppdragsgivarens lokaler, produktionsanläggning eller motsvarande under en lång tid, regelbundet och kontinuerligt, kan också ett sådant verksamhetsområde bli ett fast driftställe för yrkesutövaren och således också med tanke på resekostnaderna yrkesutövarens sedvanliga verksamhetsområde. Tjänstgöringen på det sedvanliga verksamhetsområdet kan jämföras med arbetstagarens tjänstgöring på den egentliga arbetsplatsen. På motsvarande sätt utgör yrkesutövarens resor från hemmet till det fasta driftstället och tillbaka hem privata resor, medan resorna till och från det sedvanliga verksamhetsområdet utgör resor i näringsverksamheten.

Till inkomstskattelagen (1227/2005) har fogats 72 a §, som reglerar vad som ska betraktas som tillfällig tjänstgöring på ett särskilt arbetsställe. Enligt Skattestyrelsens harmoniseringsanvisning för beskattningen för 2007 kan även hos rörelseidkarna som tillfällig tjänstgöring betraktas – om förutsättningar enligt ISkL 72 a § finns – en tjänstgöring på högst två år på ett och samma arbetsställe. Under vissa förutsättningar kan emellertid också en sådan tjänstgöring som varar tre år på samma arbetsställe betraktas som tillfälligt arbete. Skattestyrelsen har meddelat en anvisning om tillämpningen av lagen Tidsgräns för tillfällig tjänstgöring i inkomstskattelagen.

Rörelseinkomsten av en utländsk näringsidkare beskattas i Finland endast om näringsidkaren har ett fast driftställe här. I artikel 14 i skatteavtalet mellan Finland och Tyskland bestäms om beskattningen av en självständig yrkesutövare i ett annat avtalsslutande land. Beskattningen kan komma i fråga om yrkesutövaren har ett s.k. stadigvarande anordning i den andra avtalsslutande staten. Stadigvarande anordningar beskattas vedertaget i tillämpliga delar enligt samma bestämmelser som fasta driftställen. I det aktuella fallet skapar yrkesutövarens tjänstgöring ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning i Finland.

I uträkningen av inkomsten av det fasta driftstället i Finland tillämpas Finlands skatteförfattningar. Den beskattningsbara inkomsten av en utländsk yrkesutövares fasta driftställe i Finland fastställs enligt samma bestämmelser som tillämpas vid uträkningen av en finländsk yrkesutövares beskattningsbara inkomst. Också i Skattestyrelsens brev den 23 mars 2006 som gäller tillämpningen av den nya ISkL 72 a § konstateras, att tidsfristerna i lagrummet tillämpas också på internationella fall.

I det aktuella fallet har en tysk yrkesutövare som redan tidigare haft verksamhet i Tyskland för avsikt att arbeta på Olkiluoto byggplats för två års tid. Med tanke på arbetets längd i arbetsprojektet kan byggplatsen om förutsättningar finns fungera som en finländsk yrkesutövares tillfälliga verksamhetsområde. En motsvarande tolkning bör också tillämpas på en tysk yrkesutövare som bedriver verksamhet under motsvarande omständigheter. Om byggplatsen i Olkiluoto inte i det aktuella fallet ska betraktas som den tyska yrkesutövarens fasta driftställe med stöd av ISkL 72 a §, tillämpas vid uträkningen av det fasta driftställets eller den stadigvarande anordningens beskattningsbara inkomst samma regler och principer som på finländska yrkesutövare. Att det uppstår ett fast driftställe är till sin natur en lösning som gäller fördelning av beskattningsrätten mellan Finland och Tyskland. Centralt för det fasta driftstället eller den stadigvarande anordningen är att stället är bestående. Att man ansett att det fasta driftstället eller den stadigvarande anordningen är bestående betyder dock inte automatiskt att också verksamhetsområdet är bestående med tanke på ISkL 72 a § och å andra sidan också NärSkL 55 §. Till dessa delar uppskattas verksamhetsområdets varaktighet såsom avses i ISkL 72 a § och framgår av skatteförvaltningens anvisningar.

I 72 § i inkomstskattelagen konstateras att som arbetsresa inte betraktas resa mellan den skattskyldiges bostad och den egentliga arbetsplatsen och inte heller veckosluts- och liknande resor under pågående arbetskommendering. Bestämmelserna i 72 § i inkomstskattelagen tillämpas i första hand på löntagare. En motsvarande tolkning ska dock tillämpas också i beskattningen av enskilda näringsidkare. Således ska veckoslutsresor hem och motsvarande under arbetsprojektet inte betraktas som resor i näringsverksamheten. Resor i näringsverksamheten är dock näringsidkarens första resa från hemmet till ett tillfälligt arbetsprojekt, såsom den sista resan hem från det tillfälliga arbetsprojektet. Om man anser att näringsidkarens arbete i arbetsprojektet avbryts (jfr en löntagares kommendering avbryts), anses resorna hem och tillbaka till arbetsprojektet vid avbrottet vara resor i näringsverksamheten, även om arbetet fortsätter efter avbrottet. Också övriga resor under arbetsprojektet till hemorten eller andra orter betraktas som resor i näringsverksamheten om resorna är nödvändiga för näringsverksamheten (man uträttar ärenden som har ett samband med näringsverksamheten).

Eftersom bygget i Olkiluoto inte betraktas som sedvanligt verksamhetsområde för en yrkesutövare enligt finsk skattelagstiftning, anses resorna från hyresbostaden i Raumo till Olkiluoto och tillbaka utgöra resor i samband med yrkesutövarens näringsverksamhet. Däremot är sådana veckoslutsresor och dylika hem till Tyskland och tillbaka till bygget som yrkesutövaren företar under projektet inte resor i näringsverksamheten. Om arbetet emellertid anses vara avbrutet enligt ovan eller om resorna är nödvändiga för näringsverksamheten (ärenden i samband med näringsverksamheten), utgör resorna resor i näringsverksamheten. Också den första resan från hemmet till arbetsprojektet och den sista resan tillbaka hem betraktas som resor i näringsverksamheten.
 
Kostnader för bil i yrkesutövarens näringsverksamhet utgör i beskattningen kostnader som får dras av från näringsinkomsten. Om den bil som yrkesutövaren använder för körslorna hör till privattillgångarna, får yrkesutövaren göra ett tilläggsavdrag enligt NärSkL 55 §.  Om bilen däremot hör till näringstillgångarna, får de faktiska kostnaderna för körslorna dras av enligt NärSkL 7 §.

4.Fråga

Överlåtelse av fastighet som ägs av ett förbigått kommanditbolag

Ett kommanditbolag har den 15 februari 2006 sålt en fastighet till ett pris på 185 000,00 €. Fastigheten hade överlåtits till sammanslutningen år 1992 och kommanditbolaget har lagfart på den. Balansvärdet på fastigheten var 93 295,98 € på försäljningstiden. Fastigheten har under hela den tid då sammanslutningen besuttit den använts som bostad för bolagsmän (upp till försäljningen), med undantag av ett garage/förråd (ca 20 m2). Garaget/förrådet har använts i näringsverksamheten till år 2002 och därefter varit uthyrt till utomstående. Småhusets lägenhetsyta är 274 m2 och garagets/förrådets 20m2.

Sammanslutningen har varit s.a.s. upplöst under hela sin verksamhetstid. Kommanditbolagets inkomster och förmögenhet har beskattats hos en tyst bolagsman och från skatteåret 2005 efter att den tysta bolagsmannen avlidit hos dödsboet.

Avskrivningar har inte gjorts på fastigheten under sammanslutningens ägartid. Fastigheten har beaktats som NärSkL-förmögenhet och överförts vid förbigång av kommanditbolaget som NärSkL-förmögenhet till den tysta bolagsmannen.

Sammanslutningens egentliga näringsverksamhet har upphört under skatteåret 2001. Under skatteåret 2002 har vissa anläggningstillgångar sålts, därefter finns det endast hyresinkomster. Kostnaderna för småhuset har inte i något skede belastat bokföringen.

Hos vem ska man beskatta fastighetsöverlåtelsen, hos sammanslutningen eller dödsboet?

Svar

Om verksamheten i personbolagsform inte motsvarar verksamhetens egentliga natur eller syftemål, kan personbolaget kringgås med stöd av BFL 28 §. Då beskattas bolagets inkomst hos den bolagsman eller den person som de facto bedriver verksamheten.

Ett personbolag kan kringgås helt eller delvis. I det aktuella fallet har personbolaget kringgåtts i sin helhet och bolagets samtliga inkomster och tillgångar har beskattats som den tysta bolagsmannens inkomster och tillgångar under bolagets hela verksamhetstid.

Enligt frågeställaren hade fastigheten överlåtits till bolaget år 1992. Fastigheten har med undantag av garaget/förrådet använts som kommanditbolagsdelägarens bostad. Kommanditbolaget har lagfart på fastigheten.

Överlåtelse av en fastighet beskattas i allmänhet hos fastighetens civilrättsliga ägare. I det aktuella fallet har kommanditbolaget emellertid förbigåtts med stöd av BFL 28 §. Bolagsformen ansågs inte motsvara verksamhetens egentliga natur eller syftemål, varmed kommanditbolagets samtliga inkomster och tillgångar har beskattats som den bolagsmans inkomster och tillgångar som de facto har ansetts bedriva verksamheten. Också efter att kommanditbolaget har lagt ned den egentliga näringsverksamheten har inkomsterna från uthyrning av garaget/förrådet beskattats som inkomst hos den tysta bolagsmannen. Under dessa omständigheter ska inkomsten från fastighetsförsäljningen beskattas i den tysta bolagsmannens dödsbo.

Fastighet har med undantag av garaget/förrådet använts för andra ändamål än i näringsverksamheten. Då fastigheten till största delar använts för andra ändamål än i näringsverksamheten, ska den anses höra till den personliga förvärvskällan och vid överlåtelse av den tillämpas inkomstskattelagen. Vid uträkning av överlåtelsevinsten betraktas som anskaffningsutgiften på fastigheten den anskaffningsutgift som fanns innan fastigheten överläts till kommanditbolaget eller ett högre överlåtelsepris som eventuellt beaktats i beskattningen vid överlåtelse av fastigheten till kommanditbolaget år 1992 eller en högre presumtiv anskaffningsutgift. Den befrielse av skatt på överlåtelsevinst i ISkL 48 § som gäller överlåtelse av egen bostad kan inte tillämpas på överlåtelsen, eftersom säljaren (dödsboet) inte uppfyller kraven på överlåtaren.

På en tomt som inte hör till näringsverksamhetens förvärvskälla kan ligga t.ex. en separat byggnad som huvudsakligen eller uteslutande används i näringsverksamheten. Även om själva fastigheten inte hör till näringsverksamhetens förvärvskälla, används byggnaden obestridligen i näringsverksamheten. En sådan byggnad kan anses utgöra näringstillgångar. I det aktuella fallet hade garaget/förrådet till år 2002 använts i näringsverksamheten enligt NärSkL 53 §, varför det ska anses höra till näringsverksamhetens förvärvskälla. Efter att byggnaden hade använts i den egna näringsverksamheten hade den hyrts ut till utomstående. Även om garaget/förrådet före försäljningen hade varit uthyrd till utomstående, ska man anse att den förvarat sin karaktär av rörelsetillgångar. Inkomsten från överlåtelse av garaget/förrådet ska således beskattas enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (se bl.a. HFD 1985 II 524, HFD 1991/2519, HFD 2520 och HFD 1992/206).

5.Fråga

Tillämpning av lagen om bassamfund

Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av inkomst av bassamfund i Finland ersätter denna punkt.

Ska bassamfundslagen tillämpas på ett bolag med hemvist i Singapore som bedriver elinstallationsverksamhet ombord på kryssningsfartyg?

Svar

Med utländskt bassamfund avses enligt 2.1 § i lagen om delägare i utländska bassamfund (Tillämpning av bassamfundslagen ) ett sådant samfund i vilket i Finland allmänt skattskyldiga har bestämmanderätten och för vilket den verkliga nivån på inkomstbeskattningen i samfundets hemviststat är lägre än 3/5 av beskattningsnivån i Finland.

Skattestyrelsen har gett ett meddelande om tillämpning av bassamfundslagen (meddelande 3/1999, 23.4.1999). I meddelandet har Skattestyrelsen gjort upp en lista över de stater där nivån på inkomstbeskattningen enligt Skatteförvaltningens uppfattning väsentligt avvek från nivån på samfundsbeskattningen i Finland vid publiceringen. Singapore finns med på denna lista. Listan är riktgivande till sin karaktär och Skatteförvaltningen har inte senare ändrat eller kompletterat listan.

Ett samfund med hemvist i Singapore betraktas således som bassamfund, förutsatt att man inte i det enskilda fallet bevisar att det utländska samfundets beskattningsnivå är minst 3/5 av nivån på samfundsbeskattningen i Finland, eller att samfundets inkomst flutit in av verksamhet som inte omfattas av bassamfundslagen.

Ett utländskt samfund betraktas inte som bassamfund om den bedriver (BassamfundsL 2.2 § 1 punkten)

• industriell produktionsverksamhet
• därmed jämförbar annan produktionsverksamhet
• rederiverksamhet eller
• sådan försäljnings- eller marknadsföringsverksamhet som omedelbart tjänar verksamhet enligt ovan.
  Dessutom ska verksamheten bedrivas i samfundets hemviststat och samfundets huvudsakliga inkomster flyta in av verksamheten.

I det aktuella fallet är det singaporianska bolagets bransch "repair of ships, tankers and other oceangoing vessels". Bolaget utgör elinstallationsarbeten på kryssningsfartyg. Verksamheten bedrivs i sydöstra Asien. Bolaget har kontor i Singapore och också bolagets bokföring finns där. Bolaget beskattas endast i Singapore. Beloppet av samfundsskatt som bolaget betalar i Singapore är inte känt. Moderbolagets verksamhet omfattar huvudsakligen ledning av dotterbolagen med hemort i olika delar av världen.

Enligt Statistikcentralens näringsgrensindelning hör elinstallationer till huvudgruppen byggverksamhet.

I Skattestyrelsens meddelande i punkt 2.2 anförs hurdan verksamhet som kan betraktas som sådan annan produktionsverksamhet som är jämförbar med industriell produktionsverksamhet. Enligt meddelandet ska byggverksamheten vara produktionsverksamhet till sin karaktär. T.ex. tillverkning av timmerstockar och huselement (på en fabrik) är tydligt produktionsverksamhet till sin karaktär. Å andra sidan betraktas serviceverksamhet inte som produktion. Exempelvis renovering utgör i allmänhet inte produktion, utan det är närmast fråga om en byggtjänst. Om samfundets verksamhet emellertid omfattar väsentlig ändring, omarbetningar eller återuppbyggnad av byggprojekt, kan verksamheten eventuellt betraktas som produktion som således faller utanför lagens tillämpningsområde.

Enligt frågeställarens förklaring är det inte meningen att ändra kryssningsfartygens ursprungliga användningsändamål. Fartygen har också tidigare använts för kryssningar. Ändringsarbeten görs endast till sådana delar att ändringarna motsvarar ägarens och respektive marknadsområdets krav. Elinstallationsarbeten som bolaget utför utgör en del av ändringarna.

En sådan verksamhet kan inte betraktas som väsentliga ändringar, omarbetning eller återuppbyggnad av byggprojektet. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan man inte under dessa omständigheter anse att singaporianska bolagets inkomster har flutit in av sådan annan produktionsverksamhet som är jämförbar med industriell produktionsverksamhet. Om bolaget inte bevisar att det singaporianska bolagets nivå av beskattningen är minst 3/5 av nivån på samfundsbeskattningen i Finland, ska bassamfundslagen tillämpas på inkomsten.

6.Fråga

Deklaration av överlåtelse av bil som delvis varit i privatbruk

Ett inköpsavdrag på 60 % har beviljats i momsbeskattningen på en paketbil. Som icke-avdragbar andel av privatbruket har uppskattats till 40 %. Vad ska man använda som anskaffningsutgift på bilen i inkomstbeskattningen?

Den skattskyldige har sålt en personbil som tidigare hört till näringsinventarier och av avskrivningarna har privatbrukets andel under tidigare år lagts till den beskattningsbara inkomsten.
Kunden deklarerar en överlåtelsevinst på personbilen direkt som intäkt i uträkningen av inkomstskatt och de avskrivningar som inte godkänts under tidigare år på grund av privatbruket som avdrag i uträkningen av inkomstskatt i punkt övriga avdragbara kostnader (kostnader utanför bokföringen).

Kan försäljningen av personbilen behandlas särskilt i uträkningen av inkomstskatt, eller ska överlåtelsen behandlas på blankett 62?

Svar

I inkomstbeskattningen, och således också på skatteblankett 62, används som anskaffningsutgift som inte avskrivits i beskattningen anskaffningspriset exklusive moms ökat med den moms som inte dragits av som inköpsavdrag (40 % privatbruk) ( 28 893,45 € + 2 542,62 €). Den anskaffningsutgift på paketbilen som inte avskrivits i inkomstbeskattningen är således 31 436 €. Skatteårets avskrivning (25 %) är således 7 859 €, av vilket belopp privatbrukets andel (40 %) är 3 143 €.

Utgiftsresten på förslitning underkastade lösa anläggningstillgångar är summan av anskaffningsutgifterna för lösa anläggningstillgångar, vilka tagits i bruk under skatteåret, och de oavskrivna anskaffningsutgifterna för lösa anläggningstillgångar, vilka tagits i bruk tidigare, minskad med de överlåtelsepris och övriga vederlag, som under skatteåret erhållits för lösa anläggningstillgångar. I systemet med utgiftsrest behandlas anskaffningsutgifterna på nyttigheterna som en helhet och anskaffningsutgifter får inte avskrivas separat. På motsvarande sätt kan överlåtelsepriser på nyttigheterna inte intäktsföras direkt, utan de måste dras av från utgiftsresten så att avskrivningsgrunden minskar. Överlåtelsen av personbilen i frågan behandlas således inte särskilt i uträkningen av inkomstskatt, utan överlåtelsepriset på bilen och den anskaffningsutgift som inte avskrivits i beskattningen deklareras på blankett 62 enligt följande: Den andel av avskrivningen som intäktsförts i beskattningen för privatbruket, dvs. 6 784,12 €, antecknas i punkt III/2 "tillägg" och överlåtelsepriset på personbilen, dvs. 20 750 €, antecknas i punkt 3 "överlåtelsepriser och försäkringsersättningar”.

7.Fråga

Djurkredit i jordbrukets nettoförmögenhet

Skatteförvaltningens anvisning Jordbrukets nettoförmögenhet i inkomstbeskattningen VH/1386/00.01.00/2023 ersätter denna punkt.

Kan man låta bli att beakta som skuld vid uträkningen av jordbrukets förmögenhet en sådan djurkredit som ett slakteri beviljat lantbrukaren för anskaffning av uppfödningsdjur?

Svar

Enligt 19 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen är jordbrukets nettoförmögenhet den summa som fås då jordbrukets skulder dras av från dess tillgångar.

I det aktuella fallet har slakteriet sålt och överlåtit djur till jordbrukaren för uppfödning enligt ett särskilt djurförsäljningsavtal. Försäljningspriset avgörs enligt slakteriets gällande prislista. Jordbrukaren ingår en förbindelse om att föda upp djuren så att myndigheternas föreskrifter följs och att leverera djuren till slakteriet eller annan mottagare som anges av det. Jordbrukaren kan på vissa grunder få tillbaka hälften av det fakturerade försäljningspriset på djuret om det dör utan uppfödarens orsak.

Jordbrukaren kan betala djuranskaffningen enligt en faktura som slakteriet har gett. Slakteriet kan också förlänga betalningstiden med 60–150 dagar beroende på djurart och bevilja en s.k. djurkredit. Under den längre betalningstiden tar man ut ränta till betalningsdagen. Räntans storlek anges i försäljningsavtalet. Efter den längre betalningstiden tar man också ut dröjsmålsränta på det obetalda beloppet. Också dröjsmålsräntans storlek anges i försäljningsavtalet.

Med beaktande av att man i jordbrukarens beskattning tillämpar kontantprincipen kan en djurkredit som beviljas av slakteriet inte betraktas som sådan skuld som får dras av vid uträkningen av jordbrukets nettoförmögenhet.

Biträdande direktör Anneli Kukkonen

Överinspektör Tuula Hakola