Jordbrukets nettoförmögenhet i inkomstbeskattningen

Denna anvisning behandlar fastställande av jordbrukets nettoförmögenhet i inkomstbeskattningen. Jordbrukets nettoförmögenhet fastställs i beskattningen av fysisk person, dödsbo, samfund och sammanslutning som bedriver jordbruksverksamhet. I inkomstbeskattningen av en fysisk person delas inkomst av jordbruket in i förvärvs- och kapitalinkomstandelar utifrån nettoförmögenheten i jordbruket.

Denna anvisning ersätter Skatteförvaltningens anvisning (A27/200/2016) med samma namn av den 27 april 2016. Inledningen i anvisningen har försetts med information om hur besittningsrätten ska beaktas vid beräkning av nettoförmögenhet. Kapitel 2.3 innefattar en förteckning över sådana löner för jordbruk som inte beaktas vid beräkning av ökningen av kapitalinkomstandelen. Kapitel 3.3.6 har uppdaterats med anledning av beslut HFD:2023:58. Ur anvisningen har strukits de stycken som gäller stödrättigheter, eftersom de inte längre har något separat ekonomiskt värde i beskattningen sedan den 1 januari 2023. Därtill har det i anvisningen gjorts smärre preciseringar och stavningsrättelser som inte har någon betydelse för substansen i den tidigare anvisningen.

Skatteförvaltningen har gett en separat anvisning om fastställande av nettoförmögenheten i näringsverksamheten för fysiska personer, Nettoförmögenhet i rörelseidkares och yrkesutövares näringsverksamhet i inkomstbeskattningen.

1 Inledning

I inkomstbeskattningen finns tre inkomstkällor: näringsverksamhetens förvärvskälla, jordbrukets förvärvskälla samt personlig förvärvskälla som också kallas förvärvskällan för annan verksamhet. Näringsverksamhetens förvärvskälla omfattar affärs- och yrkesverksamhet. Jordbrukets förvärvskälla omfattar egentligt jordbruk samt specialjordbruk eller annan verksamhet i anslutning till jord- och skogsbruk som inte ska betraktas som en separat rörelse, det vill säga näringsverksamhet. Den personliga förvärvskällan omfattar all annan verksamhet som inte är näringsverksamhet eller jordbruk.

Skatteåret 2020 ändrades tillämpningsområdet för näringsskattelagen så att den beskattningsbara inkomsten för vissa samfund beräknas enligt näringsskattelagen, oberoende av arten av samfundets verksamhet. Efter lagändringen beskattas dock resultatet av jordbruk fortfarande enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk. Syftet med ändringen av tillämpningsområdet för näringsskattelagen är att ta bort förvärvskällan för annan verksamhet, det vill säga den personliga förvärvskällan för samfund, som beskattas enligt inkomstskattelagen. Temat har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

Det beskattningsbara resultatet i varje förvärvskälla beräknas separat. Bestämmelser om beräkning av resultatet i näringsverksamhetens förvärvskälla finns i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (24.6.1968/360, NärSkL). Inkomstskattelagen för gårdsbruk (15.12.1967/543, GårdsSkL) innehåller bestämmelser om beräkning av resultatet av jordbruk och inkomstskattelagen (30.12.1992/1535, ISkL) om resultatet av annan verksamhet.

Resultatet i förvärvskällorna beskattas i enlighet med bestämmelserna i ISkL som inkomst för varje skattskyldig. Resultat från närings- och beskattningssammanslutningars förvärvskällor fördelas som inkomst för beskattning hos delägarna, eftersom närings- och beskattningssammanslutningar inte är självständiga skattskyldiga. Resultaten från näringsverksamhetens och jordbrukets förvärvskällor fördelas i förvärvsinkomst- och kapitalinkomstandelar för beskattning hos fysiska personer. Förvärvsinkomst- och kapitalinkomstandelarna fastställs utifrån nettoförmögenheten inom verksamheten.

Nettoförmögenheten bildas av differensen mellan de tillgångar och skulder som hör till förvärvskällan. Nettoförmögenheten i jordbruket utgörs av differensen mellan tillgångarna och skulderna i jordbruket. Tillgångar eller skulder i privatekonomin hör inte till nettoförmögenheten i jordbruket.

Som nettoförmögenhet är det också möjligt att beakta den egendom som hör till verksamheten och verksamhetsutövaren inte äger, utan till vilken hen enbart har besittningsrätt (CSN 96/1994). Besittningsrätt och dess betydelse för nettoförmögenheten och beskattningen av jordbruksverksamhet behandlas närmare i Skatteförvaltningens ställningstagande Beskattning av gårdsbruksenheter och företag som är föremål för besittningsrätt.

Nettoförmögenhet finns nödvändigtvis inte alltid i näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla. En sådan situation uppstår då skulderna i förvärvskällan är lika stora som tillgångarna i förvärvskällan. Om skulderna i förvärvskällan överstiger tillgångarna i förvärvskällan, är nettoförmögenheten i förvärvskällan negativ.

Närmare information om anmälan om nettoförmögenhet i beskattningen finns i deklarationsanvisningarna för jordbruksidkare (2, 2Y).

2 Nettoförmögenhet i jordbruk

2.1 Allmänt

Jordbrukets företagsinkomst som ska fördelas för en jordbruksidkare, ett dödsbo eller företagarmakar delas in i kapitalinkomst och förvärvsinkomst utifrån nettoförmögenheten i jordbruket (ISkL 38 § 1 mom. och 62 §).

Inkomstandelen av jordbrukets förvärvskälla för delägaren i beskattningssammanslutningen indelas i kapital- och förvärvsinkomst utgående från förvärvskällans nettoförmögenhet för delägare som är fysiska personer och dödsbon (ISkL 39 § 1 mom. och 62 §).

Inkomsten från näringssammanslutningens förvärvskälla i jordbruket indelas i kapitalinkomst och förvärvsinkomst utgående från jordbrukets nettoförmögenhet för bolagsmän som är fysiska personer och dödsbon (ISkL 40 § 1 och 2 mom. och 62 §).

Nettoförmögenheten i jordbrukets förvärvskälla för fysiska personer, dödsbon, delägare i beskattningssammanslutning och näringssammanslutning fastställs och jordbrukets tillgångar och skulder värderas enligt 4 kap. i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (22.12.2005/1142, VärdL). Aktiebolags nettoförmögenhet i jordbruk definieras enligt VärdL 2 kap.

Jordbrukets nettoförmögenhet är den summa som fås då jordbrukets skulder dras av från dess tillgångar som hör till jordbrukets förvärvskälla. Tillgångar och skulder i övriga förvärvskällor hör inte till nettoförmögenheten i jordbruket. Till exempel tillgångar som hör till näringsverksamhet, skogsbruk eller privatekonomin beaktas inte då den nettoförmögenhet som hör till jordbruk fastställs.

2.2 Tidpunkten för fastställande av nettoförmögenhet

Enligt 3 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) ska skatt betalas på inkomst som den skattskyldige har haft under skatteåret. Enligt BFL 3 § 2 mom. sammanfaller skatteåret med kalenderåret eller, om den räkenskapsperiod som avses i bokföringslagen inte utgörs av ett kalenderår, med den eller de räkenskapsperioder som har löpt ut under kalenderåret.

Skatteåret är för de flesta skattskyldiga jordbruksidkare ett kalenderår. Vanligen utgörs indelningen i förvärvs- och kapitalinkomst av den delningsbara jordbruksinkomsten under skatteåret av nettoförmögenheten i jordbruket vid utgången av det skatteår som föregår skatteåret.

Om jordbrukets företagsinkomst delas för det år då verksamheten inleddes, utgörs grunden för beräkningen av kapitalinkomstandelen av nettoförmögenheten vid utgången av det skatteår vars inkomst delas (ISkL 38 §).

Vid etablering eller nedläggning av verksamhet beaktas tiden för den verksamhet som har bedrivits under skatteåret, när nettoförmögenheten beräknas.

2.3 Löner inom jordbruket läggs till i nettoförmögenheten

Jordbrukets nettoförmögenhet ska ökas med ett belopp som motsvarar 30 procent av de förskottsinnehållning underkastade löner inom jordbruket vilka betalats ut under tolvmånadersperioden omedelbart före skatteårets utgång (ISkL 41 §).

Lönerna räknas utifrån senaste 12 månader också då skatteåret är kortare än 12 månader. Om jordbruksverksamheten till exempel läggs ner i slutet av september, ska utbetalade löner för 9 månader beaktas för det innevarande året och för 3 månader för det föregående året.

Löner som omfattas av källskatt jämställs med löner som omfattas av förskottsinnehållning då kapitalinkomstandelen räknas.

De löner som är föremål för förskottsinnehållning vilka betalats ut under de 12 månader som föregick utgången av skatteåret anmäls med skattedeklarationen för jordbruk. Skatteförvaltningen lägger till 30 procent av de löner som anmälts på skattedeklarationen i jordbrukets nettoförmögenhet.

Enligt GårdsSkL 7 § 1 mom. 1 punkten är avdragbara utgifter för jordbruket inte löner, pensioner och andra förmåner som den skattskyldige erlagt till sin make samt sådant eget barn eller annan familjemedlem som inte fyllt 14 år före skatteårets början. Om den skattskyldiga är ett dödsbo, är utbetalade löner inte avdragbara för efterlevande make och sådan delägare eller sådant barn till delägare som inte fyllt 14 år före skatteårets början.

Löner som betalts ut trots bestämmelsen ovan, beaktas inte vid beräkning av ökningen av kapitalinkomstandelen inom jordbruket. Utbetalade löner räknas dock in i varje mottagares skattepliktiga inkomst.

3 Jordbrukets tillgångar och skulder

3.1 Tillgångar

Till jordbrukets nettoförmögenhet räknas bara de tillgångar som hör till jordbruket. De tillgångar som hör till privatekonomin beaktas inte då jordbruksidkarens nettoförmögenhet fastställs. Tillgångar som hör till jordbruket utgörs av bland annat jordbruksmark, byggplats inom jordbruket, jordbrukets produktionsbyggnader, jordbruksmaskiner och inventarier samt aktier och andelar som hör till jordbruket.

Utgångspunkten är att en förnödenhet som skaffats för jordbruksanvändning hör till jordbrukets tillgångar. Viktiga undantag förekommer dock och de behandlas senare i kapitel 3.2. Aktier och andelar hör till jordbrukets tillgångar om de har avsevärd betydelse för den utövade jordbruksverksamheten. Dylikt ägande är till exempel andelar eller aktier i andelslag eller i bolag som sköter förädling eller marknadsföring av jordbruksprodukter eller handel eller service av jordbrukets produktionsvaror eller andelar och aktier i bolaget. Det kan också vara fråga om aktier eller andelar i bolag som bedriver näringsverksamhet som hör samman med jordbruk.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 14.9.2001 liggare 2183 hade skattskyldiga deklarerat aktierna i ett bolag som producerade rotfrukter samt dividenderna som hade fåtts för aktierna såsom jordbrukets tillgångar och inkomster för skatteåret 1996 och skatteåret 1997 såsom personliga tillgångar och inkomster. Eftersom odlingsavtal om sockerbetor inte längre förutsatte aktieinnehav skulle aktierna på skattskyldigas yrkande överföras från jordbrukstillgångarna till de personliga tillgångarna.

Aktier och andelar i andelslag som hör till jordbruket är i sin helhet jordbrukets tillgångar, även om endast en del av dividenderna och andelslagens överskott beaktas som skattepliktig inkomst.

Enligt NärSkL 53 § hör en fastighet eller annan nyttighet till näringsverksamhetens förvärvskälla, om den uteslutande eller huvudsakligen används för ändamål som direkt eller indirekt främjar näringsverksamheten. Motsvarande princip kan tillämpas på användning av byggnad, inventarier eller annan nyttighet inom jordbruket. Byggnaden eller annan nyttighet används uteslutande i jordbruksverksamheten om inte ens en del av den tillfälligt används för något annat ändamål. Det anses att en byggnad eller annan nyttighet huvudsakligen betjänar ändamål som främjar jordbruksverksamheten ifall mer än hälften av den används i jordbruksverksamheten. Om hälften eller mer av nyttigheten används i annan verksamhet än näringsverksamhet eller jordbruksverksamhet, räknas inte någon del av nyttigheten in i tillgångarna i den aktuella förvärvskällan (HFD:1998:84).

Om till exempel en bil eller en bostad används både i jordbruksverksamheten och privat, hör nyttigheten till jordbrukets tillgångar, om över hälften av nyttigheten används i jordbruksverksamheten. Om högst hälften av nyttigheten används i jordbruksverksamheten, hör nyttigheten till tillgångarna i den personliga förvärvskällan. I så fall räknas inte någon del av nyttigheten in i tillgångarna i jordbruksverksamhetens förvärvskälla. Bostadsbyggnaden och till den ansluten mark som finns på en gårdsbruksenhet hör till jordbrukets tillgångar då över hälften av byggnaden används som arbetstagarens bostad eller hyrs ut som stadigvarande bostad eller fritidsbostad.

Maskiner och byggnader som skaffats och betalats för jordbrukets verksamhet, men som ännu i slutet av året inte tagits i bruk kan räknas med i jordbrukets nettoförmögenhet för skatteårets slut. För inventarier, byggnader och täckdiken som inte skrivits av räknas också den anskaffningsutgift som inte betalats under det år då jordbruket tar egendomen i användning till anskaffningsutgiften och därmed till nettoförmögenheten (HFD 1984-B-II-555).

3.2 Tillgångar som inte räknas till nettoförmögenheten

Tillgångar som huvudsakligen eller helt används i privatekonomin beaktas inte vid beräkningen av jordbrukets nettoförmögenhet. Till nettoförmögenheten räknas inte sådana tillgångar som huvudsakligen hör till privatekonomin, såsom bostads- eller ekonomibyggnad eller bil, även om de delvis skulle användas i jordbruksverksamheten. Till privatekonomin räknas även en byggnad som överlåtits som sytningsbostad (CSN 1994/111).

Enligt 19 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen räknas till jordbrukstillgångarna inte

1. penningmedel och fordringar,
2. värdet av marktäktsområden enligt VärdL 31 § 1 mom.,
3. husdjur som den skattskyldige håller för jordbruksproduktion,
4. produkter som erhållits från det jordbruk som den skattskyldige bedriver,
5. utsäde, gödselmedel, kraftfoder och övriga motsvarande förnödenheter som har anskaffats för bedrivande av jordbruket,
6. den rättighet till samlat gårdsstöd inom ramen för GJP som beviljats och fastställts för jordbrukaren.

På grund av kontantprincipen i jordbrukets inkomstbeskattning fastställs nettoförmögenheten i regel enligt den. Till jordbrukets tillgångar räknas därför inte fordringar och inte till exempel produktlager som redan dragits av i beskattningen. En fordran i form av kapitallån till aktiebolag räknas inte heller till jordbrukets tillgångar. Mer information om behandling av sådana kapitallånefordringar finns i Skatteförvaltningens ställningstaganden i frågor om företagsbeskattning 2010, kapitel 7.

Skog räknas inte heller till jordbrukets tillgångar. Sålunda inverkar skogens värde inte på hur företagsinkomst som fåtts från jordbruket indelas i kapitalinkomst och förvärvsinkomst.

Om gårdsbruket säljer marksubstans, ändras marktäktsområdets markanvändningsslag när man börjat sälja marksubstans. Ett sådant värde av ett marktäktsområde räknas inte till jordbrukets nettoförmögenhet. Om marksubstansen tas enbart för gårdsbrukets egen användning, värderas marktäktområdet enligt den huvudsakliga användningen, i regel som åker i jordbrukets tillgångar eller som skogsmark som inte hör till jordbrukets tillgångar.

3.3 Värdering av jordbrukstillgångar

Nettoförmögenheten i jordbrukets förvärvskälla i jordbruket och jordbrukets tillgångar och skulder värderas för en jordbruksidkare, dödsbo, företagarmakar, beskattningssammanslutning och näringssammanslutning enligt VärdL 4 kap. När nettoförmögenheten räknas värderas jordbrukets tillgångar i regel enligt den icke-avskrivna delen av anskaffningsutgiften. På detta sätt värderas till exempel produktionsbyggnader samt maskiner och inventarier.

3.3.1 Värdet av jordbruksmark

Som värdet av jordbruksmark och dess växtbestånd anses markens genomsnittliga årliga avkastning multiplicerad med talet sju. Till jordbruksmark hänförs åker, trädgård, naturäng och naturbete (VärdL 20 § 1 mom.).

Skatteförvaltningen fastställer årligen för varje kommun den genomsnittliga årliga avkastningen per hektar åker, så att ändringen i jämförelse med den senast fastställda genomsnittliga årliga avkastningen motsvarar förändringen i konsumentprisindexet från september året före skatteåret till september under skatteåret (VärdL 20 § 3 mom.). På grund av att kommunindelningen har ändrats under skatteåret kan det finnas skillnader mellan de senast fastställda genomsnittliga årliga avkastningarna i kommunens olika delar. Som den senast fastställda genomsnittliga årliga avkastningen för åker anses då ett i förhållande till avkastningsarealerna vägt medeltal (VärdL 20 § 4 mom.).

Värdet av täckdikad jordbruksmark ökas med ett av Skatteförvaltningen årligen per hektar fastställt tilläggsvärde, ett så kallat täckdikningstillägg. Mer information finns i Skatteförvaltningens beslut om genomsnittlig årlig avkastning av åker och täckdikningstillägg.

3.3.2 Jordbrukets byggnadsplatser och tomter

3.3.2.1 Värdet av en byggplats inom jordbruket

En byggplats för jordbrukets produktionsbyggnad omfattar marken under byggnaden samt gårdsplanen i dess omedelbara närhet. Dess värde bestäms genom att det värde som på ovan angivet sätt har fastställts för jordbruksmark av motsvarande storlek multipliceras med fyra (VärdL 21 §).

3.3.2.2 Byggplats för bostadsbyggnad

Av gårdsbruksenhetens byggnadsmark kan hälften (högst 10 000 kvadratmeter) betraktas som tomt för bostadsbyggnad.  Den övriga delen betraktas som byggplats för produktionsbyggnader. Bostadsbyggnadens tomt kan på grund av olika redogörelser bestämmas till större eller mindre än detta.

Värdet av byggplatsen för bostadsbyggnaden bestäms på basis av värderingsbestämmelserna i VärdL 29 § som gäller för andra fastigheter än gårdsbruksenheter. Värdet av en byggplats för bostadsbyggnad har fastställts i fastighetsskattebeslutet.

Värdet av en byggplats för bostadsbyggnader som hör till en jordbruksenhet och ligger vid stranden ska bestämmas utifrån värdet på en semesterbyggplats med egen strand enligt värderingsanvisningen och inte utifrån värdet av en byggplats inom ett glesbygdsområde (HFD:2001/99).

3.3.2.3 Tomter för uthyrningsstugor

Såsom areal för outbrutna bebyggda semesterstugtomter på lägenheten, vilkas areal inte utretts vid klassificeringen kan, i brist på annan utredning, betraktas 2 000 kvadratmeter. Värdet av sådana stugtomter bestäms på samma sätt som värdet av bostadstomter (HFD 1977-B-II-589 och HFD 1980-B-II-591). Värdet har fastställts i fastighetsskattebeslutet.

3.3.2.4 Byggnadsmarksområde

Byggnadsmark som finns på en gårdsbruksenhet värderas enligt VärdL 29 § 1 mom. som så kallad tomtmark och direkt på basis av planläggningen om byggnadsmarken finns inom detaljplaneområdet. Skatteförvaltningen anser att det ovannämnda trots stadgandets ordalydelse inte gäller för gårdsbruksenhetens sådan byggnadsmark för vilken det har utarbetats en stranddetaljplan för semesterbostäder.

Ett sådant område på en gårdsbruksenhet som i detaljplanen har reserverats som byggnadsmark räknas till tomtmark och dess beskattningsvärde fastställs med iakttagande av Skatteförvaltningens beslut om grunderna för beräkningen av beskattningsvärdet för byggnadsmark (VärdL 29 § 1 mom.).

Om gårdsbruksenhetens byggnadsmark finns på icke-planlagt område eller om det för den har utarbetats antingen en stranddetaljplan eller en delgeneralplan för semesterbostäder ska byggnadsmarken värderas i enlighet med VärdL 29 § 2 mom. Ett villkor är dessutom att tomtreserven tagits i bruk, det vill säga att den skattskyldige har sålt och fortfarande kan sälja mark för byggnadsändamål. Försäljningen av tomter på gårdsbruksenheten ska ha börjat genom den nuvarande ägarens försorg. Vad föregående ägare sålt saknar betydelse i sammanhanget. Ett villkor är därtill att den skattskyldige fortsättningsvis kan sälja mark för byggnadsändamål i området i fråga. Om den skattskyldige till exempel har ett 2 km långt strandområde, utreds antalet byggplatser som kan säljs efter den första försäljningen och alla dessa byggplatser värderas som tomtmark (CSN 1993/71).

Uthyrning jämställs inte med försäljning som en faktor som sätter i gång värdering av tomtmark. Som tomtmark anses dock områden som uthyrts och bebyggts för detta ändamål. Om den skattskyldige exempelvis på ett stranddetaljplaneområde har uppfört fritidsstugor och hyr ut dem, värderas stugtomterna som byggnadsmark, men den omgivande strandplanerade skogen värderas fortfarande som skogsmark, om ingen tomt har överlåtits mot vederlag (HFD 11.7.1980 liggare 3427 och HFD 1993-B-530).

Vid värderingen av byggnadsmark beaktas andelen av den mark som ska användas för vägar och allmänna områden samt den tid som beräknas förflyta innan marken sannolikt kommer att användas som byggnadsmark (VärdL 29 § 2 mom.).

Mer information om värdering av byggnadsmark på en gårdsbruksenhet finns i Skatteförvaltningens anvisning Värdering av fastigheter i fastighetsbeskattningen.

3.3.3 Byggnader inom jordbruket

3.3.3.1 Värdet av en bostadsbyggnad inom jordbruket

Värdet av en bostadsbyggnad på gårdsbruket bestäms enligt den allmänna bestämmelsen om värdering av bostadsbyggnader i VärdL 30 §. Värdet har fastställts i fastighetsskattebeslutet.

Finansministeriet utfärdar årligen en förordning om grunderna för beräkningen av återanskaffningsvärdet för olika byggnadstyper, se till exempel finansministeriets förordning om grunder för återanskaffningsvärdet av byggnader (förordningen om återanskaffningsvärdet 1109/2023).

Bostadsbyggnadens beskattningsvärde beräknas utgående från byggnadens återanskaffningsvärde som räknats enligt ovan minskat med följande åldersavdrag:

• bostadsbyggnader av trä 1,25 procent per år
• bostadsbyggnader av sten 1 procent per år.

3.3.3.2 Värdet av en produktionsbyggnad inom jordbruket

Som värdet av en produktionsbyggnad eller konstruktion som hör till jordbruket anses den del av anskaffningsutgiften för byggnaden eller konstruktionen som vid skatteårets utgång inte har avskrivits vid inkomstbeskattningen (VärdL 23 §) och från vilken till exempel investerings- och utjämningsreserveringen har dragits av. På en produktionsbyggnad som är halvfärdig vid skatteårets utgång och ännu inte tagits i bruk inom jordbruket tillämpas byggnadskostnaderna som värde.

3.3.4 Värdet av maskiner och anordningar inom jordbruket

Som värdet av maskiner, redskap och anordningar inom jordbruket anses enligt VärdL 25 § den del av anskaffningsutgiften för egendomen som vid skatteårets utgång inte har avskrivits vid inkomstbeskattningen, dock inte ett belopp som överstiger det gängse värdet.

3.3.5 Värdet av aktier och andelar som hör till jordbruket

Som värdet av till jordbruket hörande aktier anses enligt VärdL 26 § 1 mom. jämförelsevärdet enligt 4–6 §.

Värdet av till jordbruket hörande andelar i andelslag beräknas i regel så att det motsvarar insatsen. Andelar i andelslag är jämförbara med aktier i aktiebolag (HFD:2023:58). Om innehavet av andelen är förenat med särskilda förmåner som förutsätter avvikelse från detta förfarande, kan andelens beskattningsvärde vid behov fastställas med iakttagande av vad som bestäms om uträkning av aktiers matematiska värde.

Till exempel till en gårdsbrukssammanslutnings medlemskap i ett mejeriandelslag ansågs höra sådana förmåner som medförde att andelens beskattningsvärde skulle räknas med användande av principerna för beräkning av beskattningsvärdet för affärsaktier. Andelens beskattningsvärde beräknades enligt den kontrollerade nettoförmögenheten i andelslagets bokslut för det föregående året och det kontrollerade årsresultatet (CSN 1994/45).

Utifrån beslut HFD:2023:58 kan principerna i VärdL 26 § 2 mom. på motsvarande sätt beaktas vid värdering av andelar i andelslag, när nettoförmögenheten för ett aktiebolag som bedriver jordbruk beräknas. Temat har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beräkning av det matematiska värdet och jämförelsevärdet på aktier i offentliga icke-noterade aktiebolag.

Om beskattningsvärdet bestäms enligt  sättet att räkna matematiskt värde för aktier, värderas andelarna av andelslag i sin helhet med stöd av 9 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (HFD:2000:29, CSN 45/1994). Vid beräkningen av nettoförmögenhet för ett andelslag beaktas då, utöver de insatser som redan har betalats, även de obetalda insatserna. På motsvarande sätt beaktas de obetalda insatserna som jordbruksskuld vid beräkningen av jordbrukarens nettoförmögenhet (HFD 1995-B-528).

Till jordbrukets nettotillgångar räknas både sådana andelar som inte betalts till producentandelslaget och frivilliga andelar i samma andelslag. Man kan inte anse att de frivilliga andelarna kommer med särskilda förmåner, varför de frivilliga andelarnas värde anses enligt Skatteförvaltningen motsvara den betalda insatsen.

Andelslagets medlem kan inte själv välja sättet för värdering av andelarna (HFD:2000:29). Andelens värde är således detsamma i samtliga andelslagsmedlemmars jordbruksbeskattning.

3.3.6 Värdet av annan egendom

I andra situationer än sådana som avses ovan, värderas egendom som hör till jordbrukstillgångarna till det gängse värde som den hade vid skatteårets utgång. Gängse värde bestäms utgående från i vilken ägares besittning och på vilken plats egendomen fanns. Med gängse värde avses egendomens sannolika överlåtelsepris.

3.4 Jordbrukets skulder

Som jordbruksidkarens nettoförmögenhet i jordbruket beaktas enbart de skulder och förpliktelser som hänför sig till jordbruksverksamheten.

Obetalda insatser för andelar i ett andelslag som hör till jordbruket och till vilka anses höra särskilda förmåner, beaktas som jordbrukets skuld vid beräkningen av jordbrukarens nettoförmögenhet (HFD 1995-B-528). Obetald köpesumma för ett gårdsbruk räknas som jordbrukets skuld till den del som den hänför sig till jordbrukets tillgångar. Den del av syntningsförpliktelsen som eventuellt ingått i köpesumman som en del av vederlaget, beaktas också som jordbrukets skuld till det värde som återstår.

Även om husdjur som hålls för jordbruksverksamheten inte räknas till jordbrukets tillgångar, tas skulden som hänför sig till anskaffning av husdjur i beaktande som jordbrukets skuld (CSN 1994/17). Om betalningstiden vid anskaffning av djur har förlängts genom betalningsarrangemang mellan köparen och säljaren, anses den under arrangemangets tidsfrist obetalda köpesumman inte utgöra skuld (CSN 2010/17).

Med olika slags finansieringsarrangemang är det inte alltid klart när det är frågan om ett betalningsarrangemang som ska betraktas som betalningstid som säljaren beviljat eller om man ska anse att jordbrukaren har tagit ett lån.

Karakteristiskt för kontraktsuppfödning av djur är att djurförsäljaren (i allmänhet slakteriet som senare köper djuren tillbaka) beviljar räntebelagd betalningstid för inköpspriset (så kallad djurkredit). Äganderätten till djuren kvarstår hos säljaren tills köpepriset har betalats. Säljaren kan också överföra sin fordran med samma villkor till ett finansbolag och få betalningen omedelbart. Trots överföringen anser man fortfarande att djurkrediten är betalningstid som säljaren beviljat. Den betraktas inte som sådan skuld som ska dras av från tillgångarna vid beräkningen av nettoförmögenhet inom jordbruket (CSN 17/2010). Inköpspriset på djuren anses ha betalats då köparen betalat det antingen till säljaren eller till finansbolaget.

Det var fråga om en annorlunda situation i beslut HFD:2000:47 där det tillämpades ett så kallad avtal om finansieringslimit där avtalsparterna var jordbrukaren A, säljaren B Ab som sålde jordbruksförnödenheter samt finansbolaget. I avtalet specificerades inte vilka produkter finansieringen gällde.  B Ab anmälde alla inköp som skulle finansieras med finansieringslimit till finansbolaget som betalade dem till B Ab senast följande dag efter anmälan då B Ab bokförde sina fordringar hos köparen som betalda. A ansågs vara berättigad till avdrag för utgifterna under det skatteår då B Ab fick betalning för de sålda produkterna från finansbolaget och då ett skuldförhållande uppstod mellan A och finansbolaget. Här ansågs således att A hade tagit ett lån på finansbolaget.

De skulder som jordbruksidkarens hushåll har räknas inte med i jordbrukets skulder. Inte heller kalkylmässig inkomstbeskattningsskuld betraktas som skuld eller det lån som har tagits för att finansiera kapitallånet.

3.5 Värdering av jordbrukets skulder

Jordbrukets skulder värderas till deras nominella värde vid beräkning av nettoförmögenheten. Om skulden är bunden till ett index eller en annan jämförelsegrund, anses skuldens värde vara värdet enligt den ändrade jämförelsegrunden. Skulder i utländsk valuta värderas enligt kursen vid kalenderårets slut.

4 Makar, idkande av jordbruk och nettoförmögenhet

4.1 Makar och företagarmakar

Enligt ISkL 7 § avses med makar personer som har ingått äktenskap med varandra före skatteårets utgång. Därtill tillämpas bestämmelserna om makar även på personer som under skatteåret fortgående levt i äktenskapsliknande förhållanden i gemensamt hushåll utan att ingå äktenskap med varandra och tidigare varit gifta med varandra eller har eller har haft ett gemensamt barn. Även personer av samma kön som registrerat sitt parförhållande jämställs i beskattningen med makar enligt lagen om registrerat partnerskap (950/2001).

Bestämmelserna om makar i ISkL 7 § tillämpas inte på makar som i syfte att avsluta samlivet bott separerade under hela skatteåret eller flyttat isär permanent under skatteåret. Bestämmelsen i ISkL 7 § tillämpas inte heller på gifta par, där enbart den ena maken/makan är allmänt skattskyldig i Finland.

Makarna kan idka jordbruksverksamhet tillsammans. I så fall används benämningen företagarmakar för makarna (ISkL 14 §).

Om bestämmelsen om makar i ISkL 7 § inte kan tillämpas på makarna, delas inte heller nettoförmögenheten mellan dem. Om till exempel företagarmakar flyttat isär permanent innan utgången av skatteåret, delas inte företagsinkomsten mellan makarna (HFD:1999:56). Om frånskilda makar fortfarande idkar jordbruk tillsammans, beskattas de som beskattningssammanslutning enligt bestämmelserna som gäller den. Nettoförmögenhet i sammanslutningens jordbruk behandlas i kapitel 5 i denna anvisning.

4.2 Jordbruksverksamhet som makar bedriver gemensamt och nettoförmögenhet

När makar enligt ISkL 7 § tillsammans bedriver jordbruksverksamhet, delas den delningsbara företagsinkomsten av jordbruksverksamheten mellan makarna. Kapitalinkomstandelen av jordbruket för vardera maken påverkas av beloppet av makarnas andelar av nettoförmögenheten i jordbruket. Kapitalinkomstandelen påverkar i statsbeskattningen.

Kapitalinkomstandelen av den delningsbara företagsinkomsten av jordbruksverksamhet som makarna gemensamt bedriver fördelas mellan makarna enligt den andel de har i nettoförmögenheten som hänför sig till verksamheten. Om inte något annat visas, anses makarnas andelar vara lika stora (ISkL 14 § 3 mom.).

Makarnas andelar i jordbrukets nettoförmögenhet anges som procentandelar i skattedeklarationsblanketten för jordbruk. Förutom den skattskyldige kan också skattemyndigheten ge en utredning över makarnas förmögenhetsandelar.

4.2.1 Nyttighet som ägs gemensamt av makar i jordbruksverksamhet som bedrivs gemensamt

Om en nyttighet (till exempel en fastighet eller en byggnad) som ägs gemensamt av makar uteslutande eller i huvudsak används för ändamål som direkt eller indirekt främjar jordbruksverksamheten hör den till jordbrukets tillgångar. I så fall är också skulder som hänför sig till nyttigheten jordbrukets skulder. Ränta som betalats på sådan skuld hör till jordbrukets utgifter. Bestämmelserna i GårdsSkL tillämpas på överlåtelse av nyttigheter som hör till jordbruksverksamheten. På överlåtelse av gårdsbruks fasta egendom tillämpas dock bestämmelserna i GårdsSkL 21 §.

4.2.2 Nyttighet som ägs gemensamt av makar i den ena makens jordbruksverksamhet

Det är möjligt att en nyttighet som ägs gemensamt av makar används helt eller delvis i den ena makens jordbruksverksamhet. Om nyttigheten i så fall uteslutande eller i huvudsak används i jordbruksverksamheten hör den i sin helhet till tillgångarna i jordbruket.

Hyra som betalats till en make/maka som inte deltar i jordbruksverksamheten för en nyttighet som ägs gemensamt av makarna är inte en avdragsgill utgift i jordbruksverksamheten. Enbart utgifter som betalats till en utomstående med penningmedel eller som en förmån med penningvärde ses som en avdragsgill utgift i jordbruksverksamheten. Om hyra betalas för nyttighet som jordbruksidkaren själv delvis äger, anses det inte handla om en utgift som betalats till en utomstående.

Om en nyttighet som ägs gemensamt av makar införts i jordbrukets anteckningar för den make/maka som idkar jordbruksverksamhet eller meddelats i jordbrukets tillgångar på en skattedeklaration, anses det att anteckningen visar att den make/maka som inte deltar i jordbruksverksamheten har en vilja att delta i den jordbruksverksamhet som bedrivs av den jordbruksidkande maken/makan. Om en nyttighet i en sådan situation uteslutande eller i huvudsak används i jordbruksverksamheten, räknas den i sin helhet in i jordbrukets tillgångar och bestämmelserna i GårdsSkL tillämpas på överlåtelse av nyttigheten. I en sådan situation är skuld som hänför sig till nyttigheten också skuld i jordbruksverksamheten och ränta på skulden dras av som en jordbruksutgift.

När en make/maka som inte bedriver jordbruksverksamhet upplåtit en del av en nyttighet som hen äger för sin makes/makas jordbruksverksamhet, anses det att makarna gemensamt bedriver jordbruksverksamhet. Om makarna gemensamt bedriver jordbruksverksamhet, ska kapitalinkomstandelen av jordbrukets företagsinkomst fördelas mellan makarna enligt den andel de har i jordbrukets nettoförmögenhet.

Om nyttigheten inte införts i jordbruksidkarens anteckningar eller meddelats i jordbrukets tillgångar i skattedeklarationen vad gäller andelen för den make/maka som inte deltar i verksamheten, anses inte makarna bedriva gemensam jordbruksverksamhet. I så fall delas inte heller kapitalinkomstandelen av företagsinkomsten mellan makarna.

4.2.3 Nyttighet som ägs av den ena maken/makan i den andra makens/makans jordbruksverksamhet

En jordbruksidkare kan i sin jordbruksverksamhet använda en nyttighet som den make/maka som inte deltar i verksamheten äger helt eller som hen delvis äger tillsammans med utomstående aktörer. I sådana situationer har den make/maka som inte deltar i verksamheten möjlighet att antingen låta bli att ta ut eller ta ut en gängse ersättning för användningen av nyttigheten.

Om maken/makan tagit ut gängse ersättning för användning av nyttigheten, anses detta visa att makens/makans syfte inte varit att upplåta nyttigheten för den andra makens/makans jordbruksverksamhet. I så fall räknas inte den hyrda nyttigheten in i jordbrukets tillgångar för den make/maka som bedriver jordbruksverksamhet, och kapitalinkomstandelen av företagsinkomsten delas inte mellan makarna.

Om en make/maka som inte deltar i jordbruksverksamheten inte tagit ut en ersättning för användning av en nyttighet som hen helt eller delvis äger i jordbruksverksamheten, anses det inte att detta ensamt visar en vilja hos maken/makan att delta i den andra makens/makans jordbruksverksamhet. Enbart en uttrycklig anteckning av nyttigheten till den del som maken/makan äger den i anteckningarna för den make/maka som idkar jordbruksverksamhet eller anmälan av nyttigheten som tillgång i jordbruksverksamheten i skattedeklarationen visar en vilja hos den make/maka som äger nyttigheten att delta i den andra makens/makans jordbruksverksamhet.

Om makarna inte annars bedriver jordbruksverksamhet tillsammans, men i verksamheten används en nyttighet som den make som inte deltar i verksamheten äger helt ensam eller delvis tillsammans med utomstående, och nyttigheten har tagits upp i anteckningarna vad gäller makens ägarandel, kan detta anses visa att den make/maka som inte deltar i verksamheten har en vilja att delta i den andra makens/makans jordbruksverksamhet. I så fall anses den make/maka som äger nyttigheten ha upplåtit nyttigheten för jordbruksverksamheten.

I en sådan situation räknas nyttigheten till den ägda andelen helt och hållet som jordbrukets tillgång, om den uteslutande eller i huvudsak används i jordbruksverksamheten. I så fall är en skuld som hänför sig till nyttigheten också jordbruksskuld och ränta på denna skuld dras av som en jordbruksutgift. Makarna anses bedriva gemensam jordbruksverksamhet och kapitalinkomstandelen av företagsinkomsten delas mellan makarna enligt ägda andelar i jordbrukets nettoförmögenhet.

5 Nettoförmögenhet i sammanslutningens jordbruk

5.1 Beskattningssammanslutning

Med beskattningssammanslutning avses enligt 4 § i inkomstskattelagen sådana konsortier som två eller flera personer har bildat för att bruka eller förvalta en fastighet. Om jordbruket bedrivs tillsammans av personer som i beskattningen betraktas som makar bildar detta inte en beskattningssammanslutning. En beskattningssammanslutning som idkar jordbruk kallas en jordbrukssammanslutning.

För att en jordbrukssammanslutning ska uppstå i beskattningen ska minst två personer använda de tillgångar som de äger eller besitter i det gemensamma jordbruket. Tillgångar som användas kan vara fast eller lös egendom. Om de investerade tillgångarna utgör lös egendom eller ett arrenderat markområde ska personen också arbeta inom det gemensamma jordbruket för att en sammanslutning ska bildas. När man placerar fast egendom som man själv äger eller besitter i verksamhet som bedrivs tillsammans förutsätts det för att en sammanslutning ska bildas inte att personen måste arbeta för det gemensamma jordbruket.

Mer information om frågor som gäller beskattningssammanslutningar finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av en beskattningssammanslutning.

5.2 Delägarens andel av nettoförmögenheten

Delägarens andel av beskattningssammanslutningens tillgångar beräknas så att delägarens skulder som hänför sig till sammanslutningens jordbruk dras av från delägarens andel i sammanslutningens jordbrukstillgångar.

Beskattningssammanslutningen deklarerar delägarens andel i jordbrukstillgångarna i sin skattedeklaration. Delägaren i en jordbrukssammanslutning deklarerar skulden som hänför sig till jordbruket i sin egen förhandsifyllda skattedeklaration. I deklarationen ska anges till vilken beskattningssammanslutning skulderna hänför sig.

Skatteårets jordbruksinkomst från beskattningssammanslutningen delas in i förvärvs- och kapitalinkomstandelar utifrån nettoförmögenheten för det föregående året. Beskattningssammanslutningens tillgångar för det föregående året hänförs till delägarna enligt deras andelar i tillgångarna i slutet av det föregående skatteåret. Beskattningssammanslutningens tillgångar för året som föregår skatteåret beaktas i delägarens beskattning för skatteåret enbart om delägaren har varit delägare vid föregående skatteårets utgång. 

För en ny delägare som blivit delägare i sammanslutningen under skatteåret delas inte föregående års nettoförmögenhet trots att hen vid skatteårets utgång skulle vara delägare eftersom hen inte har varit delägare vid det föregående skatteårets utgång.

En delägare har inte nödvändigtvis alltid nettoförmögenhet. En sådan situation förekommer då de skulder som hänför sig till jordbruksverksamheten är lika stora som tillgångarna eller då skulderna överstiger beloppet på tillgångarna.

ledande skattesakkunnig Olavi Tuomi

ledande skattesakkunnig Markku Kovalainen