Inkomstbeskattning av begränsat skattskyldiga utländska samfund i Finland − Rörelseinkomst och andra inkomster från Finland

Denna anvisning redogör för hur begränsat skattskyldiga utländska samfund beskattas för inkomst från Finland.

Kapitel 3.2.5 i denna anvisning har uppdaterats 25.1.2023 i fråga om inverkan av distansarbete på bildandet av ett fast driftställe.

Anvisningen har uppdaterats den 25.8.2022 på grund av ändringarna av bokföringslagen (BokfL), så att ett nytt kapitel 6.3 har lagts till.  Den nya paragrafen BokfL1 kap. 1 b § (167/2022) innehåller bestämmelser om en utländsk juridisk persons bokföringsskyldighet. Den nya bestämmelsen tillämpas från och med 1.4.2022. I samband med uppdateringen har innehållet i kapitel 6 även preciserats i övrigt.

I samband med detta har kapitel 4.3 uppdaterats med anledning av ändringen av lagen om beskattning av vissa gränsöverskridande hybridarrangemang (hybridlagen, 1567/2019) och kapitel 3.4 har preciserats p.g.a. Högsta förvaltningsdomstolen beslut HFD 2021:171 av den 2.12.2021. Därtill har kapitel 3.2.1 preciserats.

Anvisningen har uppdaterats 1.1.2021 med anledning av ändringen av 9 § i inkomstskattelagen. Enligt 9 § 1 mom. 1 punkten i den ändrade inkomstskattelagen ses ett utländskt samfund som allmänt skattskyldigt i Finland, om det har en verklig ledning i Finland. Ändrade ISkL 9 § har trätt i kraft 1.1.2021 och tillämpas för första gången under skatteår 2021. Den allmänna och begränsade skattskyldigheten för utländska samfund i inkomstbeskattningen behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet för samfund.

I samma samband har kapitel 4.5 uppdaterats med anledning av bestämmelserna om utflyttningsbeskattning, vilka trädde i kraft 1.1.2020. I den uppdaterade anvisningen har man också beaktat den slopade indelningen i förvärvskällor för samfund, vilken undanröjdes med de bestämmelser som trädde i kraft 1.1.2020. Därtill har kapitel 4.3 preciserats vad gäller deklarationsskyldigheten. I kapitel 5.2 har ändringen av det skatteavtal som ingåtts med Spanien beaktats. I samband med uppdateringen har anvisningens språkdräkt preciserats.

Momsskyldigheten för utländska samfund behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Registrering av utlänningar som momsskyldiga i Finland. Information om arbetsgivarskyldigheter för utländska samfund finns på webbplatsen skatt.fi i anvisningen Arbetsgivarskyldigheter för utländska företag. Information om förskottsuppbördsregistrering finns i Skatteförvaltningens anvisning Att inleda verksamhet i Finland. Allokering av inkomst till ett fast driftställe för ett utländskt samfund behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Allmänt om allokering av inkomst till ett fast driftställe.

Information om andra frågor än beskattning, till exempel anmälning av en filial till handelsregistret, finns på Patent- och registerstyrelsens webbplats prh.fi och i företags- och organisationsdatasystemet ytj.fi. Bland annat webbplatsen foretagsfinland.fi, som koordineras av arbets- och näringsministeriet, innehåller också information om frågor som gäller företagsverksamhet.

1 Finlands beskattningsrätt enligt inkomstskattelagen

Med utländskt samfund avses en utländsk juridisk person som kan jämställas med ett finländskt samfund, vilket inte grundats enligt finländsk lagstiftning eller vars registrerade hemvist inte är i Finland. Till exempel bolag som motsvarar finländska aktiebolag (Ab/Oy), såsom svenska aktiebolag (AB) och estniska osaühing (Oü) är utländska samfund.

Skatteplikten för utländska samfund regleras i 9,10 och 13 a § i inkomstskattelagen (ISkL) och i 83 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL). Utländska samfund kan vara allmänt eller begränsat skattskyldiga i Finland. Begränsat skattskyldiga är i allmänhet skyldiga att betala skatt endast på inkomster från Finland, såsom inkomst från rörelse som bedrivits eller yrke som utövats här. Om ett utländskt samfund har ett fast driftställe i Finland, är samfundet skyldigt att betala skatt på all inkomst som hör till det fasta driftstället. Inkomst kan flyta in även från en annan stat för ett fast driftställe (se kap. 4). Om ett utländskt samfund är allmänt skattskyldigt i Finland, är samfundet skyldigt att betala skatt till Finland på sina globala inkomster och samfundet beskattas på samma sätt som ett finländskt samfund. Ytterligare information om allmänna och begränsad skattskyldighet för utländska samfund i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet för samfund.

Om Finland inte ingått ett skatteavtal med den stat där det utländska samfundet har sin hemvist, fastställs Finlands beskattningsrätt endast utifrån Finlands nationella lagstiftning.

2 Skatteavtalens inverkan på den finländska beskattningsrätten

Finland har ingått skatteavtal om inkomstbeskattning med över 70 stater. I de skatteavtal som avses i denna anvisning har staterna kommit överens om fördelning av beskattningsrätten och undanröjande av dubbelbeskattning i situationer där en person (juridisk eller fysisk person) som bor i en stat får inkomst från den andra avtalsstaten. Därtill har Finland ingått avtal om bland annat informationsutbyte. Webbplatsen skatt.fi innehåller en förteckning över de gällande skatteavtalen.

Skatteavtalen kan begränsa, men inte utvidga den beskattningsrätt som grundar sig på Finlands nationella lagstiftning. När ett skatteavtal tillämpas kan en inkomst inte beskattas i Finland enbart utifrån den nationella lagstiftningen, utan också skatteavtalet ska innehålla grunder för beskattningsrätten.

När Finland har rätt att beskatta ett utländskt samfund med hemvist i en annan skatteavtalsstat, räknas beloppet på den skattepliktiga inkomsten enligt Finlands nationella lagstiftning (se kap. 4 och 5). På samma sätt fastställs skattesatsen enligt Finlands nationella lagstiftning, om ett skatteavtal inte begränsar den skattesats som ska användas.

De finländska skatteavtalen grundar sig i huvudsak på OECD:s modellskatteavtal (Organisation for Economic Co-operation and Development). I beskattnings- och rättspraxis har det ansetts att man kan använda kommentarerna till OECD:s modellskatteavtal i tolkningen av ett skatteavtal. I så fall spelar det ingen roll om den andra avtalsparten är medlem i OECD, eftersom Finlands skatteavtal i allmänhet grundar sig på OECD:s modellskatteavtal (se t.ex. HFD 2011:101). Även Skatteförvaltningen använder kommentaren som tolkningsgrund då denna inte står i strid med det skatteavtal som ska tillämpas. Denna anvisning beaktar de ställningstaganden som görs i en kommentar.

Rörelseinkomst från Finland för ett utländskt samfund med hemvist i en annan skatteavtalsstat kan enligt skatteavtalen beskattas i Finland endast om samfundet har ett fast driftställe i Finland. I så fall kan rörelseinkomsten för det fasta driftstället omfatta även andra inkomstslag som särskilt nämns i skatteavtalet, såsom utdelning, ränta och royalty (se kap. 5).

Om ett utländskt samfund med hemvist i en annan skatteavtalsstat inte har ett fast driftställe i Finland, kan Finland dock ha rätt att beskatta inkomst utifrån artikeln om inkomstslag i skatteavtalet (se kap. 5). Till exempel royalty som betalas från Finland kan ofta beskattas i Finland även om mottagaren saknar fast driftställe i Finland.

3 Fast driftställe i inkomstbeskattningen

3.1 Betydelsen av fast driftställe i tillämpningen av ett skatteavtal

Med stöd av den nationella lagstiftningen har Finland rätt att beskatta inkomst från rörelse som idkats eller yrke som utövats av ett begränsat skattskyldigt utländskt företag i Finland (se kap. 1). Vid tillämpning av ett skatteavtal har Finland dock vanligen rätt att beskatta rörelseinkomst för ett utländskt företag med hemvist i en annan skatteavtalsstat endast om företaget har ett fast driftställe i Finland. I så fall är definitionen av fast driftställe i skatteavtalet avgörande, eftersom beskattningsrätten i Finlands interna lagstiftning sträcker sig längre än beskattningsrätten i ett skatteavtal.

Definitionen av ett fast driftställe i de skatteavtal som Finland ingått grundar sig vanligen på artikel 5 i OECD:s modellskatteavtal. Detaljerna i definitionen av ett fast driftställe kan dock variera i avtalen. I den finländska lagstiftningen definieras begreppet fast driftställe i 13 a § i ISkL.

Det ska observeras att definitionen av fast driftställe delvis görs på olika grunder i momsbeskattningen och i inkomstbeskattningen. Fast driftställe kan uppkomma för ett företag i momsbeskattningen men inte i inkomstbeskattningen, och även tvärtom i undantagsfall. Uppkomsten av ett fast driftställe i momsbeskattningen behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Registrering av utlänningar som momsskyldiga i Finland.

På grundval av flera affärsverksamhetshelheter kan flera fasta driftställen uppkomma för ett begränsat skattskyldigt utländskt samfund i Finland. Eftersom det handlar om samma skattskyldig, kan ett utländskt samfund ha enbart ett FO-nummer och de fasta driftställena behandlas i beskattningen som en helhet.

3.2 Huvudregeln för bildandet av ett fast driftställe

3.2.1 Existensen av en plats för affärsverksamhet

Den så kallade huvudregeln för ett fast driftställe finns i artikel 5.1 i OECD:s modellskatteavtal. Enligt denna uppkommer fast driftställe av en stadigvarande plats för affärsverksamhet från vilken företagets affärsverksamhet bedrivs helt eller delvis. Motsvarande bestämmelse ingår i alla finländska skatteavtal.

Artikel 5.2 i modellskatteavtalet omfattar en exempelförteckning som gäller huvudregeln i kapitel 1. Exempelförteckningen är inte uttömmande. Enligt denna uppkommer fast driftställe av:

1. plats för företagsledning
2. en filial
3. ett kontor
4. en fabrik
5. en verkstad och
6. en gruva, en olje- eller gaskälla, ett stenbrott eller en annan plats för utvinning naturtillgångar.

Ett affärställe enligt huvudregeln kan utgöras av alla former av utrymmen som ett företag använder i sin affärsverksamhet. Platsen för affärsverksamhet behöver inte vara ett begränsat utrymme, såsom ett rum. Det räcker att utrymmet används de facto: företaget behöver inte till exempel ha en rätt att använda utrymmet i sin affärsverksamhet utifrån ett hyresavtal. En plats för affärsverksamhet kan även finnas i ett annat företags affärslokaler, till exempel då ett utländskt företag har kontinuerlig tillgång till vissa lokaler eller lokaldelar som ägs av ett annat företag. Också, ett skeppsvarv är en sådan plats för affärsverksamhet som kan utgöra ett fast driftställe på basen av huvudregeln.

En plats för affärsverksamhet ska uppfylla följande krav för att fast driftställe ska uppkomma utifrån huvudregeln:

1. Platsen för affärsverksamhet är geografiskt stadigvarande
2. Verksamheten är tidsmässigt stadigvarande
3. Affärsverksamheten bedrivs från platsen för affärsverksamhet

Följande underkapitel behandlar dessa förutsättningar. I slutet av kapitlet behandlas uppkomsten av fast driftställe utifrån huvudregeln i specialsituationer.

3.2.2 Geografiskt stadigvarande plats för affärsverksamhet

Det förutsätts att en plats för affärsverksamhet är stadigvarande, det vill säga att den ska kunna kopplas samman med en geografisk plats. Det är inte nödvändigt att utrustningen vid en plats för affärsverksamhet är fäst i marken.

En plats för affärsverksamhet kan även utgöras av ett större område inom vilket ledningsplatsen varierar, om verksamheten bildar en kommersiellt och geografiskt enhetlig helhet. Båda förutsättningar ska uppfyllas samtidigt. En geografiskt och kommersiellt enhetlig helhet kan utgöras till exempel av ett kontorshotell, en gågata, ett torg eller en gruva.

3.2.3 Tidsmässigt stadigvarande verksamhet

Det är inte möjligt att fastställa en exakt tidsgräns vad gäller varaktigheten för en verksamhet, men enbart en tillfällig och kortvarig affärsverksamhet utgör i allmänhet inte fast driftställe. I beskattningspraxis och i OECD:s kommentarer har verksamhet som varar kortare tid än sex månader i allmänhet inte ansetts vara stadigvarande. Däremot kan affärsverksamhet som varar längre än så i allmänhet ses som stadigvarande. Tillfälliga avbrott i verksamheten beaktas inte då man bedömer om verksamheten är tidsmässigt stadigvarande eller inte.

Om en plats för affärsverksamhet, som ursprungligen var avsett att vara tillfällig, används för ett samfunds verksamhet så länge att verksamheten inte längre kan anses vara tillfällig, betraktas platsen för affärsverksamhet som ett fast driftställe retroaktivt från den tidpunkt då verksamheten inleddes. Tiden för förberedande åtgärder vid en plats för affärsverksamhet beaktas inte, om de åtgärder som vidtagits i samband med förberedelsen avsevärt avviker från själva affärsverksamheten.

Verksamhet som varat under sex månader kan ses som stadigvarande i följande situationer:

1. Verksamhet som är avsedd att vara stadigvarande avbryts i förtid. Ett exempel på en sådan situation är att ett företag börjar sälja varor i butikslokaler som det besitter, men lägger ned verksamheten två månader senare då företaget konstaterat att investeringen var misslyckad.
2. Affärsverksamheten är periodisk och upprepas. Ett exempel på detta är försäljning av glass varje sommar (under tre månader) på ett torg. När man bedömer om en verksamhet som bedrivs i perioder är stadigvarande eller inte, beaktas längden på verksamheten under varje gång samt antalet gånger som den upprepas.
3. Bolaget bedriver en viss affärsverksamhet enbart i Finland, då affärsverksamheten har en starkare koppling till Finland än till hemviststaten.

3.2.4 Bedrivande av affärsverksamhet från en plats för affärsverksamhet

Ett företag ska bedriva affärsverksamhet helt eller delvis från en stadigvarande plats för affärsverksamhet, för att platsen ska ses som ett fast driftställe. Vanligtvis förutsätter affärsverksamhet även att personal som arbetar för företagets räkning finns vid platsen för affärsverksamhet. Personalen behöver inte bestå av arbetstagare som företaget anställt, utan det räcker att arbetstagarna lyder under företagets bestämmanderätt (t.ex. inhyrda arbetstagare). Personalen kan också arbeta från en plats för affärsverksamhet, det vill säga att man inte behöver bedriva verksamhet enbart vid platsen för affärsverksamhet.  

Även en apparat eller en anläggning som fungerar automatiskt kan bilda ett fast driftställe, oberoende av om företaget själv eller en extern aktör övervakar funktionen eller sköter underhållet. Till exempel en transformatorstation i anknytning till en elöverföringskabel utgör fast driftställe, även om de nödvändiga service- och underhållstjänsterna skaffats som en inköpt tjänst (se CSN 52/2007).

Inhyrning av personal eller lösöre (leasing) utgör inte fast driftställe i Finland, om inhyrningsverksamheten bedrivs från ett annat land (se HFD 1986/1679 II 501). Skillnaden mellan inhyrd arbetskraft och underleveranser behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Utländska hyrda arbetstagare och finsk beskattning.

3.2.5 Specialsituationer i anknytning till huvudregeln

Hemkontor

Fast driftställe kan uppkomma i hemmet för en arbetstagare eller ledningsperson för ett företag till exempel då ett så kallat hemkontor finns i hemmet. Detta förutsätter att arbetstagaren har ett arbetsutrymme i sitt hem, från vilket han eller hon stadigvarande sköter företagets verksamhet. Att bedriva verksamhet hemma vid enskilda tillfällen eller sporadiskt är inte stadigvarande verksamhet. Fast driftställe uppkommer inte heller om den verksamhet som bedrivs från ett hemkontor är av biträdande eller förberedande art (se kap. 3.4).

Fast driftställe kan uppkomma hemma hos en arbetstagare till exempel i en situation där ett utländskt företag inte ordnar ett kontor för arbetstagaren, även om verksamheten förutsätter ett sådant, och arbetsgivaren förutsätter att den arbetstagare som bor i Finland sköter arbetsuppgifter hemma.

I bedömningen av bildandet av ett fast driftställe beaktas sambandet mellan den verksamhet som bedrivs från ett hemkontor med den affärsverksamhet som utövas av det utländska företaget och betydelsen av det ställe där arbetet utförs för företagets affärsverksamhet. Uppkomst av ett fast driftställe i en distansarbetssituation förutsätter i princip att företaget ska ha ett affärsverksamhetsrelaterat intresse till att arbetet utförs från Finland. Ett sådant intresse kan vara till exempel att betjäna kunder i Finland eller att arbetet anknyter till försäljningsverksamhet som riktar sig mot Finland eller Finlands närområden. Utgångspunkten är att de nordiska länderna och de baltiska länderna betraktas som Finlands närområden. Distansarbete från ett hemkontor enkom på eget önskemål av arbetstagaren utan samband med affärsverksamheten bildar inte ett fast driftställe i Finland. Enbart en egen anmälan av företaget om distansarbete på eget önskemål av personen i fråga betraktas dock inte vara tillräckligt, utan bedömningen baserar sig på objektiva fakta om bolagets affärsverksamhet i Finland och annanstans.

Om företaget ställer arbetsutrymmen till arbetstagarens förfogande, men arbetstagaren på eget önskemål arbetar i ett hemkontor i Finland, kan det inte anses att arbetsgivarföretaget krävt att ett hemkontor används för att utöva företagets affärsverksamhet, under förutsättning att ovan nämnda affärsverksamhetsmässiga samband och behov av arbete uttryckligen från Finland inte föreligger. Det är inte av betydelse var de arbetsutrymmen som företaget tillhandahåller finns.

I en situation där arbetsgivarföretaget inte erbjuder möjlighet att använda företagets lokaler, trots att arbetsuppgifterna förutsätter kontorslokaler, kan det däremot anses att företaget krävt användning av ett hemkontor för att utöva företagets affärsverksamhet. I så fall är det inte av betydelse om företagets verksamhet riktar sig mot Finland, utan hemkontoret bildar ett fast driftställe i Finland för det utländska företaget, om den verksamhet som utövas från hemkontoret är annan än biträdande eller förberedande verksamhet. Arbetsgivaren anses förutsätta arbete från hemmet också då arbetsgivaren tidvis har möjlighet att arbeta från företagets egna kontorslokaler, men arbetsgivaren ger ett direktiv att vissa arbetstagare ska arbeta från hemmet under vissa dagar, eftersom företagets kontorslokaler inte är tillräckligt rymliga för alla arbetstagare samtidigt. Arbetsgivarföretaget betraktas förutsätta arbete hemifrån också i de situationer där arbetsgivaren ersätter verksamhetslokalkostnader som orsakats av hemkontoret för arbetsgivaren, till exempel av att betala hyra för användningen av lokaler. Arbetsgivaren betraktas dock inte förutsätta arbete från hemmet till exempel då arbetsgivaren enbart överlåter en dator och andra sedvanliga kontorstillbehör som behövs i arbete från hemmet till arbetstagaren. I bedömningen av om arbetsgivaren förutsätter arbete från ett hemkontor, beaktas alla ovan beskrivna omständigheter som en helhet.

I arrangemang som gäller distansarbete är det möjligt att arbete utförs partiellt från ett hemkontor och partiellt från ett kontor eller annanstans i det utländska företagets hemviststat. I bedömningen av uppkomsten av ett fast driftställe beaktas arbetstagarens arbetsuppgifter i sin helhet och förhållandet mellan det arbete som utförts på hemkontoret till företagets övriga verksamhet och det arbete som personen utför annanstans än på hemkontoret. Enbart verksamhet som betraktas som annan än biträdande och förberedande verksamhet från en arbetstagares hem kan bilda ett fast driftställe i Finland för ett utländskt företag.

Plats för företagsledning

Enligt exempelförteckningen i modellskatteavtalet (artikel 5.2) kan en ledningsplats utgöra fast driftställe utifrån huvudregeln. Följaktligen krävs det att även en ledning är stadigvarande. I beskattningspraxis har det ansetts att en ledning kan finnas till exempel i ett annat företags lokaler (t.ex. HFD 1999/1031) eller hemma hos en ledningsperson för företaget. En ledning är en plats där man fattar beslut som gäller hela företaget eller flera av företagets verksamhetsställen. Besluten ska vara aktiva och självständiga beslut som gäller företagets affärsverksamhet.

Bedömningen av om beslutsfattandet är ledningsverksamhet eller inte ska göras som en helhetsbedömning, med beaktande av bland annat företagets storlek och karaktären på dess verksamhet. Enbart den plats där bolagsstämma eller styrelsemöten hålls är inte avgörande då man fastställer om en ledningsplats bildas eller inte.

Ett företag kan ha flera ledningsplatser (i flera olika länder). Däremot kan det finnas endast en verklig ledning (artikel 4 i modellskatteavtalet). En ledningsplats som inte är en verklig ledning kan dock utgöra fast driftställe. Närmare information finns i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet för samfund.

I fråga om det arbete som en ledningsperson utför i hemkontoret ska det bedömas om hemkontoret är en plats där självständiga beslut om hela företaget eller en del av det fattas, med beaktande av bland annat företagets storlek och hur ledningen ordnats i företaget. På samma sätt som för övriga arbetstagare, beaktas arbete som utförts i ett hemkontor och annanstans i bedömningen också för en ledningsperson som utför partiellt distansarbete. När beslutsfattandet för hela företaget eller en del av det granskas, är det å sin tur inte av betydelse om företagets verksamhet riktar sig till Finland eller Finlands närområden, då det bedöms om ett fast driftställe bildas utifrån ledningsplatsen. I en situation där självständiga beslut om ett helt företag eller en del av det de facto fattas i ett hemkontor, är det inte heller av betydelse om företaget ger ledningspersonen möjlighet att använda arbetslokaler som finns annanstans.

Om det handlar om ett litet utländskt företag, ofta ett så kallat enmansbolag, kan en ägarföretagare själv bestämma varifrån affärsverksamheten utövas och/eller varifrån företaget leds. Om en ägarföretagare i dessa situationer arbetar stadigvarande i ett fast driftställe i Finland och också leder verksamheten därifrån, bildas ett fast driftställe i Finland för det utländska företaget utifrån den ledningsplats som finns här. I en sådan situation bildas ett fast driftställe i allmänhet också på grund av att ägarföretagaren har ett kontor enligt OECD:s modellskatteavtal i hemmet. I fråga om stora företag med en omfattande ledningsstruktur bildar det arbete som en enskild ledningsperson utför från hemmet ett fast driftställe i Finland i mer sällsynta situationer, eftersom självständiga beslut som gäller hela företaget eller en del av det då i allmänhet inte fattas i hemkontoret.

Undantagssituationer som beror på begränsningsåtgärder

Inverkan av de begränsningsåtgärder som myndigheterna fastställt i anknytning till COVID-19-pandemin på tolkningen av skatteavtalen vad gäller bildande av ett fast driftställe har behandlats i Skatteförvaltningens ställningstagande Till covid-19-pandemin anknutna begränsningar och deras effekter på beskattningen av utländska samfund.

3.3 Byggnads- och installationsverksamhet

3.3.1 Uppkomst av fast driftställe utifrån längden på en entreprenad

En plats där byggnads- eller installationsverksamhet bedrivs utgör ett fast driftställe, om verksamheten varar längre än den tidsgräns som fastställts i skatteavtalet. Tidsgränsen är tolv månader i modellskatteavtalet. Modellskatteavtalet och de flesta skatteavtal som Finland ingått innehåller bestämmelser om detta i artikel 5.3. I samma stycke i avtalet fastställs också på hurudan verksamhet tidsgränsen kan tillämpas. I många skatteavtal avviker definitionen av verksamheten och dess tidsgräns från definitionen i modellskatteavtalet (se kap. 3.3.2). Enligt till exempel skatteavtalet mellan Finland och Estland utgör ett entreprenadobjekt fast driftställe om verksamheten pågår över 6 månader vid entreprenadobjektet.

Verksamheten anses i allmänhet börja då förberedelserna för arbetet inleds i det land där arbetet utförs. Arbetet anses vara slutfört när arbetet är klart eller när arbetet oåterkalleligt upphört. Huvudregeln är att även tillfälliga avbrott i arbetet räknas in i längden på en byggarbetsplats. Med tillfälliga avbrott avses till exempel periodiska avbrott till följd av till exempel vädret, och avbrott som beror på brist på material eller arbetskraft. Slutbehandling efter slutgranskningen beaktas i allmänhet då tidsgränsen räknas. Däremot beaktas inte den tid som använts för garantiarbeten (t.ex. garantireparationer) då man bedömer om det egentliga projektet överskrider tidsgränsen i skatteavtalet.

Om ett företag genomför flera byggnads- eller installationsprojekt i Finland, gör man vanligen en individuell bedömning av om tidsgränsen överskrids eller inte för varje projekt. Om projekten bildar en såväl kommersiellt som geografiskt enhetlig helhet, kan längden på projekten räknas samman. Även om ett visst projekt delas in i flera delar på artificiell väg, behandlas projekten som en helhet.

Samma byggnads- eller installationsobjekt (t.ex. samma byggarbetsplats, entreprenadhelhet eller byggande av bredvidliggande hus) kan bilda en kommersiellt och geografiskt enhetlig helhet, även om objektet omfattas av flera beställare. I beskattningspraxis har det ansetts att entreprenader kan bilda en geografiskt och kommersiellt enhetlig helhet till exempel då man utför entreprenader för samma beställare vid objekt som befinner sig väldigt nära varandra. En geografiskt och kommersiellt enhetlig helhet uppkommer dock inte om man kan visa att entreprenaderna är helt separata. En sådan situation kan till exempel vara att en lång tid förflutit mellan entreprenaderna eller att entreprenader som utförts utifrån olika avtal inte har något affärsmässigt samband med varandra. I enskilda fall ska man bedöma från fall till fall om förutsättningarna för en geografiskt och kommersiellt enhetlig helhet uppfylls.

I bedömningen av längden på en huvudentreprenörs verksamhet beaktas även den tid då huvudentreprenören sköter verksamheten som en underentreprenad via en underentreprenör. Om entreprenören ansvarar för entreprenaden gentemot beställaren, kan fast driftställe uppkomma för entreprenören, även om entreprenören helt eller delvis utkontrakterat entreprenaden till en underentreprenör. Fast driftställe kan uppkomma för underentreprenören själv på grund av entreprenaden, om underentreprenörens verksamhet vid entreprenadobjektet överskrider den fastställda tidsgränsen eller om den i övrigt uppfyller kraven för uppkomst av fast driftställe.

3.3.2 Verksamhet enligt byggnads- och installationsstycket i skatteavtalen

Med verksamhet enligt byggnads- och installationsstycket i skatteavtalet avses också nedmonterings-, reparations- och ombyggnadsarbeten samt rörmontering, markarbeten, schaktning och muddring. Däremot är enbart underhålls- och inredningsarbeten, såsom måleri och tapetsering, i allmänhet inte byggnads- eller installationsverksamhet. Även måleri och andra ytbehandlingsarbeten kan dock vara byggnads- eller installationsverksamhet till exempel vid nybyggnadsobjekt, då de hör till slutbehandlingen i byggandet.

Många skatteavtalen innehåller särskilda överenskommelser om att till exempel övervakningsarbete och hopsättning hör till byggnads- och installationsstycket. I så fall tillämpas bestämmelserna i skatteavtalet, som avviker från bestämmelserna i modellskatteavtalet, även på dessa arbeten.

Förberedande verksamhet, planering, övervakning och rådgivning i Finland i anknytning till en byggnads- eller installationsentreprenad ses i allmänhet som byggnads- och installationsverksamhet. Det planerings- och övervakningsarbete som utförs inom ramen för en entreprenad kan utgöra fast driftställe utifrån byggnads- och installationsstycket i skatteavtalen även då arbetet utförs av ett annat företag än det företag som genomför byggnads- eller installationsentreprenaden. Denna tolkning tillämpas då skatteavtalet mellan Finland och hemviststaten för företaget ingåtts efter publikationen av 2003 års kommentar (28.1.2003). Om ett äldre skatteavtal tillämpas, utgör planerings- och övervakningsarbetet i allmänhet inte fast driftställe utifrån byggnads- och installationsstycket i skatteavtalen, då arbetet utförs av någon annan än den som utför det egentliga byggnads- eller installationsarbetet. Denna tidigare tolkning grundar sig på ställningstagandet i kommentaren till OECD:s modellskatteavtal före 2003. Även i sådana fall kan fast driftställe uppkomma utifrån huvudregeln eller en beroende representant.

3.3.3 Uppkomsten av fast driftställe utifrån huvudregeln eller en beroende representant i byggnads- eller installationsverksamhet

Fast driftställe kan uppkomma i Finland för ett utländskt företaget som bedriver byggnads- eller installationsverksamhet även utifrån huvudregeln (se kap. 3.2). I en sådan situation ska verksamheten uppfylla förutsättningarna för huvudregeln. Det är möjligt att till exempel flera byggnadsplatser eller projekt administreras från en plats för affärsverksamhet. Ett kontor eller en byggnad som upprättas enbart för en arbetsplats utgör inte fast driftställe utifrån huvudregeln, om man bedriver verksamhet som endast hänför sig till byggarbetsplatsen i fråga från kontoret eller byggnaden. I så fall tillämpas byggnads- och installationsstycket i skatteavtalet.

Fast driftställe kan uppkomma även via en beroende representant vid byggnads- och installationsverksamhet (se kap. 3.5).

3.4 Negativ lista (förberedande eller biträdande funktioner)

Artikel 5.4 i OECD:s modellskatteavtal innehåller en förteckning över funktioner som är av biträdande eller förberedande art och som inte utgör fast driftställe för ett företag, även om förutsättningarna för fast driftställe i övrigt uppfylls. Förteckningen finns också i alla skatteavtal som Finland ingått.

Funktioner av förberedande och biträdande art kan till exempel vara reklam, insamling av information, upprätthållande av en informationsbyrå eller vetenskaplig forskning. Även lagring av varor som hör till företaget för förevisning eller överlåtelse kan vara förberedande eller biträdande funktioner, som inte utgör fast driftställe. Det har varit frågan om funktioner av förberedande och biträdande art också i en situation, där de anställda i ett företag som bedriver försäljningsverksamhet endast presenterar företagets produkter i Finland utan att på något sätt delta i den faktiska försäljningen (HFD 2021:71).

De förberedande och biträdande funktionernas art ska dock alltid bedömas utifrån den idkande verksamhetens faktiska förhållandena.

En funktion är inte av biträdande eller förberedande art om den utgör en viktig och betydande del av företagets hela verksamhet eller en egen affärsverksamhetshelhet. Detta gäller även för funktioner som nämndes i föregående kapitel, såsom reklam.  I bedömningen av verksamhetens art ska beaktas om verksamheten som bedrivs genom ett fast driftställe är densamma som företagets kärnverksamhet.

Till exempel följande funktioner kan i allmänhet inte ses som biträdande eller förberedande:

1. viktiga funktioner som hänför sig till företagets huvudsakliga bransch (t.ex. vetenskaplig forskning då patent som utvecklats inom ramen för forskningen har en central roll i företagets affärsverksamhet)
2. aktivt deltagande i försäljningen (se t.ex. HFD 1991/4893 och CSN 1997/206)
3. ledning
4. efterförsäljningsfunktioner såsom service och reparation av överlåtna apparater
5. skräddarsydda tjänster eller produkter för enskilda kunder och
6. erbjudande av tjänster eller produkter för en annan affärs än huvudrörelsens räkning (t.ex. reklam om ett annat koncernbolags produkter).

3.5 Uppkomst av fast driftställe utifrån en representant

En representant kan bilda fast driftställe för ett samfund även om samfundet i sig eller representanten inte har tillgång till en stadigvarande plats för affärsverksamhet i Finland. I en sådan situation handlar det i allmänhet om försäljning av en utländsk huvudrörelses produkter eller tjänster i Finland.

En så kallad beroende representant kan bilda fast driftställe för sin huvudman, om representanten aktivt ingår bindande avtal för sin huvudman. Det krävs inte att representanten har formell rätt att underteckna avtal. Det räcker att representanten till exempel tar emot beställningar och förmedlar dem vidare till huvudmannen, om huvudmannen godkänner beställningarna rutinartat.

En beroende representant kan vara en fysisk person, ett företag eller en annan juridisk person. En beroende representant utgör inte fast driftställe om representantens verksamhet är av biträdande eller förberedande art (se kap. 3.4).

Fast driftställe uppkommer inte då ett samfund bedriver verksamhet via en oberoende förmedlare, en kommissionär eller en annan oberoende representant. En oberoende representant ska vara såväl ekonomiskt som juridiskt oberoende av det företag vars affärsverksamhet representanten sköter. En oberoende representant verkar inom ramen för den egna affärsverksamheten och bär i typfallet ansvaret för affärsrisken i den egna verksamheten.

3.6 Internationell sjö- och luftfart

De flesta finländska skatteavtalen innehåller en särskild bestämmelse om inkomst från användning av skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Enligt bestämmelsen beskattas sådan inkomst endast av den stat där företagets verkliga ledning är belägen. I modellskatteavtalet och i de flesta finländska skatteavtal finns denna bestämmelse i artikel 8. Artikeln gäller direkta inkomster från sjö- eller luftfart och inkomster från verksamhet som främjar eller som anknyter till sådan verksamhet. I dessa fall har Finland undantagsvis inte rätt att beskatta inkomst från ett fast driftställe trots att till exempel ett utländskt flygbolag har ett stadigvarande försäljningskontor i Finland. Däremot kan Finland utifrån ett skatteavtal ha rätt att beskatta annan inkomst från Finland för ett utländskt flygbolag, såsom inkomst från fast egendom.

Det faktum att ett fast driftställe uppkommer kan dock vara av betydelse för till exempel flygbolagets arbetsgivarskyldigheter eller beskattningen av arbetstagarna. Arbetsgivarskyldigheterna för utländska samfund redogörs på Skatteförvaltningens webbplats Arbetsgivarskyldigheter för utländska företag. Se även Skatteförvaltningens anvisningar om internationell trafik för arbetstagare.

4 Inkomster från fast driftställe

4.1 Allokering av inkomst till ett fast driftställe

När ett begränsat skattskyldigt utländskt samfund har ett fast driftställe i Finland, har Finland rätt att beskatta all inkomst som räknas in i inkomsten för detta fasta driftställe (ISkL 9 § 3 mom.). Inkomsterna från ett fast driftställe fastställs enligt marknadsvillkorsprincipen. Den andel av ett samfunds intäkter och kostnader som ett självständigt och separat samfund skulle generera genom att bedriva verksamhet av samma eller liknande slag och under samma eller liknande villkor hänförs till det fasta driftstället. Ett utländskt samfund betalar skatt på den beskattningsbara inkomsten för ett fast driftställe enligt den normala samfundsskattesatsen (20 %).

Om marknadsvillkorsprincipen inte följts och inkomsten blivit mindre eller förlusten blivit större än vad den annars hade varit för ett fast driftställe på grund av detta skäl, görs i inkomsten, med stöd av 31 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL) och skatteavtalets artikel om rörelseinkomst (artikel 7 i modellavtalet), ett tillägg av det belopp som hade kumulerats om villkoren överensstämt med överenskommelsen mellan av varandra oberoende parter. Allokering av inkomst till ett fast driftställe för ett fast driftställe för ett begränsat skattskyldigt utländskt samfund behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmänt om allokering av inkomst till ett fast driftställe.

4.2 Beräkning av resultatet för ett fast driftställe

Resultatet för ett fast driftställe för ett utländskt samfund räknas enligt bestämmelserna i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL). Som inkomst för ett fast driftställe inräknas alla inkomster som är skattepliktiga enligt NärSkL och som uppkommit i dess näringsverksamhet. Till inkomsterna räknas även ränta, utdelning, royalty och överlåtelsevinst för egendom som tillhör det fasta driftstället. De avdragsgilla utgifterna utgörs å sin sida av det fasta driftställets utgifter för att skaffa och bibehålla inkomst på det sätt som fastställs i NärSkL. Till exempel löneutgifter för ett fast driftställe är avdragsgilla utgifter.  Utgifter för ett fast driftställe är avdragsgilla oberoende av om de uppkommit i Finland eller utomlands, om de anknyter till ett fast driftställes verksamhet.

I allmänhet är inte ränta och royalty som ett fast driftställe betalar till en annan enhet (t.ex. huvudrörelsen) avdragsgilla, eftersom det inte handlar om faktiska betalningar till utomstående. Till exempel kan det utländska samfundet X:s fasta driftställe i Finland i allmänhet inte betala ränta till X i hemviststaten, eftersom det handlar om samma juridiska person. Undantaget från denna regel kav vara till exempel fasta driftställen för kreditinstitut i Finland.

4.3 Inkomster från en sammanslutning

Som inkomst som förvärvats i Finland beskattas också andelar i finska sammanslutningars inkomst och inkomstandelar från en näringssammanslutning som avses i 8 a § i lagen om beskattning av vissa gränsöverskridande hybridarrangemang.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2002:34 ska inkomst som delats ut från en näringssammanslutning som skattepliktig inkomst för en bolagsman bedömas utifrån sammanslutningens verksamhet i beskattningen av bolagsmannen. Om till exempel en finländsk sammanslutning eller en utländsk sammanslutning med ett fast driftställe i Finland bedriver näringsverksamhet i Finland, är inkomstandelen för en begränsat skattskyldig utländsk bolagsman följaktligen näringsinkomst. En inkomstandel som en bolagsman i en sammanslutning får av ett utländskt samfunds sammanslutning ska deklareras i en skattedeklaration på samma sätt som övriga inkomster. Det är möjligt att dra av utgifterna för att skaffa inkomstandelen i en skattedeklaration enligt den finländska skattelagstiftningen. Det är möjligt att låta bli att deklarera inkomstandelar i en skattedeklaration då den skattepliktiga inkomstandelen inte är känd då skattedeklarationen lämnas in. Skattedeklarationen ska dock korrigeras och inkomstandelen deklareras, då dess belopp klarnat.

Med avvikelse från det som lagts fram ovan, föreskrivs det i ISkL 9 § 5 mom. att den del av ett kommanditbolags inkomst som motsvarar bolagsandelen för en begränsat skattskyldig tyst bolagsman i bolag som bedriver enbart kapitalplaceringsverksamhet är skattepliktig inkomst endast till den del inkomsten är skattepliktig, om den betalas direkt till den skattskyldiga, samt förutsatt att på bolagsmannen tillämpas ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning mellan Finland och den stat där bolagsmannen i fråga har sitt hemvist. Om delägarens skattepliktiga inkomst överstiger den aktuella delägarens andel av sammanslutningens inkomst, ska den överstigande delen ses som skattepliktig inkomst under de följande tio skatteåren i takt med att inkomstandelar flyter in. Ett kommanditbolag som bedriver kapitalplaceringsverksamhet ska vara en sådan alternativ investeringsfond som avses i lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder (162/2014), vars bolagsavtalsenliga och enda faktiska syfte är att bedriva kapitalplaceringsverksamhet.

Vad som föreskrivs i ISkL 9 § 5 mom. tillämpas också på en begränsat skattskyldig vars andel motsvarande bolagsandelen av den i det nämnda momentet avsedda inkomsten bildas av inkomstandelen i en eller flera inhemska eller utländska sammanslutningar. En förutsättning för detta är att det på den begränsat skattskyldiga tillämpas ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning mellan Finland och den stat där den begränsat skattskyldiga har sin hemvist och att den utländska sammanslutningen är registrerad i en sådan jurisdiktion eller grundad i enlighet med lagstiftningen i en sådan jurisdiktion med vilken Finland har ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden. (ISkL 9 § 6 mom.)

Inkomstandelar från inhemska näringssammanslutningar beskattas som inkomst i Finland hos begränsat skattskyldiga bolagsmän också då kraven för tillämpning av 8 a § i lagen om beskattning av vissa gränsöverskridande hybridarrangemang (hybridlagen, 1178/2021) uppfylls. Då ska bestämmelserna i 9 § 5 och 6 mom. i ISkL inte tillämpas.  Bestämmelsen i 8 a § i hybridlagen gäller bolagsmän som är juridiska personer eller juridiska konstruktioner. Bestämmelsen tillämpas i situationer där den finska näringssammanslutningen enligt lag i bolagsmannens hemviststat betraktas som separat skattskyldig (omvänt hybridsubjekt) och bolagsmannens hemviststat därför inte kan beskatta inkomstandelen. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter också att bolagsmannen direkt eller indirekt utövar bestämmande inflytande (över 50 %) i hybridsubjektet tillsammans med motsvarande bolagsmän.

Hybridlagen tillämpas dock inte om inkomstandelen beskattas i Finland med stöd av någon annan bestämmelse i lag, och inte heller i situationer där hybridsubjektet är en i lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder avsedd alternativ investeringsfond som har bred ägarbas och innehar en diversifierad värdepappersportfölj. Läs mer om hur 8 a § i hybridlagen ska tillämpas i kapitel 9 i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av vissa gränsöverskridande hybridarrangemang.

4.4 Förluster för ett fast driftställe

Bestämmelserna om förlustutjämning i inkomstskattelagen tillämpas på fasta driftställen. Till exempel om förluster i näringsförvärvskällan uppkommer för ett fast driftställe, dras de av från resultatet av det fasta driftställets näringsverksamhet under de följande tio åren i takt med att inkomst uppkommer.

Om över hälften av aktierna i det fasta driftställets rörelse byter ägare direkt eller indirekt, kan det fasta driftstället inte utan dispens dra av de förluster som uppkommit under året för ägarbyte eller under tidigare skatteår (ISkL 122 § 1 mom.).  Ett börsbolag får dock dra av förluster efter ett ägarbyte utan dispens, om mer än hälften av de aktier i bolaget vilka inte är föremål för handel på en reglerad marknad inte bytt ägare på det sätt som avses ovan (122 § 2 mom. i ISkL). Ägarbyte och dispensförfarandet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Fastställd förlust och ägarbyte.

Förluster som fastställts för ett fast driftställe kan under vissa förutsättningar dras av i beskattningen av ett allmänt skattskyldigt utländskt samfund, om det begränsat skattskyldiga utländska samfundet, för vars fasta driftställe förluster fastställts, ändras till en allmänt skattskyldig med stöd av bestämmelserna i ISkL 9 §. Ytterligare information om allmänna och begränsad skattskyldighet för utländska samfund i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet för samfund.

4.5 Överföring av tillgångar för ett fast driftställe eller nedläggning av verksamheten

Det är möjligt att tillgångar för ett fast driftställe i Finland överförs till det utländska samfundets hemstat eller till ett fast driftställe i en annan stat. Det är också möjligt att verksamheten vid ett fast driftställe i Finland läggs ned i sin helhet, och då är det möjligt att dess tillgångar säljs eller återförs till det utländska samfundets hemviststat.

Om rörelse som bedrivs vid ett fast driftställe i Finland överförs till en annan stat eller ett utländskt samfund överför tillgångar från ett fast driftställe i Finland till sitt huvudkontor i en annan stat eller till sitt fasta driftställe i en annan stat så att Finland till följd av överföringen inte längre har rätt att beskatta tillgångarna i fråga, räknas tillgångarnas utflyttningsvärde minskat med den vid beskattningen oavskrivna anskaffningsutgiften för tillgångarna som skattepliktig inkomst för det fasta driftstället (NärSkL 51 e §). Utflyttningsbeskattning och anknutet uppskov med betalning behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Utflyttningsbeskattning.

När verksamheten vid ett fast driftställe i Finland läggs ner genom att den egendom som hör till verksamheten säljs, räknas överlåtelsepriset för egendomen som skattepliktig inkomst för det fasta driftstället. Det är möjligt att dra av anskaffningsutgifter som inte avskrivits i beskattningen av egendomen. Ett fast driftställe kan också ändras till ett fristående aktiebolag enligt bestämmelserna om överföring av affärsverksamhet i NärSkL (52 d–e § i NärSkL), då kontinuitetsprincipen följs och då det inte anses att det fasta driftstället upplöses. Bestämmelserna om överföring av affärsverksamhet kan, om övriga förutsättningar för tillämpning av bestämmelserna är uppfyllda, tillämpas om det utländska bolaget har sin hemvist i en stat i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (en EES-stat). Förutom medlemsstaterna i EU hör Island, Liechtenstein och Norge till EES-staterna. Därtill kan bestämmelserna tillämpas, om ett utländskt bolag har sin hemvist i en annan stat, med vilken Finland har ingått ett skatteavtal som förbjuder diskriminerande skattebemötande av ett fast driftställe (se HFD:2013:169, bestämmelsen om diskrimineringsförbud i allmänhet i artikel 24). När ett fast driftställe ändras till ett fristående aktiebolag, överförs de fastställda förlusterna för det fasta driftstället till det bolag som grundas enligt förutsättningarna i 119 i ISkL § utifrån 23 a § i ISkL, om det överförande bolaget har sin hemvist i en EU-stat (se HFD:2013:169, där förlusterna inte överfördes).

5 Beskattning då ett begränsat skattskyldigt utländskt samfund inte har ett fast driftställe

5.1 De inkomster som behandlas i detta kapitel

I detta kapitel beskrivs de vanligaste inkomsterna för ett utländskt samfund vilka kan omfattas av Finlands rätt till beskattning, trots att det utländska samfundet saknar fast driftställe i Finland. Detta kapitel behandlar dock inte inkomster från en sammanslutning. Vad gäller beskattning av inkomst från en sammanslutning, se kap. 4.3 Inkomster från en sammanslutning.

5.2 Inkomst från fast egendom och aktielägenhet

Enligt Finlands nationella lagstiftning har Finland rätt att beskatta inkomster från fast egendom och aktielägenheter som finns i landet och därigenom till beskattning av bland annat hyresintäkter och överlåtelsevinster från fastigheter eller aktielägenheter, även om det begränsat skattskyldiga samfundet saknar fast driftställe i Finland (10 § i ISkL). I regel har inte Finlands beskattningsrätt begränsats i skatteavtalen, eftersom utgångssituationen i skatteavtalen är att inkomster från fast egendom alltid får beskattas i den stat där den fasta egendomen finns. Även om aktielägenheter inte ses som fast egendom i Finland, innehåller nästan alla finländska skatteavtal en specialbestämmelse enligt vilken Finland har rätt att beskatta inkomster från aktielägenheter.

Ett begränsat skattskyldigt utländskt samfund ska deklarera inkomster från fastigheter och aktielägenheter och anknutna utgifter genom att lämna in en skattedeklaration på eget initiativ. Ett utländskt samfund betalar skatt på den beskattningsbara inkomsten för ett fast driftställe enligt den normala samfundsskattesatsen (20 %).

De bestämmelser som tillämpas på fasta driftställen tillämpas också på verkställande av beskattning och eventuella försummelser (se kap. 6).

5.3 Utdelning, ränta och royalty m.m.

Beskattningen av utdelning, ränta och royalty för en begränsat skattskyldig behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Dividender, räntor och royalties till begränsat skattskyldiga.

Vad gäller dessa inkomster tar betalaren ut den slutliga källskatten på inkomsten. Beloppet på källskatten bestäms enligt den nationella lagstiftningen eller skatteavtalet. Om utdelning, ränta eller royalty hör till ett fast driftställe i Finland för ett utländskt samfund, beskattar Finland dessa som en del av inkomsten för det fasta driftstället, och dess inkomster ska deklareras i skattedeklarationen för det fasta driftstället (se kap. 4.3 och 6.1).

Ett begränsat skattskyldigt utländskt samfund är inte skyldigt att betala skatt på ränteinkomst från Finland på kontofordringar som uppkommit i utrikeshandeln, på medel som deponerats i bank eller annan penninginrättning på obligationer, debenturer eller andra masskuldebrevslån eller på sådana till Finland upptagna lån som inte ska anses som jämförbara med kapitalplacering. Ett ytterligare villkor är att en sådan ränteinkomst inte hör till ett fast driftställe för ett begränsat skattskyldigt utländskt samfund i Finland (9 § 2 mom. i ISkL).

5.4 Handel med värdepapper och annan lös egendom

Placeringsverksamhet som bedrivs från utlandet och som gäller finländska värdepapper och annan lös egendom i Finland utgör som sådan inte fast driftställe för det utländska bolaget i Finland, och inkomsten beskattas inte i Finland som rörelseinkomst. Finland kan dock ha rätt att beskatta inkomsten utifrån en annan finländsk nationell bestämmelse än den som gäller för fasta driftställen och artikeln om inkomstkällor i skatteavtalet (se utdelning, ränta och royalty i kap. 5.3). Därtill kan Finland ha beskattningsrätt i situationer där en begränsat skattskyldig får inkomst via en sammanslutning från Finland (se kap. 4.3).

Överlåtelsevinst som fåtts av försäljning av värdepapper eller lösöre beskattas i allmänhet inte som inkomst för ett begränsat skattskyldigt samfund i Finland, eftersom inkomsten inte nämns i ISkL 10 § som inkomst som fåtts från Finland. Som skattepliktig inkomst för ett begränsat skattskyldigt samfund ses dock vinst som uppkommit vid överlåtelse av aktier eller andelar i ett finskt bostadsaktiebolag eller annat aktiebolag eller andelslag, av vars samtliga tillgångar mera än 50 procent utgörs av en eller flera fastigheter som är belägna här (10 § 10 punkten i ISkL). Ett ytterligare villkor är att ett skatteavtal inte hindrar att inkomst beskattas i Finland.

6 Verkställande av beskattning, skattekontroll och försummelser

6.1 Skattedeklaration

Begränsat skattskyldiga utländska samfund som har inkomst från Finland ska lämna in en skattedeklaration på eget initiativ för beskattningen, om de får inkomst som är skattepliktig i Finland och som inte beskattats som källinkomst. Om ett begränsat skattskyldigt utländskt samfund har ett fast driftställe i Finland, ska samfundet årligen lämna in en skattedeklaration om de intäkter, kostnader, tillgångar och skulder som hänför sig till det fasta driftstället. 

Om samfundet inte har ett fast driftställe i Finland, ska samfundet årligen lämna in en skattedeklaration till exempel inkomster från fastigheter och aktielägenheter eller om ett utländskt samfund har hemort i en stat med vilken Finland inte har ingått skatteavtal och samfundet har inkomst från rörelse som bedrivits eller yrke som utövats i Finland.

Fasta driftställen ska bifoga bland annat en kopia av bokslutet till skattedeklarationen. Mer information om deklarationsskyldighet och inlämnande av uppgifter (Skatteförvaltningens beslut om lämnande av skattedeklaration och korrigeringsdeklaration för fastighetsuppgifter och Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska ingå i en skattedeklaration).

På begäran ska utländska samfund också skicka närmare uppgifter för beskattningen eller ändringsbeskattningen (11 § i BFL). Skatteförvaltningen och den skattskyldige ska i mån av möjlighet delta i utredningen av ett ärende. Utredning i ett ärende ska läggas fram främst av den part som har bättre förutsättningar att göra detta (26 § 4 mom. i BFL). Beskattningen verkställs utifrån tillgängliga uppgifter och uppgifter som inhämtats av skattskyldiga och av andra aktörer (26 § 5 mom. i BFL).

Räkenskapsperioden för ett fast driftställe för ett begränsat skattskyldigt utländskt samfund fastställs enligt huvudrörelsens räkenskapsperiod. Skattedeklarationen ska lämnas in senast fyra månader efter utgången av den sista månaden i samfundets räkenskapsperiod. Räkenskapsperioden för ett fast driftställe för ett utländskt samfund fastställs enligt huvudrörelsens räkenskapsperiod. Det är viktigt att korrekta uppgifter om räkenskapsperioden ges redan vid registreringen, så att beskattningen kan verkställas vid rätt tidpunkt. Om den tidpunkt då räkenskapsperioden upphör ändras, ska detta meddelas till Skatteförvaltningen.

Ett utländskt samfund ska lämna in en skattedeklaration elektroniskt till Skatteförvaltningen. Mer information om inlämnande av skattedeklaration: Skattedeklaration av utländska samfund.

Fasta driftställen ska bifoga en kopia av den resultat- och balansräkning till skattedeklarationen. Om det fasta driftstället har tillgångar och skulder, ska uppgifter om tillgångarna anges i balansräkningen. Vid behov ska man lämna en översättning av andra beskattningshandlingar på utländska språk. Handlingarnas ska översättas till finska eller svenska av en officiell translator eller annan behörig person.

6.2 Skattekontroll och fastställande av försummelsepåföljder

Skatteförvaltningens övervakning av skatteplikter för utländska samfund är samma som för finländska samfund. Förutom verkställandet av beskattningen och kontrollverksamheten omfattar skattekontrollen även bland annat handledning och rådgivning samt övervakning av anmälnings- och betalningsskyldigheterna. Även ett aktivt och kontinuerligt informationsutbyte mellan myndigheter utifrån de internationella skatteavtalen är en viktig funktion i skattekontrollen. 

Vid försummelse av deklarationsskyldigheterna kan ett utländskt samfund påföras en förseningsavgift (33 § i lagen om beskattningsförfarande) eller skatteförhöjning (32 §, 32 a §, 32 b § i lagen om beskattningsförfarande) enligt motsvarande kriterier som ett inhemskt samfund. Till exempel, om ett samfund inte har lämnat skattedeklarationen i tid påförs samfundet skatteförhöjning eller förseningsavgift i samband med verkställandet av beskattningen. Påföljdsavgifter i samband med försummelse av deklarationsskyldighet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Påföljdsavgifter i inkomstbeskattningen. 

Om det anses att fast driftställe uppkommer för ett begränsat skattskyldigt utländskt samfund och samfundet inte lämnar in en skattedeklaration eller om deklarationen inte ens efter rättelse kan användas som grund för beskattningen, verkställs beskattningen enligt uppskattning (27 § i BFL). Beskattning enligt uppskattning omfattar alltid skatteförhöjning. I situationer med avsiktlig försummelse kan även olika rekvisit för skattebrott enligt strafflagstiftningen uppfyllas.

6.3 Bokförings- och revisionsskyldighet

Enligt BokfL 1 kap. 1 b § 1 mom. är utländska juridiska personer bokföringsskyldiga för rörelse som de driver och yrke som de utövar. Bestämmelsen tillämpas enligt paragrafens 2 mom. inte bara på juridiska personer utan även på utländska dödsbon, utländska placeringsfonder och specialplaceringsfonder, utländska truster och liknande juridiska konstruktioner samt på andra utländska förmögenhetskomplex som är förbehållna för särskilt ändamål.

Den bokföringsskyldige ska upprätta ett bokslut, vars kopia ska sändas till Skatteförvaltningen som bilaga till skattedeklarationen. Enligt BokfL 1 kap. 1 b § 6 mom. ska det på Skatteförvaltningens begäran också utan ogrundat dröjsmål lämnas sådana uppgifter som kompletterar bokslutet och som Skatteförvaltningen behöver för att sköta sina lagstadgade uppgifter. Om informationen inte är på finska eller svenska, ska den ges i översättning om Skatteförvaltningen begär om det.

Som ett bokslut enligt bokföringslagen betraktas enligt BokfL 1 kap. 1 b § 3 mom. bokslut som upprättats i enlighet med Europeiska unionens bokslutsdirektiv (2013/34/EU). Således är ett bokslut som upprättats enligt lagen i en stat som hör till EES-området tillräckligt. Som bokslut enligt BokfL betraktas enligt nämnda bestämmelse även bokslut som upprättats i enlighet med internationella bokslutsstandarder (IFRS). Som bokslut enligt BokfL betraktas dessutom storbritanniskt bokslut, bokslut enligt god redovisningssed i Förenta staterna (US GAAP) och bokslut enligt god redovisningssed i Japan (Japan GAAP) (RP 221/2021, s. 10).

Som bokslut enligt bokföringslagen betraktas enligt BokfL 1 b § 3 mom. även sådana utländska bokslut som inte direkt grundar sig på ovannämnda redovisningsprinciper, men som med tanke på att ge en rättvisande bild i övrigt motsvarar bokslutet enligt nämnda regelverk. 

Om en juridisk person från ett land utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet inte har upprättat bokslut eller om dennes bokslut inte uppfyller förutsättningarna i BokfL 1 kap. 1b § 3 mom., ska den för rörelse som den driver och yrke som den utövar i Finland upprätta ett separat bokslut med iakttagande i tillämpliga delar av bestämmelserna i BokfL kap. 3.

En registrerad filial för ett utländskt företag i Finland måste ordna revision i Finland, om samfundets bokslut inte upprättas, granskas och offentliggörs enligt EU-bestämmelserna eller på motsvarande sätt (1 kap. 1 § i revisionslagen). I så fall ska revisionsberättelsen ges som bilaga till skattedeklarationen. Särskilda revisionsföreskrifter gäller för utländska kredit- eller finansinstituts filialer och utländska försäkringsbolags representationer.

7 Undanröjande av dubbelbeskattning

Den inkomst som ett begränsat skattskyldigt utländskt samfund får från Finland beskattas ofta även i samfundets hemviststat. I syfte att undvika dubbelskattning undanröjs i allmänhet dubbelbeskattningen i samfundets hemviststat. Den nationella lagstiftningen i hemviststaten och de skatteavtal som hemviststaten ingått påverkar undanröjandet av dubbelbeskattning i det utländska samfundets hemviststat. Därför måste man separat kontrollera att dubbelbeskattningen undanröjs i det utländska samfundets hemviststat. I allmänhet undanröjer samfundets hemviststat dubbelbeskattning antingen genom att avräkna utländska skatter eller genom att undanta inkomster från utlandet från beskattning.

8 En representants ansvar för skatt som fastställts för ett utländskt samfund

8.1 Representant som ska antecknas i handelsregistret

Lagen angående rättighet att idka näring (näringslagen) innehåller bestämmelser om representanter för utländska samfund. När en utländsk näringsidkare etablerar en filial ska en grundanmälan göras till handelsregistret. Ett utländskt samfunds filial måste ha en representant som har rätt att ta emot stämningar eller andra delgivningar på det utländska samfundets vägnar. Representanten ska anmälas för anteckning i handelsregistret.

Om näringsidkaren är en utländsk sammanslutning eller stiftelse som bildats enligt lagstiftningen i en stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som har sin stadgeenliga hemort, sin centralförvaltning eller sin huvudsakliga verksamhetsort i en stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, ska representanten vara bosatt inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. I övriga fall ska representanten vara bosatt i Finland.

Ytterligare information om ett samfunds representant och anmälning av en filial till handelsregistret finns på Patent- och registerstyrelsens webbplats prh.fi och i företags- och organisationsdatasystemet fods.fi.

8.2 En representants skatteansvar enligt näringslagen

Lagen angående rättighet att idka näring (näringslagen) innehåller bestämmelser om representanter för utländska samfund. När en utländsk näringsidkare etablerar en filial ska en grundanmälan göras till handelsregistret. Ett utländskt samfunds filial måste ha en representant som har rätt att ta emot stämningar eller andra delgivningar på det utländska samfundets vägnar. Representanten ska anmälas för anteckning i handelsregistret.

Om näringsidkaren är en utländsk sammanslutning eller stiftelse som bildats enligt lagstiftningen i en stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som har sin stadgeenliga hemort, sin centralförvaltning eller sin huvudsakliga verksamhetsort i en stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, ska representanten vara bosatt inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. I övriga fall ska representanten vara bosatt i Finland.

8.3 Ansvarsgränser

Begränsningen av en representants skatteansvar anses vara sådan att endast en representant som är en i handelsregistret antecknad representant kan ansvara för den skatt som fastställs för ett utländskt samfund i Finland enligt näringslagen. En representant är inte ansvarig för skatt som påförs ett utländskt samfund under en period då representanten inte varit representant för den berörda näringsidkaren (se även HFD 2006:57).

ledande sakkunnig Lauri Savander

skattesakkunnig Merja Kollár